O IMPOSTO DE RENDA E OS RESULTADOS DE PESSOA JURÍDICA
DOMICILIADA NO BRASIL
AUFERIDOS ATRAVÉS DE FILIAL LOCALIZADA NO EXTERIOR
Mestrado em Direito Tributário
VERÔNICA SPRANGIM
O IMPOSTO DE RENDA E OS RESULTADOS DE PESSOA JURÍDICA
DOMICILIADA NO BRASIL
AUFERIDOS ATRAVÉS DE FILIAL LOCALIZADA NO EXTERIOR
Dissertação apresentada à Banca Examinadora da Pontifícia Universidade Católica de São Paulo, como exigência parcial para obtenção do título de Mestre em Direito do Estado (Direito Tributário), sob orientação da Professora Doutora Elizabeth Nazar Carrazza.
Comissão Julgadora:
1. _______________________________
2. _______________________________
RESUMO
O objetivo deste trabalho é sistematizar as normas referentes ao imposto sobre a renda incidente sobre os resultados de pessoa jurídica domiciliada no Brasil auferidos através de filial localizada no exterior. Partiu-se da análise das normas presentes na Constituição Federal na busca da identificação do conteúdo mínimo do conceito de “renda”. Verificou-se a compatibilidade entre a Constituição e as normas pertinentes veiculadas no Código Tributário Nacional. Com referência à regra-matriz do imposto sobre a renda, analisou-se a sua base de cálculo, com aprofundamento sobre os elementos negativos na sua composição. Dada a necessidade de fixação do conteúdo dos vocábulos utilizados na Constituição Federal para a identificação dos elementos da hipótese de incidência do imposto sobre a renda, retomamos o questionamento dos limites impostos ao legislador ordinário no exercício de sua competência tributária ao produzir normas instituidoras desse imposto, especialmente em relação aos conceitos e conteúdos de “renda”, “lucro”, “patrimônio”, “pessoa jurídica”.Verificamos a relação existente entre o contribuinte e o fato descrito no antecedente da norma jurídica tributária do imposto de renda sobre o lucro da pessoa jurídica, em busca da identificação dos limites na fixação do sujeito passivo, bem como, refletimos sobre a manipulação nessa escolha e o correspondente efeito na base de cálculo, especificadamente, nas hipóteses em que ela, pessoa jurídica, realiza o critério material: “auferir renda”. Abordamos a hipótese de pessoa jurídica titular de diversos estabelecimentos e a respectiva implicação legal para efeitos do imposto sobre a renda. Por fim, sempre mediante a aplicação do método sistemático de interpretação, debruçamo-nos sobre as normas que disciplinam os resultados auferidos por pessoa jurídica domiciliada no Brasil através de filial localizada no exterior.
ABSTRACT
The objective of this work is to systematize the rules concerning the income tax imposed on the earnings of a legal entity domiciled in Brazil derived from a branch based overseas. To begin with an analysis was made of the rules present in the Federal Constitution, in order to identify the minimum content of the “income” concept and verification of the compatibility between the Constitution and the pertinent rules contained in the Brazilian Tax Code (“Código Tributário Nacional”). With reference to the structural rule of corporate income tax, we analyzed the calculation basis of the tax, examining at greater depth the negative elements in its composition. Given the need of fixing the content of the vocabulum used in the Federal Constitution for the identification of the elements of the income tax levy event, we resumed the question of the limits imposed on the statutory legislator in the exercise of his taxing power upon producing the institutor laws of this tax, especially in relation to the “income”, “profit”, “assets and liabilities” and “legal entity” concepts. We verified the existing relationship between the taxpayer and the fact described in the structural rule of income tax on the profits of legal entities, in an effort to identify the limits in the election of the debtor and the corresponding effect on the calculation basis, specifically, in the cases wherein it, the legal entity, applies the material criterion: “earn income”. We address the case of a legal entity owner of several establishments and the respective legal implication for the purposes of income tax. Finally, always through the application of a systematic method of interpretation, we study the rules that discipline the income earned by a legal entity domiciled in Brazil through a branch based overseas.
SUMÁRIO
INTRODUÇÃO ...1
1. CONSIDERAÇÕES INICIAIS...3
2. O IMPOSTO SOBRE A RENDA NO SISTEMA TRIBUTÁRIO BRASILEIRO ....11
2.1 O Sistema Constitucional Tributário Brasileiro...12
2.1.1 Princípios Constitucionais Tributários ...13
2.1.1.1 Princípio Republicano. Igualdade e Capacidade Contributiva ...13
2.1.1.2 Princípios Federativo e Autonomia Municipal. Competência Tributária e Discriminação de Competências...19
2.1.1.3 Princípio da Segurança Jurídica. Legalidade. Irretroatividade. Anterioridade...22
2.1.2 O Imposto Sobre a Renda no Sistema Constitucional Tributário Brasileiro...29
2.1.2.1 Princípios específicos do Imposto sobre a Renda...29
2.1.2.2 O conceito de Renda na Constituição Federal Brasileira ...31
2.1.2.3 O conceito de renda como acréscimo patrimonial...37
2.1.2.4 Periodicidade...39
2.1.2.5 Regra-Matriz do Imposto sobre a Renda...42
2.2 O conceito de Renda no Código Tributário Nacional...43
2.3 A base de cálculo do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica ...52
2.3.1 Renda Líquida – Apuração – Cômputo dos elementos negativos...67
2.3.1.1 Custos ...70
2.3.1.2 Despesas...73
3. OS CONCEITOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTÁRIOS E OS CONCEITOS DE
DIREITO PRIVADO – IMPOSTO SOBRE A RENDA...92
3.1 Critério material do Imposto sobre a Renda e os Conceitos de Direito Privado utilizados pela Constituição Federal – Lucro e Patrimônio ...99
3.2 Critério Pessoal do Imposto sobre a Renda e o Conceito de Direito Privado utilizado pela Constituição Federal – Pessoa Jurídica ...102
4. SUJEITO PASSIVO DO IMPOSTO SOBRE A RENDA PESSOA JURÍDICA -PERSONALIDADE JURÍDICA - ESTABELECIMENTOS - MATRIZ E FILIAL...112
4.1 Pessoa Jurídica e Sociedade ...114
4.2 Personalidade Jurídica – Efeitos da personificação – Unidade do patrimônio...115
4.3 A Unidade da Personalidade Jurídica...119
4.4 Estabelecimento ...120
4.4.1 Matriz ...124
4.4.2 Filial...125
4.4.3 Relações entre Matriz e Filial ...126
5. REGIME JURÍDICO DA TRIBUTAÇÃO DO RESULTADO AUFERIDO POR FILIAL NO EXTERIOR ...129
5.1 O Direito Internacional Tributário e o Direito Tributário Internacional Brasileiro. ...129
5.2 O Princípio da Universalidade ...131
5.3 O Conceito de Estabelecimento Permanente e a Filial...131
5.4 O Tratamento atribuído pela Convenção-Modelo da OCDE à filial...133
5.5 Tributação no Direito interno dos Resultados auferidos por filial localizada dentro do território nacional ...135
5.6 Tributação no Direito interno dos Resultados auferidos por filial localizada no exterior...135
CONCLUSÕES ...149
Delimitação do Objeto e Metodologia do Trabalho.
Este trabalho monográfico objetiva o regime jurídico no Sistema Tributário Brasileiro dos resultados auferidos por pessoa jurídica domiciliada no Brasil através de filial localizada no exterior.
Pretende-se demonstrar a incompatibilidade da norma veiculada no parágrafo 5º, do artigo 25 da Lei n.º 9.249, de 26 de dezembro de 1995, relativa aos prejuízos apurados por filial localizada no exterior, com o conceito de renda adotado pelo Sistema Constitucional Tributário Brasileiro e os princípios da unidade da pessoa jurídica e da capacidade contributiva.
estabelecimento de uma pessoa jurídica como sujeito passivo autônomo de obrigação principal, essencialmente, frente ao conceito constitucional de renda.
