RAZÕES DE APELAÇÃO

DESPACHO/DECISÃO

Colenda Turma:

A sentença julgou procedente o pedido para declarar à parte autora o direito de excluir o ICMS da base de cálculo do PIS e da COFINS, bem como condenar a União (Fazenda Nacional) a compensar/restituir os valores recolhidos a tal título.

Todavia, merece reforma a sentença, conforme razões ora aduzidas.

MÉRITO

Do julgamento da questão pelo STF

Não se desconhece que muito recentemente o Plenário do Supremo Tribunal Federal concluiu o julgamento do RE n. 240785/MG da Relatoria do MIN. MARCO AURÉLIO que trata da inclusão no ICMS na base de cálculo da COFINS, com resultado desfavorável à Fazenda Nacional.

Todavia, referido feito teve sua apreciação iniciada pela Corte em 1999, e renovado em 2006, sendo que já haviam sido proferidos 7 votos, dos quais 6 contrários à tese fazendária e 1 favorável. Isto é, a atual composição da Corte é muito diferente daquela em que teve início o julgamento.

E nesta senda, percebe-se que o processo em questão não possui repercussão geral, pelo que a questão será retomada, agora com a nova composição da Corte, no julgamento do RE 574.706 da Relatoria da Min. Cármen Lúcia, este sim sob a sistemática da repercussão geral.

Isto é, com a nova composição da Corte o tema poderá ser amplamente rediscutido no RE 574.706 sob a Relatoria da Ministra Cármen,

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pelo que esse precedente desfavorável não é o pronunciamento definitivo do Tribunal sobre o tema, e de modo algum pode retratar a atual visão da Corte, em razão da drástica alteração de sua composição.

Da Constitucionalidade da Inclusão do ICMS na Base de Cálculo do PIS e da COFINS

Inicialmente, destacamos que a matéria tratada é objeto da súmula 258 do Tribunal Federal de Recursos, da Súmula 68 do Superior Tribunal de Justiça e da súmula 94 do Superior Tribunal de Justiça, verbis:

Súmula 258 do TRF: Inclui-se na base de cálculo do PIS a parcela relativa ao ICM.

Súmula 68 do STJ: A parcela relativa ao ICM inclui-se na base de cálculo do PIS.

Súmula 94 STJ: A parcela relativa ao ICMS inclui-se na base de cálculo do FINSOCIAL.

A inclusão do ICMS na base de cálculo das contribuições em tela decorre da própria natureza desse imposto (critério quantitativo - base de cálculo), conforme a sua legislação de regência, bem como das regras e princípios contábeis incidentes, especialmente no que tange à apuração da receita bruta/faturamento.

Dito isso, veja-se a legislação de regência:

LEI Nº 9.718, DE 27 DE NOVEMBRO DE 1998.

Art. 2° As contribuições para o PIS/PASEP e a COFINS, devidas pelas pessoas jurídicas de direito privado, serão calculadas com base no seu faturamento, observadas a legislação vigente e as alterações introduzidas por esta Lei. (Vide Medida Provisória nº 2158-35, de 2001)

Art. 3º O faturamento a que se refere o artigo anterior corresponde à receita bruta da pessoa jurídica. (Vide Medida Provisória nº 2158-35, de 2001)

§ 1º Entende-se por receita bruta a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica, sendo irrelevantes o tipo de atividade por ela exercida e a classificação contábil adotada para as receitas.

§ 2º Para fins de determinação da base de cálculo das contribuições a que se refere o art. 2º, excluem-se da receita bruta:

I - as vendas canceladas, os descontos incondicionais concedidos, o Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI e o Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de

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Comunicação - ICMS, quando cobrado pelo vendedor dos bens ou prestador dos serviços na condição de substituto tributário;

LEI Nº 10.637, DE 30 DE DEZEMBRO DE 2002.

Art. 1º A contribuição para o PIS/Pasep tem como fato gerador o faturamento mensal, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil.

§ 1o Para efeito do disposto neste artigo, o total das receitas compreende a receita bruta da venda de bens e serviços nas operações em conta própria ou alheia e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica.

§ 2o A base de cálculo da contribuição para o PIS/Pasep é o valor do faturamento, conforme definido no caput.

