28 – Provisões para cobranças
duvidosas Art.º 34.º n.º 1, al. a) Art.º 35.º
293 – Provisões para processos
judiciais em curso Art.º 34.º n.º 1, al. c) Não previsto 39 – Provisões para depreciação de
existências Art.º 34.º n.º 1, al. b) Art.º 36.º
- Provisão - B.P. e I.S.P. Art.º 34.º n.º 1 al. d) Não previsto - Provisão para constituição de jazigos Art.º 34.º n.º 1, al. e) Art.º 37.º - Provisão para a recuperação
paisagística de terrenos Art.º 34.º n.º 1, al. f) Art.º 38.º Não aceites fiscalmente:
19 – Provisões para aplicações de
tesouraria Não previsto Não previsto
29 – Provisões para riscos e encargos Não previsto Não previsto 49 – Provisões para investimentos
financeiros Não previsto Não previsto
Fonte: Elaboração própria
Analisando o texto actual dos articulados do CIRC e considerando que apenas se manterão as provisões para responsabilidades (conta “29 – Provisões” e respectivas subcontas), apenas a alínea c) do 1 do art.º 34.º relativa às “provisões para processos judiciais em curso” (actual conta 293 do POC) deve permanecer no CIRC como elegível para efeitos do CIRC50.
Assim, o CIRC deverá ser alterado para contemplar uma secção própria para os “ajustamentos de valores do activo”51 que terão de contemplar as situações/operações relativas ao registo dos custos e proveitos correspondentes, e a sua aceitabilidade ou não para efeitos fiscais em IRC.
5.3.9 – Amortizações/Depreciações do Imobilizado
50 Excluímos desta análise as provisões para a reconstituição de jazigos (art.º 37.º do CIRC), de
recuperação paisagística de terrenos (art.º 38.º do CIRC) e as do BP e do ISP.
A política contabilística das amortizações/depreciações do imobilizado é das mais abordadas quando se coloca a questão da interferência da fiscalidade na contabilidade, o que nos motivou para a elaboração de um artigo sob o título “As Reintegrações/Amortizações do Imobilizado”, no qual salientámos alguns aspectos conceptuais contabilístico-fiscais52.
Desde o anterior Código da Contribuição Industrial (CCI) que o legislador fiscal tem regulamentado as amortizações do imobilizado, destacando-se na sua vigência o primeiro diploma - Portaria n.º 21867, de 12 de Fevereiro de 1966 (vigorou até ao exercício de 1980) - e, posteriormente, a Portaria n.º 737/81, de 29 de Agosto53. Com a entrada em vigor em 1 de Janeiro de 1989 dos Códigos do IRC e do IRS passou a aplicar-se o Decreto-Regulamentar n.º 2/90, de 12 de Janeiro e a Subsecção III – “Regime das reintegrações e amortizações” (do art.º 28.º ao art.º 33.º do CIRC)54.
Como comprovámos em trabalho empírico incluído na nossa dissertação do Mestrado em Contabilidade e Auditoria (U. Minho)55, a generalidade das empresas, quer aquelas com títulos cotados em bolsa e quer as não cotadas56, aplicaram essa legislação fiscal.
Assim, perante a insuficiência de normas contabilísticas para a relevação dos factos patrimoniais relativos à depreciação do imobilizado, as empresas utilizam os critérios definidos na legislação fiscal, seja por uma questão de comodidade, seja porque “dá jeito” e ou não “dá trabalho”.
Esta é, efectivamente, a realidade, pelo que se questiona se, agora, com a aplicação das NIC/NIRF, o panorama vai alterar-se.
As NIC específicas de imobilizado corpóreo (ou tangível) e incorpóreo (ou intangível) são, respectivamente, a NIC 16 “Activos Fixos Tangíveis” e a NIC 38 “Activos Fixos Intangíveis”.