A Constituição Federal contém um arcabouço rígido e exaustivo de princípios que impede a tributação a título de imposto de renda sobre o que efetivamente não represente acréscimo patrimonial.
Frente à crescente atuação no exterior dos residentes no Brasil, faz-se necessário aprofundar o conhecimento das normas que disciplinam as operações internacionais e os efeitos delas decorrentes, analisando-se a sua pertinência ao Ordenamento Jurídico Brasileiro em sua integralidade.
A solução de questões tributárias internacionais tem como necessárias a sistematização e a harmonização entre as normas veiculadas em Tratados Internacionais e no direito interno, sempre sob a luz das diretrizes constitucionais, razão pela qual, adotaremos o método de interpretação sistemático.
1. CONSIDERAÇÕES INICIAIS
O estudo científico do Direito tem por objeto o conjunto de normas válidas dentro de um sistema jurídico vigente num dado momento e espaço determinado.
Entendemos por norma jurídica a estrutura hipotético-condicional construída a partir do conjunto de significações obtidas dos enunciados prescritivos veiculados nos textos legais, que objetivam a regulamentação das condutas humanas intersubjetivas.
A análise de qualquer norma jurídica que se pretenda realizar, não é feita considerando-a de forma isolada. Com efeito, uma norma jurídica não se encontra isolada no universo. Toda norma jurídica está integrada a um todo. É um elemento de um conjunto.
conjunto a unidade e a coerência necessárias, garantindo-lhe o atributo de sistema, o que permite uma análise segura do objeto do estudo, como elemento de um conjunto, no nosso caso, uma determinada norma jurídica pertencente ao Sistema Jurídico.
A este respeito, com a sua didática sempre presente, a Professora Elizabeth Nazar Carrazza1 enfatiza: “Não basta, portanto, um amontoado de elementos, para que haja um sistema jurídico. Para tanto, é necessário, também, que estes elementos componham o todo, tendo um único objetivo, um único ponto de referência. (...) Só haverá sistema normativo quando houver um conjunto de normas interligadas e coordenadas entre si, formando um todo orgânico”.
No mesmo sentido, a lição do Professor Tércio Sampaio Ferraz Jr.2, o qual entende o ordenamento como um sistema composto por elementos que guardam relações entre si. Aos elementos, o autor denomina “repertório” e às relações entre si, “estrutura”.
É, pois, esta idéia de sistema que nos permite aceitar como ponto inquestionável que uma norma inserida num sistema tem que estar em consonância com outras normas e limitada por aquelas de igual ou superior hierarquia bem como, direcionada para aquela norma aceita como diretriz de todas as demais que com ela coexistem.
O Sistema do direito positivo, ou seja, aquele conjunto coordenado e ordenado de normas vigentes num dado território e momento, segundo HANS KELSEN, tem como critério unificador das normas jurídicas a norma jurídica fundamental, que representa o fundamento de validade de todas as normas pertencentes a uma dada ordem normativa3.
1
CARRAZZA, Elizabeth Nazar. Progressividade e IPTU. 1. ed. Curitiba: Juruá Editora, 1996, p. 18.
2 FERRAZ JUNIOR, Tércio Sampaio.
Introdução ao Estudo do Direito. Técnica, Decisão, Dominação. 4. ed. São
Paulo: Atlas, 2003, p. 176-177.
3 KELSEN, Hans.
A pertinência de uma norma ao sistema do direito positivo, portanto a sua validade, revela-se segundo esta norma tenha ou não sido estabelecida de acordo com outra norma do ordenamento jurídico que disciplina a produção normativa, indicando o procedimento, o órgão competente e o conteúdo sobre o qual poderá versar.
É o próprio direito positivo que, a par de regular as condutas intersubjetivas, prescreve a forma de criação, modificação e retirada das normas jurídicas do sistema.
As normas jurídicas integradas ao sistema do direito positivo encontram-se inter-relacionadas harmonicamente de forma coordenada e hierarquizada.
Em razão dessa relação, as normas inferiores encontram seu fundamento de validade, material e formal, nas normas que lhe são superiores hierarquicamente e, na eventualidade de existir algum conflito entre normas de nível diferente, resolve-se pela observância da hierarquia entre essas normas.
E assim é porque, como observara o Professor Tércio Sampaio Ferraz Jr. “se a validade é conceito relacional, ela só pode ser identificada num contexto de normas denominado ordenamento”.4
O Ordenamento Jurídico Brasileiro, entendido como sistema, tem seu fundamento de validade na Constituição Federal.
É a Constituição Federal que dá fundamento de validade para todas as demais normas jurídicas.
Segundo o Professor Roque Carrazza, a Constituição Federal dá validade a ela própria porque ela representa a própria soberania do Estado que a editou5.
4
FERRAZ JUNIOR, Tércio Sampaio.Introdução ao Estudo do Direito. Técnica, Decisão, Dominação. 4..ed. São Paulo:Atlas, 2003, p. 176-177.
5
O próprio Estado é uma criação da sociedade, esta entendida como um conjunto de pessoas que vivem num determinado território em certo momento, e que necessitam de um executor e garantidor de suas aspirações, aspirações estas que se consubstanciam nos valores básicos que toda pessoa quer ver respeitados. E a consciência desses valores básicos é que determina a criação do Estado, como uma comunidade submetida a uma determinada ordem jurídica aceita pela mesma.
Tomando-se o Estado como uma criação da própria sociedade, como necessidade de preservação e efetivação dos valores eleitos, ele também deve submeter-se a esses valores.
Neste sentido, a Constituição Federal, base do Estado de Direito, tem como destinatários todos os cidadãos e o próprio Estado apresentado através de seus Poderes: Legislativo, Executivo e Judiciário.
As normas infraconstitucionais devem ter o seu conteúdo conforme a Constituição Federal, constitucionalidade material, limites materiais constitucionais. Por sua vez, fala-se que uma norma é formalmente constitucional quando produzida pelo órgão competente e segundo o procedimento ditado pela própria Carta Magna, enquadrada, pois, dentro dos limites formais constitucionais.
Algumas normas constitucionais veiculam simples regras e outras, dotadas de maior carga valorativa, veiculam princípios.
Os princípios, que podem estar implícitos ou explícitos no texto constitucional, albergam os valores relevantes reconhecidos pela sociedade, indicando a todos, cidadãos e Estado, a direção que devem seguir.
No dizer do Mestre Geraldo Ataliba6: “Os princípios são as linhas mestras, os grandes nortes, as diretrizes magnas do sistema jurídico. Apontam os rumos a
6 ATALIBA, Geraldo.
serem seguidos por toda a sociedade e obrigatoriamente perseguidos pelos órgãos do governo (poderes constituídos)”.
“O princípio aponta a direção, o sentido em que devem ser entendidas as normas que nele se apóiam, e ressalta não poder o intérprete extrair conclusão que contrarie um princípio” 7.
Roque Antonio Carrazza8 define princípio constitucional como “enunciado lógico, implícito ou explícito, que, por sua grande generalidade, ocupa posição de preeminência nos vastos quadrantes do Direito e, por isso mesmo, vincula, de modo inexorável, o entendimento e a aplicação das normas jurídicas que com ele se conectam”.
Os princípios se sustentam e se limitam, fornecendo os critérios seguros para a aplicação das normas jurídicas.
O produtor, o intérprete, aplicadores do direito, aproximam-se das normas orientados pelos princípios.
Sob esta orientação é que têm que ser examinadas as normas jurídicas tributárias.
