7 O PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO FEDERAL

Existem duas legislações ordinárias que se destacam quando se desenvolve o tema Processo Administrativo Tributário Federal: a Lei nº 9.784/99 – mais genérica, e o Decreto nº 70.235/72 – mais específico. Ressalto a importância da leitura dos dispositivos iniciais da Constituição Federal (dos Direitos e Garantias Fundamentais Individuais), bem como daqueles especializados contidos no Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (RICARF) – Portaria nº 343, de 9 de junho de 2015, Anexos I e II.

O Decreto nº 70.235/72 é ato normativo oriundo do Poder Executivo, tendo sido recepcionado como Lei Ordinária. A Lei nº 9.784/99, também designada de Lei Geral do Processo Administrativo Federal (LGPAF), por ser mais genérica em conteúdo, serve como norma secundária de correção de lacunas derivadas do Decreto antes mencionado. De forma supletiva e subsidiária tem-se ainda o Código de Processo Civil – Artigo 15: “Na ausência de normas que regulem processos […] administrativos, as disposições deste Código [CPC] lhes serão aplicadas supletiva e subsidiariamente”.

Note-se que estamos diante de “processo administrativo tributário” (e não mero “procedimento administrativo tributário”), em que há possibilidade de controle de atos administrativos tributários (de lançamento) com justiça, conforme já exaustivamente explicado. Somos contrários a denominação “controle de legalidade de atos administrativos”, visto que, conforme previsão contida no Art. 62 do RICARF é permitido o controle de constitucionalidade pela jurisdição administrativa – Administração Judicante, bem como um amplo controle de atos administrativos com justiça envolveria o exame dos referidos atos conforme a Constituição. Note-se que existe um controle administrativo limitado de constitucionalidade (a Administração Judicante deve aplicar a interpretação consolidada do STF e examinar os atos administrativos de acordo com os princípios constitucionais)233_. 233 “Art. 62. Fica vedado aos membros das turmas de julgamento do CARF afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob fundamento de insconstitucionalidade. § 1º O disposto no caput não se aplica aos casos de tratado, acordo internacional, lei ou ato normativo: I – que já tenha sido declarado inconstitucional por decisão definitiva planária do Supremo Tribunal federal; II – que fundamente crédito tributário objeto de: a) súmula vinculante do Supremo Tribunal Federal, nos termos do art. 103-A da Constituição Federal; b) Decisão definitiva do Supremo Tribunal Federal ou do Superior Tribunal de Justiça, em sede de julgamento realizado nos termos dos arts. 543-B e 543-C da Lei nº 5.869, de 1973, ou dos arts. 1.036 a 1.041 da Lei nº 13.105, de 2015 – Código de Processo Civil, na forma disciplinada pela Administração Tributária; c) Dispensa legal de constituição ou Ato Declaratório da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional (PGFN) aprovado pelo Ministro de Estado da Fazenda, nos termos dos arts 18 e 19 da Lei nº 10.522, de 19 de

Também somos contrários a utilização da expressão autotutela dos atos administrativos. O RICARF prevê expressamente a existência da administração judicante no inciso II do Art. 2º, diferenciando-a da Administração Ativa234_{. Autotutela significa “eu”} resolver o problema através de “minha própria pessoa”. Não é o caso do processo administrativo tributário. A Administração Judicante é composta inclusive de pessoas que não são servidores públicos, eleitos apenas pela notoriedade de seus trabalho e experiência profissional. Assim, as nomenclaturas mais apropriadas seriam: “Procedimento Administrativo Tributário” (utilizados para atos preparatórios e preliminares ao processo); “Processo Administrativo Tributário” (restrito controle dos atos administrativos tributários, mero exame de legalidade); Contencioso Administrativo Tributário (amplo controle dos atos administrativos tributários, com justiça e exame constitucional).

