4. RESULTADOS E DISCUSSÕES
4.1. Normas Internacionais de Contabilidade para Microempresas e Empresas
Em todo o mundo o IASB lista mais de 100 países, onde o IFRS8 era
obrigatório e que, no total, 130 países mostram estar usando o IFRS (DELOITTE, 2015). As normas internacionais de contabilidade, as IFRS, são divididas em IFRS-full e IFRS for SME.
O IFRS for SME9 é definido pelo IASB como a pequena e média empresa
como aquelas que não têm obrigação pública de prestar contas e que elaboram demonstrações contábeis para fins gerais para usuários externos.
Como parte do processo de harmonização com as normas internacionais de contabilidade, iniciado em 2008 regulamentado pelas Leis nº. 11.638/07 e nº. 11.941/09 o Brasil já editou 48 pronunciamentos contábeis através do CPC10, que
incluiu o CPC00 que trata da estrutura conceitual para elaboração e divulgação de relatório contábil-financeiro, e o CPC-PME contabilidade para PMEs.
O Conselho Federal de Contabilidade (CFC) aprovou resolução para cada pronunciamento, tornando-os Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC).
O Quadro 8 mostra o relacionamento existente entre o IFRS-CPC e Resoluções CFC-normas gerais.
8 O International Financial Reporting Standards (IFRS) é um conjunto de pronunciamentos de
contabilidade internacionais, publicados e revisados pelo International Accounting Standards Board (IASB).
9 Small and Medium-sized Entities are entities that: (a) do not have public accountability, and b)
publish general purpose financial statements for external users.
10 Criado pela Resolução CFC nº 1.055/05, o CPC é formado pelas entidades: ABRASCA, APIMEC,
BOVESPA, CFC, FIPECAFI e IBRACON, e tem como objetivo "o estudo, o preparo e a emissão de Pronunciamentos Técnicos sobre procedimentos de Contabilidade e a divulgação de informações dessa natureza, para permitir a emissão de normas pela entidade reguladora brasileira, visando à centralização e uniformização do seu processo de produção, levando sempre em conta a convergência da Contabilidade Brasileira aos padrões internacionais". (CFC, 2005).
IASB CPC Nova Numeração Resolução CFC Nome da Norma
Framework CPC 00R1 NBC TG ESTRUTURA CONCEITUAL
1.374/11 Estrutura Conceitual para a Elaboração e Divulgação de Relatório Contábil-Financeiro IAS 36 CPC 01R1 NBC TG 01 (R3) DOU 06/11/15 Redução ao Valor Recuperável
de Ativos
IAS 21 CPC 02R2 NBC TG 02 (R1) DOU 20/12/13 Efeitos das Mudanças nas Taxas de Câmbio e Conversão
de Demonstrações Contábeis IAS 7 CPC 03R2 NBC TG 03 (R2) DOU 17/04/14 Demonstração dos Fluxos de
Caixa IAS 38 CPC 04R1 NBC TG 04 (R3) DOU 06/11/15 Ativo Intangível IAS 24 CPC 05R1 NBC TG 05 (R3) DOU 01/12/14 Divulgação sobre Partes
Relacionadas IAS 17 CPC 06R1 NBC TG 06 (R2) DOU 06/11/15 Operações de Arrendamento
Mercantil IAS 20 CPC 07R1 NBC TG 07 (R1) DOU 20/12/13 Subvenção e Assistência
Governamentais IAS 39
(partes) CPC 08R1 NBC TG 08 1.313/10 na Emissão de Títulos e Valores Custos de Transação e Prêmios Mobiliários