De fato, reconhecendo-se a necessidade da existência do Estado, como garantia do próprio ordenamento jurídico, é necessário que a esse Estado sejam fornecidos os meios para a sua mantença, o que se dá através da destinação de recursos financeiros ao mesmo, possibilitando-lhe a realização dos fins para os quais sua existência é reconhecida.
Esses recursos financeiros são transferidos dos particulares ao Estado através da imputação jurídica que desencadeia uma relação jurídica, relação, pois, criada pelo próprio direito.
7 ATALIBA, Geraldo.
República e Constituição. 2. ed. São Paulo: Malheiros, 2001, p. 34.
8
Em razão desta imputação, nasce a relação jurídica que coloca o contribuinte na posição de devedor e o Estado como credor, obrigando o primeiro a entregar determinada quantia ao segundo.
É a Constituição Federal, pois, que dita a forma como esse poder do Estado poderá ser exercido.
Essas normas postas no ordenamento jurídico, que regulam a conduta do contribuinte para entregar determinada quantia em dinheiro ao Estado e o poder deste em exigir tal comportamento, consubstanciam o objeto do Direito Tributário, cujo núcleo é o tributo.
Tributo juridicamente se define como obrigação jurídica pecuniária, ex lege, que não se constitui em sanção de ato ilícito, cujo sujeito ativo9 é uma pessoa pública e o sujeito passivo é a pessoa designada por lei, sempre com observância das normas constitucionais.
A Constituição outorga a competência ao legislador para, conforme os desígnios constitucionais, descrever as hipóteses de incidências tributárias segundo a materialidade também determinada constitucionalmente.
Somente haverá a obrigação de uma determinada pessoa entregar dinheiro aos cofres públicos se esta realizar o fato descrito na hipótese de incidência da norma, desencadeando a conseqüência nela prevista, incidindo, pois, o mandamento contido na norma.
Esta coincidência entre o fato descrito na hipótese de incidência e a concretude do fato no mundo real, individualizado no tempo e no espaço, define-se como o fenômeno da incidência da norma, que atribui ao fato as conseqüências nela previstas. O fato torna-se jurídico. Ocorre a subsunção do fato à norma jurídica.
9
De suma importância para o nosso estudo é o conhecimento da estrutura da norma que veicula a obrigação tributária, que pertinentemente foi decomposta pelo Professor Paulo de Barros Carvalho10, denominando-a de regra-matriz de incidência tributária, formada da hipótese de incidência, funcionando como descritor, e do conseqüente, que funciona como prescritor.
Segundo este Mestre, o legislador aponta determinadas propriedades de um evento, que permitem a identificação da hipótese de incidência tributária, quais sejam: critério material, critério espacial e critério temporal, isolando o fato tributável dos demais. Acrescentaríamos a esses elementos presentes na hipótese de incidência tributária, um critério pessoal, uma vez que entendemos que este integra o fato jurídico tributário e está estreitamente ligado ao critério material. Saliente-se que esse critério pessoal da hipótese de incidência não se confunde com o critério pessoal do conseqüente da norma jurídica tributária, neste, o critério pessoal refere-se ao fato jurídico relacional, aos sujeitos da relação jurídica tributária.
O critério material consiste no comportamento ou estado de pessoas, físicas ou jurídicas. Este comportamento está condicionado pelas circunstâncias de tempo e de espaço, que respectivamente identificam-se como critério temporal e critério espacial, refletindo uma situação jurídica.
Por sua vez, o conseqüente da norma, que tem a função de prescritor, contém os critérios necessários para a identificação do vínculo jurídico decorrente da imputação, quais sejam, o critério pessoal e o critério quantitativo.
A norma tributária, que faz nascer a relação jurídica tributária, é uma realidade criada pelo próprio direito através da atividade do legislador, segundo competência a ele outorgada pela Constituição e conforme também o procedimento por esta ditado.
A análise das normas constitucionais é que permitirá ao aplicador do direito verificar a legitimidade da cobrança de determinada exação a título de tributo. Esta
10
2. O IMPOSTO SOBRE A RENDA NO SISTEMA TRIBUTÁRIO
BRASILEIRO
Adotada a premissa de que as normas compõem um sistema, foquemos o Sistema Tributário Brasileiro.
A interpretação de qualquer norma tributária inserida no ordenamento jurídico brasileiro tem como ponto de partida a Constituição Federal. Nela encontramos princípios, no sentido de normas dotadas de maior carga valorativa, ao lado das normas que se consubstanciam em regras.
É a partir da identificação dos valores nela albergados, erigidos no patamar de princípios, explícitos ou implícitos, que o intérprete se orientará na construção da norma jurídica tributária.
n.º 5.172, de 25 de outubro de 1966, lei ordinária recepcionada pela Constituição de 1988 com “status” de lei complementar. Estas normas, em matéria tributária, têm por função explicitar o conteúdo das normas constitucionais, não podendo ampliá-lo, nem reduzi-lo.
A seguir, estão as leis ordinárias, que por vezes buscam seu fundamento diretamente na Constituição Federal e que em outros casos subordinam-se às leis complementares. Formalmente, as leis ordinárias subordinam-se às leis complementares. Materialmente, a subordinação existe somente nos casos expressamente indicados na Constituição Federal, na qual constam regras de atribuição privativa para cada um desses veículos introdutores. Ressalte-se que diante de um campo material residual, não expressamente reservado à lei complementar, a lei ordinária caracterizar-se-á como veículo próprio introdutor de norma jurídica.
Cabe à lei ordinária, na maioria das vezes, introduzir as normas instituidoras dos tributos.
No mesmo patamar da lei ordinária, cada ato em seu campo privativo material, há a medida provisória, a lei delegada e o decreto legislativo.
Aos atos normativos citados, estão subordinados todos os demais, fruto da atividade administrativa do Estado ou do Poder Executivo: decretos, instruções ministeriais, instruções normativas, portarias, circulares, ordens de serviço, etc., denominados pelo Professor Paulo de Barros Carvalho como instrumentos secundários.
2.1 O Sistema Constitucional Tributário Brasileiro
a atividade do intérprete, razão pela qual configuram o ponto de partida para a interpretação.
2.1.1 Princípios Constitucionais Tributários
O exercício da competência tributária pelo Estado implica na apropriação de parte do patrimônio do cidadão. A autorização para tributar existe em razão do reconhecimento de que o Estado para realizar os fins almejados pela sociedade necessita de recursos. Ao mesmo tempo, diante da necessidade de se proteger este cidadão contra o arbítrio, a competência tributária deve ser exercida segundo autorizada pela Constituição Federal, pautada essencialmente pelos princípios republicano, federativo, autonomia municipal, legalidade, anterioridade e segurança jurídica, que se traduzem na garantia do contribuinte perante o poder tributário do Estado.
Neste passo, é de suma importância destacar o atributo da rigidez peculiar da Constituição Federal Brasileira. Esta rigidez é a maior garantia da concretização do princípio da segurança jurídica. Com efeito, decorre da rigidez da própria Constituição, a rigidez de todo o Sistema Constitucional, e em especial, do Sistema Constitucional Tributário.
2.1.1.1 Princípio Republicano. Igualdade e Capacidade Contributiva
Com efeito, já no artigo 1º da Constituição Federal de 1988, vem expressa a opção política pela forma de governo republicano, assim proclamada:
CF/1988
“Art.1º A República Federativa do Brasil, formada pela união indissolúvel dos Estados e Municípios e do Distrito Federal, constitui-se em Estado Democrático de Direito e tem como fundamentos:
I – a soberania; II – a cidadania;
III – a dignidade da pessoa humana;
IV – os valores sociais do trabalho e da livre iniciativa; V – o pluralismo político.
