O conceito de renda e os prejuízos apurados

O conceito de renda, como visto e pacífico na doutrina, pressupõe uma dinâmica de fatos jurídicos ao longo de um certo período, que importe no confronto entre entradas e saídas de valores patrimoniais.

Uma sociedade empresária, quando constituída, busca a produção de resultados positivos através da realização de seu objeto social, o seu fim último é a obtenção de riqueza nova, acréscimo patrimonial.

Quando os elementos patrimoniais positivos de uma sociedade superam os negativos, temos lucro. Ao contrário, quando os elementos patrimoniais negativos superam os positivos teremos prejuízo.

Neste sentido, a lição de Bulhões Pedreira: “O prejuízo singular forma-se no patrimônio da pessoa jurídica do mesmo modo que o lucro – tem origem em receitas a que correspondem custos, mas o valor das receitas é inferior ao dos custos e o resultado final do negócio é diminuição do patrimônio líquido. O prejuízo pode também resultar da perda de bem do patrimônio; e o prejuízo de período é formado por todas as receitas e custos do período de determinação”.148

Mary Elbe Queiroz149 _{leciona que “o prejuízo caracteriza-se} como perda patrimonial. O cômputo do prejuízo para a determinação da base de cálculo das exações com vista à tributação não se configura como um favor legislativo, benefício fiscal ou mera liberalidade do Fisco; muito pelo contrário, impõe-se a respectiva compensação como uma exigência natural própria da essência da apuração dos resultados das pessoas jurídicas para a verificação da existência, ou não, de acréscimo patrimonial.”

148 _{PEDREIRA, José Luiz Bulhões. Imposto de Renda – Lucro da Pessoa Jurídica – Compensação de Prejuízos.}

Revista de Direito Administrativo, Rio de Janeiro: Editora Renovar, n. 207, p. 391, 1997.

149 _{QUEIROZ, Mary Elbe. A impossibilidade de limitação de 30% para compensação de prejuízos fiscais na}

apuração das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL. Revista de Direito Tributário, São Paulo: Malheiros, n. 79, p.209, s.d.

Identificada a renda como acréscimo patrimonial, é forçoso concluir que aquilo que não represente elemento patrimonial positivo novo não pode ser renda e como tal não pode sofrer a incidência do imposto sobre a renda.

Em que pese admitir-se que a noção de periodicidade compõe o conceito de renda para fins de tributação do imposto sobre a renda e que, segundo a legislação brasileira, este é anual (à opção do contribuinte pessoa jurídica poderá ser trimestral), os fatos que compõem o período sucedem-se no tempo por toda a existência da sociedade, o que implica a necessidade de que os elementos patrimoniais a serem considerados a cada início de período sejam identificados com aqueles existentes no término do período anterior, sob pena de o imposto sobre a renda incidir sobre o próprio patrimônio em total afronta à materialidade descrita no texto constitucional.

Desta forma, se no término do exercício fiscal, o resultado da atividade empresarial for negativo, o seu valor necessariamente será o elemento inicial para a consideração do período seguinte para fins de verificação da ocorrência ou não de acréscimo patrimonial.

Neste sentido, José Artur Lima Gonçalves afirma que “... os prejuízos, confrontados os saldos positivos posteriores, devem ser totalmente recuperados antes que se possa cogitar da existência de renda (saldo positivo)”, explicitando que “prejuízo implica, sempre, uma redução de patrimônio, que, dependendo da sua intensidade, pode eliminar o efeito incrementador de entradas relevantes que, por sua vez, até o montante do prejuízo, não fazem mais que recompor o patrimônio previamente existente”150.

Roberto Quiroga Mosquera, na mesma linha de raciocínio, referindo-se à “riqueza velha”, conclui que “o imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza incide sobre o elemento patrimonial que se constitui numa majoração de patrimônio, isto é, incide sobre riqueza nova; “renda e proventos de qualquer natureza” são elementos patrimoniais que não existiam antes do conjunto

150

GONÇALVES, José Artur Lima. Imposto sobre a renda - Pressupostos Constitucionais. São Paulo: Malheiros, 1997, p. 181.

de direitos pré-existentes das pessoas e que não representam uma mera reposição de elementos patrimoniais ou permuta. Acréscimo, incremento ou majoração de elementos patrimoniais (riqueza nova) não se confunde com ingresso, entrada ou reposição de direitos patrimoniais (riqueza velha).151

No mesmo sentido, o magistério de André Martins de Andrade152, que assim se expressa: “a tributação que desconsidera prejuízo fiscal não é tributação sobre acréscimo, é tributação sobre recomposição patrimonial, quiçá sobre o capital”.

