Princípio da reserva da autoridade administrativa

Antes de tudo, é importante conceituar a norma jurídica cujo procedimento recebe o nome de auto de infração e imposição de multa. Como já adiantamos, as normas jurídicas são postas aos pares no sistema de direito positivo. O veículo introdutor denominado auto de infração é uma norma geral e concreta que tem como fundamento de validade uma norma de produção normativa ou norma de competência. Essa norma, do ponto de vista estrutural e formal, relaciona os pressupostos indispensáveis para a inserção válida de norma nos limites do sistema jurídico.

Toda norma jurídica possui quatro pressupostos formais: (i) procedimento; (ii) motivo do ato; (iii) publicidade; e (iv) autoridade competente. Neste espaço, vamos nos deter no exame da autoridade competente, da mesma forma que

desenvolvemos para o caso das penas privativas de liberdade. Ali ficou assentado que, pelo princípio da reserva do juiz, somente o juiz de direito, investido na função jurisdicional, pode inserir, de forma inaugural no sistema, uma pena privativa de liberdade. Aqui, de outro modo, vigora o princípio da reserva da autoridade administrativa.

O auto de infração e imposição de multa é ato administrativo e, como tal, somente pode ser posto no sistema jurídico por quem pertença aos quadros da Administração, ou seja, por quem detenha poderes jurídicos administrativos necessários para produzi-lo135_{. O artigo 142 do CTN estabelece que}

o lançamento “compete privativamente à autoridade administrativa” (grifo nosso). Pode o ato administrativo de lançamento tributário ex officio ter natureza constitutiva ou modificativa136_{. Por ser revisor de situação jurídica anterior,}

o auto de infração e imposição de multa tem natureza modificativa: é posto no sistema em modificação à constituição do crédito tributário originalmente concebido pelo sujeito passivo da obrigação tributária. Isso ocorre nos casos de lançamento sujeito a ulterior homologação, quando a constituição do crédito tributário levada a efeito pelo particular está eivada de algum erro ou omissão (artigo 149, V, do CTN); ou seja, quando o crédito tributário é constituído em desacordo com a ordem jurídica, ou quando o sujeito passivo responsável pela constituição do crédito se omite em relação à sua obrigação legal.

O conteúdo do auto de infração e imposição de multa, por sua vez, vai buscar seu fundamento de validade em uma norma de conduta, ou melhor, na regra matriz de incidência tributária. Entretanto, o auto de infração é o veículo introdutor, por excelência, que insere no sistema jurídico penalidade de caráter pecuniário, pelo descumprimento de uma obrigação acessória ou dever instrumental. Inferimos, assim, que o conteúdo do auto de infração pode introduzir no sistema jurídico duas normas individuais e concretas. Será lançamento, quando houver exigência de imposto; assim como será ato de imposição de penalidade, quando cuidar de aplicação de multa. A doutrina é pacífica a esse

135 _{Cf. MELLO, Celso Antonio Bandeira de.}

Curso de direito administrativo, p. 356.

136 _{CARVALHO, Paulo de Barros.}

respeito, conforme podemos conferir nas lições de Alberto Xavier137, Paulo de Barros Carvalho138 e José Souto Maior Borges139.

É imperativo consignar que a autoridade competente para introduzir no sistema jurídico o auto de infração e imposição de multa – de modo inaugural, no caso de omissão, ou em caráter modificativo, nos casos de constituição de crédito tributário com erros pelo sujeito passivo – é a autoridade administrativa dotada de competência para o referido mister.

Essa é uma característica especial do lançamento tributário. Por ser ato administrativo, sua atividade é privativa. A constituição do crédito tributário pode ser levada a efeito pelo particular, nos tributos sujeitos à ulterior homologação; entretanto, a constituição de crédito tributário pelo lançamento ou o ato administrativo da sua revisão (auto de infração) é atividade reservada à autoridade administrativa. O problema radica em saber qual é o alcance ou significado da expressão “autoridade administrativa”, expressa no artigo 142 do CTN.

Marco Aurélio Greco, ao examinar essa questão, traz a lume uma série de considerações. De início, interpreta a expressão do Código Tributário Nacional no sentido de aparato administrativo. Assim, ao fazer o exame de forma sistemática do artigo 142, combinado com os artigos 173 e 209, todos do referido diploma legal, o doutrinador conclui que, se o lançamento tributário visa à constituição do crédito e essa compete à Fazenda Pública, logo, a expressão “autoridade administrativa” ínsita no Código Tributário Nacional abrangeria a Fazenda Pública da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios. Por derradeiro, Marco Aurélio Greco acaba por sustentar que essa interpretação não pode prevalecer, pois outras entidades parafiscais possuem aptidão para lançar e arrecadar tributos140_.