Não aplicável
CPC 09 NBC TG 09 1.138/08 Demonstração do Valor
Adicionado (DVA) IFRS 2 CPC 10R1 NBC TG 10 (R2) DOU 01/12/14 Pagamento Baseado em Ações IFRS 4 CPC 11 NBC TG 11 (R1) DOU 20/12/13 Contratos de Seguro
Não
aplicável CPC 12 NBC TG 12 1.151/09 Ajuste a Valor Presente Não
aplicável CPC 13 NBC TG 13 1.152/09 Adoção Inicial da Lei nº. 11.638/07 e da Medida Provisória nº 449/08 Não Aplicável CPC 14 CPC atualizado. Deixou de ser aplicado após adoção do CPC 38, CPC39 e CPC 40 Transformado em OCPC 03 Instrumentos Financeiros – Fase I
IFRS 3 CPC 15 R1 NBC TG 15 (R3) DOU 01/12/14 Combinação de Negócios
IAS 2 CPC 16R1 NBC TG 16 (R1) DOU 20/12/13 Estoques
IAS 11 CPC 17R1 NBC TG 17 1.411/12 Contratos de Construção
IASB CPC Nova Numeração Resolução Nome da Norma
IAS 28 CPC 18R2 NBC TG 18 (R2) DOU 06/11/15 Investimento em Coligada/controlada, Empreend. Controlado em
Conjunto IAS 31 CPC 19R2 NBC TG 19 (R2) DOU 06/11/15 Negócios em Conjunto IAS 23 CPC 20 NBC TG 20 (R1) DOU 06/11/15 Custos de Empréstimos IAS 34 CPC 21 NBC TG 21 (R3) DOU 06/11/15 Demonstração Intermediária IFRS 8 CPC 22 NBC TG 22 (R2) DOU 06/11/15 Informações por Segmento
IAS 8 CPC 23 NBC TG 23 (R1) DOU 20/12/13 Políticas Contábeis, Mudança de Estimativa e Retificação de
Erro
IAS 10 CPC 24 NBC TG 24 (R1) DOU 20/12/13 Evento Subsequente IAS 37 CPC 25 NBC TG 25 (R1) DOU 01/12/14 Provisões, Passivos
Contingentes e Ativos Contingentes IAS 1 CPC 26R1 NBC TG 26 (R3) DOU 06/11/15 Apresentação das
Demonstrações Contábeis IAS 16 CPC 27 NBC TG 27 (R3) DOU 06/11/15 Ativo Imobilizado IAS 40 CPC 28 NBC TG 28 (R3) DOU 06/11/15 Propriedade para Investimento
IAS 41 CPC 29 NBC TG 29 (R2) DOU 06/11/15 Ativo Biológico e Produto Agrícola
IAS 18 CPC 30R1 NBC TG 30 1.412/12 Receitas
IFRS 5 CPC 31 NBC TG 31 (R3) DOU 06/11/15 Ativo Não Circulante Mantido para Venda e Operação
Descontinuada IAS 12 CPC 32 NBC TG 32 (R2) DOU 17/04/14 Tributos sobre o Lucro IFRS 19 CPC 33R1 NBC TG 33 (R2) DOU 06/11/15 Benefícios a Empregados
IAS 27 CPC 35 R2 NBC TG 35 (R2) DOU 26/12/14 Demonstrações Separadas IAS 27 CPC 36 R3 NBC TG 36 (R3) DOU 06/11/15 Demonstrações Consolidadas IFRS 1 CPC 37R1 NBC TG 37 (R4) DOU 06/11/15 Adoção Inicial das Normas
Internacionais de Contabilidade IAS 39 CPC 38 NBC TG 38 (R3) DOU 01/12/14 Instrumentos Financeiros:
Reconhecimento e Mensuração IAS 32 CPC 39 NBC TG 39 (R3) DOU 01/12/14 Instrumentos Financeiros:
Apresentação IFRS 7 CPC 40 NBC TG 40 (R2) DOU 06/11/15 Instrumentos Financeiros:
Evidenciação IAS 33 CPC 41 NBC TG 41 (R1) DOU 17/04/14 Resultado por Ação
IFRS 1 CPC 43R1 NBC TG 43 1.315/10 Adoção Inicial das NBC Ts
Convergidas em 2009 Não
aplicável CPC 44 NBC TG 44 DOU 26/06/13 Demonstrações Combinadas IFRS 12 CPC 45 NBC TG 45 (R2) DOU 06/11/15 Divulgação de Participações em
Outras Entidades IFRS 13 CPC 46 NBC TG 46 (R1) DOU 01/12/14 Mensuração do Valor Justo IFRS SME CPC PMER1 NBC TG 1000 1.255/09 Contabilidade para Pequenas e
Médias Empresas.