52 Publicado na revista Eurocontas n.º 25, de Fevereiro de 1997, no Boletim da CROC n.º 11, de
Abril/Junho de 1997 e no nosso livro Contabilidade, Fiscalidade, Auditoria – Breves Reflexões, Ed. do autor, Março de 1997 (1.ª edição), Janeiro de 1998 (2.ª edição) e Junho de 1998 (3.ª edição), pp. 349-72.
53 Essas Portarias sofreram algumas alterações, com especial destaque para a Portaria n.º 95/88, de 9 de
Fevereiro.
54 No artigo referido no rodapé 52, alertámos para a necessidade de alteração do CIRC no sentido de
restringir estes articulados a um só, efectuando a remissão para o Decreto-Regulamentar n.º 2/90, pois os mesmos estão previstos neste diploma, não havendo, por isso, necessidade de manter tais disposições.
55 Publicada em livro sob o título O Sistema Contabilístico e Fiscal Português – Uma Abordagem aos
Relatórios e Contas das Empresas, Edição do Vislis Editores, Novembro de 2000.
Sublinhe-se, no entanto, que outras NIC referem-se a outros aspectos específicos dos activos fixos, como são os casos das NIC 17 “Locações”, NIC 28 “Investimentos em Associadas”, NIC 36 “Imparidade de Activos” e a NIC 40 “Propriedades de Investimento”.
Em primeiro lugar, há que reter os aspectos conceptuais consagrados nas NIC 16 e 3857:
- A NIC 16 define “depreciação” como sendo a imputação sistemática da quantia depreciável de um activo durante a sua vida útil;
- A NIC 38 define “amortização” como sendo a imputação sistemática da quantia depreciável de um activo intangível durante a sua vida útil.
De notar que o POC utiliza o termo “amortizações”, as NIC o termo “depreciação” e o Código do IRC utiliza, separadamente ou em conjunto, os termos “amortizações” e “reintegrações”.
A NIC 16 trata da “Depreciação” nos parágrafos 43 a 62, prevendo, nomeadamente, o seguinte58:
- O custo de depreciação em cada período deve ser reconhecido nos resultados a menos que seja incluído na quantia escriturada de um outro activo, como, por exemplo, a depreciação de instalações e do equipamento de fabrico é incluída nos custos de conversão de inventários/existências cf. NIC 259 (parágrafos 48 e 49). No actual POC é relevado na conta 66 “Amortizações do exercício”; - A quantia depreciável de um activo deve ser imputada numa base sistemática
durante a sua vida útil (item 50). O POC prevê esta norma no item 5.4.1 e o CIRC no art.º 28.º, n.º 1;
- O valor residual e a vida útil de um activo devem ser revistos pelos menos no final de cada ano financeiro e, se as expectativas diferirem das estimativas anteriores, a(s) alteração(ões) deve(m) ser contabilizada(s) como uma alteração numa estimativa contabilística de acordo com a NIC 8 (parágrafo
57 Nestes comentários seguimos a tradução das NIC/NIRF efectuada pela OROC, publicadas em livro sob
o título “Normas Internacionais de Relato Financeiro (IFRSs)”, Ed. 2004.
58 O objectivo deste trabalho não é, repetimos, o de efectuar uma análise exaustiva dos efeitos fiscais das
NIC, mas o de alertar para alguns aspectos conceptuais mais relevantes.
51). A Directriz Contabilística n.º 8 baseia-se na NIC 8 e prevê (item 4) esta situação;
- O método de depreciação usado deve reflectir o modelo por que se espera que os futuros benefícios económicos do activo sejam consumidos pela entidade (parágrafo 60). O método de depreciação aplicado deve ser revisto pelo menos no final de cada ano financeiro e, se existiu alguma alteração significativa no modelo esperado de consumo dos futuros benefícios económicos incorporados no activo, o método deve ser alterado para reflectir o modelo alterado. Tal alteração deve ser contabilizada como alterações numa estimativa contabilística de acordo com a NIC 8.