§ 3o Não integram a base de cálculo a que se refere este artigo, as receitas:

I - decorrentes de saídas isentas da contribuição ou sujeitas à alíquota zero;

II - (VETADO)

III - auferidas pela pessoa jurídica revendedora, na revenda de mercadorias em relação às quais a contribuição seja exigida da empresa vendedora, na condição de substituta tributária;

IV - de venda de álcool para fins carburantes; (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004)

V - referentes a:

a) vendas canceladas e aos descontos incondicionais concedidos;

b) reversões de provisões e recuperações de créditos baixados como perda, que não representem ingresso de novas receitas, o resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor do patrimônio líquido e os lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisição, que tenham sido computados como receita.

VI - não operacionais, decorrentes da venda de ativo imobilizado.

(Incluído pela Lei nº 10.684, de 30.5.2003)

LEI No 10.833, DE 29 DE DEZEMBRO DE 2003.

Art. 1º A Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social -COFINS, com a incidência não-cumulativa, tem como fato gerador o faturamento mensal, assim entendido o total das receitas auferidas

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pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil.

§ 2o A base de cálculo da contribuição é o valor do faturamento, conforme definido no caput.

§ 3o Não integram a base de cálculo a que se refere este artigo as receitas:

I - isentas ou não alcançadas pela incidência da contribuição ou sujeitas à alíquota 0 (zero);

II - não-operacionais, decorrentes da venda de ativo permanente;

III - auferidas pela pessoa jurídica revendedora, na revenda de mercadorias em relação às quais a contribuição seja exigida da empresa vendedora, na condição de substituta tributária;

IV - de venda de álcool para fins carburantes; (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004)

V - referentes a:

a) vendas canceladas e aos descontos incondicionais concedidos;

b) reversões de provisões e recuperações de créditos baixados como perda que não representem ingresso de novas receitas, o resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor do patrimônio líquido e os lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisição que tenham sido computados como receita.

Vista a legislação básica, cumpre anotar, de pronto, o conceito de receita bruta, conforme os dizeres do artigo 279 do Decreto nº 3.000, de 26 de março de 1999 (Regulamento do Imposto de Renda - RIR):

DECRETO Nº 3.000, DE 26 DE MARÇO DE 1999.

Art. 279. A receita bruta das vendas e serviços compreende o produto da venda de bens nas operações de conta própria, o preço dos serviços prestados e o resultado auferido nas operações de conta alheia (Lei nº 4.506, de 1964, art. 44, e Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 12).

Parágrafo único. Na receita bruta não se incluem os impostos não cumulativos cobrados, destacadamente, do comprador ou contratante, dos quais o vendedor dos bens ou o prestador dos serviços seja mero depositário.

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Assim, em consonância com a legislação tributária e as regras contábeis incidentes, para que o imposto não integre a receita bruta não basta que o mesmo seja não-cumulativo. É necessário, também, que a sua cobrança seja feita de forma destacada, vale dizer, que na nota fiscal de venda a parcela referente ao imposto não integre o valor da mercadoria ou do serviço. É o que ocorre com o IPI, caso em que o vendedor figura como verdadeiro depositário. O mesmo pode ser dito em relação ICMS apenas quando cobrado pelo vendedor na condição de substituto tributário.

O ICMS cobrado pelo contribuinte, diferentemente do IPI, está incluído no valor total da nota fiscal de venda, compondo o preço da mercadoria ou do serviço, de modo que integra, indiscutivelmente, a receita bruta e o faturamento. O ICMS incide sobre si próprio, ou seja, é um imposto cobrado "por dentro".

O faturamento, entendido como receita bruta, já fora eleito como base de cálculo da COFINS, como demonstram os dispositivos legais transcritos acima. Faturamento e receita bruta possuem o mesmo significado para fins de incidência tributária. E o Poder Judiciário reconheceu a constitucionalidade da cobrança instituída nestes moldes: o Supremo Tribunal Federal, julgando a incidência da COFINS sobre o faturamento, nos termos da Lei Complementar nº 70/91, em Ação Declaratória de Constitucionalidade (ADC nº 1-1/DF), declarou por unanimidade a constitucionalidade do artigo 2º desta lei. Assim manifestou-se o STF, no voto do Ministro ILMAR GALVÃO:

“Por fim, assinale-se a ausência de incongruência do excogitado artigo 2º da LC 70/91, com o disposto no artigo 195, I, da CF/88, ao definir “faturamento” como “a receita bruta das vendas de mercadorias, de mercadorias e serviços e de serviço de qualquer natureza”.