O caráter genérico do conteúdo normativo da LGPAF é que garante sua aplicação subsidiária ao Decreto nº 70.235/72, pois essa última legislação, não expressa os princípios expressos incidentes sobre o procedimento administrativo tributário. Noutros termos, os dois marcos normativos (geral e especial) são de aplicação complementar. Para além delas, de forma mais especializada, o RICARF, e, de modo mais genérico, a Constituição e o Código de Processo Civil.

Característica da LGPAF é sua amplitude de conhecimento que abrange o processo e o procedimento administrativo tributário federal como um todo no âmbito da Administração (Poder Executivo) - direta e indireta federal, e de ambos os poderes, o Legislativo e o Judiciário quando na prática de atos administrativos.

A LGPAF tem como disposições iniciais, a exposição expressa do fim para a qual foi constituída, qual seja, a proteção dos direitos do administrado e cumprimento dos fins da Administração Pública235_{. Aqui se encontra previsão dos princípios regentes da Administração} julho de 2002; d) Parecer do Advogado-Geral da União aprovado pelo Presidente da Repúlbica, nos termos dos arts 40 e 41 da Lei Complementar nº 73, de 10 de fevereiro de 1993; e e) Súmula da Advocacia-Geral da União, nos termos do art.43 da Lei Complementar nº 73, de 1993”. Regimento Interno do CARF.

234 “Art. 2º O CARF tem a seguinte estrutura: I – ADMINISTRATIVA: 1. Presidência 2. Assessoria Técnica e Jurídica [...] 3. Divisão de Controle Interno e Risco [...] 4. Divisão de Planejamento e Comunicação; [...] 5. Divisão de Suporte ao Processo Eletrônico e Estatística; [...] 6. Coordenação de Suporte ao Julgamento; [...] Coordenação de Gestão do Acervo de Processos; [...] 8. Coordenação de Gestão Corporativa; [...] Coordenação-Geral de Gestão do Julgamento; [...] II – JUDICANTE: 1. Três Seções de Julgamento; [...] 2. Câmara Superior de Recursos Fiscais [...]. Parágrafo único. Presidem os órgãos e turmas de julgamento: I – Pleno e Turmas da CSRF: Presidente do CARF; II – Seção de julgamenton: um dos Presidentes de Câmara que a compõe; III – Câmara: Presidente de Câmara; IV – Turma Ordinária: Presidente de Turma; e V – Turma Extraordinária: Presidente de Turma”. Regimento Interno do CARF.

Pública, tais como o princípio da legalidade, finalidade, motivação, razoabilidade, proporcionalidade, moralidade, ampla defesa, contraditório, segurança jurídica, interesse público e eficiência.

Estes princípios estão inseridos, em uma primeira parte, geral e inicial, que condiciona a aplicação e a interpretação da própria LGPAF, complementa e conjuga a aplicação da legislação procedimental administrativa tributária, além de servir como norte à criação de nova legislação236_.

Pela LGPAF, existem diversos princípios que devem ser observados no âmbito do Processo Administrativo Tributário Federal, são os chamados princípios gerais do procedimento de lançamento e do processo administrativo tributário de controle de atos administrativos que estão insculpidos nos artigos relacionados com os critérios procedimentais administrativos e dos direitos e deveres dos administrados.

