Como foi apresentado no capítulo II (Auditoria) deste trabalho, Chaves (2011) aborda alguns aspectos relevantes a serem observados em auditorias nas áreas de gestão orçamentária e financeira no setor público. Dentre tais aspectos, está presente o ato de verificar:
• se as receitas e despesas, correntes e de capital, foram executadas de acordo com sua programação inicial, pois uma despesa corrente não pode ser executada como se fosse uma despesa de capital, como também não se pode aplicar recursos públicos em programação diferente da finalidade planejada inicialmente e incompatível com o objeto da despesa empenhada; • se houve utilização incorreta de suprimento de fundos, em que o agente suprido aplica os recursos disponibilizados em aquisições de objetos ou serviços diferentes em natureza de despesa diferente da que foi autorizada;
• se o pagamento realizado corresponde ao objeto registrado anteriormente no empenho;
• se os tributos e contribuições foram retidos e recolhidos;
• se as notas fiscais estão atestadas (liquidadas), já que o pagamento é o terceiro e último estágio da despesa; e
• se os demonstrativos contábeis estão de acordo com as escriturações realizadas pela administração.
Viu-se, também, que o SIAFI é um sistema informatizado que contabiliza os atos e fatos da Administração Pública (SALDANHA apud VALENTE, 2004) e possibilita ao todo 195 tipos de consultas (VALENTE, 2004). Resta saber, se existem consultas em que os aspectos levantados por Chaves possam ser verificados e se estas consultas atendem às verificações propostas. Em sequência, será feita esta análise. Evidencia-se aqui que será exemplificada, dentre todas as opções de consultas, apenas algumas delas para cada item levantado por Chaves. Isto porque, no SIAFI, existem inúmeras maneiras de se obter uma mesma informação. Porém, como o foco deste trabalho não é ensinar como operar o SIAFI, mas sim demonstrar como ele pode fornecer dados às auditorias, adotou-se esta linha de pensamento.
Para a primeira verificação proposta (recursos aplicados de acordo com o inicialmente previsto), algumas consultas podem ser realizadas para se fazer esta confrontação. A primeira delas é a transação consulta nota de crédito (>CONNC). Nota de crédito (NC), segundo Castro e Garcia (2008), é o documento que registra a transferência de créditos orçamentários entre unidades do Orçamento Fiscal e da Seguridade Social. A transação >CONNC permite “[...] consultar as movimentações de créditos NC emitidas por
determinada UG” (TESOURO NACIONAL, 2014). Nessa transação poderão ser
observados todos os detalhes da nota de crédito que determinam como o recurso deve ser aplicado, como, por exemplo, o programa de trabalho resumido (PTRES), a natureza de despesa (ND) e o plano interno (PI), conforme pode ser visto na figura 3 a seguir, que representa o momento da confecção de uma NC.
Figura 3 – Nota de crédito (Fonte: Tesouro Nacional, 2014)
O PTRES é uma codificação resumida do programa de trabalho (PT), que nada mais é do que uma estrutura codificada do orçamento ao nível da Lei Orçamentária, que possibilita identificar as ações executadas, como também o controle e o acompanhamento dos programas definidos pela Unidade para um período determinado. (CASTRO e GARCIA, 2008) A ND é um conjunto de informações que compõem um código que informa a categoria econômica da despesa, o grupo a que ela pertence, a modalidade de aplicação e o elemento, ou seja, todas as definições de aplicação do crédito. (BRASIL, 2012) Por fim, o PI é um código alfanumérico, usado como forma de detalhamento de Projetos/Atividades, sendo, portanto, instrumento de planejamento e acompanhamento da ação planejada. (CASTRO e GARCIA, 2008).