Quadro 8 Relacionamento entre IFRS CPC e Resoluções CFC Normas Gerais
Fonte: Adaptado de Deloitte (2015); CFC (2015) e CFC (2009)
As normas completas são aplicadas às empresas de grande porte, definidas pela Lei nº. 11.638/0711, como sendo aquelas que têm obrigação pública
de prestar contas; e as normas simplificadas para PMEs, conforme Resolução nº. 1.255/09 do CFC; seguiu o IASB para definir Pequenas e Médias Empresas (PMEs), como aquelas que não têm obrigação pública de prestação de contas e elaboram demonstrações contábeis para fins gerais para usuários externos.
11 Demonstrações Financeiras de Sociedades de Grande Porte:
Art. 3o Aplicam-se às sociedades de grande porte, ainda que não constituídas sob a forma de
sociedades por ações, as disposições da Lei nº. 6.404, de 15 de dezembro de 1976, sobre escrituração e elaboração de demonstrações financeiras e a obrigatoriedade de auditoria independente por auditor registrado na Comissão de Valores Mobiliários.
Parágrafo único. Considera-se de grande porte, para os fins exclusivos desta Lei, a sociedade ou conjunto de sociedades sob controle comum que tiver no exercício social anterior, ativo total superior a R$ 240.000.000,00 (duzentos e quarenta milhões de reais) ou receita bruta anual superior a R$ 300.000.000,00 (trezentos milhões de reais). (BRASIL, 1976).
A IFRS for SMEs é um conjunto independente de princípios contábeis baseado na versão das IFRS-full; é organizada por tópico para facilitar seu uso como manual de referência.
O IASB afirma que a IFRS for SMEs é um conjunto independente de princípios contábeis baseado em uma simplificação da versão das IFRS-full, com menos de 300 páginas, projetado para atender às necessidades e capacidades das pequenas e médias, que se estima representam mais de 95% de todas as empresas em todo o mundo.
A IFRS for SMEs inclui exigências para o desenvolvimento e aplicação de políticas contábeis na ausência de orientação específica sobre determinado assunto, na prática entende-se que quando a IFRS for SMEs for omissa o IFRS-full será requerido.
Para a simplificação da IFRS for SMEs alguns tópicos da IFRS-full foram omitidos12 por não serem relevantes; algumas políticas contábeis contidas na IFRS- full não são permitidas, pelo fato de haver um método simplificado disponível para SMEs; simplificação de muitos princípios de reconhecimento e mensuração constantes da versão IFRS-full; redução significativa no número de divulgação, e linguagem e explicações simplificadas.
Como resultado dessas simplicações a versão IFRS for SMEs é equivalente a aproximadamente 10% do tamanho e contêm apenas cerca de 10% das divulgações exigidas pela versão IFRS-full. (DELOITTE, 2011).
A IFRS for SMEs não trata dos tópicos a seguir, visto que não costumam ser relevantes para SMEs (RIVA, 2013). Estes tópicos são discutidos na versão IFRS-full:
Lucro por ação.
Demonstrações financeiras intermediárias.
Informações por segmento.
12 About the IFRS for SMEs - Topics not relevant for SMEs are omitted. Examples: earnings per share, interim financial reporting and segment reporting. Many principles for recognising and measuring assets, liabilities, income and expenses in full IFRSs are simplified. For example, amortise goodwill; expense all borrowing and development costs; cost model for associates and jointly-controlled entities; and undue cost or effort exemptions for specific requirements. Significantly fewer disclosures are required (roughly a 90 per cent reduction).
Seguros (uma vez que empresas que vendem contratos de seguro ao público, geralmente são empresas obrigadas a prestar contas ao público).
Ativos não correntes mantidos para venda (apesar de manter um ativo para venda ser citado como indicador de possivel perda no valor recuperavel).
No Brasil, o CPC-PME adotou os mesmos padrões da IFRS for SMEs, para definição de pequenas e médias empresas, conceitos e princípios gerais, e apresentação das demonstrações contabeis, como demonstra o Quadro 9 que faz um comparativo.