O parágrafo 62 da NIC16 sublinha que pode ser usada uma variedade de métodos de depreciação para imputar a quantia depreciável de um activo numa base sistemática durante a sua vida útil, exemplificando (o que quer dizer que são permitidos outros métodos) o método da linha recta (na legislação fiscal identificado como “método das quotas constantes”), o método do saldo decrescente (na legislação fiscal identificado como “método das quotas degressivas”) e o método das unidades de produção (não referido na legislação fiscal, mas que podemos identificar, nomeadamente, como a depreciação baseada em “horas/máquinas”, “horas/homens ou mão de obra”).
Prevê, ainda, esse parágrafo que a entidade seleccione o método que reflicta mais proximamente o modelo esperado de consumo dos futuros benefícios económicos incorporados no activo, devendo ser aplicado consistentemente (aplicação do princípio contabilístico “Da consistência”) a menos que ocorra uma alteração no modelo esperado de consumo desses futuros benefícios económicos.
Comparando estes normativos com o Decreto-Regulamentar n.º 2/90 (DR 2/90) e o Código do IRC constatamos o seguinte:
- O art.º 29.º, n.º 1 do CIRC e o art.º 4.º, n.º 1 do DR 2/90 estabelecem que a regra é o método das quotas constantes (linha recta na NIC16);
- O art.º 29.º, n.º 2 do CIRC e o art.º 4.º, n.º 2 do DR 2/90, determinam, como excepção à regra, a utilização do método das quotas degressivas (método do saldo decrescente na NIC16), não permitindo, no entanto, a sua aplicação a determinados activos;
- A NIC16 não define aquelas condições e limites para aplicação dos dois métodos. A única condição definida na NIC16 é de a entidade utilizar o método que reflicta mais proximamente o modelo esperado de consumo dos futuros benefícios económicos incorporados no activo.
Compreende-se que assim seja, pois tal aferição depende de entidade para entidade e, até, de país para país, daí que cada entidade/país possa determinar as suas próprias regras contabilísticas ou contabilístico-fiscais de relevação das amortizações/depreciações.
Desta forma, Portugal, a exemplo de outros países, como o caso da Espanha, também definiu tais regras.
Com efeito, embora o POC (item 5.4) defina as regras de valorimetria aplicáveis ao imobilizado, incluindo as amortizações, o Fisco tem determinado as suas próprias regras na referida legislação, o que, com certeza, continuará a fazer.
Assim, embora as NIC estabeleçam as mencionadas regras contabilísticas, a legislação fiscal interpreta-as à sua maneira, como aconteceu, por exemplo, com os dois métodos de amortizações/depreciações das quotas constantes e das quotas degressivas.
É, nestes termos, que, no caso da empresa utilizar o método das quotas constantes, o art.º 5.º, n.º 1 do DR 2/90 fixa as taxas máximas de amortização para um conjunto significativo de activos de diversos sectores (Tabela I – Taxas específicas) e de outros activos com carácter genérico (Tabela II – Taxas genéricas).
Por outro lado, na hipótese da utilização do método das quotas degressivas, o art.º 6.º, n.º 1 do DR 2/90 e o art.º 30.º, n.º 3 do CIRC, estabelecem, também, a forma da sua aplicação, fixando coeficientes de majoração das taxas, constantes daquelas tabelas, em função da vida útil dos elementos do activo, pois é sabido que existem outros métodos de quotas degressivas (v.g., método dos números dígitos, ou método de Colle, método das quotas decrescentes em progressão aritmética, método das quotas decrescentes em progressão geométrica)60.
Sublinhe-se, ainda, que a legislação fiscal permite diversas variantes na aplicação dos métodos, como o caso do regime intensivo de amortizações, o regime duodecimal, a amortização de elementos de reduzido valor, etc.