Dentre os critérios que devem ser observados no processo administrativo federal, e consequentemente, no processo administrativo tributário, estão os contidos no artigo 2º, 236 “A aplicação da Lei n° 9.784/99 aos processos administrativos fiscais tem-se pacificado tanto na esfera administrativa quanto na judicial, conforme se depreende dos seguintes julgados: "Processo Administrativo Fiscal. Princípios da Verdade Material e da Oficialidade. Informações Contidas em Registros na Própria Administração. Dever de Ofício de trazê-las aos Autos Cerceamento do Direito de Defesa. Compete à administração, em atenção aos princípios da verdade material e da oficialidade, instruir, de ofício, o processo administrativo com os elementos de fato contidos em registros e sistema. mantidos pela própria administração. Aplicação à espécie dos artigos 29. 36 e 37 da Lei n° 9.784/99. Processo anulado a partir da decisão de primeira instância, inclusive”. Acórdão 20308376,3'. Câmara do Segundo Conselho de Contribuintes. Rel. Conselheiro Renato Scalco Isquierdo. Julgamento em: 21 ago 2002. Agravo de Instrumento. Fixação de Prazo para Apreciação de Procedimento Administrativo. Decreto UO70.235/72. Aplicação Subsidiária da Lei n° 9.784/99. I. Agravo de Instrumento contra a decisão que determinou a apreciação e o julgamento do pedido de compensação do interesse da Agravada, em 24 (vinte e quatro) horas, sob o fundamento de que tal decisão seria arbitrária, em face de não ser da competência do Poder Judiciário, fixar prazo para a prolação de ato decisório, na esfera administrativa”.

2. A Lei n° 9.784/99 deve ser aplicada subsidiariamente, também, aos procedimentos administrativo-fiscais, regulados pelo Decreto n° 70.235/72, tal como prescreve o art. 69 da mencionada lei. 3. Embora o Decreto n° 70.235/72 não estabeleça qualquer prazo para a prolação de decisão nos procedimentos administrativos, a Lei n° 9.784/99 estipulou, para tanto, o prazo de 30 (trinta) dias, após conclusão da instrução. Inocorrência de conflito expresso entre as duas normas, devendo a mais recente ser aplicada à espécie. Agravo de Instrumento provido, em parte”. Recurso: AG n° 70.149,3' Turma Especial do TRF da 5ª Região, Rel. Desembargador Federal Geraldo Apoliano, Df 29.05.2007. “Tributário. Processo Administrativo Fiscal. Intimação para impugnar o Pat. Vício não Comprovado. Comparecimento Espontâneo. Art. 26, parág. 5° da Lei 9.784/99. Aplicação Subsidiária. Agravo Improvido. I. Os efeitos dos possíveis erros nos dados fornecidos pelo contribuinte somente podem ser- lhe imputados, uma vez que é seu dever manter atualizadas as informações, dentre as quais se encontra o seu endereço para receber intimações, perante a SRF. 2. O comparecimento espontâneo do contribuinte para apresentar impugnação à conclusão do Processo Fiscal supre eventual nulidade no ato de intimação (art. 26, parágrafo. 50. da Lei 9.784/99. aplicado subsidiariamente ao PAT), se em tal comparecimento o requerente não se restringiu a questionar a falta de intimação pelos meios legalmente previstos, mas ainda trouxe outras questões de fato e de direito atinentes ao mérito de tal Processo Fiscal. 3. Agravo de Instrumento improvido; Agravo Regimental prejudicado”. 2' Turma do TRF da 5' Região, Recurso: AG n° 59346. Rel. Desembargador Federal Napoleão Maia Filho, julgamento em 03 ago 2005.

parágrafo único, incisos I a XIII, da LGPAF, quais sejam: atuação conforme a lei; atendimento a fins de interesse geral, vedada a renúncia total ou parcial de poderes ou competências, salvo autorização em lei; objetividade no atendimento do interesse público, vedado a promoção pessoal de agentes ou autoridades; atuação segundo padrões éticos de probidade, decoro e boa-fé; divulgação oficial dos atos administrativos, ressalvadas as hipóteses de sigilo previstas na Constituição; adequação entre meios e fins, vedada a imposição de obrigações, restrições e sanções em medida superior àquelas estritamente necessárias ao atendimento do interesse público; e indicação dos pressupostos de fato e de direito que determinarem a decisão.237 _{Note-se que tais regramentos explicitam deveres da} Administração tributária.

