Simons (1995), partindo do pressuposto de que os tomadores de decisões estão limitados às oportunidades avaliadas por eles, aborda a relação entre oportunidades e atenção das pessoas, sendo as primeiras ilimitadas e a segunda limitada. Segundo o autor, o problema não está concentrado na limitação da oportunidade, mas em definir quais oportunidades devem ser focadas. Assim, definiu que “[...] a necessidade de estimular e controlar oportunidades é o ponto central da análise das estratégias e dos controles do negócio” (SIMONS, 1995, p. 14). Portanto, com um limite de recursos, diante de diversas oportunidades de ação, o controle de gestão, possui o objetivo de direcionar as ações das pessoas, para que os objetivos organizacionais sejam alcançados.
Para o autor, o controle de gestão é um sistema formal, baseado em informações, utilizado para direcionar as atividades organizacionais. O uso deste controle por executivos dos altos níveis nas empresas; centrado nas estratégias de negócio, tanto para direcionar atividades, quanto para captar estratégias que surgem da experimentação dessas atividades; originam o sistema de controle estratégico, compreendido de “alavancas de controle” – Levers of Control (LOC), ilustrado na Figura 5.
Figura 5 – Sistema de controle estratégico
Fonte: Simons (1995, p. 7)
O sistema de crenças aborda os valores básicos da organização, seu propósito e direção, com o objetivo de estimular e guiar a busca pelas oportunidades. O sistema de limites, ao mesmo tempo em que impõe os limites de comportamento aceitáveis, libera os gestores para
que se sintam à vontade sobre as decisões que não infringem tais limites; os limites estratégicos evitam a dispersão dos recursos e da atenção. O sistema de controle diagnóstico utiliza sistemas de informação formais para monitorar os resultados organizacionais, com base em padrões de desempenho predefinidos, provenientes dos objetivos estratégicos. Por fim, o sistema de controle interativo estimula a busca e o aprendizado, permitindo a inserção de novas estratégias que resultem da análise de novas oportunidades e ameaças percebidas – incertezas estratégicas (SIMONS, 1995).
Desde o desenvolvimento de Simons, diversos estudos procuram testar o modelo, integralmente (ex.: MALMI; BROWN, 2008; WIDENER, 2007) ou pelos diversos aspectos que o compõem. Atenção especial tem sido concedida ao uso diagnóstico e interativo (ex.: ARACHCHILAGE; SMITH, 2013; BISBE; MALAGUEÑO, 2009; FERREIRA; OTLEY, 2009; GOMEZ-CONDE et al., 2013; RAMÍREZ-GARCÍA; VÉLEZ-ELORZA; ALVAREZ- ARDET-ESPEJO, 2013; SAKKA; BARKI; CÔTE, 2013; TUOMELA, 2005) e menos atenção aos sistemas de crenças e limites (TESSIER; OTLEY, 2012).
Entretanto, alguns conceitos do LOC possuem definições menos claras, resultando em entendimentos ambíguos e, por consequência, divergentes resultados nas pesquisas empíricas (TESSIER; OTLEY, 2012). Após a revisão dos conceitos de controles positivos e negativos, percepção de controle, papéis e objetivos do controle, controles diagnóstico e interativo, dentre outros, estes autores propuseram um novo framework, conforme ilustrado na Figura 6. Dele, as marcações em vermelho são interesses desta tese.
Em relação aos tipos de controle, os autores separaram em sociais e técnicos. Sociais estão relacionados a elementos emocionais, não racionais e afetivos, constituídos por valores, crenças, normas e símbolos, resultando em características culturais da gestão. Controles técnicos têm por base regras, procedimentos e padrões a serem seguidos pelos membros da organização, direcionando o dia-a-dia da empresa, tais como metas, controles cibernéticos e de resultado (TESSIER; OTLEY, 2012). Os tipos de controles do SCG podem ser utilizados em quaisquer um dos quatro sistemas de controle: definição de limites ou avaliação de desempenho; ambos em níveis operacional e estratégico.
Fonte: Adaptado de Tessier e Otley (2012, p. 173)
Nessa pesquisa, são investigados efeitos da divulgação das informações geradas pelos controles técnicos da contabilidade de gestão para avaliação de desempenho, que resulta na redução da assimetria de informações entre conselheiros e executivos. São analisadas as informações geradas pelas ferramentas da contabilidade de gestão, utilizadas pela controladoria das empresas, conforme discriminados no Quadro 2, concatenados a partir dos trabalhos de Flamholtz (1983), Sink e Tuttle (1993), Simons (1994; 1995), Kaplan e Norton (1997), Martins (1999), Otley (1999), Guilding, Cravens e Tayles (2000), Mouritsen, Hansen e Hansen (2001), Dekker (2003), Langfield-Smith e Smith (2003), Baird; Harrison; Reeve (2004), Diehl (2004), Borinelli (2006), Cinquini e Tenucci (2006), Soutes (2006), Anderson (2007), Ansari, Bell e Okano (2007), Covaleski et al. (2007), CIMA (2009), Agndal e Nilsson (2010), Junqueira (2010), Dekker, Sakaguchi e Kawai (2013), Manvailer (2013) e Leite (2013).
Quanto aos sistemas de controle diagnóstico e interativo (SIMONS, 1995), Tessier e Otley (2012) defendem que não se tratam de controles per si, e sim forma de uso dos controles sociais e técnicos, vinculado à intensidade e o foco. O interativo demanda mais atenção dos gestores do topo da organização, com foco em promover a discussão e o aprendizado, enquanto o uso diagnóstico requer menos atenção e interação entre gestores e subordinados, com foco na correção de desvios aos padrões determinados para limites e desempenho (TESSIER; OTLEY,
2012), características que os ligam aos cliclos de feedforward e feedback, respectivamente (COLLIER, 2005; McCARTHY; GORDON, 2011; SIMONS, 1995).
Os papéis de restrição e permissão estão relacionados às intenções de compliance e previsibilidade para o primeiro e de promoção da criatividade e flexibilidade para o segundo (TESSIER; OTLEY, 2012). Por fim, o uso de diferentes formas de incentivos é classificado em punições e recompensas. Ambas as formas são utilizadas para motivar, direcionar e inibir comportamentos sobre o que fazer (perfomance) ou o que não fazer (compliance) (TESSIER; OTLEY, 2012).
Não é objetivo desta tese analisar as diferentes classificações dos controles nos sistemas encontrados na literatura, assim como não faz parte do escopo discutir outras amplitudes dos SCG, uma vez que a pesquisa procura analisar a divulgação de informações da contabilidade de gestão ao conselho de administração. Neste escopo encontram-se os dados capazes de gerar avaliações sobre o desempenho da empresa e dos agentes envolvidos. Assim, no próximo tópico são apresentados os controles técnicos, mais especificamente as informações deles decorrentes, capazes de promover melhores avaliações sobre executivos e questões estratégicas das empresas por parte de seus conselheiros. Tais informações compõem a base do instrumento de coleta de dados aplicado.