Explicita esse autor, que o conceito de “acréscimo patrimonial decorre de um juízo de realidade” e que “o direito capta os fenômenos do mundo real e insere-os no mundo jurídico onde são sublinhados alguns traços destes fenômenos, todavia não altera a concreção de que os mesmos se revestem”.153 Assevera que os conceitos veiculados nas normas jurídicas possuem um conteúdo mínimo de significado que não pode ser alterado pelo legislador, sob pena de inviabilização do próprio direito, entendido como camada da linguagem destinada a regular as condutas.154

Como já visto no item anterior, o legislador ordinário, competente para indicar os fatores que deverão ser considerados para a apuração do “quantum” devido a título de imposto de renda pela pessoa jurídica, tem como balizas as normas constitucionais e aquelas veiculadas no Código Tributário Nacional.

O critério material da hipótese de incidência do imposto de renda, auferir renda e proventos, importa na obtenção de acréscimo patrimonial. Em razão disto, o legislador ordinário ao definir os fatores que comporão o cálculo do imposto de renda devido, não possui liberdade para desnaturar a substância do fato eleito pelo poder constituinte como presuntivo de riqueza, elegendo fatores para

151 _{MOSQUERA, Roberto Quiroga. Rendas e Proventos de Qualquer Natureza – O imposto e o Conceito}

Constitucional. São Paulo: Dialética, 1996, p. 118-119.

152

ANDRADE, André Martins de. A ilegitimidade das Limitações à Compensação de Prejuízos Fiscais. Imposto

de Renda – Alterações Fundamentais. In: ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.). São Paulo: Dialética, 1996. p.30.

153 _{ANDRADE, André Martins de. A ilegitimidade das Limitações à Compensação de Prejuízos Fiscais. Imposto}

de Renda – Alterações Fundamentais. In: ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.). São Paulo: Dialética, 1996, p.31

apuração da base de cálculo que resultem por ampliar o quantum devido, alcançando valores que efetivamente não representem acréscimo patrimonial.

Neste sentido, o magistério de Hugo de Brito Machado155, que reconhece uma certa liberdade do legislador para fixar as normas relativas à determinação da base de cálculo, como meio de evitar a evasão fiscal, mas considera inadmissível a criação de ficções legais absolutas, inclusive, no que diz respeito à determinação da base de cálculo, o que poderia levar à apuração de imposto de renda devido sem a ocorrência de acréscimo patrimonial.

Desta forma, verifica-se que a compensação de prejuízos não constitui uma discricionariedade do legislador, pois ela simplesmente viabiliza a recomposição do patrimônio desfalcado. Se assim não fosse, a cada período de apuração, tributar-se-ia o próprio patrimônio, colocando em risco a própria sobrevivência da fonte produtora de renda.

No ordenamento jurídico vigente, o legislador não encontra barreiras para determinar a forma de como a compensação de prejuízos deverá ser realizada, mas seja qual for, não poderá destruir o critério material do imposto de renda e tributar a este título, o que efetivamente não represente acréscimo patrimonial.

Os mesmos fundamentos quanto à questão da compensação de prejuízos apurados em exercícios anteriores, aplicam-se às perdas apuradas em determinadas atividades realizadas pela pessoa jurídica que, por razões operacionais e fiscais, têm seus resultados apurados separadamente dos demais, mas que, nem por isso, autorizam o legislador a ampliar a base de cálculo, descaracterizando o critério material do imposto de renda estabelecido constitucionalmente.

155 _{Cf. MACHADO, Hugo de Brito. O Âmbito Constitucional do Tributo e Alguns Dispositivos da lei n.º 9.249, de}

26/12/95. Imposto de Renda . Alterações Fundamentais. In: ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.). São Paulo: Dialética, 1996. p.85.

Com efeito, existem casos em que por razões técnicas fiscais, mesmo diante da presença de pessoa jurídica no pólo passivo da relação jurídico- tributária, com existência de unidade patrimonial, o legislador determina a apuração de resultados separadamente. Isto ocorre quando o fisco tem interesse em identificar as operações realizadas e a respectiva influência na apuração do resultado global.