Parágrafo único. Todo o poder emana do povo, que o exerce por meio de representantes eleitos ou diretamente, nos termos desta Constituição.”
A opção pela forma de governo republicana implica em que o poder pertence ao povo soberano, que o exerce através de representantes por ele eleitos, transitoriamente e com responsabilidade, sempre com vistas ao bem comum.
A forma republicana baseia-se na igualdade das pessoas, todos são titulares de direitos políticos, podendo eleger seus representantes e também serem eleitos.
Através da eleição de seus representantes, o povo permite o exercício do poder pelo Estado, que na República Brasileira, é tripartido em Poder Executivo, Legislativo e Judiciário. A representação dá-se somente no Poder Executivo e no Legislativo.
Constituição Federal e das normas editadas pelo Poder Legislativo. O Poder Judiciário é o guardião da Constituição Federal e da legislação infraconstitucional, mas que também a elas está submetido.
As pessoas políticas, através do Poder Legislativo, quando exercem a sua competência tributária, o fazem limitadas pela Constituição, expressão maior da vontade do povo, que ao autorizar a instituição de determinado tributo vincula o seu produto à destinação pública.
Sob o prisma tributário, a adoção do princípio republicano implica na obrigatoriedade de todas as pessoas que se encontram na mesma situação pagarem tributos de forma igual, sem qualquer espécie de discriminação e privilégios, o que é garantido através da lei editada pelas pessoas políticas, que deve tratar a todos de forma igual (artigos 5º e 150, II, da CF). Este tratamento igualitário deve ser observado tanto na elaboração da lei como na sua aplicação e execução.
Salienta Luciano Amaro11 que “a igualdade como instrumento de realização da justiça (outro valor fundamental do estado de direito, indissociável da idéia de igualdade), há de realizar-se, pois, mediante práticas não discriminatórias nas hipóteses em que as situações forem equivalentes, e mediante tratamento diferenciado quando se tratar de situações cuja disparidade exija um tratamento diverso”. Destaca o autor, que a efetivação desse princípio ocorre através da atribuição de tratamento equiparado para situações equivalentes e de tratamento discriminado para situações não equivalentes.
Luís César Souza de Queiroz12, correlacionando o princípio da igualdade com o imposto de renda, afirma que esse princípio “conforma o conceito “renda e proventos de qualquer natureza”, à medida que estabelece como regra, salvo disposição em contrário, a inclusão nesse conceito de todos os fatos (positivos
11
AMARO, Luciano. Isonomia e Alíquotas Diferenciadas do Imposto de Renda e Contribuição Social. In: ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.). Imposto de Renda e ICMS – Problemas Jurídicos. São Paulo: Dialética, 1995, p.33.
12
e negativos) que contribuam para a identificação de acréscimos patrimoniais.” Conclui o autor que se admitir “pseudosdiferentes patrimônios” em relação ao imposto sobre a renda, importa violar frontalmente o princípio da igualdade.
O Professor Celso Antônio Bandeira de Mello13 ensina que o conteúdo político-ideológico do princípio da isonomia corresponde à necessidade de a Lei, como instrumento regulador da vida social, tratar eqüitativamente todos os cidadãos, o que implica em tratar “desuniformemente” as pessoas. Segundo o autor, esse tratamento desuniforme, em consonância com o princípio da igualdade, exige: “(i) que a desequiparação não atinja de modo atual e absoluto, um só indivíduo; (ii) que as situações ou pessoas desequiparadas pela regra de direito sejam efetivamente distintas entre si, vale dizer, possuam características, traços, nelas residentes, diferençados; (iii) que exista, em abstrato, uma correlação lógica entre os fatores diferenciais existentes e a distinção de regime jurídico em função deles estabelecida pela norma jurídica; (iv) que,“in concreto”, o vínculo de correlação supra-referido seja pertinente em função dos interesses constitucionalmente protegidos, isto é, resulte em diferenciação de tratamento jurídico fundada em razão valiosa – ao lume do texto constitucional – para o bem público.14
Evidencia-se, pois, que o princípio da igualdade é decorrência do princípio republicano, que, em matéria tributária, se efetivam, também, através da aplicação do princípio da capacidade contributiva.
O princípio da capacidade contributiva não se refere às condições pessoais do contribuinte, mas aos signos objetivos de riqueza, que, aliás, estão selecionados na própria Constituição Federal.
É com relação aos impostos que o princípio da capacidade contributiva ganha efetividade.
13 MELLO, Celso Antônio Bandeira de.
O Conteúdo Jurídico do Princípio da Igualdade. 2. ed. São Paulo: Editora
Revista dos Tribunais, 1984, p. 14 e 17.
14
Com efeito, o legislador, principal destinatário deste princípio, no exercício da competência tributária está obrigado a eleger como hipótese de incidência, como fatos tributáveis, pois, aqueles que indicam a capacidade econômica do sujeito passivo da obrigação tributária. Cada pessoa deve participar do custeio do Estado na medida em que se garanta o necessário para a sua mantença digna.
Hector Villegas15 asseverou que “a hipótese de incidência tributária deve, idealmente, ser uma circunstância concreta, ligada, de alguma forma, ao patrimônio ou à renda de uma pessoa, e que seja exteriorizante da sua aptidão econômica para tributação”.
No nosso ordenamento jurídico, o princípio da capacidade contributiva está expresso na Constituição Federal, art. 145, parágrafo primeiro, que impõe a necessidade de os impostos terem caráter pessoal e serem graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte.
Gilberto de Ulhôa Canto16 ressalta que o parágrafo primeiro, do artigo 145, da Constituição Federal, veicula uma limitação ao poder de tributar e tem como destinatário o legislador ordinário.
Regina Helena Costa17 leciona que por capacidade contributiva deve-se entender a aptidão econômica do sujeito para suportar ou ser destinatário de impostos, a qual se evidencia a partir dos recursos que o sujeito possui para suportar o ônus e a necessidade que tem de tais recursos para a sua própria mantença.
Gisele Lemke18 entende que o princípio da capacidade contributiva orienta-se pelos princípios da livre iniciativa e da justiça social. Segundo
15 VILLEGAS, Hector. Destinatário Legal Tributário – Contribuinte e sujeitos passivos na obrigação tributária
. Revista de Direito Público. São Paulo: RT, 1974. n. 30, p. 274.
16
CANTO, Gilberto de Ulhôa Canto. Capacidade Contributiva.Caderno de Pesquisas Tributárias. V. 4. São
Paulo: Co-edição Editora Resenha Tributária e Centro de Estudos de Extensão Universitária, 1989, p. 10.
17 Cf. COSTA, Regina Helena,
Princípio da Capacidade Contributiva, São Paulo : Malheiros, 1993, p. 24.
18
esta autora, “a capacidade econômica está presente, desde que exista alguma parcela de riqueza e a capacidade contributiva só estará presente, quando a parcela da riqueza tomada em consideração por um dado tributo for superior ao mínimo vital”.
Segundo essa autora, que se debruçou sobre o tema, integram o conteúdo mínimo do referido princípio as seguintes idéias: “a) a hipótese de incidência deve descrever fato avaliável economicamente; b) todos devem contribuir para o financiamento das despesas públicas (princípio da generalidade); c) cada um deve fazê-lo na medida de sua capacidade econômica e na mesma proporção daqueles que são dotados de igual capacidade (princípio da isonomia); d) deve ser respeitado o limite mínimo (de sobrevivência); e) a tributação não pode ser excessiva, o que não significa apenas que não se pode atingir o limite do confisco, mas que a tributação há de respeitar os princípios da livre iniciativa, da justiça social, do livre exercício das profissões e da propriedade privada (com função social).19
Das lições acima, verifica-se que o conceito de capacidade contributiva pressupõe o da capacidade econômica, mas com este não se identifica. Apurada a capacidade econômica do sujeito, perquirir-se-á, então, a existência da capacidade contributiva, que se revelará além do montante necessário para a sobrevivência do próprio sujeito.