Após consulta à nota de crédito, a outra transação a ser realizada é a consulta nota de empenho (>CONNE), para verificar se o que foi empenhado está de acordo com o que estava na finalidade da NC. Isto porque neste documento estão todos os detalhes a respeito do bem a ser adquirido ou do serviço a ser prestado, como, por exemplo, “o nome do credor, a especificação
e a importância da despesa e a dedução desta do saldo da dotação própria”
(VALENTE, 2004, p. 281).
A figura 4, em sequência, representa o momento da confecção de uma nota de empenho (NE).
Figura 4 – Nota de empenho (Fonte: Tesouro Nacional, 2014)
Observa-se que os dados do PTRES, ND e PI, também estão presentes na NE, daí a possibilidade da confrontação com os dados obtidos na NC.
Em relação à segunda verificação sugerida (utilização de suprimento de fundos de acordo com o que foi autorizado), outras consultas ao SIAFI podem ser feitas. A Controladoria Geral da União (2014) define o suprimento de fundos como:
“[...] uma autorização de execução orçamentária e financeira por uma forma diferente da normal, tendo como meio de pagamento o Cartão de Pagamento do Governo Federal, sempre precedido de empenho na dotação orçamentária específica e natureza de despesa própria, com a finalidade de efetuar despesas que, pela sua excepcionalidade, não possam se subordinar ao processo normal de aplicação, isto é, não seja possível o empenho direto ao fornecedor ou prestador.”
Logo, ainda que seja uma forma de execução orçamentária um pouco diferente da norma, o suprimento de fundos é precedido de um empenho, que por sua vez é precedido por um crédito (dotação orçamentária). Portanto, as
transações citadas para o caso anterior também poderão ser utilizadas para o suprimento de fundos. Porém, outras transações deverão ser acrescentadas, pois neste momento, pretende-se verificar se o que foi efetivamente gasto pelo agente suprido está de acordo com o que foi autorizado. Para tanto, através da transação consulta razão por conta contábil (>CONRAZAO), poderá ser verificada detalhadamente toda a movimentação relativa à conta de suprimento de fundos desde o registro que o gerou, pois tal transação tem a finalidade de
“detalhar uma conta contábil e contas correntes, bem como o demonstrativo sintético do Razão” (TESOURO NACIONAL, 2014). Assim, é possível
comprovar se os recursos tiveram a destinação e aplicação correta de acordo com o autorizado. Em verdade, a partir desta definição da transação >CONRAZAO, percebe-se que é possível verificar todos os itens aqui propostos, sabendo apenas a conta contábil que se pretende analisar, pois esta transação equivale ao Livro Razão de uma empresa, onde estão registrados todos os atos e fatos administrativos. A seguir, a figura 5 apresenta a tela do SIAFI em que aparece a execução da transação >CONRAZAO.
Figura 5 – Consulta razão (Fonte: Tesouro Nacional, 2014)
Quanto à verificação do pagamento realizado corresponder ao objeto empenhado, pode-se valer da transação consulta ordem bancária (>CONOB), em que fica demonstrada a ordem bancária (OB), que é o registro do
pagamento de compromissos (TESOURO NACIONAL, 2014). Neste documento estão todos os detalhes do pagamento, sendo os campos “INSCRIÇÃO” e “CLASSIFICAÇÃO”, os indicadores do empenho e da natureza de despesa a que o pagamento se refere, como pode ser visto na figura 6, logo abaixo:
Figura 6 – Ordem bancária (Fonte: Tesouro Nacional, 2014)
Para checar os recolhimentos e retenções dos tributos, a transação consulta Documento de Arrecadação de Receitas Federais (>CONDARF), visualizada na figura 7, permite “consultar DARF emitido por uma UG, através
do documento que originou o registro, bem como o espelho contábil do lançamento” (TESOURO NACIONAL, 2014).
