Activos fixos tangíveis, modelo do custo
6.4-REGIME FISCAL DAS IMPARIDADES E PROVISÕES
6.4.1-CONCEITO de IMPARIDADE E PROVISÃO
Tradicionalmente as provisões eram vistas como meios contabilísticos com vista a cobrir eventuais prejuízos futuros. E nessa medida eram separadas em dois grandes grupos em função do tipo de perda:
a)De montante incerto e ocorrência provável b)De montante incerto e ocorrência certa
As primeiras são regularizações de valores activos e as segundas são autênticos valores passivos.
As actuais normas contabilísticas sem desconfigurar no essencial o que atrás foi referido, passam a incluir naquele que era o termo único de “Provisão” dois conceitos:
1º Perda por imparidade 2º Provisão
O primeiro é definido como o excedente da quantia escriturada de um activo, ou de uma unidade geradora de caixa em relação á sua quantia recuperável.
O segundo é um passivo de tempestividade e quantia incerta.
Existe assim uma clara analogia dos conceitos, havendo apenas no primeiro caso o termo altera a sua nomenclatura para “perda por imparidade”.
Contabilidade - Imparidades
A NCRF 12 e a IAS 36 definem uma perda por Imparidade como o valor em que quantia escriturada de um activo ou unidade geradora de caixa excede a sua quantia recuperável.
A quantia recuperável de um activo ou unidade geradora de caixa é o valor mais elevado entre o justo valor menos os custos de venda e o seu valor de uso.
Activos que podem estar com imparidade: previstos na lei, quer subjectivos decididos pela administração da empresa e que o código do IRC acolhe nos art. 35 e 36º.
Assim, determina o art. 35º que as perdas por imparidade relativas a créditos concedidos decorrentes da actividade normal são fiscalmente dedutíveis. Por outro lado o art. 36º fixa os critérios que para que tais perdas por imparidade sejam fiscalmente dedutíveis.
Assim temos as seguintes situações :
- Créditos em que o devedor está em processo de falência a perda por imparidade = 100% da dívida - Créditos em que o devedor está em tribunal (reclamação ou execução) a Perda por imparidade = 100% da dívida
- A dívida está em Mora desde a data de vencimento da factura:
Até 6 meses Perda de imparidade = 0%
> 6 meses e < ou = 12 meses Perda de imparidade = 25% da dívida
> 12 meses e < ou = 18 meses Perda de imparidade = 50% da dívida
> 18 meses e < ou = 24 meses Perda de imparidade = 75% da dívida
> 24 meses Perda de imparidade = 100% da dívida
Exemplo de imparidade em clientes
a) 31/12/n Cliente com dívida de 100 € em mora há 7 meses
Lançamento pelo registo da perda de imparidade:
65 D Perdas de imparidade (DR – Custo) a 219 C Perdas de imparidade acumuladas (Bal. Activo, Regularização de Activo) 25 imparidade em 25%
b)31/12/n+1:
Cliente com dívida de 100 em mora há 7+12 meses
Valor líquido da dívida antes do reforço: 100-25 = 75
Lançamento pelo seu reforço:
65 D Perdas de imparidade (DR – Custo) 50
a 219 C Perdas de imparidade acumuladas (Bal. Activo, Regularização de Activo) 50 Reforço da provisão
Valor líquido da dívida após o reforço : 100-75 = 25
A provisão para créditos de cobrança duvidosa representa agora uma verdadeira perda por imparidade pelo que se passa a designar perda por imparidade em créditos, ficando, no entanto, sujeita às mesmas regras e limites que a anterior provisão. Mantém-se a regra já existente para a provisão para créditos de cobrança duvidosa segundo a qual as perdas por imparidade em créditos que não devam subsistir por não se terem verificado os eventos a que se reportam são consideradas uma componente positiva do lucro tributável do respectivo período de tributação
Contabilidade – Provisões
A NIC 37 e a NCRF 21 têm por objecto prescrever o tratamento contabilístico das provisões, dos passivos e dos activos contingentes, exceptuando, nomeadamente, os casos que são regulados por outras normas. Uma provisão só deve ser reconhecida (em resultados) de se verificarem cumulativamente as seguintes condições:
Uma entidade tiver uma obrigação presente (legal ou construtiva) em resultado de um acontecimento passado;
• For provável que um exfluxo de recursos que incorporem benefícios económicos será necessário para liquidar a obrigação;
• Puder ser feita uma estimativa fiável da quantia da obrigação
A provisão deve ser mensurada com base na melhor estimativa do dispêndio exigido para liquidar a obrigação presente à data do balanço. Quando o efeito do valor temporal do dinheiro for material, a quantia da provisão deve ser o valor presente dos dispêndios que se espera que sejam necessários para liquidar a obrigação. O aumento da provisão em cada período para reflectir a passagem do tempo é reconhecido como um gasto financeiro.