Como direitos dos administrados tem-se:

I – ser tratado com respeito pelas autoridades e servidores, que deverão facilitar o exercício de seus direitos e o cumprimento de suas obrigações; II - ter ciência da tramitação dos Processos Administrativos em que tenha a condição de interessado, ter vista dos autos, obter cópias de documentos neles contidos e conhecer as decisões proferidas; III - formular alegações e apresentar documentos antes da decisão, os quais serão objeto de consideração pelo órgão competente; IV - fazer-se assistir, facultativamente, por advogado, salvo quando obrigatória a representação, por força de lei.

Contrario sensu, existem também os deveres dos administrados para com a Administração, constantes no Capítulo III, art. 4º da LGPAF, que são os seguintes: I – expor os fatos conforme a verdade; II – proceder com lealdade, urbanidade e boa-fé; III – não agir de modo temerário; IV – prestar as informações que lhe forem suscitadas e colaborar para o esclarecimento dos fatos.

237 “I - atuação conforme a lei e o Direito; II- atendimento a fins de interesse geral, vedada a renúncia total ou parcial de poderes ou competências, salvo autorização em lei; III - objetividade no atendimento do interesse público, vedada a promoção pessoal de agentes ou autoridades; IV - atuação segundo padrões éticos de probidade, decoro e boa-fé; V - divulgação oficial dos atos administrativos, ressalvadas as hipóteses de sigilo previstas na Constituição; VI - adequação entre meios e fins, vedada a imposição de obrigações, restrições e sanções em medida superior àquelas estritamente necessárias ao atendimento do interesse público; VII - indicação dos pressupostos de fato e de direito que determinarem a decisão; VIII - observância das formalidades essenciais à garantia dos direitos dos administrados; IX - adoção de formas simples, suficientes para propiciar adequado grau de certeza, segurança e respeito aos direitos dos administrados; X - garantia dos direitos à comunicação, à apresentação de alegações finais, à produção de provas e à interposição de recursos, nos processos de que possam resultar sanções e nas situações de litígio; XI - proibição de cobrança de despesas processuais, ressalvadas as previstas em lei; XII - impulsão, de ofício, do Processo Administrativo, sem prejuízo da atuação dos interessados; XIII - interpretação da norma administrativa da forma que melhor garanta o atendimento do fim público a que se dirige, vedada aplicação retroativa de nova interpretação”. LGPAF.

Conclui-se que os critérios, direitos e deveres antes referidos, são de aplicabilidade plena ao Processo Administrativo Tributário da Receita Federal do Brasil, também em virtude do respeito aos direitos e garantias fundamentais individuais do cidadão e da coletividade previstos na Constituição Federal.

Conforme já examinado, existem duas etapas anteriores ao processo administrativo tributário: a) procedimento que antecede o lançamento (apuração e fiscalização); e b) o procedimento de lançamento propriamente dito.

A primeira fase é caracterizada por seu aspecto procedimental unilateral, ou seja, não há rejeição do procedimento realizado, em razão, principalmente, de não configurar formalização de tributo e/ou sanção tributária. Esta etapa é corriqueiramente confundida como a do ato administrativo de lançamento, por equívoco expresso do artigo 142 do CTN que separa as etapas “a” e “b”.

Pelo Decreto nº 70.235/72, artigo 7º, o procedimento preparatório do lançamento tem início com: a) o primeiro ato de ofício, escrito, praticado por servidor competente, cientificado o sujeito passivo da obrigação tributária ou seu preposto; b) a apreensão de mercadoria, documentos ou livros; c) o começo do despacho aduaneiro de mercadoria importada.

Importante mencionar que não se trata o item “a”, de hipótese de lançamento de ofício ou de notificação de lançamento – art. 11 do Decreto nº 70.235/72, mas sim de cientificar o contribuinte do início do procedimento de fiscalização.

Nesta etapa preparatória, não existe direito ao contraditório e a ampla defesa, mas sim dever de colaboração do contribuinte para com a autoridade tributária fiscal, que age observando os livros, arquivos, mercadorias e outros documentos fiscais do sujeito passivo. Já foi observado que nesta fase, a autoridade tributária deve atuação aos estreitos limites legais e funcionais238_.