CPC/IFRSs CPC-PME/IFRS-SME
Base Ambos baseados nos mesmos conceitos do IFRS
Número de Normas 50+ 1
Páginas 3.000+ 230
Itens de Divulgação 3.000+ 300
Atualização Anual 3 em 3 anos
Empreendimentos em conjunto Consolidação Proporcional Equivalência Patrimonial Propriedade para investimento Custo ou valor justo Valor justo Plano de pensão benefício
definido Diferir ganhos e perdas atuariais Não tem diferimento de ganhos e perdas Instrumentos Financeiros 4 categorias Simplificado Custos de empréstimos Capitalizar Não capitalizar Ágio/Intangível (vida útil
determinada) Não amortizar Amortizar
Custos com Desenvolvimento Capitalizar Não capitalizar Revisão de vida útil e valor
residual Anual Apenas se tiver indicativos de mudança
Quadro 9 Comparativo CPCs/IFRSs x CPC-PME/IFRS-SMEs
Fonte: Deloitte (2012, p. 22-23)
O IASB, desde a adoção da IFRS for SMEs, recebia questionamentos sobre a adequação destas normas para micro e pequena empresa, em que se argumentava que muitas dessas empresas elaboram demonstrações financeiras
exclusivamente para submeter às autoridades fiscais com o propósito de determinar o lucro tributável. No entanto, o IASB se remetia ao objetivo das normas, as quais são destinadas para aplicação a demonstrações financeiras para fins gerais, ou seja, à necessidade de informações comuns para uma ampla variedade de stakeholders (usuários) externos além do interno, por exemplo, acionistas, proprietários e gestores de empresas, credores, empregados, e o público em geral (sociedade), enfim, usuários que não estejam em posição de exigir relatórios para atender suas necessidades específicas de informações sobre a posição financeira, o desempenho e os fluxos de caixa de uma entidade13.
Igualmente, o IASB argumenta que a determinação do lucro tributável e a determinação do lucro a distribuir aos acionistas e proprietários de empresas, não constituem objetivos específicos da IFRS for SMEs, assim como não tem por objetivo também fornecer informações a proprietários-gerentes para ajudá-los a tomar decisões administrativas.
Nesta mesma linha do IASB, o CFC, ratifica que as demonstrações contábeis produzidas para o uso de proprietários-administradores, ou apenas para o uso fiscal não são necessariamente demonstrações contábeis para fins gerais. (CFC, 2009).
As PMEs muitas vezes produzem demonstrações contábeis apenas para o uso de proprietários-administradores ou apenas para o uso de autoridades fiscais ou outras autoridades governamentais. Demonstrações contábeis produzidas apenas para esses propósitos não são, necessariamente, demonstrações contábeis para fins gerais.
Depois de quase três anos da recepção da IFRS for SMEs, pelo CPC para PMEs, transformada pelo CFC em Norma Contábil Brasileira pela Resolução nº. 1.259, de 10 de dezembro de 2009, o CFC emitiu a Resolução nº. 1.418, de 05 de dezembro de 2012, que aprova a ITG 1000 como sendo Modelo Contábil para Microempresa e Empresa de Pequeno Porte.
13
IFRSs are designed to apply to the general purpose financial statements and other financial reporting of all profit-oriented entities. General purpose financial statements are directed towards the common information needs of a wide range of users, for example, shareholders, creditors, employees and the public at large. General purpose financial statements are intended to meet the needs of users that are not in a position to demand reports tailored to their particular information needs. General purpose financial statements provide information about an entity’s financial position, performance and cash flows. (IASB, 2009).
Neste sentido o Brasil saiu na frente do IASB, que só veio a definir um guia para microempresa, intitulado A Guide for Micro-sized Entities Applying the IFRS for SMEs, em junho de 2013.
O referido Guia14, não define em termos quantitativos o que vem a ser uma
micro, no entanto menciona que, comumente, se trata de uma entidade pequena, com operações simples e normais, tem poucos funcionários e, muitas vezes, é gerida pelo proprietário, e têm baixos ou moderados níveis de receitas e ativos. (IASB, 2013).
Neste sentido o CFC, pela Resolução nº. 1.418/09 definiu limites quantitativos, cujos valores são aqueles contidos na Lei Complementar nº. 123/0615, para definir o que é considerado Microempresa e Empresa de Pequeno
Porte (MPE), que são permitidas e possam fazer uso deste modelo contábil:
Para fins desta Interpretação, entende-se como ‘Microempresa e Empresa de Pequeno Porte’ a sociedade empresária, a sociedade simples, a empresa individual de responsabilidade limitada ou o empresário a que se refere o Art. 966 da Lei nº. 10.406/02, que tenha auferido, no ano calendário anterior, receita bruta anual até os limites previstos nos incisos I e II do Art. 3º da Lei Complementar nº. 123/06.