Uma provisão só deve ser usada para os dispêndios para os quais foi originalmente reconhecida. Se deixar de ser provável que venha a ocorrer um exfluxo de recursos que incorporem benefícios económicos para liquidar a obrigação, a provisão deve ser revertida.
Um passivo contingente é uma obrigação possível que provenha de acontecimentos passados e cuja existência depende da ocorrência ou não de determinados acontecimentos futuros que a empresa não controla; ou é uma obrigação presente que decorra de acontecimentos passados mas que não é reconhecida porque ou não é provável que um exfluxo de recursos incorporando benefícios económicos seja exigido para liquidar a obrigação ou a quantia da obrigação não pode ser fiavelmente mensurada.
Um activo contingente é um possível activo proveniente de acontecimentos passados e cuja existência somente será confirmada pela ocorrência ou não de acontecimentos futuros incertos que a empresa não controla totalmente. O passivo contingente e o activo contingente não devem ser reconhecidos, devendo ser, nalguns casos, divulgados A provisão para depreciação de existências não é, em termos conceptuais, uma provisão, mas sim um ajustamento do activo, pelo que passou a designar-se por ajustamentos em inventários.
Para o respectivo cálculo, já não se toma em consideração o preço de mercado, ou seja, o preço de venda ou o custo de reposição, mas sim o valor realizável líquido, embora com a definição no artigo que a regula. A reversão, total ou parcial, do ajustamento, é considerada rendimento.
A Provisão para garantias a clientes que se destina a fazer face a encargos com garantias a clientes que se encontrem previstas em contratos de venda e de prestações de serviços. Esta provisão é calculada em função do peso que os encargos derivados de garantia a clientes efectivamente suportados nos últimos três anos representam no somatório das vendas e prestações de serviços efectuadas durante esse período. Nos casos em que o sujeito passivo reconheça uma provisão pelo valor presente, os gastos financeiros que vier a reconhecer nos períodos de tributação seguintes são considerados como um reforço da provisão, influenciando, portanto, para efeitos fiscais, o respectivo montante anual e acumulado.
Tal como prevê o Código actualmente em vigor, as provisões que não devam subsistir por não se terem verificado os eventos a que se reportam e as que forem utilizadas para fins diversos são consideradas rendimentos do respectivo período de tributação.
Exemplo
Uma empresa que comercializa electrodomésticos apurou nos anos n-1, n-2 e n-3 os seguintes montantes em termos de vendas e de custos de garantia:
Vendas Custos de garantia n-1 € 110.000 € 5.500
n-2 € 70.000 € 3.500 n-3 € 120.000 € 6.000
Sabendo que no ano n as vendas ascenderam a € 180.000 e que a gerência constituiu a provisão nos termos do art. 39º do CIRC. Calcule a provisão constituída.
Resolução:
Somatório das vendas 300.000 Somatório dos custos de garantia 15 000
Provisão fiscalmente aceite em n 15.000 / 300.000 = 5%
180.000 * 5% = 9.000
6.4.2-Código do IRC
Para os tipos de imparidade que relevam neste capítulos são especialmente importantes as relativas a créditos de cobrança duvidosa e as desvalorizações excepcionais em activos fixos tangíveis, intangíveis, propriedades de investimento e activos biológicos não consumíveis.Assim reza o CIRC relativamente á empresas não financeiras:
Art. 35º - Perdas por imparidade fiscalmente dedutíveis
1 — Podem ser deduzidas para efeitos fiscais as seguintes perdas por imparidade contabilizadas no mesmo período de tributação ou em períodos de tributação anteriores:
a) As relacionadas com créditos resultantes da actividade normal que, no fim do período de tributação, possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade;
b) As relativas a recibos por cobrar reconhecidas pelas empresas de seguros;
c) As que consistam em desvalorizações excepcionais verificadas em activos fixos tangíveis, activos intangíveis, activos biológicos não consumíveis e propriedades de investimento.
…
3 — As perdas por imparidade e outras correcções de valor referidas nos números anteriores que não devam subsistir, por deixarem de se verificar as condições objectivas que as determinaram, consideram-se componentes positivas do lucro tributável do respectivo período de tributação.
4 - As perdas por imparidade de activos depreciáveis ou amortizáveis que não sejam aceites fiscalmente como desvalorizações excepcionais são consideradas como gastos, em partes iguais, durante o período de vida útil restante desse activo ou, sem prejuízo do disposto nos artigos 38.º e 46.º, até ao período de tributação anterior àquele em que se verificar o abate físico, o desmantelamento, o abandono, a inutilização ou a transmissão do mesmo.
Art. 36º - Perdas por imparidade em créditos
1 — Para efeitos da determinação das perdas por imparidade previstas na alínea a) do n.º 1 do artigo anterior, consideram-se créditos de cobrança duvidosa aqueles em que o risco de incobrabilidade esteja devidamente justificado, o que se verifica nos seguintes casos:
a) O devedor tenha pendente processo de insolvência e de recuperação de empresas ou processo de execução;
b) Os créditos tenham sido reclamados judicialmente;
c) Os créditos estejam em mora há mais de seis meses desde a data do respectivo vencimento e existam provas objectivas de imparidade e de terem sido efectuadas diligências para o seu recebimento.