Essa determinação de apuração separada de resultado configura-se legítima perante o ordenamento jurídico vigente, desde que se possibilite ao contribuinte, sujeito passivo, a tributação sobre o resultado global.

A tributação sobre os resultados apurados separadamente poderia ser admitida na hipótese de ser opcional.

É o que ocorre com o regime do patrimônio de afetação disciplinado pela Lei n.º 10.931, de 02 de agosto de 2004. Segundo esse regime, aplicável às pessoas jurídicas que realizam incorporação de imóveis, para fins de tributação, admite-se que os resultados sejam apurados em relação a cada empreendimento. Os tributos federais incidirão sobre os resultados apurados individualmente e serão considerados definitivos. A tributação nesses casos ocorre através da aplicação de um percentual sobre a receita auferida, nos mesmos moldes como ocorre a tributação no regime do Simples.

Frise-se: a tributação de resultados apurados por pessoa jurídica de forma separada, somente é admissível em nosso ordenamento quando opcional ao contribuinte.

E assim o é porque, vige no Ordenamento Jurídico Brasileiro o princípio da unidade da pessoa jurídica e de seu patrimônio. Ambos os conceitos de direito privado, pessoa jurídica e patrimônio, foram utilizados pela Constituição Federal e são necessariamente pressupostos da tributação do imposto sobre renda da pessoa jurídica, uma vez que este incide sobre a renda, entenda-se acréscimo patrimonial verificado em relação a determinado patrimônio vinculado ao seu titular.

E ainda, especificadamente quanto ao imposto sobre a renda, o Constituinte foi expresso ao determinar a sua unicidade, como decorrência da aplicação do princípio da universalidade.156

Aliás, como ensina Ricardo Mariz de Oliveira, “o princípio da universalidade diz respeito à totalidade dos elementos positivos e negativos que compõem um determinado patrimônio, bem com a totalidade dos fatores que atuam para aumentar e diminuir esse mesmo patrimônio num dado período de tempo, fixado pela lei.”157

No mesmo diapasão, Roque Antonio Carrazza158 ensina que o vocábulo universalidade veiculado no art. 153, § 2º, da Constituição federal, deve ser entendido como “globalidade de renda, isto é, o conjunto de elementos, positivos e negativos, que se integram ao patrimônio do contribuinte”.

No sentido da unidade do patrimônio, manifestou-se Hugo de Brito Machado para quem o acréscimo patrimonial somente pode ser evidenciado a partir dessa unidade que implica na consideração em conjunto dos resultados, positivos ou negativos, decorrentes das operações realizadas em determinado período159_.

O acréscimo patrimonial é verificado a partir da consideração de determinado patrimônio em dois momentos distintos. O patrimônio, como conjunto de bens, direitos e obrigações, existe em relação a um determinado titular. É esse titular que figurará como contribuinte e sujeito passivo da regra-matriz do imposto sobre a renda incidente sobre o resultado apurado pela pessoa jurídica, nos termos da Constituição Federal.

156 _{CF/88 – artigo 153, parágrafo 2º, inciso I .} 157

OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Princípios Fundamentais do Imposto de Renda. Direito Tributário – Estudos em

homenagem a Brandão Machado. São Paulo : Dialética, 1998, p. 214.

158

CARRAZZA, Roque Antonio. Imposto Sobre a Renda. Perfil Constitucional e Temas Específicos. São Paulo: Malheiros Editores, 2005, p.40.

159

MACHADO, Hugo de Brito, A supremacia constitucional e o imposto de renda, Estudos sobre o Imposto de Renda (em Memória de Henry Tilbery), São Paulo: Resenha Tributária, julho/1994, p. 50.

É com relação a esse titular que será verificado o atendimento ao princípio da capacidade contributiva. Da mesma forma que é em relação ao titular do patrimônio que será verificada a ocorrência ou não de confisco.

A vinculação do contribuinte ao núcleo da hipótese de incidência foi muito bem detectada por Luís Eduardo Schoueri160, o qual ensina que “o aspecto subjetivo se compreende no próprio conceito do fato gerador e ao negar sua relevância na comparação, estaremos admitindo que dois impostos cujos fatos geradores tenham aspectos subjetivos diversos, mas identidade de aspectos objetivos, poderão viger em nosso ordenamento.”