A ação da fiscalização por vezes, gera para a Administração Tributária uma pretensão fiscal que significa exigência (pecuniária) da obrigação tributária principal e acessória239_{. Aqui} duas hipóteses existem: a) ou há pretensão tributária – caso em que o contribuinte formula sua

238 Art. 195, do CTN. 239 Art. 113, do CTN.

impugnação, se entender necessário; b) ou não há pretensão tributária – hipótese em que o contribuinte não necessita impugnar.

Em havendo a apreensão da mercadoria, livros ou documentos240 _{pode o contribuinte} formalizar sua impugnação administrativa – caso em que se aplica o artigo 5º e 6º da LGPAF e artigo 14 do Decreto nº 70.235/72.

O direito a pretensão fiscal é concedido com a formalização da obrigação tributária que sucede através do lançamento propriamente dito, que passa a ser exigido com a notificação do contribuinte. Quando há violação da norma tributária, a obrigação é formalizada (lançada – o lançamento ocorre) através de auto de infração que pode conter o acessório e o principal, separadamente ou conjuntamente241_.

Pelos artigos 10 e 11 do Decreto nº 70.235/72, o auto de infração deve conter requisitos formais, materiais, prazos para cumprimento da obrigação ou para realização da impugnação. A notificação oportuniza ao contribuinte rejeitar aquilo que lhe seja desacorde no lançamento e inicia a etapa de controle da legalidade do ato administrativo de lançamento pela Administração Pública.

As etapas do Processo Administrativo Tributário são: a) instauração; b) preparação e instrução; c) julgamento; d) recurso. Na etapa processual tem-se a inserção de requisito essencial para a sua validade, o respeito a algumas garantias e direitos constitucionais fundamentais do contribuinte, tais como: devido processo legal, direito de impugnação administrativa, contraditório, ampla defesa, juízo competente, produção de provas, direito de recurso e conhecimento material e formal.

A LGPAF prestigia a informalidade dos atos administrativos prescrevendo que a atividade administrativa seja desenvolvida de forma simples e suficiente no intuito de propiciar maior grau de certeza, segurança e respeito aos direitos do contribuinte (artigo 2º, parágrafo único, inciso IX), o que é corroborado pelo inciso VIII do mesmo artigo da LGPAF que descreve que se devem observar as formalidades essenciais à garantia dos direitos dos administrados. Pelo artigo 22 da LGPAF, tem-se ainda que os atos praticados não dependem

240 Pela Súmula 439 do STF: “Estão sujeitos à fiscalização tributária ou previdenciária quaisquer livros comerciais, limitado o exame aos pontos objeto da investigação”.

de forma determinada, exceto quando a lei exigir. A finalidade é atender a celeridade processual, prevista no inciso IV do Art. 41 do RICARF.

O Decreto nº 70.235/72 busca equalizar segurança e informalidade através do artigo 2º que determina que os atos e termos processuais disponham somente dos requisitos necessários para atingir seus objetivos. Para tanto, escreve que os mesmos não podem ter espaços em branco, entrelinhas, rasuras de forma a macular a certeza do conteúdo ali previsto. Não se pode esquecer que os autos processuais devem ser numerados, rubricados e posto em ordem cronológica. Com a reforma administrativa, se admitiu a prática de atos processuais de forma eletrônica. Pelo art. 22 da LGPAF todos os atos processuais devem ser escritos contendo data, local e assinatura do agente administrativo.

O princípio do informalismo é denominado também de princípio do formalismo moderado, como já visto, em que os atos administrativos devem ser realizados, tomando-se por base, somente os aspectos formais essenciais para o atendimento da segurança jurídica, não se admitindo excesso de formalidades por parte do fisco no processo administrativo tributário. Hely Lopes Meirelles242 _{escreve que tal princípio deve ser interpretado em favor do} contribuinte.