A parafiscalidade, como sabemos, configura a situação em que terceira pessoa arrecada o tributo para si. É o fenômeno pelo qual a pessoa política

137 _{XAVIER, Alberto.}

Do lançamento: teoria do ato do procedimento e do processo tributário. 2. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1998. p. 58.

138 _{CARVALHO, Paulo de Barros.}

Direito tributário: fundamentos jurídicos da incidência, p. 239.

139 _{BORGES, José Souto Maior.}

Lançamento tributário, p. 157.

140 _{GRECO, Marco Aurélio.}

Dinâmica da tributação e procedimento. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1979. p. 233.

tributante delega a capacidade tributária ativa a terceira pessoa, a qual, por expressa previsão de lei em sentido estrito, passa a dispor do produto da arrecadação. Trata-se de delegação de capacidade ativa e não de competência tributária, que é indelegável. Podem ser beneficiadas com a parafiscalidade, entre outras pessoas jurídicas: (i) autarquias – por exemplo: INSS em relação às contribuições sociais para a Seguridade social; (ii) fundações públicas (fundações constituídas e mantidas pelo Poder Público); (iii) paraestatais, ou seja, pessoas jurídicas de direito privado que caminham paralelamente ao Estado na busca do bem comum – por exemplo: Sesi, Senai, Sebrae, Sesc, Senac, Sindicatos, OAB141 _–;

(iv) pessoas físicas que desempenham funções públicas – por exemplo: Tabelião, pessoa física que pratica atos notariais, remunerando-se por meio de custas e emolumentos.

Sacha Calmon Navarro Coêlho, utilizando como comparação o que ocorre com o Direito Penal, que exige a presença do Estado-juiz para aplicação de pena privativa de liberdade, destaca que no Direito Tributário também é necessária a presença de um agente da Administração:

“No campo do Direito Penal, v.g., já é diferente. Não basta a norma: ‘matar alguém, pena x’ posta pelo Estado-legislador. Se, no mundo dos fatos, alguém mata outrem, é necessário que ante a notícia do crime, um funcionário do Estado-Administração, entre nós um delegado de polícia, instaure um inquérito e apure os fatos para que o promotor abra o processo de modo que o culpado seja punido, obedecido o devido processo legal. [...] Entra em cena o Poder Judiciário, o Estado-julgador, para dirimir a lide, conhecer dos fatos e entregar a prestação jurisdicional [...]

No Direito Tributário ocorre algo parecido. Não basta a lei – ente legislativo −, norma abstrata e impessoal, prescrever [...] É necessário que um agente da Administração pratique atos de individualização da norma (ato administrativo de aplicação da lei), subsumindo o fato à norma, determinando os contribuintes e quantificando o que devem pagar, isto é, fixando quanto é devido por

141 _{As siglas apontadas são aqui antecedidas de seus significados: Instituto Nacional do Seguro}

Social (INSS), Serviço Social da Indústria (Sesi), Serviço Nacional de Aprendizagem Industrial (Senai), Serviço Brasileiro de Apoio às Micro e Pequenas Empresas (Sebrae); Serviço Social do Comércio (Sesc); Serviço Nacional de Aprendizagem Comercial (Senac) e Ordem dos Advogados do Brasil (OAB).

cada um a título de tributo (o crédito tributário), quando, como, onde e a quem pagar”.142

Seja como for, a autoridade administrativa referida no artigo 142 do CNT é o sujeito competente para edição do ato administrativo em nome da pessoa jurídica de direito público, no exercício das atribuições a que se vincula143. Como sabemos, nos termos do artigo 37, inciso XXII, da Constituição Federal de 1988, as Administrações Tributárias dos entes federativos serão exercidas por servidores de carreiras específicas. Vale dizer que a autoridade administrativa competente para efetuar o lançamento tributário é o agente público (fiscal de rendas, auditor fiscal etc.) que, durante o procedimento para a edição do ato administrativo final, se depara com provas (motivo do ato) que o leva a constituir o fato jurídico tributário (motivação), tendo em vista que o lançamento é vinculado e obrigatório, sob pena de responsabilidade funcional (parágrafo único do artigo 142 do CTN).

No ordenamento jurídico brasileiro, somente a autoridade fiscal, no prazo de homologação do crédito tributário constituído com vício ou omitido pelo particular, pode inserir no sistema jurídico de direito positivo a norma individual e concreta (auto de infração e imposição de multa) que no seu antecedente descreve, em linguagem competente para o direito, o chamado fato jurídico tributário.