60 Para uma análise pormenorizada destes métodos sugerimos a consulta a: PINHEIRO PINTO, José
Note-se, porém, que o art.º 29.º, n.º 3 do CIRC e o art.º 4, n.º 3 do DR 2/90 (este tem uma redacção mais clarividente) determinam que podem ser utilizados métodos de reintegração e amortização diferentes dos dois métodos atrás referidos, quando a natureza do deperecimento ou a actividade económica da empresa o justifiquem, após reconhecimento prévio da Direcção Geral dos Impostos.
Ora, estes articulados permitem uma grande abertura na aplicação dos diversos métodos de amortização/depreciação a utilizar pela entidade, nomeadamente o método das unidades de produção especificado na NIC 16.
Refira-se, aliás, que, como já referimos, a própria NIC 16 admite outros métodos além dos atrás exemplificados.
Neste contexto, será que a legislação fiscal irá (deverá) ser alterada?
Mais uma vez, opinamos que o Fisco não deverá abdicar de definir as suas próprias regras para apuramento do lucro tributável, pelo que a aplicação da NIC 16 e de outras NIC, nomeadamente a NIC 38, relativas à depreciação dos activos, não encontra nenhum obstáculo na fiscalidade vigente. Com efeito, a entidade poderá seguir o método de amortização/depreciação que bem entender e dentro dos pressupostos definidos nas NIC, mas para efeitos de apuramento do LT, terá de cumprir os requisitos atrás enunciados e os restantes previstos na legislação fiscal, reflectindo, se for caso disso, as competentes correcções extracontabilísticas no Q07/DR22.
Uma outra questão que se coloca relativamente às amortizações/depreciações do imobilizado é a da “imparidade de activos”.
A NIC 16 (item 63) remete para a NIC 36 “Imparidade de Activos”, aplicável a todos os activos, incluindo, portanto, o imobilizado tangível.
A NIC 36 define:
“Uma perda de imparidade é a quantia pela qual a quantia escriturada de um activo ou unidade geradora de caixa excede a sua quantia recuperável.”.
E a “quantia recuperável” de um activo ou unidade geradora de caixa é o valor mais elevado entre o justo valor menos os custos de vender e o seu valor de uso.
Assim, um activo está em imparidade quando a sua quantia escriturada (registada no balanço) excede a quantia recuperável.
A NIC 36 (parágrafo 12) enumera um conjunto de indicações para a entidade testar a imparidade de activos, designando-as de “fontes externas de informação” e “fontes internas de informação”. Ou seja, elenca algumas das situações de causas internas (dentro da entidade) e causas externas (fora da entidade) justificativas das perdas de imparidade.
Nas “fontes internas” exemplifica a ociosidade do activo, a descontinuação ou reestruturação de unidades operacionais a que o activo pertence e planos de alienação do activo antes da data anteriormente esperada.
Traduzindo esta realidade contabilística para o actual normativo contabilístico nacional, inferimos o seguinte:
- As perdas de imparidades representam “ajustamentos de valores do activo” (item 2.12 do POC, com a actual redacção do DL 35/2005) e são reconhecidas como diminuições dos resultados operacionais nas contas “66 – Amortizações e ajustamentos do exercício”;
- O item 5.4.4 do POC determina:
“Quando, à data do balanço, os elementos do activo imobilizado corpóreo e incorpóreo, seja ou não limitada a sua vida útil, tiverem um valor inferior ao registado na contabilidade, devem ser objecto de amortização correspondente à diferença se for de prever que a redução desse valor seja permanente. Aquela amortização extraordinária não deve ser mantida se deixarem de existir os motivos que a originaram.”.
No que respeita às amortizações extraordinárias inerentes ao reconhecimento de perdas de imparidade, o art.º 10.º do DR 2/90 estabelece as respectivas regras para as denominadas “desvalorizações excepcionais provenientes de causas anormais”, das quais destacamos o seguinte:
- Apenas se refere às causas anormais que o n.º 2 do art.º 10.º exemplifica como os desastres, fenómenos naturais e inovações técnicas excepcionalmente rápidas;
- Os eventos que deram origem a essas situações terão de ser devidamente comprovados (v.g. declaração dos bombeiros e de autoridades policiais);
- O contribuinte terá de efectuar uma exposição devidamente fundamentada até ao fim do primeiro mês seguinte ao da ocorrência do facto (n.º 3 do art.º 10.º)....