Outros princípios, embora não previstos no Decreto nº 70.235/72 – que regulamenta o Processo Administrativo Tributário, estão contidos no Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (RICARF), em especial na Seção correspondente ao julgamento dos conflitos administrativos e posturas que devem ser adotadas pelos Conselheiros Julgadores. Cito-os: imparcialidade, padrões éticos de conduta, integridade, moralidade, decoro – visando obter a confiança e o respeito da sociedade (Inciso I do Art. 41); respeito ao devido processo legal, igualdade de tratamento e celeridade (Inciso III do Art. 41); e imparcialidade e exatidão – agir de forma precisa e tecnicamente correta (Inciso IV do Art. 41)243_{. Importante ressaltar que o próprio RICARF ainda prevê que a atuação dos}

242 MEIRELLES, Hely Lopes. Direito Administrativo Brasileiro. 43ª ed. São Paulo: Malheiros Editores, 2018. p. 617.

243 “Art. 41. São deveres dos conselheiros, dentre outros previstos neste Regimento Interno: I – exercer sua função pautando-se por padrões éticos, no que diz respeito à imparcialidade, integridade, moralidade e decoro, com vistas à obtenção do respeito e da confiança da sociedade; II – zelar pela dignidade da função, vedado opinar publicamente a respeito de caso concreto pendente de julgamento; III – observar o devido processo legal, assegurando às partes igualdade de tratamento e zelando pela rápida solução do litígio; IV – cumprir e faezr cumprir, com imarcialidade e exatidão, as disposições legais a que estão submetidos [...]”. Regimento Interno

Conselheiros Julgadores sejam realizadas de forma vinculada ao Código de Ética do Servidor Público Civil Federal – Decreto nº 1.171, conforme parágrafo segundo do Art. 29244_.

Em termos de prazos processuais tem-se o seguinte: a) prazos do contribuinte;

b) prazos da Administração Tributária; e c) prazos próprios e impróprios.

Os prazos245 _{do contribuinte são de trinta dias para os principais atos processuais que} comportam: apresentação da impugnação, interposição de recurso voluntário contra decisão proferida em primeira instância246 _{e apresentação de provas documentais. Em segunda} instância247 _{– CARF (Conselho Administrativo de Recursos Fiscais) tem-se os seguintes} prazos: recurso especial para o Conselho Superior de Recursos Fiscais e apresentação de contrarrazões – quinze dias248 _{e interposição de embargos aclaratórios – cinco dias}249_.

Os prazos de contestação/impugnação administrativa do contribuinte devem estar dispostos na notificação do autoinfracionário ou ato de lançamento. A inobservância do disposto acarreta a incidência da preclusão temporal250_{. James Marins}251 _{afirma que havendo} diferença entre os prazos constantes no Decreto 70.235/72 e no auto de infração ou ato de lançamento deve prevalecer o mais favorável.

244 “Art. 28. A escolha de conselheiro representante da Fazenda Nacional recairá sobre os candidatos indicados em lista tríplice encmainhada pela RFB, e a de conselheiro representante dos Contribuinte recairá sobre os candidatos indicados em lista tríplice elaborada pelas confederações representativas de categorias econômicas e pelas centrais sindicais. [...] Art. 29. A indicação de candidatos a conselheiro recairá: I – no caso de representantes da Fazenda Nacional, sobre Auditores-Fiscais da Receita Federal do Brasil (AFRFB), em exercício no cargo há pelo menos 5 (cinco) anos; II – no caso de representantes dos Contribuintes, sobre brasileiros natos ou naturalizados, com formação superior completa, registro no respectivo órgão de classe há, no mínimo, 3 (três) anos, notório conhecimento técnico, e efetivo e comprovado exercício de atividades que demandem conhecimento nas áreas de direito tributário, processo administratvo fiscal e tributos federais. [...]” Art. 30. As representações referidas no Art. 28 devem proceder à elaboração de lista tríplice com a indicação dos candidatos a conselheiro, por Seção, Câmara e turma de julgamento na qual se encontra a vaga a ser preenchida.”