É de relevância insistir nessa diferença e ressaltar essa distinção. A pena privativa de liberdade, ou seja, o fato jurídico penal, é posto no sistema por sentença produzida pelo juiz de direito, no curso de processo penal. A constituição do crédito tributário e do ato de imposição de penalidade mediante auto de infração e imposição de multa, ou melhor, o fato jurídico tributário é inserido no sistema de direito positivo com a notificação válida ao sujeito passivo da obrigação tributária, da lavratura do auto de infração. Ressaltemos que com a notificação válida do sujeito passivo se cumpre o requisito formal da publicidade e se insere o fato jurídico tributário no sistema jurídico de direito positivo.

No primeiro caso, o fato jurídico penal está sendo construído no curso do processo penal e culmina com a sentença, ao passo que no segundo, o

142 _{COÊLHO, Sacha Calmon Navarro.}

Curso de direito tributário brasileiro. 8. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2005. p. 774.

143 _{SANTI, Eurico Marcos Diniz De.}

contencioso administrativo tributário se inicia com a impugnação do particular, em relação ao fato jurídico tributário já posto no sistema pela autoridade competente. Dito de outro modo: o processo penal tem por objetivo a construção do fato jurídico; visa a “conclusão”, o “dispositivo” ou a sentença. O auto de infração já significa a conclusão da reconstituição jurídica do fato. Sem a sentença, a acusação penal não significa nada; com o auto de infração, ao contrário, a emanação de efeitos jurídicos é imediata. Por isso se presume a inocência do réu, no processo penal, e se presume a legitimidade do ato administrativo, no caso do auto de infração. Na acusação penal há direito subjetivo público a ser aferido e, por fim, afirmado. Com o auto de infração já nasce direito subjetivo que apenas consolida situação jurídica preexistente.

Salientemos a importância da definição da autoridade administrativa competente para inserir no sistema jurídico o fato jurídico tributário. O auto de infração é lançamento tributário na parte onde houver a exigência de imposto, portanto, compete privativamente à autoridade administrativa de lançamento a função típica de constituir o crédito tributário.

No processo administrativo tributário, seja estadual, seja federal, procedeu-se a uma rigorosa separação entre as funções atípicas de julgamento e a função típica da autoridade de lançamento. Ao julgador cabe o exame da licitude ou ilicitude do ato administrativo, sem que haja uma terceira alternativa, ao passo que à autoridade administrativa no exercício da sua função típica cabe a competência privativa do lançamento. Essas duas distintas funções, ainda que exercidas no interior da própria Administração, não podem ser confundidas.

Diante das características do processo penal apontadas no Capítulo 2 e das características do processo administrativo tributário ora indicadas, já é possível elaborarmos um quadro sinótico (Quadro 3.1) com o destaque das principais distinções encontradas na doutrina e na jurisprudência entre o processo penal, de modelo acusatório, e os processos extrapenais (administrativo e civil) de modelo litigioso.

Quadro 3.1 – Principais distinções encontradas na doutrina e na jurisprudência entre

o processo penal e os processos extrapenais

PROCESSO PENAL PROCESSO ADMINISTRATIVO

ACUSADOR E ACUSADO LITIGANTES

PRINCÍPIO DA RESERVA DO JUIZ PRINCÍPIO DA RESERVA DA

AUTORIDADE ADMINISTRATIVA

DEFESA EM RELAÇÃO AOS FATOS E NÃO EM RELAÇÃO À CLASSIFICAÇÃO LEGAL – TEORIA DA INDIVIDUAÇÃO DA DEMANDA E FUNÇÃO OBJETIVA DA IMPUGNAÇÃO

DEFESA EM RELAÇÃO AOS FATOS E CAPITULAÇÃO LEGAL JÁ CLASSIFICADA – TEORIA DA SUBSTANCIAÇÃO DA DEMANDA E FUNÇÃO SUBJETIVA DA IMPUGNAÇÃO

CONSTRUÇÃO DO FATO JURÍDICO PENAL COM A SENTENÇA

FATO JURÍDICO TRIBUTÁRIO JÁ CONSTITUÍDO PELA AUTORIDADE ADMINISTRATIVA COM O LANÇAMENTO

PRESUNÇÃO DE INOCÊNCIA DO ACUSADO

PRESUNÇÃO DE LEGITIMIDADE DO ATO ADMINISTRATIVO

Fonte: Elaborado pelo autor.

A síntese apresentada no quadro supra nos ajuda a fixar a distinção de característica entre uma e outra modalidade de processo. Vale dizer: processo que se inicia com o fato jurídico posto no sistema por autoridade competente (processo administrativo tributário) e processos nos quais se busca a constituição do fato jurídico pela autoridade eleita pelo sistema (processo penal). Além disso, no tópico referente à correlação entre o fato e a decisão no processo administrativo, retomaremos a abordagem da teoria da substanciação e da função subjetiva da impugnação na esfera administrativa.

3.2 A norma individual e concreta que insere no sistema o fato jurídico