O Mestre Belsunge20 já constatara que a renda é o elemento financeiro mais completo para se apurar a capacidade contributiva de determinado sujeito passível de sofrer a tributação através de impostos, bem como é aquele que permite melhor realizar o princípio da justiça e garantir a maior receita ao Estado.
A graduação dos impostos deve ser realizada através da progressividade das alíquotas que aumentam conforme aumenta a base de cálculo.
19
LEMKE, Gisele, Imposto de Renda – Os Conceitos de Renda e de Disponibilidade Econômica e Jurídica. São Paulo: Dialética, 1998, p.50.
20
Sylvio César Afonso21 salienta que se aufere a capacidade contributiva a partir da aplicação dos princípios da pessoalidade e da progressividade que viabilizam a medição do “ganho progressivo de cada indivíduo” suficiente para sofrer a tributação.
Acima salientamos que a observância do princípio da capacidade contributiva implica em que cada pessoa deve participar do custeio do Estado na medida em que se garanta o necessário para a sua mantença digna. Evidencia-se que do princípio da capacidade contributiva decorre também o princípio do não-confisco, expresso na Constituição Federal, no artigo 150, inciso VI.
Ilustrativa, neste sentido, a lição de Klaus Tipke22 ao asseverar que: “A capacidade contributiva termina, de todo o modo, onde começa o confisco que leva à destruição da capacidade contributiva.” (grifos do autor)
Sacha Calmon Navarro Côelho23 aproxima o confisco da apropriação da propriedade pelo Poder Público sem contraprestação.
É o princípio do não-confisco que impede que o Estado através da tributação atinja a parcela do patrimônio do contribuinte necessária para a existência humana digna (pessoas físicas) e para a manutenção da fonte produtora de riqueza (pessoas físicas e jurídicas), fundamentos da República Federativa Brasileira, art. 1º, incisos III e IV, da Constituição Federal.
2.1.1.2 Princípios Federativo e Autonomia Municipal. Competência Tributária e Discriminação de Competências.
21
AFONSO, Sylvio César. Aspectos relevantes e Controvertidos da Tributação pelo Imposto sobre a Renda. In: Revista Tributária e de Finanças Públicas. São Paulo: RT, n. 68, p. 224, maio-junho/2006
22
TIPKE, Klaus. Sobre a Unidade da Ordem Jurídica Tributária. Direito Tributário – Tradução de Luís Eduardo Schoueri. Estudos em Homenagem a Brandão Machado. São Paulo: Dialética,1998. p. 65.
23
No Brasil a forma de Estado que existe é a Federação, entendida esta como a união indissolúvel dos Estados-membros e do Distrito Federal, concentrando-se o exercício da soberania exclusivamente na União, pessoa política que representa o Estado Federal. Todos os entes federativos estão subordinados à Constituição Federal. As normas por eles editadas têm como fundamento único a Constituição Federal.
A Constituição Federal, logo em seu artigo 1º reconhece essa União, incluindo nesta os Municípios, cujo reconhecimento como ente federativo é por parte da doutrina rejeitado, sob o argumento de que o Município não participa da formação da vontade do Estado Federal por não possuir representantes no Congresso Nacional.
A forma federativa de Estado está garantida pela Constituição, que a coloca no rol das matérias proibidas de serem objeto de emenda constitucional (art. 60, parágrafo 4º).
Federação implica em igualdade jurídica das pessoas políticas, da qual decorre a autonomia recíproca, política (autonomia governamental, legislativa e organizacional), administrativa e financeira, que é garantida pela Constituição Federal através da rígida discriminação de competências (artigos 21, 22, 25, 30, 153, 155, e 156), ou seja, da distribuição dos poderes, e da concentração no Supremo Tribunal Federal do controle jurisdicional sobre eventuais conflitos entre as pessoas políticas.
No dizer de José Afonso da silva, “competências são as diversas modalidades de poder de que se servem os órgãos ou entidades estatais pra realizar suas funções”.24
Os Municípios recebem sua competência diretamente da Constituição Federal (artigos 29 e 30).
24 SILVA, José Afonso,
É a Constituição Federal que dá fundamento às normas editadas pelo Poder Legislativo Municipal.
A Autonomia Municipal é garantida pela Constituição Federal que lhes assegura a capacidade de se autogovernarem, auto-organizarem e legislarem sobre assuntos de interesse local.
A capacidade legislativa abrange a capacidade para a criação dos tributos dentro da competência tributária que é outorgada pela Constituição Federal (artigo 156).
Em razão dos princípios Federativo e da Autonomia dos Municípios, que implicam em campos próprios de atuação das pessoas políticas, a discriminação constitucional de competências é rígida. Nenhuma lei infraconstitucional pode alterá-la.
Na República Federativa do Brasil, que se constitui num Estado Democrático de Direito, a ordem jurídica interna somente pode ser inovada por ato legislativo produzido pelo órgão competente da pessoa política também competente e segundo o procedimento ditado pela Constituição Federal.
É a Constituição Federal que atribui às pessoas políticas a faculdade para legislar, produzir normas jurídicas quanto às matérias que lhe são reservadas.
A competência para legislar abrange a competência para criar tributos.
Em matéria tributária, a Constituição Federal desceu a pormenores quando discriminou a competência tributária.
de lei, os tributos sobre os fatos que lhes foram reservados privativamente pela Constituição Federal.
A competência tributária é, pois, privativa25. Com efeito, a Constituição Federal reservou à União os tributos elencados no artigo 153; aos Estados, os constantes do art. 155 e aos Municípios os do art. 156.
Observe-se que a competência tributária implica não só na faculdade de criar tributo, mas de extinguir, isentar, disciplinar os direitos instrumentais.
2.1.1.3 Princípio da Segurança Jurídica. Legalidade. Irretroatividade. Anterioridade.
A Segurança Jurídica implica na certeza do direito e na igualdade, evitando-se o elemento surpresa. A Segurança Jurídica inerente ao Estado de Direito, advém de uma Constituição rígida e da exigência de lei válida para a inovação da ordem jurídica.
Geraldo Ataliba e Cléber Giardino26 pontuam que “o Direito é, por excelência, e acima de tudo, instrumento de segurança. Ele é que assegura a governantes e governados os recíprocos direitos e deveres, tornando viável a vida social. Quanto mais segura uma sociedade, tanto mais civilizada. Seguras estão as pessoas, que têm certeza de que o Direito é objetivamente um e que os comportamentos do Estado, ou dos demais cidadãos, dele não discreparão.”
São decorrência do Princípio da Segurança Jurídica os princípios: da Legalidade, Anterioridade e Irretroatividade.
25
Cf. CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 20 ed. rev., ampl. e atual. São
Paulo: Malheiros Editora, 2004, p. 463-466. Em sentido contrário, CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 14 ed., rev., ampl. e atual. São Paulo: Editora Saraiva, 2002, p. 216.
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A lei porque produto de um órgão representativo do povo (unidade da fonte produtiva), que se submete a determinado procedimento para a sua feitura, segundo normas pré-estabelecidas constitucionalmente, garante ao cidadão, através da participação no respectivo processo formativo até final publicação, o conhecimento de antemão das inovações na ordem jurídica vigente que se pretenda introduzir.
O princípio da Segurança Jurídica concretiza-se também pela imposição de subordinação do Poder Executivo ao Legislativo, o que permite aos administrados conhecerem o modo pelo qual pautar-se-á a Administração Pública nas suas relações.
A lei, que tem como fonte formal e material a Constituição Federal, é o único instrumento apto a inovar a ordem jurídica vigente.