Figura 7 – DARF (Fonte: Tesouro Nacional, 2014)
Em relação ao penúltimo quesito (se as notas fiscais pagas estão atestadas – liquidadas – já que o pagamento é o último estágio da despesa, após a liquidação), é válido atentar para dois aspectos. O primeiro deles é que, como já foi visto no capítulo anterior, no relato de Valente (2004), o SIAFI não permite o registro de qualquer etapa do processo orçamentário sem que a anterior não tenha sido registrada corretamente. Logo, se houve pagamento, é porque houve antes uma liquidação. Assim, pode-se concluir que as notas fiscais pagas já estão devidamente liquidadas no sistema. Porém, existe a possibilidade da liquidação dada no sistema ter sido feita sem a efetiva liquidação atestada no verso na nota fiscal, com assinatura do gestor competente, comprovando o recebimento do material ou a prestação do serviço. É isso, portanto, que deve ser verificado. Pois, um dos elementos que dão base à liquidação de uma despesa, conforme consta no inciso III, do parágrafo 2º, do artigo 63 da Lei 4.320/64, são “os comprovantes da entrega de
material ou da prestação efetiva do serviço” (BRASIL, 1964). Para o Exército
Brasileiro (2013), no parágrafo 4º, do artigo 13, de suas Normas para a Prestação de Contas dos Recursos Utilizados pelas Unidades Gestoras do Exército Brasileiro, esses comprovantes nada mais são do que as notas fiscais ou documento equivalente em que no verso conste a declaração de que o material tenha sido recebido ou serviço tenha sido prestado. Portanto, embora
se possa comprovar a liquidação através da consulta ao SIAFI, deve-se, também, fazer a verificação desta transação, mediante análise física de documentos, já que não é disponibilizada pelo sistema a imagem destes.
Ainda em relação a este quesito, sua análise pelo sistema dá-se pela transação consulta nota de lançamento de sistema (>CONNS), que é idêntica em seu formato à nota de lançamento por evento, com a diferença de que a nota de lançamento de sistema (NS) registra eventos contábeis de forma automática, por estar vinculada a documentos específicos, enquanto a de lançamento (NL), não, ou seja, seu registro é por inserção manual no sistema. (TESOURO NACIONAL, 2014). A figura 8, em sequência, refere-se ao momento de confecção de uma NL.
Figura 8 – Nota de lançamento (Fonte: Tesouro Nacional, 2014)
No campo “OBSERVAÇÃO”, deve constar, dentre outros elementos, o número da nota fiscal e a síntese do produto ou serviço a que ela se refere, conforme orienta o Exército Brasileiro (2013), em suas normas para prestação de contas. Desta forma, é possível comprovar o ateste das notas fiscais auditadas.
Finalizando a verificação dos itens propostos, para aferir se os demonstrativos contábeis estão de acordo com as escriturações realizadas, tem-se a transação balancete contábil (>BALANCETE) que, como relata o Tesouro Nacional (2014), permite:
“[...] consultar o movimento analítico e os saldos contábeis em diferentes tipos de agregação, para todos os níveis de desdobramento do Plano de Contas, permitindo ainda, a particularização dos totais das contas por classe, o Balanço Geral da União, os saldos invertidos e somente os diferentes de zero.”
Ainda, informa o Tesouro Nacional (2014), que na transação >BALANCETE:
“[...] podemos consultar as informações detalhadas das contas, primeira fonte de dados para a Contabilidade. Muitas situações nem sempre podem ser observadas nas informações sintéticas apresentadas nos Demonstrativos
Contábeis e também não tem sua verificação
contemplada pelos Auditores, devendo ser verificadas diretamente no balancete, que traz informações analíticas. Dentre elas podemos citar:
2.4.1 - A análise de saldos invertidos;
2.4.2 - Classificações inadequadas de despesas e receitas;
2.4.3 - Saldos transitórios não cobertos pelos auditores; 2.4.4 - Utilizações indevidas de contas contábeis;
2.4.5 - Saldos irrisórios ou residuais; e
2.4.6 - Saldos invertidos em contas correntes, etc.”
Ou seja, através da transação >BALANCETE, visualiza-se o detalhamento da movimentação de cada conta do Plano de Contas, permitindo uma verificação mais aprofundada dos registros.