Este modelo contábil definido pelo CFC é ainda mais resumido se comparado ao CPC para PMEs, pois, esta norma contempla apenas treze páginas, cujo conteúdo é bastante sucinto e de simples entendimento. A norma recomenda critérios contábeis mais simplificados como, por exemplo, adoção do método linear para cálculo da depreciação do imobilizado, o custo dos estoques deve ser calculado considerando os custos individuais dos itens, sempre que possível. Caso contrário, deve ser calculado por meio do uso do método “Primeiro que Entra, Primeiro que Sai” (PEPS), ou o método do custo médio ponderado; os estoques
14 This Guide is intended for use by a micro entity that is within the scope of the IFRS for SMEs (ie that does not have public accountability and that publishes general purpose financial statements in accordance with the IFRS for SMEs). An entity has public accountability, and should therefore be using full IFRSs, if its debt or equity instruments are traded in a public market (or it is in the process of issuing such instruments for trading in a public market) or it holds assets in a fiduciary capacity for a broad group of outsiders as one of its primary businesses. (IASB, 2009).
15 O critério adotado para definir de forma quantitativa uma micro e pequena empresa para efeitos
de tributação, cumprimento de obrigações trabalhistas e acesso ao crédito do governo é a receita bruta anual, cujos valores são os seguintes: (i) Microempresa, receita bruta anual igual ou inferior a R$ 360 mil; (ii) Empresa de Pequeno Porte, receita bruta anual superior a R$ 360 mil e igual ou inferior a R$ 3.600 milhões.
devem ser mensurados pelo menor valor entre o custo e o valor realizável líquido, dentre outros.
Quando se compara o modelo contábil para MPE do CFC, com o modelo do IASB verifica-se que a IFRS for Micro-sized Entities é muito mais ampla e requer muito mais análise e julgamento, mesmo sendo uma versão resumida de 101 páginas das 232 da IFRS for SMEs; procura descrever com detalhes cada uma das 35 seções de seu pronunciamento para as Micro-sized Entities.
O Quadro 10 compara o modelo contábil brasileiro com o modelo do IASB.
Item CFC - Resolução nº. 1418/2010 Micro-sized Entities - 2013
Quantidade de páginas 13 101
Quantidade de Normas 3 (estoque/imobilizado/receitas)
35 seções - resumidas do IFRS
for SMEs
Demonstrações Contábeis
Balanço Patrimonial Obrigatório Obrigatório
Demonstração do
Resultado do Exercício Obrigatório Obrigatório
Notas Explicativas Obrigatório Obrigatório
Demonstração do Fluxo
Caixa Não Obrigatório - CFC estimula Uso Obrigatório Demonstração do
Resultado Abrangente Não Obrigatório - CFC estimula Uso Não Relacionado Demonstração das
Mutações do Patrimônio
Líquido Não Obrigatório - CFC estimula Uso Obrigatório
Critérios e Procedimentos Contábeis
O custo dos estoques
Todos os custos de aquisição, transformação e outros incorridos
para trazer os estoques ao seu local. Calculados por Custos Individuais quando possível, ou
PEPS ou Custo Médio Ponderado. Mesmo do CFC Estoques Devem ser mensurados pelo menor valor entre o custo e o valor
realizável líquido Mesmo do CFC
Imobilizado
Mensurado pelo Custo de aquisição + II + tributos não recuperáveis, mais gastos incorridos diretamente
para colocar em operação (-) descontos ou abatimentos s/valor
aquisição.
Imobilizado - teste de recuperabilidade
Anualmente verificar declínio significativo de valor de mercado;
obsolescência e quebra.