O princípio da legalidade, exigência do princípio republicano, forma de governo em que o titular do poder é o povo, assegura a participação indireta deste na produção das leis que irão regular suas próprias relações.
Este princípio está insculpido no art. 5º, II, da CF “ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei”.
Somente a lei obriga.
A lei somente será válida e, portanto, conforme o Sistema Constitucional Brasileiro, se for produzida pela pessoa política competente segundo as normas constitucionais e se for: abstrata, isonômica, impessoal, genérica e irretroativa.
Lei é o ato normativo criado pelo Poder Legislativo.
Federal em seu art. 2º, implica que a cada um desses poderes, a Constituição Federal atribuiu funções específicas.
Os três poderes devem observância à Constituição Federal. O Poder Executivo além de ter que observar a Constituição Federal, deve praticar os seus atos de acordo com as leis produzidas pelo Poder Legislativo. O Poder Judiciário que no exercício de suas funções deve observar e garantir as normas constitucionais, está jungido também às leis editadas pelo Poder Legislativo, mas sempre realizando o controle constitucional destas.
Tanto os atos vinculados como os discricionários praticados pela Administração Pública devem pautar-se segundo as prescrições legais. Seus atos estão sempre sujeitos a controle da própria Administração e do Poder Judiciário.
A Constituição Federal expressamente no art. 150, I, exigiu que a competência tributária fosse exercida através de lei, trata-se do princípio da estrita legalidade.
Exercer a competência legislativa inclui a competência para criar tributos, o que significa dizer que somente através de lei, a pessoa política competente poderá descrever a hipótese de incidência, o sujeito ativo, o sujeito passivo, a base de cálculo e a alíquota. Somente lei define os tipos tributários. Somente lei pode disciplinar a criação e extinção de tributos.
Do princípio da estrita legalidade tributária, decorre o princípio da tipicidade fechada, segundo o qual somente será fato típico aquele que se subsume a todos elementos do fato descritos na hipótese de incidência da norma jurídica.
No Brasil não pode haver delegação da competência tributária para o Poder Executivo.
O Professor Roque Carrazza27 entende que o princípio da legalidade aplica-se inclusive aos deveres instrumentais tributários, bem como à fixação de vencimento e à forma de pagamento, à definição da competência administrativa dos órgãos e repartições que vão lançá-los, cobrá-los e fiscalizar seu pagamento, à descrição das infrações tributárias, cominando-lhes as sanções cabíveis.
Em face do princípio da legalidade, pode-se afirmar que nenhum ato infralegal tem o condão de prescrever ou proibir condutas, nem criar direitos e deveres.
Principalmente, na área tributária, encontramos um grande número de atos normativos infralegais, os quais, em respeito ao princípio da legalidade, somente serão válidos se não contrariarem as leis e a Constituição Federal, limitando-se a uma função regulamentar da lei.
Como afirmado no início deste estudo, o Sistema Constitucional é composto por normas hierarquicamente dispostas e, em forma piramidal, encontram-se no ápice da pirâmide as normas constitucionais, presentes no Texto da Constituição e criadas pelo poder constituinte; logo abaixo, estão as Emendas à Constituição, normas complementares, as leis ordinárias até a concretude máxima das normas individuais, introduzidas no sistema pelos particulares (negócios jurídicos - contratos) pelos magistrados (sentenças e acórdãos) e pelos agentes administrativos (atos administrativos).
Os regulamentos são regras gerais e abstratas, expedidas pelo Poder Executivo, cujo objeto é a organização ou a atividade do Estado. Os
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regulamentos buscam seu fundamento na Lei que pretendem disciplinar a execução. A atividade regulamentar é limitada ao conteúdo da Lei, sob pena de nulidade.
Os regulamentos que tratam de leis tributárias vinculam tão somente os funcionários subordinados ao Chefe do Poder Executivo, na medida em que este explicita o conteúdo da lei, dando-lhe operatividade, segundo os seus próprios critérios. Por esta razão, os regulamentos da legislação tributária não vinculam o Poder Judiciário nem o contribuinte. Este último somente observará o regulamento quando em relação direta com o Fisco.
Este mesmo raciocínio pode ser estendido aos demais atos normativos, como Instruções Normativas, Portarias e Pareceres, que não têm o condão de vincular os contribuintes, mas somente os funcionários subordinados.
Seus comandos devem sempre ser interpretados segundo a lei e a Constituição Federal. São úteis como instrumentos do princípio da segurança jurídica, posto que demonstram como o Estado pautará a sua conduta no exercício de suas funções fiscais, evitando o elemento surpresa para o contribuinte.
É consectário, também, do Princípio da Segurança Jurídica, o Princípio da Irretroatividade.
Este princípio está expresso na Constituição Federal, em seu artigo 5º, inciso XXXVI, nos seguintes termos: ”a lei não prejudicará o direito adquirido, a coisa julgada e o ato jurídico perfeito”. Através deste princípio, assegura-se aos cidadãos a certeza de que deverão pautar sua conduta segundo as normas vigentes naquele momento, cujos efeitos jurídicos serão somente aqueles previstos em norma vigente à época daquela conduta.
Os fatos são tributados segundo as normas vigentes quando da sua ocorrência no mundo fenomênico.
Especificadamente, no que diz respeito ao imposto de renda, tendo em vista que para a sua apuração devem ser considerados diversos fatos acontecidos ao longo de um período, a doutrina dividiu-se sobre qual a lei que deveria ser observada. Dentre as teses levantadas, destacamos: (i) a lei a ser observada deveria ser aquela já vigente no dia anterior ao início do período considerado; (ii) a lei a ser observada deveria ser aquela vigente no último dia do período de apuração.
A primeira hipótese é a única compatível com a observância do princípio da irretroatividade.
Neste sentido, a opinião balizada de Luciano Amaro28, para quem a lei a ser observada é aquela que já vigore antes de iniciado o período considerado. Explica o autor que “o fato gerador (do imposto de renda), aí, não se traduz, isoladamente, nos fatos “a” ou “b” (rendimentos), ou no fato “c” (despesa). O fato gerador é a série “a+b+c”. A lei, para respeitar a irretroatividade, há de ser anterior à série “a+b+c”, vale dizer, a lei deve preceder todo o conjunto de fatos isolados que compõem o fato gerador do tributo”.29
Uma vez que o constituinte elegeu como fato presuntivo de riqueza a obtenção de renda, e, como veremos no capítulo próprio, esta corresponde a acréscimo patrimonial, a sua identificação exige a consideração de todos os fatos que influenciam a situação patrimonial do contribuinte, o que se dá ao longo do período considerado e não num dado instante isolado. Desta forma, todos os fatos ou situações jurídicas que poderão influenciar no resultado tributável,
28
AMARO, Luciano. Isonomia e Alíquotas Diferenciadas do Imposto de Renda e Contribuição Social. In:
ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.). Imposto de Renda e ICMS – Problemas Jurídicos. São Paulo: Dialética, 1995, p. 33.
29
deverão ser regidos pela lei vigente no dia imediatamente anterior ao início do período considerado.
Decorre, ainda, do princípio da Segurança Jurídica, o princípio da anterioridade, como direito fundamental do contribuinte. É cláusula pétrea no Texto Constitucional.
Está previsto expressamente no artigo 150, inciso III: “Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: (...) III – cobrar tributos: (...) b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou; c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b;(...)”.
Em razão deste princípio, a entrada em vigor de uma lei instituidora de tributo num dado exercício, somente produzirá efeitos a partir do exercício seguinte e, a partir da Emenda Constitucional n. 42, deve ainda ser observado o interregno de noventa dias entre a data de sua publicação e o início de sua eficácia no ordenamento jurídico.