Concluída a análise das principais consultas que podem ser realizadas para a comprovação de cada aspecto a ser abordado nas auditorias nas áreas de gestão orçamentária e financeira proposto por Chaves, é válido ressaltar mais duas transações que facilitam este processo. A primeira é a transação
gera arquivo de auditoria (>GERAARQAUD), que tem a finalidade, segundo o Tesouro Nacional (2014), de “Permitir a extração de arquivo padronizado pela
RFB, ADE COFIS nº 34/2012, de dados referentes à execução da receita, da despesa e os balancetes orçamentários de exercícios encerrados”. A outra
transação é a consulta movimentação documento hábil (>CONMOVDOC), que possibilita consultar a movimentação dos documentos gerados dentro do subsistema de contas a pagar e receber (CPR) do SIAFI, tornando possível, ainda, recuperar:
“[...] - a partir de um documento hábil, as informações sobre a quais documentos ele se refere, por quais documentos ele é referenciado e por quais documentos ele foi recebido/pago; e
- a partir de um documento SIAFI, as informações sobre
que documento ele recebeu/pagou” (TESOURO
NACIONAL, 2014).
Outro fator relevante a acrescentar ao término deste capítulo é que, embora as auditorias possam se valer de consultas às transações do SIAFI, não se deve deixar de atentar para a inspeção física dos documentos que motivaram os lançamentos efetuados neste sistema e que tenham tido origem externa ao SIAFI, como, por exemplo, as notas fiscais. Isto porque, conforme alerta Tonelli apud Valente (2004, p. 233), a documentação pode ser falsa. Portanto, ainda que no sistema tudo possa estar registrado corretamente, a documentação que motivou estes registros pode não ser válida, prejudicando toda retidão do processo.
Terminada a análise da aplicação do SIAFI em auditorias nas áreas de gestão orçamentária e financeira do Exército Brasileiro, tem-se as bases necessárias para que se possa chegar à conclusão do presente estudo, que ocorrerá a seguir.
CONCLUSÃO
O Exército Brasileiro é um órgão integrante da Administração Pública Federal subordinado ao Ministério da Defesa e, como tal, se submete às exigências relativas aos entes públicos, como, por exemplo, o dever de prestar contas dos recursos que gerencia. Por sua vez, esta prestação de contas deve ser avaliada e julgada, inicialmente, por órgãos de controle interno de cada instituição pública. Para isso, o Exército Brasileiro conta com seu Centro de Controle Interno (CCIEx), que coordena tecnicamente as atividades de fiscalização e auditoria desempenhada por suas doze Inspetorias de Contabilidade e Finanças do Exército (ICFEx).
Uma das ferramentas utilizadas por esses órgãos de controle são as auditorias, que tem por objetivo comprovar a legalidade e legitimidade dos atos e fatos administrativos e avaliar os resultados alcançados nas gestões orçamentária, financeira, patrimonial, operacional, contábil e finalística, como também na aplicação de recursos públicos por entidades de direito privado. As auditorias no setor público classificam-se em cinco grupos (auditorias de gestão, de acompanhamento de gestão, contábil, operacional e especial) e possuem procedimentos (realizados através de testes substantivos e qualitativos) e técnicas (indagação escrita ou oral, análise documental, conferência de cálculos, confirmação externa, exame de registros, correlação das informações obtidas, inspeção física, observação das atividades e das condições, corte das operações ou cut-off e rastreamento) que permitem obter evidências ou provas adequadas para fundamentar a opinião do auditor.
Para melhor realização e resultado de seus trabalhos, as atividades de auditoria no setor público são desenvolvidas de acordo com a área auditada. Essas áreas são: a de controle de gestão; a de gestão orçamentária; gestão financeira; gestão de recursos humanos; gestão patrimonial; gestão de suprimento de bens e serviços e gestão operacional. O presente estudo focou apenas as áreas de gestão orçamentária e financeira, a fim de delimitar a pesquisa.