Mesmo do CFC
Valor Depreciado
Método Linear
Estimativa de vida util; Valor custo - Valor
Residual; base sistematica. Teste Impairment (recuperabilidade). Recebimento de valor a receber de clientes
Quando houver incerteza consituir conta retificadora - “perda estimada
com créditos de liquidação duvidosa” Mesmo CFC; no entanto cita a possibilidade de reversão resultado imediatamente. Outras correlações Carta de Responsabilidade da Administração Declaração do proprietário ou gestor principal das MPEs de que cumpriu com todas as obrigações legais, não sonegou, e entregou
todos os documentos ao profissional da contabilidade.
Não relacionado Modelo de Balanço Define modelo simplificado Define modelo simplificado
Modelo de DRE Define modelo simplificado Define modelo simplificado Modelo Plano de Contas
Simplificado Define modelo simplificado Não relacionado
Quadro 10 Modelo Contábil MPEs Brasil com a IFRS Micro-sized Entities
Fonte: Elaborado pelo Autor
Os estudos sobre as normas internacionais aplicadas às microempresas e empresas de pequeno porte evidenciou que o Brasil se antecipou ao IASB e, desde 2009, adotou modelo contábil para microempresa e empresa de pequeno porte, bastante resumido, pois são apenas 13 páginas, sem qualquer complexidade quanto aos critérios e procedimentos contábeis. Faz citação sobre como avaliar e reconhecer o custo, estoque, imobilizado, define forma de depreciação linear para os imobilizados e teste de recuperabilidade por declínio significativo no valor de mercado, obsolescência e quebra, sugere teste de recuperabilidade dos valores a
receber de clientes, e exige a elaboração de um balanço patrimonial simples e reduzido, com a demonstração de resultado do período e as notas explicativas.
Ainda foi possível verificar pelos estudos, que estas poucas normas não são complexas ao ponto de requerer do profissional da contabilidade um julgamento profissional profundo, que ofereça riscos à sua análise e a decisão para reconhecer, mensurar e divulgar os respectivos fatos contábeis baseado no subjetivismo responsável.
As pesquisas revelaram que se estima que mais de 95% das empresas de todo o mundo estão aptas a adotar a IFRS for SMEs; no Brasil, conforme estatística do Instituto Brasileiro de Planejamento e Tributação (IBPT), é de 97,03%, dos quais aproximadamente 78% são consideradas Microempresas (ME) e Empresas de Pequeno Porte (EPP). (IBPT, 2013).
O Quadro 11 apresenta o grau de complexidade das normas versus o percentual das empresas obrigadas.
Quadro 11 Grau de Complexidade das Normas x % Empresas Obrigadas
Conforme se observa no Quadro 10, aproximadamente 75% das empresas, existentes no Brasil, algo em torno de 6,8 milhões, estão aptas a adotar o modelo contábil simplificado para as MPEs, em conformidade com a Resolução nº. 1.418/12. (CPC, 2012).
4.2. Matriz de Materialidade
A matriz de materialidade revelou 3 razões nos quadrantes de interseção demarcados como temas de maior materialidade, conforme mostra o Gráfico 4 (Matriz de Materialidade das Razões Principais), na página 45, que podem ajudar a explicar as dificuldades para adoção pelas microempresas e empresa de pequeno porte (MPEs), das normas internacionais de contabilidade. São elas, pela ordem:
1. Prática recorrente de sonegação fiscal por parte do cliente. 2. Desinteresse do empresário pela contabilidade.
3. Preço dos honorários para execução dos serviços contábeis.
A falta de sistema e de controle interno também foi considerada razoavelmente importante na visualização dos quadrantes (média para alta materialidade), seguida da falta de fiscalização dos órgãos governamentais, falta de profissional no mercado que seja capaz de fazer o trabalho contábil e, por último, como razão não tão importante está a dificuldade que o profissional de contabilidade tem de interpretar e aplicar as normas de contabilidade para microempresa e empresa de pequeno porte.
O primeiro fator sonegação é o fator mais preponderante que dificulta
a adoção das normas pelas MPEs e Drummond, editor da Revista Carta Capital (2015), afirma que a sonegação de impostos no Brasil tem sete vezes o tamanho da corrupção; 500 bilhões por ano deixam de ser recolhidos aos cofres públicos no País.
Ele cita um exemplo de um comerciante que simula a compra de 50 milhões de litros de combustível, adquire só 10 milhões de litros físicos e obtém,
mediante pagamento, notas fiscais falsas no valor de 40 milhões. Ele negociou de