De efeito, o conceito de “receita bruta” não discrepa do

“faturamento”, na acepção que este termo é usado para efeitos fiscais, seja, o que corresponde ao produto de todas as vendas, não havendo qualquer razão para que lhe seja restringida a compreensão, estreitando-o nos limites do significado que o termo possui em direito comercial, seja, aquele que abrange tão-somente as vendas a prazo (art. 1º da Lei 187/68), em que a emissão de uma “fatura” constitui formalidade indispensável ao saque da correspondente duplicata.

Entendimento nesse sentido, aliás, ficou assentado pelo STF, no julgamento do RE 150.755 (DJU de 16/6/95, p. 18213).

A inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS/Pasep e Cofins, ao lado das regras contábeis, decorre da própria natureza do ICMS, ou seja, do critério quantitativo (base de cálculo) contido na conseqüência da norma jurídica tributária em sentido estrito, conforme opção legislativa de irrefutável constitucionalidade.

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Válido, nesse passo, observar os ditames do Decreto-Lei nº 406/1968 e da Lei Complementar nº 87/1996:

DECRETO-LEI Nº 406, DE 31 DE DEZEMBRO DE 1968.

Art 1º O imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias tem como fato gerador:

(...)

Art 2º A base de cálculo do imposto é:

I - O valor da operação de que decorrer a saída da mercadoria;

(...)

§ 7º O montante do impôsto de circulação de mercadorias integra a base de cálculo a que se refere êste artigo, constituindo o respectivo destaque mera indicação para fins de contrôle. (Grifou-se)

(...)

LEI COMPLEMENTAR Nº 87, DE 13 DE SETEMBRO DE 1996.

Art. 1º Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir o imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior.

(...)

Art. 13. A base de cálculo do imposto é:

(...)

§ 1o Integra a base de cálculo do imposto, inclusive na hipótese do inciso V do caput deste artigo: (Redação dada pela Lcp 114, de 16.12.2002)

I - o montante do próprio imposto, constituindo o respectivo destaque mera indicação para fins de controle;

(...)

Ademais, o entendimento jurisprudencial é pacífico sobre a inclusão do ICMS na base de cálculo da Cofins, e que o Finsocial foi substituído pela COFINS.

Importante considerar que as leis que regem a COFINS, conforme acima exposto, editadas ao abrigo do artigo 195, I, da Carta

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Magna, não violam o sistema tributário nacional ao eleger as hipóteses de exclusão da base de cálculo das contribuições em tela. Elas, apenas e tão-somente, desconsideraram, como não poderia deixar de ser, aqueles valores que não são contabilizados como receita bruta pelas entidades empresariais, ou seja, os valores relativos ao IPI - imposto destacado "por fora" nas notas fiscais emitidas por estabelecimentos industriais ou a eles equiparados - e as hipóteses de desfazimento de vendas, quais sejam: os cancelamentos de vendas, as devoluções ou abatimentos concedidos de forma incondicional.

Em suma, a exclusão do IPI não ocorre por mera liberalidade do legislador, mas sim por se tratar de parcela estranha ao valor computado como receita bruta da empresa vendedora. O IPI, da forma como é cobrado dos adquirentes de produtos industrializados, constitui parcela adicional ao preço, porém estranha ao mesmo. Assim, ao contrário do que acontece com o ICMS, a empresa vendedora sequer contabiliza o valor do IPI como receita bruta de vendas.

Ele se apresenta destacado na nota fiscal e o seu valor é diretamente registrado em conta do passivo sob a rubrica de impostos a recolher.

No ICMS, cujas normas gerais são definidas pela Lei Complementar nº 87/1996, o montante do próprio imposto integra a base de cálculo, constituindo o respectivo destaque mera indicação para fins de controle (LC nº 87/1996, art. 13, § 1º, I).

Contabilmente o ICMS é parte da receita bruta (seu destaque é meramente para fins de controle - art. 13, § 1º, I, da LC nº 87/1996), assim, a sua exclusão, em conjunto com as deduções de vendas e abatimentos, nos leva à receita líquida das vendas e serviços, conforme o disposto no art. 187 da Lei nº 6.404/1976.

Lembre-se que todas as pessoas jurídicas sujeitas à apuração do lucro real, seja qual for o tipo societário adotado, estão obrigadas a elaborar, ao final de cada período de incidência do imposto de renda (trimestral ou anual), com observância das leis comerciais (Lei no 6.404/1976), as seguintes demonstrações financeiras (RIR/1999, art. 274, e PN no 34/1981): I - balanço patrimonial; II - demonstração do resultado do período; e III - demonstração de lucros e prejuízos acumulados.