Com isso, o novo tributo ou aumento, somente poderá alcançar fatos ocorridos após o início de eficácia da nova lei. Eliminou-se, assim, qualquer possibilidade de surpresa ao contribuinte.
Esclareça-se que este princípio aplica-se inclusive a qualquer lei que por via indireta possa implicar no aumento da carga tributária.
Este princípio permite ao contribuinte adequar-se às alterações introduzidas na ordem jurídica.
Em relação ao imposto de renda, decorre do princípio da anterioridade, que lei nova somente regulará as situações que vierem a ocorrer no período de apuração subseqüente ao início da sua vigência.
2.1.2 O Imposto Sobre a Renda no Sistema Constitucional Tributário Brasileiro
O imposto incidente sobre a Renda ou Proventos de Qualquer Natureza é tributo de competência da União Federal, conforme o determinado no artigo 153, inciso III, da Constituição Federal.
2.1.2.1 Princípios específicos do Imposto sobre a Renda
O Imposto sobre a Renda ou Proventos de Qualquer Natureza, por determinação constitucional, art. 153, parágrafo 2º, inciso I, sujeita-se à observância de princípios específicos a par dos princípios tributários gerais tratados no item 2.1.1 deste estudo. São princípios específicos desse imposto: o da generalidade, o da universalidade e o da progressividade.
O princípio da generalidade significa que o imposto de renda tem que alcançar todas as formas de renda e todas as pessoas e até mesmo qualquer unidade econômica despersonificada, capaz de produzir renda.
Como ensina Mary Elbe Queiroz30, é através deste princípio que se resolvem as desigualdades e evitam-se as discriminações tributárias com relação às condições e características dos contribuintes.
30 Cf.QUEIROZ, Mary Elbe Gomes,
Roque Antonio Carrazza31 entende que o princípio da generalidade diz respeito à totalidade das pessoas, afastando discriminações e privilégios.
Por sua vez, o princípio da universalidade determina que o imposto sobre a renda deve incidir sobre todas as rendas auferidas pelo contribuinte durante o período de aferição.
Para Mary Elbe Queiroz32 decorre do princípio da universalidade que “a renda deve ser visualizada englobadamente como o conjunto percebido, a fim de se poder aferir o verdadeiro acréscimo patrimonial obtido pelo contribuinte”, e, desta forma, considerando todos os rendimentos, “a real capacidade contributiva dos sujeitos”.
Roque Antonio Carrazza33 ensina que em razão do princípio da universalidade deve ser atribuído o mesmo tratamento fiscal a todos os rendimentos auferidos: “não há possibilidade jurídica de segregar a espécie de renda obtida, tributando-a por critérios diferentes”.
No mesmo sentido o ensinamento de Misabel Derzi34 para quem o princípio da universalidade é um imperativo de justiça. Afirma a autora que a “universalidade deve ser pessoal e não objetiva, o que implica em ser unitária, global e uniformemente tratada”.
Renato Romeu Renck, com pertinência, destaca que o princípio da universalidade não deve ser observado somente com relação aos rendimentos auferidos, mas também com relação às despesas e aos custos. Explicita o autor que
31
Cf. CARRAZZA, Roque Antonio. Imposto Sobre a Renda. Perfil Constitucional e Temas Específicos. São
Paulo: Malheiros Editores, 2005, p.62.
32 QUEIROZ, Mary Elbe Gomes,
Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza: princípios, conceitos, regra-matriz de incidência, mínimo existencial, retenção na fonte, renda transnacional, lançamento, apreciações críticas. Barueri, SP: Manole, 2004, p. 36
33
Cf. CARRAZZA, Roque Antonio. Imposto Sobre a Renda. Perfil Constitucional e Temas Específicos. São Paulo: Malheiros Editores, 2005, p.64.
34
se incluem no critério da generalidade e da universalidade todos os elementos passivos e ativos que integram a base de cálculo do imposto de renda.35
No mesmo sentido, Luís César Souza de Queiroz36 que ensina que o conceito de renda “deve ser informado por todos os fatos (positivos e negativos) que contribuam para a sua identificação, não importando quais sejam suas fontes, origens ou natureza”.
O princípio da progressividade, que é decorrência do princípio da capacidade contributiva, determina a aplicação de alíquotas diferenciadas que aumentam na mesma medida em que aumenta a base de cálculo. Através da aplicação deste princípio é possível realizar-se uma melhor distribuição de renda, na medida em que aquele que aufere mais renda contribui para as despesas públicas com valor superior àquele que aufere menos ou que recebe apenas o suficiente para a sua manutenção e de sua família.
Esse princípio realiza-se através da instituição de alíquotas progressivas. A aplicação de uma alíquota fixa sobre bases de cálculo progressivas não realiza o princípio da progressividade, apenas faz com que a carga tributária seja proporcional. Mas o princípio da progressividade exige mais do que a proporcionalidade. Exige que aquele que ganha mais comprometa mais de sua renda do que aquele que ganha menos.
2.1.2.2 O conceito de Renda na Constituição Federal Brasileira
A Constituição Federal Brasileira é caracterizada como rígida, tanto em razão da previsão de procedimento complexo para a sua alteração mediante propostas de emenda, como pela abrangência das matérias por ela tratadas. O atributo da rigidez se evidencia com maior intensidade ao se analisar as
35
Cf. Renato Romeu, Imposto de Renda da Pessoa Jurídica, Critérios constitucionais de apuração da base de cálculo.Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2001. p. 161.
36
matérias que o constituinte entendeu colocar como núcleo imodificável da Constituição, que são aquelas arroladas no artigo 60, parágrafo 4º: a forma federativa de Estado (inciso I); o voto direto, secreto, universal e periódico (inciso II); a separação dos Poderes (inciso III); e, os direitos e garantias individuais (inciso IV).
Para o presente estudo, tem relevância a proteção que o constituinte deu à forma federativa de Estado.
A adoção do princípio federativo, como dito no início deste trabalho, implica na discriminação de competências das pessoas políticas integrantes da federação bem como, na discriminação de rendas atribuídas a cada uma dessas pessoas, União, Estados, Distrito Federal e Município. Neste passo, é importante destacar que da noção de rigidez do texto constitucional decorre a do próprio Sistema Constitucional Tributário.
Em razão da rigidez da distribuição de competência tributária incutida pelo legislador constituinte, cada pessoa política somente pode exercer o seu poder tributante nos lindes pré-fixados constitucionalmente.
No dizer de Roque Antonio Carrazza: “ao outorgar competências tributárias às pessoas políticas, a Constituição Federal não só as favorece, como aos próprios contribuintes, que passam a ter o direito subjetivo de só serem tributados com estrita observância do minucioso regramento nela contido.”37
Não pode o legislador ordinário de cada pessoa política pretender tributar fato além daqueles que lhe foram reservados no texto constitucional, selecionados segundo a indicação pelo constituinte do critério material possível de compor a norma de incidência tributária para o fim da instituição do respectivo tributo.
37
Fatos não expressamente indicados na Constituição Federal somente poderão ser tributados em razão do exercício da competência residual da União, através de Lei Complementar, observadas as vedações constitucionais.
Neste sentido, é de suma importância a identificação de cada um dos critérios materiais apontados na constituição como passível de tributação por determinada pessoa política e exclusivamente por ela.
O constituinte selecionou fatos representativos de riqueza e os distribuiu às pessoas políticas para cada qual exercer a faculdade de tributá-los, fixando, assim, o critério material de cada hipótese de incidência descrita em norma de incidência tributária possível de ser introduzida no ordenamento jurídico por cada um dos entes tributantes, tornando-os fatos jurídicos tributários, quando acontecidos no mundo real.