Como visto, o resultado passível de tributação é apurado considerando-se as receitas e os correspondentes custos e despesas incorridas, verificados no período considerado.

Nos casos em que o legislador prescreve a apuração isolada do resultado segundo determinado critério relativo à parte das operações realizadas pela pessoa jurídica, faz-se necessário que, para fins da apuração da base de cálculo do imposto sobre a renda, sejam os resultados consolidados, independentemente de serem positivos ou negativos.

A vedação da consolidação quando os resultados apurados separadamente são negativos, assim como, no caso de vedação de compensação de prejuízos, implica na tributação por ficção de parcela do patrimônio do titular, pessoa jurídica.

Nas palavras de Mary Elbe Queiroz161, ao discorrer sobre a Contribuição Social sobre o Lucro: “Se há prejuízo não há acréscimo. A idéia de prejuízo é imanente ao núcleo intangível do conceito de fato gerador da contribuição. Assim, a impossibilidade ou limitação da compensação de prejuízos, em qualquer

160

SCHOUERI, Luís Eduardo. Discriminação de Competência e Competência Residual.Direito Tributário –

Estudos em Homenagem a Brandão Machado, São Paulo: Dialética, 1998, p.90.

161

QUEIROZ, Mary Elbe. A impossibilidade de limitação de 30% para compensação de prejuízos fiscais na apuração das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL. Revista de Direito Tributário São Paulo: Malheiros, n. 79, p.209.

período, tem o condão de inverter a natureza dos fatos para tributar a recomposição patrimonial, o próprio capital”.

Prejuízo não pode por ficção ser considerado lucro, da mesma forma que despesas e custo não podem ser considerados renda. Os fatores negativos verificados na mutação patrimonial devem ser considerados para a apuração da base de cálculo do imposto sobre a renda relativamente à pessoa jurídica, sujeito passivo do imposto sobre a renda, sob pena de a incidência se dar sobre parcela de lucro indevida.

Como muito bem salientado por José Antônio Minatel162, não se pode falar em “lucro ou renda quando os custos suportados na tentativa da sua geração superem o valor do ingresso que remunera o específico negócio jurídico avençado, ou seja, os ingressos não são suficientes para repor o montante dos custos registrados para o evento, configurando-se hipótese de decréscimo patrimonial, qualificado na linguagem comercial como prejuízo.(...) O prejuízo neutraliza a renda, por inviabilizar o acréscimo”.(grifos do autor)

Misabel Derzi também destacou a necessidade de os resultados negativos serem considerados para a identificação do acréscimo patrimonial, núcleo do critério material do imposto sobre a renda da pessoa jurídica. Afirma a autora: “Para a pessoa jurídica empresarial, o resultado negativo, ou prejuízo, é perda de capital próprio, perda decorrente de trocas externas que são fluxos financeiros, que saem do patrimônio da sociedade em valor superior ao dos que entraram”. Acrescenta, a autora, que “o patrimônio da pessoa empresarial, afetado a suas atividades, está sujeito a outros riscos, que podem desgastá-lo, reduzir-lhe a utilidade econômica, ou torná-lo obsoleto. Esses decréscimos de valor não são e não podem ser ignorados pelo legislador, permitindo-lhes a dedução, a fim de que possa ser reposto, recomposto e mantido o patrimônio empresarial, do qual depende a sobrevivência do empreendimento econômico”. 163

162

MINATEL, José Antonio, Conteúdo do Conceito de Receita e Regime Jurídico para sua tributação. São Paulo: MP Editora, 2005, p. 106-107.

163

DERZI, Misabel Abreu Machado, atualizadora. Direito Tributário Brasileiro. BALEEIRO, Aliomar. 11. ed. Rio de Janeiro: Editora Forense, 2000, p. 290.

Bulhões Pedreira164 _{ensina que “tanto o capital perdido como} prejuízo operacional quanto o aplicado nos investimentos indispensáveis para corrigir as causas do déficit (grifo do autor) são custos necessários para que possa auferir lucro nos exercícios seguintes: sem esses custos a empresa não voltará a ter viabilidade econômica e seu destino é a liquidação”. Em suas conclusões, o autor afirma que “os custos são quantidades de capital financeiro aplicado, perdido ou despendido pela pessoa jurídica como meio ou requisito para ganhar as receitas”.