Portanto, em consonância com as normas contábeis, também não há falar em ofensa ao art. 110 do CTN.

Inexiste, portanto, qualquer amparo legal à pretensão de excluir o ICMS da base de cálculo do PIS/PASEP e da Cofins.

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No âmbito do Superior Tribunal de Justiça a matéria é pacífica no sentido da legalidade da inclusão do ICMS na base de cálculo da Cofins.

Não obstante, vale transcrever algumas ementas:

TRIBUTÁRIO. INCIDÊNCIA DO VALOR REFERENTE AO ICMS.

BASE DE CÁLCULO DO PIS E DA COFINS.

1. A parcela relativa ao ICMS inclui-se na base de cálculo do PIS e da Cofins. Precedentes do STJ.

2. Recurso especial não-provido.

(REsp 435.862/SC, Rel. Ministro JOÃO OTÁVIO DE NORONHA, SEGUNDA TURMA, julgado em 27.06.2006, DJ 03.08.2006 p. 238) TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL.

ICMS. INCLUSÃO NA BASE DE CÁLCULO DO PIS E DA COFINS.

SÚMULAS 68 E 94 DO STJ.

1. É pacífico o entendimento deste Superior Tribunal de Justiça no sentido de que a parcela relativa ao ICMS inclui-se na base de cálculo do PIS e da COFINS, tendo a matéria sido objeto das Súmulas 68 e 94. Precedentes.

2. Agravo regimental desprovido.

(AgRg no REsp 501.631/SC, Rel. Ministra DENISE ARRUDA, PRIMEIRA TURMA, julgado em 06.12.2005, DJ 01.02.2006 p. 432)

Desse irretocável posicionamento não discrepa o Egrégio Tribunal Regional Federal da 4ª Região. Veja-se:

EMENTA: EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. MASSA FALIDA.

ICMS SOBRE BASE DE CÁLCULO DO PIS/COFINS. INCIDÊNCIA.

JUROS. NÃO-INCIDÊNCIA. TAXA SELIC. INAPLICABILIDADE APÓS A QUEBRA. ENCARGO LEGAL PREVISTO NO DECRETO -LEI 1.025/69. LEGALIDADE.

- A jurisprudência é pacífica no sentido de que o ICMS - tributo indireto - integra a base de cálculo do PIS e da COFINS. A matéria encontra-se sumulada no Superior Tribunal de Justiça, por meio dos enunciados 68 e 94.

- São inexigíveis da massa falida os juros de mora devidos após a decretação da quebra, salvo se o ativo da massa comportar.

Contudo, tais valores devem permanecer na CDA para viabilizar eventual redirecionamento, caso a falência seja fraudulenta, ou para oportunizar a cobrança dos juros na eventual sobra de ativo.

- No caso de massa falida, também inaplicável a Taxa SELIC para a atualização do débito com vencimento após a quebra, tendo em

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conta ser composta por juros e correção monetária, sob pena de ofensa ao art. 26 da Lei de Falências. Contudo, como o débito deve ser corrigido, aplica-se o IPCA-E.

- Nas execuções fiscais promovida pela Fazenda Nacional incide o encargo-legal previsto no Decreto-Lei nº 1.025/69, que substitui a condenação da embargante em honorários advocatícios.

(TRF4, AC 2006.71.99.002095-8, Primeira Turma, Relator Vilson Darós, publicado em 09/08/2006)

EMENTA: TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. BASE DE CÁLCULO.

EXCLUSÃO PREVISTA NO ARTIGO 3º, § 2º, INCISO III DA LEI Nº 9.718/98. NECESSIDADE DE NORMA REGULAMENTAR EXPEDIDA PELO PODER EXECUTIVO. INCLUSÃO DO ICMS NA BASE DE INCIDÊNCIA.

1. A disposição constante no artigo 3º, § 2º, inciso III, da Lei nº 9.718/98, posteriormente revogada pela Medida Provisória nº 1.991-18/00, não era auto-aplicável no período de sua vigência, posto ter cometido ao Poder Executivo a edição de norma regulamentadora a ser observada para que se efetivasse a exclusão nela cogitada.

2. Não sobrevindo aludida normatização, no interregno de vigência da disposição legal, não há falar em valores recolhidos indevidamente ao Fisco geradores do direito à compensação de créditos fiscais.

3. Está pacificado na jurisprudência que o valor do ICMS apurado no preço de venda de mercadorias se inclui na base de cálculo do PIS e da COFINS. Precedentes do STJ e deste Tribunal. Súmulas nºs 68 e 94do STJ.