De notar que este normativo não abrange situações de imparidade, ditas normais. A questão que se coloca é se o Fisco irá aceitar como custo fiscal essas perdas de imparidade.
5.3.10 –Reavaliações/Revalorizações
A Directriz Contabilística n.º 16 “Reavaliação de Activos Imobilizados Tangíveis” regula as reavaliações/revalorizações61 do imobilizado corpóreo62 e no item 2.3 prevê que a mesma poderá ser efectuada ao “justo valor”, tendo em conta dois critérios: o custo de reposição depreciado e o valor corrente do mercado63.
Em matéria de reavaliações/revalorizações, a DC16 baseia-se na NIC 16 sob o título “Activos Fixos Tangíveis”, não existindo divergências significativas nos aspectos conceptuais.
Nos termos de legislação fiscal nacional, tais reservas geram mais-valias potenciais ou latentes que são excluídas do lucro tributável, por força do art.º 21.º, n.º 1 al. b) do CIRC64.
Quanto às amortizações que incidem sobre os bens reavaliados, o aumento das amortizações resultante da reavaliação entra no apuramento do lucro tributável de duas formas:
- Não é aceite fiscalmente na totalidade (acréscimo num campo em branco do Q07/DR22), no caso de se utilizarem os critérios do justo valor previstos na DC16 atrás referidos e no caso de se utilizarem coeficientes de desvalorização da moeda sem suporte do diploma legal regulamentador das reavaliações; - Não é aceite em 40% (acréscimo no Campo 218 do Q07/DR22) se a
reavaliação for efectuada ao abrigo de um diploma legal65.
61 As duas palavras são apresentadas como sinónimos.
62 As palavras “corpóreo” e “tangível” são apresentadas como sinónimos. Em Espanha utiliza-se a palavra
“material”.
63 A DC16 também prevê as denominadas “reavaliações legais” do imobilizado, previstas em diploma
legal (decreto-lei) publicado para o efeito.
64 Embora o CIRC não o preveja explicitamente, julgamos que também poderão ocorrer menos-valias
No primeiro caso não há qualquer disposição do CIRC ou do Decreto- Regulamentar n.º 2/90 que refira tal preceito fiscal, resultando de doutrina fiscal.
No segundo caso, além do art.º 11.º do diploma que aprovou o CIRC, também o Decreto-Regulamentar n.º 2/90 (art.º 16.º) e os próprios diplomas que prevêem as reavaliações, contemplam tal efeito fiscal66.
Dada a referida aproximação conceptual entre a DC16 e a NIC16, o enquadramento fiscal supra não deverá sofrer alterações.
6. CONCLUSÕES
Em 13 de Junho de 2000, a Comissão efectuou uma Comunicação intitulada “Estratégia da UE para o Futuro em Matéria de Relato Financeiro”, na sequência da qual foi publicado o Regulamento (CE) n.º 1606/2002, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 19 de Julho de 2002, que prevê a aplicação das NIC, a partir de 1 de Janeiro de 2005, às contas consolidadas das sociedades com títulos negociados publicamente.
Na sequência desse Regulamento, a CNC apresentou um documento ao Governo intitulado “Projecto de Linhas de Orientação para um Novo Modelo de Normalização Contabilística”, que até à data não obteve resposta, propondo dois níveis de normalização contabilística em função de dois factores: a dimensão das empresas e as necessidades de relato financeiro.
Posteriormente, foi aprovado o Regulamento (CE) n.º 1725/2003, da Comissão, de 21 de Setembro de 2003, que fixa a adopção das NIC vigentes em 14 de Setembro de 2002, com excepção das NIC 32 e 39 e das interpretações conexas em virtude de se encontrarem em revisão.
