Pesquisa e desenvolvimento

A IAS 38 aborda aspectos referentes aos ativos intangíveis. O CPC 04 (R1), que é equivalente, no Brasil, à referida Norma Internacional, tem o objetivo de definir o tratamento contábil dos ativos intangíveis que não são abrangidos, especificamente, em outros Pronunciamentos.

No que tange à definição dos ativos intangíveis, o art. 179 da Lei 6.404/76, incluído pela Lei 11.638/07, discorre que eles podem ser considerados os “direitos que tenham por objeto bens incorpóreos destinados à manutenção da companhia ou exercidos com essa finalidade, inclusive o fundo de comércio adquirido”. O CPC 04 (R1) (2010, item 8), por sua vez, o define como “um ativo não monetário identificável sem substância física”. Um ativo é identificável quando:

(a) for separável, ou seja, puder ser separado da entidade e vendido, transferido, licenciado, alugado ou trocado, individualmente ou junto com um contrato, ativo ou passivo relacionado, independente da intenção de uso pela entidade; ou (b) resultar de direitos contratuais ou outros direitos legais, independentemente de tais direitos serem transferíveis ou separáveis da entidade ou de outros direitos e obrigações (CPC 04 (R1), 2010, item 12).

Para que os ativos intangíveis sejam reconhecidos, é necessário que seja provável que existirão benefícios econômicos futuros em favor da entidade e que o custo do ativo possa ser mensurado com confiabilidade. Para essa avaliação da probabilidade de benefícios econômicos futuros, as empresas devem usar premissas razoáveis e comprováveis (CPC 04 (R1), 2010).

Dentre esses ativos, verifica-se uma complexidade no que diz respeito ao reconhecimento do ativo intangível gerado internamente. Tal complexidade refere-se à dificuldade para:

(a) identificar se, e quando, existe um ativo identificável que gerará benefícios econômicos futuros esperados; e (b) determinar com confiabilidade o custo do ativo. Em alguns casos não é possível separar o custo incorrido com a geração interna de ativo intangível do custo da manutenção ou melhoria do ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente ou com as operações regulares (do dia-a-dia) da entidade (CPC 04 (R1), 2010, item 51).

No que concerne a esses ativos, destaca-se a divisão entre as fases de pesquisa e de desenvolvimento. O CPC 04 (R1) (2010) determina que os gastos que ocorrem durante a fase de pesquisa de projeto interno devem ser registrados como despesas, uma vez que, nesse momento, a empresa ainda não consegue demonstrar que produziu um ativo intangível que proporcionará prováveis benefícios econômicos futuros.

Os exemplos de atividades de pesquisa, citados no Pronunciamento, são:

(a) atividades destinadas à obtenção de novo conhecimento; (b) busca, avaliação e seleção final das aplicações dos resultados de pesquisa ou outros conhecimentos; (c) busca de alternativas para materiais, dispositivos, produtos, processos, sistemas ou serviços; e (d) formulação, projeto, avaliação e seleção final de alternativas possíveis para materiais, dispositivos, produtos, processos, sistemas ou serviços novos ou aperfeiçoados (CPC 04 (R1), 2010, item 56).

De acordo com esse mesmo Pronunciamento, o desenvolvimento compreende a aplicação dos resultados da pesquisa ou de outros conhecimentos em um plano ou projeto visando à produção de algo, antes do início da sua produção comercial ou do seu uso. Assinala-se que, na fase de desenvolvimento, o ativo intangível resultante já pode ser reconhecido. Para tanto, as empresas devem demonstrar todos os aspectos arrolados abaixo:

(a) viabilidade técnica para concluir o ativo intangível de forma que ele seja disponibilizado para uso ou venda; (b) intenção de concluir o ativo intangível e de usá-lo ou vendê-lo; (c) capacidade para usar ou vender o ativo intangível; (d) forma como o ativo intangível deve gerar benefícios econômicos futuros. Entre outros aspectos, a entidade deve demonstrar a existência de mercado para os produtos do ativo intangível ou para o próprio ativo intangível ou, caso este se destine ao uso interno, a sua utilidade; (e) disponibilidade de recursos técnicos, financeiros e outros recursos adequados para concluir seu desenvolvimento e usar ou vender o ativo intangível; e (f) capacidade de mensurar com confiabilidade os gastos atribuíveis ao ativo intangível durante seu desenvolvimento (CPC 04 (R1), 2010, item 57).

Sendo assim, na fase de desenvolvimento de projeto interno, a entidade já pode identificar um ativo intangível e demonstrar que este gerará prováveis benefícios econômicos futuros, uma vez que tal etapa de um projeto é mais avançada do que a fase de pesquisa. São exemplos de atividades de desenvolvimento:

(a) projeto, construção e teste de protótipos e modelos pré-produção ou pré- utilização; (b) projeto de ferramentas, gabaritos, moldes e matrizes que envolvam nova tecnologia; (c) projeto, construção e operação de fábrica- piloto, desde que já não esteja em escala economicamente viável para produção comercial; e (d) projeto, construção e teste da alternativa escolhida de materiais, dispositivos, produtos, processos, sistemas e serviços novos ou aperfeiçoados (CPC 04 (R1), 2010, item 59).

Um ponto que merece destaque, nesse Pronunciamento, diz respeito à evidenciação da disponibilidade de recursos para concluir, usar e obter os benefícios gerados por um ativo intangível. Tal evidenciação pode ser efetuada por meio de plano de negócios que demonstre os recursos técnicos, financeiros e outros recursos necessários, além da capacidade da entidade de garantir tais recursos (CPC 04 (R1), 2010).

Assim, a dificuldade reside em verificar se os ativos gerados internamente já podem ser considerados como ativos intangíveis presentes na fase de desenvolvimento ou se eles ainda devem ser considerados como etapas da pesquisa. Tal decisão é relevante, uma vez que, em função das interpretações, os custos referentes a esses ativos podem ser tratados como ativos ou reconhecidos como despesas.