4. Embora afastada a extinção do processo sem julgamento do mérito, improcede o pedido.

(TRF4, AMS 2006.71.07.000230-2, Primeira Turma, Relator Joel Ilan Paciornik, publicado em 26/07/2006)

EMENTA: TRIBUTÁRIO. ICMS. ART. 3º, LEI Nº 9.718/98.

EXCLUSÃO. BASE DE CÁLCULO. PIS/COFINS.

IMPOSSIBILIDADE. SÚMULAS 68 E 94 STJ. COMPENSAÇÃO.

PRINCÍPIO CONSTITUCIONAL. VIOLAÇÃO. INOCORRÊNCIA.

1 - Não há ilegalidade na inclusão do ICMS na base de cálculo das contribuições PIS e COFINS.

2 - Pacificado na jurisprudência que todo aporte derivado da venda de mercadorias constitui receita/faturamento, dele não se extraindo o quantum relativo ao pagamento de tributos.

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3. A parcela relativa ao ICMS por expressa disposição legal, mesmo destacada em nota fiscal, vai integrar o preço de venda do produto e por conseguinte da receita bruta ou faturamento.

4. Princípio da Isonomia indene ao tratamento legal de capacidade conferida à diversidade da exação em foco.

5. Súmulas 68 e 94 do Superior Tribunal de Justiça.

6. Exame da compensação prejudicado pela logicidade da exposição.

7. Apelação improvida.

(TRF4, AC 2002.70.00.030634-3, Primeira Turma, Relator Álvaro Eduardo Junqueira, publicado em 07/12/2005)”

Por outro lado, a pretensão de escoimar os valores que, em tese, serão destinados ao recolhimento do ICMS, sob o argumento de que pertencem aos Estados federados, não é adequada. Esvaziaria o mandamento constitucional que determina que a COFINS e o PIS devem incidir sobre o “faturamento” (receita bruta operacional), em vez de ser sobre a “receita líquida”.

A vingar a tese de que os tributos (COFINS e PIS, nesta presente situação) devem recair sobre as “vantagens” econômicas dos contribuintes, em vez de ser sobre as várias – e distintas - “grandezas”

econômicas estabelecidas no texto constitucional (faturamento, lucro, propriedade territorial, importação ou exportação de produtos, operação de crédito, câmbio e seguro etc.), estar-se-á a enfraquecer os mandamentos constitucionais que visavam apanhar a maior quantidade possível de

“realidades”, “grandezas” e “agentes” econômicos sujeitos à tributação.

Todos devem contribuir com o financiamento estatal e da seguridade social. A exoneração tributária, seja a do agente ou a da grandeza econômica, é excepcional.

Não sem razão que o legislador constituinte derivado, em pelo menos três oportunidades (na Emenda Constitucional de Revisão n. 1, de 01.03.1994, e nas Emendas Constitucionais ns. 10, de 04.03.1996, e 17, de 22.11.1997), reconheceu a validade jurídica do significado de “receita bruta operacional” estabelecido na legislação do imposto de renda para efeitos da incidência do PIS das instituições financeiras e das companhias de seguro.

Eis os mencionados dispositivos do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias - ADCT:

ECR n. 1/1994:

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“Art. 72. Integram o Fundo Social de Emergência:

...

V - a parcela do produto da arrecadação da contribuição de que trata a Lei Complementar n.º 7, de 7 de setembro de 1970, devida pelas pessoas jurídicas a que se refere o inciso III deste artigo, a qual será calculada, nos exercícios financeiros de 1994 e 1995, mediante a aplicação da alíquota de setenta e cinco centésimos por cento sobre a receita bruta operacional, como definida na legislação do imposto sobre renda e proventos de qualquer natureza;.... ”

EC n. 10/96:

“Art. 72. Integram o Fundo Social de Emergência:

...

V - a parcela do produto da arrecadação da contribuição de que trata a Lei Complementar nº 7, de 7 de setembro de 1970, devida pelas pessoas jurídicas a que se refere o inciso III deste artigo, a qual será calculada, nos exercícios financeiros de 1994 e 1995, bem assim no período de 1º de janeiro de 1996 a 30 de junho de 1997, mediante a aplicação da alíquota de setenta e cinco centésimos por cento, sujeita a alteração por lei ordinária, sobre a receita bruta operacional, como definida na legislação do imposto sobre renda e proventos de qualquer natureza;...”

No documento :: e-proc :: (páginas 38-51)