Objeto do Direito Tributário Internacional

O Direito Tributário Internacional surge em decorrência das manifestações dos Estados, especificamente situações que envolvam pretensões de mais de um ente tributante8.

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Nesse sentido, adverte o Profesor de tributação comparada e internacional na Universidade Livre de Bruxelas e na Universidade de Gênova, J. Van Hoorn Jr.: “Qualquer que seja a forma de bitributação – jurídica ou econômica no sentido restrito, ou econômica no caso de coexistirem diferentes tipos de impostos – a questão é saber se há algum princípio jurídico segundo o qual um país esteja obrigado a evitá-la. Um princípio jurídico dessa natureza não existe. Cada país é soberano também em assuntos tributários e não há princípios ou regras gerais internacionais que limitem o soberano poder de tributar além daqueles poucos que limitam a soberania de um país em geral. Assim, a atitude de um país em relação à bitributação – e em relação ao direito tributário internacional em geral – depende muito, se não inteiramente, dos seus interesses econômicos nacionais, na estrutura da sua posição internacional diante de outros países” (1988, p. 420).

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Entretanto, observa o Professor Catedrático da Universidade de Santiago de Compostela, César García Novoa:

“La internacionalización está provocando que el poder tributario se desvincule del Estado y se convierta, cada vez más, en poder tributario de dimensiones supranacionales o internacionales, lo que se pone de manifesto a través de convênios internacionales bilaterales o multilaterales, y de la progresiva asunción de competencias tributarias por organizaciones supranacionales” (2003, p. 35).

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No dizer de Klaus Vogel: “É conhecido: quem aufere rendimentos do exterior, ou ali possui patrimônio, corre o risco de ter seus rendimentos ou bens patrimoniais tributados duas vezes: de um lado, pelo Estado, no qual ele ou ela reside, de outro, por parte daquele Estado, de onde se originaram os rendimentos ou de onde os bens estão localizados” (2003, p. 962).

Tem por objeto o encontro de imposições tributárias que ultrapassam as fronteiras do Estado de origem, em virtude da manifestação do Poder de Tributar do Estado de destino, incorrendo em duas ou mais incidências sobre a mesma operação econômica de um mesmo sujeito passivo.

Alberto Xavier propõe o estudo do Direito Tributário Internacional a partir da identificação do objeto do direito tributário internacional, onde cabe reflexão sobre o limite

das leis e do concurso das leis. Assim, o âmbito de incidência e âmbito de eficácia das leis tributárias no espaço ganha relevo na identificação dos limites das leis. Quanto ao âmbito de incidência das leis tributárias, cabe ao Direito Internacional Público estabelecer o alcance e

validade das leis dos Estados soberanos, coibindo os abusos através da invalidade da lei ou até mesmo através da responsabilidade internacional (2000, p. 12).

A Soberania confere aos Estados o Poder Soberano de Tributar. Porém, este Poder está limitado da mesma forma que as demais prerrogativas da Soberania, como ensina Celso D. Albuquerque Mello, verbis:

A tendência atual é a de a soberania existir como um conceito meramente formal, isto é, estado soberano é aquele que se encontra direta e imediatamente subordinado ao DIP. O seu conteúdo é cada vez menor, tendo em vista a internacionalização da vida econômica, social e cultural. As organizações internacionais têm proliferado nos mais diferentes domínios. Os que visam a integração econômica são aqueles em que a noção de soberania sofre uma restrição mais profunda (2000, p. 131).

É de se esclarecer que os casos mais freqüentes de atos que resulte em responsabilidade do Estado são os praticados por órgãos do Poder Executivo, ou seja, do próprio governo ou através de atos de seus funcionários (ACCIOLY; SILVA, 2002, p. 151). Mas são os atos do Poder Legislativos que, na pretensão de tributar situações internacionais9,

incorrem em disposições contrárias ou incompatíveis ao Poder Soberano de Tributar, as quais violam princípios como o princípio da não-transatividade das leis. Na prática, os abusos ocorrem em virtude da adoção de elementos de conexão que não tenham qualquer relação determinante com o fato ocorrido10, como no exemplo ofertado por Rutsel Silvestre J. Martha,

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É de Alberto Xavier esta expressão, que a considera objeto do Direito Tributário Internacional, verbis: “O Direito Tributário Internacional tem por objeto situações internacionais (cross-border situations), ou seja, situações da vida que têm contato, por qualquer dos seus elementos, com mais do que uma ordem jurídica dotada do poder de tributar” (2000, p. 3).

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O Professor J. Van Hoorn Jr. tem outra explicação para o fenômeno: “Frequentemente tem-se a impressão de que o envolvimento do Departamento de Finanças em assuntos de política econômica é mínimo e o seu principal interesse é a arrecadação de impostos e a busca dos instrumentos legais para realizar a sua tarefa. Quando, como acontece muitas vezes, o Departamento de Finanças não tem conhecimento e experiência dos requisitos da atividade empresarial, a tributação pode facilmente tornar-se um obstáculo para o funcionamento adequado dessa atividade na sociedade. As conseqüências são observadas, especialmente, na área da tributação internacional” (1988, p. 422).

colacionado por Alberto Xavier:

Não sofre dúvida que os Estados têm o poder de tributar as pessoas jurídicas neles domiciliadas, pelos lucros por elas realizados, ainda que fora do território nacional, ou seja, numa base ilimitada. Uma sociedade alemã era titular de 99% das ações de uma sociedade incorporada sob as leis do Japão e domiciliada no Japão. O Fisco alemão pretendeu tributar o lucro da subsidiária japonesa, também numa base ilimitada, invocando a chamada teoria do órgão que, na prática, consiste em tratar como pessoa jurídica domiciliada na Alemanha uma pessoa jurídica domiciliada no exterior com o fundamento de que o controle é exercido na Alemanha.