O critério material é definido considerando-se fatos presuntivos de riqueza selecionados pelo constituinte dentre os inúmeros fatos que acontecem no mundo real, não pode ser alterado pelo legislador infraconstitucional, que está jungido ao conteúdo mínimo do conceito do critério material apontado na Constituição Federal.
O Professor Celso Antônio Bandeira de Mello38, referindo-se aos vocábulos utilizados pelo Constituinte, afirma com sua autoridade: “A menos que se queira abraçar o absurdo, o “happening”, como critério de análise jurídica, tem-se que admitir que as palavras, vasadas na Carta do País, são efetivamente palavras e por isso contêm um significado cognoscível, o qual serve de inadversável limite para o legislador e para o intérprete. Assim, salvo disparatando, é forçoso concluir que as expressões constitucionais têm um conteúdo, isto é, abrigam conceitos que não podem ser manipulados pelo legislador ou pelo intérprete, a seus gostos.”
38
Genaro Carrió39, citado por Hugo de Brito Machado, ao comentar que as linguagens naturais contêm palavras vagas, explica que pode existir dúvida se determinado fato ou objeto concreto está abrangido por aquela palavra. Mas tem casos típicos em que não há dúvida de que aquele fato ou objeto se representa por aquela palavra, como em outros casos não há dúvida de que determinado fato ou objeto não se enquadra naquela palavra, os quais seriam claramente excluídos. E, existem ainda os casos em que não se evidencia se estão incluídos ou excluídos daquela palavra. Segundo Hugo de Brito Machado comentando o raciocínio de Genaro Carrió, “a liberdade do legislador ordinário fica, então, restrita àqueles fatos cuja inclusão, ou exclusão, seja duvidosa, e deva ser, por isto mesmo, objeto de uma decisão política”.
Salienta Hugo de Brito Machado que “Como qualquer intérprete de normas jurídicas, o legislador, que é um intérprete da Constituição, goza de relativa liberdade ao interpretar qualquer de seus dispositivos. Desta forma, goza dessa liberdade relativa para formular o conceito de renda. Pode escolher entre os diversos conceitos fornecidos pelos economistas e financistas, procurando alcançar a capacidade contributiva e tendo em vista considerações de ordem prática. Não pode, todavia, formular, arbitrariamente, um conceito de renda, ou de proventos de qualquer natureza”.40
Mas mesmo nessa faixa nebulosa, o legislador deverá pautar a sua decisão política tendo em vista todo o sistema tributário insculpido na Constituição Federal, com observância dos princípios constitucionais explícitos e implícitos, em especial, os princípios federativo e da capacidade contributiva, sob pena de violar a rígida distribuição de competência tributária e cometer o confisco.
39 Conf. “Los lenguajes naturales contienen palabras vagas. Con esto quiro referirme al siguiente fenómeno:
muchas veces el foco de significado es único, y no plural ni parcelado, pero o uso de una palabra tal como de hecho se la emplea, hace que sea incierta o dudosa da inclusión de un hecho o de un objeto concreto dentro del campo de acción de ella. Hay casos típicos frente a los cuales nadie en su sano juicio dudaría en aplicar la palabra en juego. Hay casos claramente excluidos del campo de aplicación del vocablo. Pero hay otros que, a diferencia de los primeros y de los segundos, no está n claramente incluidos ni excluidos”. Genaro Carrió,
Algunas Palabras sobre las palabras de la Ley, Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 1971, p.18. Apud MACHADO,
Hugo de Brito. A Supremacia Constitucional e o Imposto de Renda. In: Temas de Direito Tributário II. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, dezembro/1994, p. 86.
40
José Luiz Bulhões Pedreira ensina que: “A noção de renda que nos interessa não é a utilizada pela ciência econômica nem a que teoricamente seja a mais perfeita para as finanças públicas, mas a que se ajusta ao sistema tributário nacional definido na Constituição Federal em vigor. Esse é o conceito que permitirá conhecer os limites da competência da União ao definir a base imponível do imposto sobre a ‘renda e proventos de qualquer natureza’, e que servirá de padrão para apreciar, em cada caso, a constitucionalidade das leis tributárias federais, estaduais e municipais”.41
Para Mary Elbe Queiroz42, “a regra-matriz de incidência do Imposto sobre a renda deve ser construída (...) a partir do significado que os vocábulos assumem no texto constitucional, conjugada com os princípios que norteiam a tributação. Inexiste qualquer espaço para a liberdade de ação do legislador ordinário, bem assim o intérprete e aplicador da lei somente podem atuar dentro dos limites constitucionais, na consideração do que seja o conceito de “renda” e de “proventos”, que já se encontram previamente definidos.”
Segundo Gisele Lemke, é possível admitir-se que o constituinte adotou o conteúdo semântico do conceito de renda explicitado no Código Tributário Nacional, pois, este foi recepcionado pela Constituição, sem qualquer restrição43.
Luiz César Souza de Queiroz44 discorda, pois, segundo este autor, a Constituição Federal implantou uma nova ordem e o fenômeno da recepção das leis anteriores, deverá ser feito a partir da interpretação de seus preceitos e, mesmo na hipóteses de então serem recepcionadas as leis anteriores, estas deverão ser interpretadas segundo a nova ordem vigente.
41
PEDREIRA, José Luiz Bulhões. Imposto de Renda. Rio de Janeiro: APEC Editora. 1969, Capítulo II, p. 4, item
2.11.
42 QUEIROZ, Mary Elbe Gomes,
Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza: princípios, conceitos, regra-matriz de incidência, mínimo existencial, retenção na fonte, renda transnacional, lançamento, apreciações críticas. Barueri, SP: Manole, 2004, p. 84.
43
Cf. LEMKE, Gisele, Imposto de Renda – Os Conceitos de Renda e de Disponibilidade Econômica e Jurídica,
São Paulo: Dialética, 1998, p.60-61.
44
Cf. QUIROZ, Luís César Souza de. Imposto sobre a Renda – Requisitos para uma tributação constitucional.
Luís Eduardo Schoueri45, diferentemente da doutrina acima citada, entende que a Constituição fornece tipos e que os conceitos são dados pela lei complementar em consonância com os tipos constitucionais. Desde que esses conceitos, segundo o autor, estejam contidos nos tipos constitucionais, nenhuma inconstitucionalidade ocorrerá.
João Dácio Rolim, rejeitando o conceito legalista de renda, afirma que: “É renda ou lucro tributável o que a Constituição Federal como Lei Suprema estipulou e o Código Tributário Nacional como lei complementar explicitou e não o que a lei ordinária, principalmente quando sob pretextos ou pressupostos não jurídicos, tentou estabelecer em descompasso com os princípios e regras constitucionais.” 46
Quanto à utilização do critério da exclusão para a fixação do conceito de renda, além de ser insuficiente, é incompatível com o Sistema Constitucional Tributário Brasileiro.
É certo que o legislador constituinte selecionou diversos fatos como presuntivos de riqueza e distribuiu-os entre as entidades políticas. Cada um desses fatos pode ser identificado e isolado um dos outros.
É evidente que a apreensão do conceito de cada um dos fatos apontados como critério material do imposto, permite afirmar que os mesmos não se confundem. É possível encontrar entre eles elementos que os distinguem. Entretanto, é certo também que o constituinte, representante da vontade maior do povo brasileiro, não deu carta branca para o legislador infraconstitucional tributar todos os demais fatos que não aqueles discriminados na Constituição Federal, artigos 153, 155 e 156, como suficientes para a imposição do imposto sobre a renda.
45
Cf. SCHOUERI, Luís Eduardo. Discriminação de Competência e Competência Residual.In: Direito Tributário – Estudos em Homenagem a Brandão Machado, São Paulo: Dialética. 1998, p.114.
46 ROLIM, João Dácio. A Compensação de Prejuízos Fiscais – Condições de Juridicidade e Necessidade – O