O Sistema Integrado de Administração Financeira do Governo Federal (SIAFI) é um sistema informatizado que processa e controla a execução orçamentária, financeira, patrimonial e contábil da União, através de terminais instalados em todo o território nacional, contabilizando todos os atos e fatos praticados pelos gestores públicos. Portanto, o SIAFI torna-se uma ferramenta possível de ser utilizada em auditorias no setor público nas áreas de gestão orçamentária e financeira, tendo em vista os dados nele inseridos.
Quanto aos aspectos a serem observados em auditorias nas áreas de gestão orçamentária e financeira (se os recursos foram aplicados de acordo com o inicialmente previsto; se a utilização de suprimento de fundos está de acordo com o que foi autorizado; se o pagamento realizado corresponde ao objeto empenhado; se os recolhimentos e retenções dos tributos foram efetuados corretamente; se as notas fiscais pagas estão atestadas – liquidadas – já que o pagamento é o último estágio da despesa, após a liquidação; e se os demonstrativos contábeis estão de acordo com as escriturações realizadas), comprovou-se que todos eles podem ser verificados mediante consultas ao SIAFI, com exceção da comprovação da liquidação da nota fiscal antes do pagamento. Isto é devido ao fato que, no âmbito do Exército Brasileiro, um dos critérios para se considerar uma despesa como liquidada, é o ateste do recebimento do material ou da prestação do serviço, no verso da nota fiscal, com assinatura do gestor responsável para tal. Como o SIAFI não disponibiliza a imagem dos documentos externos ao seu sistema que originam seus lançamentos, estes devem ser inspecionado fisicamente, para que se tenha certeza em relação da validade do registro.
Outro elemento relevante, levantado durante o presente estudo, foi o fato de que, embora as auditorias possam valer-se de consultas às transações do SIAFI, essas por si só não bastam para a formulação da opinião do auditor. Deve-se realizar para isso, a inspeção física dos documentos que motivaram os lançamentos efetuados nesse sistema e que tenham tido origem externa ao SIAFI, como, por exemplo, as notas fiscais. Tal fato justifica-se, pois ainda que no sistema tudo esteja adequadamente registrado, as documentações externas que motivaram estes registros podem não ser válidas, prejudicando toda
retidão do processo e a opinião do auditor que optar apenas por consultar o SIAFI, sem realizar a inspeção física de tais documentos, que é uma das técnicas de auditoria.
Portanto, verifica-se que o SIAFI é uma importante e válida ferramenta para as auditorias nas áreas de gestão orçamentária e financeira do setor público, especificamente, em unidades do Exército Brasileiro, obterem informações que auxiliarão nos seus trabalhos. Isto porque todos os atos e fatos administrativos estão lançados neste sistema informatizado, padronizado, seguro e tempestivo, sem interferências pessoais e com a identificação dos responsáveis pelos registros. Apesar disso, comprovou-se, também, que em auditoria de registros que tenham sido originados por documentos externos ao SIAFI, estas devem ser complementadas com a inspeção física da documentação para serem fundamentadamente válidas.
Contudo, conclui-se que é importante, válido e viável que as auditorias nas áreas de gestão orçamentária e financeira dos órgãos públicos, em particular do Exército Brasileiro, utilizem-se do SIAFI para a execução de suas atividades, já que através deste sistema conseguem obter informações de maneira clara, objetiva e sem interferências, tendo em vista que todas as informações contábeis já estão nele lançadas e disponibilizadas com fácil acesso. Entretanto, devem, em complementação, realizar a inspeção física dos documentos externos referenciados nesse sistema. Deste modo, as chances dos auditores incorrerem em erro nas suas opiniões sobre as unidades auditadas ficam reduzidas; os controles internos, fortalecidos e a transparência e a boa gestão da coisa pública, favorecidos.