Note-se que o autor destaca que deve ser compreendido como custo necessário o capital perdido e os investimentos necessários para recuperá-lo. Assim, caracterizando-se como custo necessário, o legislador não pode deixar de considerá-lo na apuração da base de cálculo do imposto sobre a renda, pois, na formação do lucro, esse custo é necessário tanto quanto os demais. Trata-se de grandeza negativa integrante da base de cálculo, cuja vedação em seu cômputo infringe o conceito de renda delineado pelo Sistema Tributário Brasileiro.

Com base nas premissas aqui expostas e com fundamento na doutrina citada, podemos afirmar que a vedação à compensação de prejuízos e à consolidação na matriz da pessoa jurídica de resultados negativos apurados através de filiais, não se compatibiliza com o conceito de renda, pois atinge o patrimônio e não apenas a sua mutação positiva, materialidade escolhida pelo legislador constituinte como signo de riqueza passível de tributação pelo imposto sobre a renda.

164 _{PEDREIRA, José Luiz Bulhões. Imposto de Renda – Lucro da Pessoa Jurídica – Compensação de Prejuízos.}

3. OS CONCEITOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTÁRIOS E OS

CONCEITOS DE DIREITO PRIVADO – IMPOSTO SOBRE A

RENDA

No desenvolvimento deste estudo, tendo em vista o escopo pretendido, é de suma importância a análise da relação existente entre o direito privado e o direito tributário, pois, como pudemos observar no Capitulo anterior, o critério material, a base de cálculo e o próprio sujeito passivo da regra-matriz do imposto de renda sobre o lucro da pessoa jurídica, indicados pela Constituição Federal, são conceitos já juridicizados pelo direito privado.

O constituinte ao referir-se a esses conceitos de direito privado, adotou-os sem fazer qualquer restrição. Importa, pois, investigar-se se o legislador ordinário ao exercer a competência tributária estaria ou não vinculado a esses conceitos de direito privado.

Em nosso direito positivo, encontramos as disposições dos artigos 109 e 110 do Código Tributário Nacional, que disciplinam a relação entre o direito privado e o direito tributário. A interpretação desses artigos deve ser realizada segundo o método sistemático, portanto, com observância das normas e princípios constitucionais.

Paulo de Barros Carvalho165, comentando os artigos 109 e 110 do Código Tributário Nacional, entende ser vedada a possibilidade de o legislador tributário alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal e pelas Constituições das demais pessoas políticas, para definir competências tributárias, inclusive para a demarcação dos efeitos jurídicos específicos dos tributos. Explicita o autor que esse imperativo é uma imposição lógica da hierarquia de nosso sistema jurídico. A inalterabilidade pelo legislador infraconstitucional é determinada pela rígida discriminação de campos materiais para o exercício da atividade legislativa dos entes tributantes.

De nada adiantaria a distribuição constitucional da competência tributária entre os entes tributantes, se essa competência pudesse ser alterada por poder infraconstitucional através do exercício da competência legislativa.

Os campos materiais discriminados na Constituição, mencionados pelo Professor Paulo de Barros Carvalho, identificam-se essencialmente, para o exercício da competência tributária, no critério material constante nas regras-matrizes tributárias delineadas pelo constituinte. Por esta razão, os conceitos de direito privado utilizados pelo constituinte na composição da regra-matriz tributária de cada um dos tributos, funcionam como limite intransponível para o exercício da competência tributária.

Sacha Calmon Navarro Coelho166 acentua que o objetivo do artigo 110 é preservar a rigidez do sistema de repartição das competências tributárias, imposta a

165

Paulo de Barros Carvalho. Curso de Direito Tributário. 14 ed. rev. e atual. São Paulo: Saraiva, 2002, p. 102- 103.

166

Cf. COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Teoria Geral do Tributo, da Interpretação e da Exoneração Tributária. 3. ed. São Paulo: Dialética, 2003, p.169.

partir de conceitos de Direito Privado já correlacionados às respectivas receitas. Segundo o autor, esses conceitos de Direito Privado utilizados pela Constituição cumprem a função de estabelecer e limitar competências tributárias, razão pela qual não podem ser alterados.

Da mesma opinião é Roque Antonio Carrazza167 que ensina que a atribuição de competência tributária foi realizada pelo Constituinte de acordo com o critério material da regra-matriz de incidência tributária. Para tanto o Constituinte “descreveu pormenorizadamente fatos que podem ser validamente colocados pelos legisladores