Todos estes casos revelam que a causa que determina eventuais violações aos limites da soberania situa-se precisamente na fragilidade ou artificialismo do elemento de conexão escolhido pela lei interna: uma remessa financeira equiparada à residência; a fonte de produção do lucro de uma subsidiária equiparada à fonte de produção do lucro da matriz; o lugar da compra de matéria prima equiparado ao lugar de produção do lucro; o lugar de domicílio do acionista controlador equiparado ao lugar de domicílio de subsidiária estrangeira (2000, p. 16).

Estes exemplos são típicas violações ao princípio da não-transatividade das leis¸ o qual veda que uma lei venha a estabelecer uma conexão não ligada ao fato que a originou. (XAVIER, 2000, p. 16).

Ainda quanto ao âmbito de incidência, há limitações de ordem unilaterais, estabelecidas pelo próprio legislador, e limitações decorrentes de tratados ou convenções internacionais. Alberto Xavier ensina:

São de duas ordens os limites autônomos ao âmbito de incidência das leis tributárias internas: as limitações unilaterais, auto-estabelecidas pelo próprio legislador e as limitações decorrentes de convenção ou tratado internacional.

Exemplo das primeiras é a norma de direito interno brasileiro que limita a tributação das pessoas jurídicas domiciliadas no país aos lucros realizados em território nacional.

As normas das convenções contra a dupla tributação limitam o âmbito de incidência das leis de um modo relativo, isto é, não impedem o legislador de formular o âmbito de incidência das leis tributarias internas em geral de modo que bem entender. Simplesmente, exige que tais leis não se aplicam ou só se apliquem de certo modo às pessoas, coisas ou fatos sujeitos ao âmbito de aplicação do tratado. Não se trata de limites genéricos à formulação das leis, mas de limites relativos à sua incidência em casos concretos (2000, p. 17).

Já quanto ao âmbito de eficácia das leis, encontramos limites quanto ao exercício de fato de atos ou prerrogativas em outro Estado, o que não impede que a prática destes atos seja levada a efeito por autoridades competentes no Estado estrangeiro, fazendo com que os mesmo objetivos sejam alcançados por meio de ordens emanadas pelos Estados interessados ao Estado estrangeiro. Da mesma forma que as limitações ao âmbito de incidência das leis, o

âmbito de eficácia das leis encontra óbice quando as ordens emanadas aos Estados

seja, legitimados pela soberania pessoal ou pela soberania territorial (XAVIER, 2000, p. 13, TORRES, 2001b, p. 97).

Deve-se distinguir, ainda, o âmbito de eficácia pessoal e o âmbito eficácia objetiva. No âmbito de eficácia pessoal, a soberania pessoal é quem confere eficácia às ordens dirigidas aos nacionais em território nacional, mesmo que residentes em outro país. Quanto aos estrangeiros, o âmbito de eficácia deve limitar-se à soberania territorial, utilizando como critério de conexão a residência. No âmbito de eficácia objetiva as ordens são relativas a nacionais ou estrangeiros residentes no Estado remetente, cujas informações ou documentos encontram-se em outro Estado, o destinatário (XAVIER, 2000, p. 19). Vejamos outro exemplo colacionado por Alberto Xavier:

A questão do âmbito de eficácia objetiva coloca-se na hipótese inversa, ou seja, de pessoas nacionais ou residentes de um Estado e em que o objeto da ordem respeita a meios probatórios localizados em território estrangeiro. É exatamente o que ocorreu com subpoena dirigida ao First National City Bank para apresentar documentos da sua sucursal na Alemanha; com a ordem dirigida à agência de Miami do Bank of

Nova Scotia para que a agência de Nassau apresentasse elementos de prova em seu

poder; ou com a ordem dada ao First National Bank of Chicago para que exibisse documentos relativos a contas bancárias abertas por residentes na Grécia na sua agência de Atenas. Em todos estes casos, os destinatários das ordens reagiram alegando violação dos limites da soberania territorial do Estado, violação essa tanto mais grave quanto envolveria violação de leis estrangeiras referentes ao sigilo bancário (2000, p. 19-20).

No âmbito de eficácia das leis também encontramos limites internos, dos próprios Estados que regulamentam a competência internacional das autoridades administrativas e judiciais, e limites previstos em tratados ou convenções internacionais, que dizem em que termos e condições as informações poderão ser trocadas ou como se dará a assistência na execução de créditos de outro Estado (XAVIER, 2000, p. 21). É o que observa o Professor Italiano Augusto Fantozzi:

Por outro lado, o princípio da efetividade (cobrança de créditos tributários), que também procede da soberania no campo tributário, é dificilmente realizável fora do território, por falta dos instrumentos de coerção. Sequer parece superável mediante o mecanismo de delibação de sentença estrangeira, uma vez que, no campo tributário, trata-se, sobretudo, de disposições administrativas: atos tributários (2003b, p. 23).

É importante frisar que essas limitações decorrem da própria noção de Soberania, porquanto não se pode considerá-la como poder irrestrito estatal, ao que recordamos com Celso D. de Albuquerque Mello:

O importante é mostrar que sempre houve um controle da vida internacional do estado em maior ou menor grau. O constitucionalismo, a vida internacional do estado são muito mais antigas do que pretende a maioria dos autores. E mais, talvez o que nos falta seja um respeito que os gregos tinham à ‘Lei’ que a sociedade moderna à custa de tanto analisar acabou por destruir (2000, p. 48).

Assim, podemos afirmar que o objeto do Direito Tributário Internacional coincide com o objeto da Disciplina do Capital Estrangeiro, já que tem como foco situações

internacionais.