De forma a manter a coerência entre as directivas comunitárias e as NIC, a UE publicou duas Directivas que foram transpostas para a ordem jurídica interna, como indicamos:
65 O último diploma foi o Decreto-Lei n.º 31/98, de 11 de Fevereiro. O n.º 3 do art.º 29.º da Lei n.º 55-
B/2004, de 30 de Dezembro, que aprovou o OE/2005, prevê o seguinte:
“3 – Fica o Governo autorizado a determinar a possibilidade dos sujeitos passivos de IRC procederem a reavaliações do activo imobilizado corpóreo, designadamente no âmbito do processo de reforço dos capitais próprios para cumprimento do disposto no artigo 35.º do Código das Sociedades Comerciais, de acordo com o coeficientes a fixar por portaria do Ministro das Finanças e da Administração Pública, sendo o aumento das amortizações dedutíveis até 60%.”
66 É o caso do art.º 7.º do último diploma legal que permitiu a reavaliação legal de âmbito fiscal – o
– A Directiva n.º 2001/65/CE, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 27 de Setembro, transposta para ordenamento jurídico interno através do Decreto-Lei n.º 88/2004, de 20 de Abril, que procede à adopção do “sistema de contabilização do justo valor”, com carácter facultativo, aos instrumentos financeiros incluindo os derivados;
– A Directiva n.º 2003/51/CE, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 18 de Junho (também designada por “Directiva de Modernização Contabilística”), transposta para a ordem jurídica interna através do Decreto-Lei n.º 35/2005, de 17 de Fevereiro, que consagra, nomeadamente, alterações ao direito societário e ao POC, revendo o conceito de provisões e introduzindo um novo conceito de “ajustamentos de valores do activo”, aos quais está associada uma alteração, também, do princípio contabilístico “Da prudência”.
Neste trabalho, além de nos pronunciarmos sobre alguns dos aspectos mais relevantes deste normativo contabilístico nacional e internacional, apelamos à necessidade de se equacionarem as alterações ao Código do IRC, nomeadamente nos articulados relativos às provisões e a alguns aspectos relacionados com a adopção do “justo valor”.
Sabemos, porém, que está constituído um grupo de trabalho, nomeado pelo anterior Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais67, que está a analisar o impacto das NIC nas receitas fiscais, pelo que aguardamos os resultados.
Finalmente, esclarecemos que este trabalho visou essencialmente alertar para alguns dos temas contabilístico-fiscais que estão “em cima da mesa”.
BIBLIOGRAFIA
- COMISSÃO DE NORMALIZAÇÃO DE NORMALIZAÇÃO
CONTABILÍSTICA: Projecto de Linhas de Orientação para um Novo Modelo
de Normalização Contabilística, Lisboa, Janeiro de 2003
- Site em: www.cnc.min-financas.pt
- CUNHA GUIMARÃES, Joaquim Fernando: “As Variações Patrimoniais (POC e CIRC)”, Jornal de Contabilidade da APOTEC n.º 208, Julho de 1994 e
Contabilidade, Fiscalidade, Auditoria: Breves Reflexões, Ed. do Autor, Braga.
67 Não temos conhecimento que o Grupo de Trabalho tenha sido nomeado através de despacho, pois não
- “A Contabilidade ao «Justo Valor»”, Semanário Económico n.º 713, Setembro de 2000 e Temas de Contabilidade, Fiscalidade e Auditoria, ed. Vislis, Lisboa, 2001.
- “As Directrizes Contabilísticas - Sua Importância no Contexto da Normalização Contabilística Nacional”, revista Revisores & Empresas da OROC n.º 20, de Janeiro/Março de 2003.
- “Um Novo Modelo de Normalização Contabilística Nacional”, revista
TOC da CTOC n.º 38, de Maio de 2003.
- “A Insuficiência do Lucro Tributável como Base de Tributação no CIRC”,
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- “As Variações Patrimoniais (POC e CIRC)”, na revista TOC da CTOC n.º