2 — O montante anual acumulado da perda por imparidade de créditos referidos na alínea c) do número anterior não pode ser superior às seguintes percentagens dos créditos em mora:
a) 25% para créditos em mora há mais de 6 meses e até 12 meses;
b) 50% para créditos em mora há mais de 12 meses e até 18 meses;
c) 75% para créditos em mora há mais de 18 meses e até 24 meses;
d) 100% para créditos em mora há mais de 24 meses.
3 — Não são considerados de cobrança duvidosa:
a) Os créditos sobre o Estado, Regiões Autónomas e autarquias locais ou aqueles em que estas entidades tenham prestado aval;
b) Os créditos cobertos por seguro, com excepção da importância correspondente à percentagem de descoberto obrigatório, ou por qualquer espécie de garantia real;
c) Os créditos sobre pessoas singulares ou colectivas que detenham mais de 10% do capital da empresa ou sobre membros dos seus órgãos sociais, salvo nos casos previstos nas alíneas a) e b) do n.º 1;
d) Os créditos sobre empresas participadas em mais de 10% do capital, salvo nos casos previstos nas alíneas a) e b) do n.º 1.
Exemplo
Exemplo de imparidade em clientes por montante superior ao previsto no art. 36º do CIRC
a) 31/12/n Cliente com dívida de 100 € em mora há 7 meses
Lançamento pelo registo da perda de imparidade:
65 D Perdas de imparidade (DR – Custo) a 219 C Perdas de imparidade acumuladas (Bal. Activo, Regularização de Activo) 100 Constituição pela totalidade
Existe um excesso de gasto contabilístico relativamente ao aceite fiscalmente em 75 (100 – 25) logo deverá acrescer como correcção fiscal a acrescer no Q07 da Declaração M22 do IRC.
1 — Podem ser aceites como perdas por imparidade as desvalorizações excepcionais referidas na alínea c) do n.º 1 do artigo 35.º provenientes de causas anormais devidamente comprovadas, designadamente, desastres, fenómenos naturais, inovações técnicas excepcionalmente rápidas ou alterações significativas, com efeito adverso, no contexto legal.
2 …
3 - Quando os factos que determinaram as desvalorizações excepcionais dos activos e o abate físico, o desmantelamento, o abandono ou a inutilização ocorram no mesmo período de tributação, o valor líquido fiscal dos activos, corrigido de eventuais valores recuperáveis pode ser aceite como gasto do período, desde que:
a) Seja comprovado o abate físico, desmantelamento, abandono ou inutilização dos bens, através do respectivo auto, assinado por duas testemunhas, e identificados e comprovados os factos que originaram as desvalorizações excepcionais;
b) O auto seja acompanhado de relação discriminativa dos elementos em causa, contendo, relativamente a cada activo, a descrição, o ano e o custo de aquisição, bem como o valor líquido contabilístico e o valor líquido fiscal;
c) Seja comunicado ao serviço de finanças da área do local onde aqueles bens se encontrem, com a antecedência mínima de 15 dias, o local, a data e a hora do abate físico, o desmantelamento, o abandono ou a inutilização e o total do valor líquido fiscal dos mesmos.
Relativamente á provisões fiscalmente dedutíveis são relevantes para as empresas não financeiras as que se referem a processos judiciais em curso, garantias a clientes bem como as que podem ser constituídas no sector das industrias extractivas. Assim reza o art. 39º do CIRC.
Artigo 39.º
Provisões fiscalmente dedutíveis
1 — Podem ser deduzidas para efeitos fiscais as seguintes provisões:
a) As que se destinem a fazer face a obrigações e encargos derivados de processos judiciais em curso por factos que determinariam a inclusão daqueles entre os gastos do período de tributação.
b) As que se destinem a fazer face a encargos com garantias a clientes previstas em contratos de venda e de prestação de serviços;
c) ….
d) As que, constituídas pelas empresas pertencentes ao sector das indústrias extractivas ou de tratamento e eliminação de resíduos, se destinem a fazer face aos encargos com a reparação dos danos de carácter ambiental dos locais afectos à exploração, sempre que tal seja obrigatório e após a cessação desta, nos termos da legislação aplicável.
2 — A determinação das provisões referidas no número anterior deve ter por base as condições existentes no final do período de tributação.
3 — Quando a provisão for reconhecida pelo valor presente, os gastos resultantes do respectivo desconto ficam igualmente sujeitos a este regime.
4 — As provisões a que se referem as alíneas a) a c) do n.º 1 que não devam subsistir por não se terem verificado os eventos a que se reportam e as que forem utilizadas para fins diversos dos expressamente previstos neste artigo consideram-se rendimentos do respectivo período de tributação.
5 — O montante anual da provisão para garantias a clientes a que refere a alínea b) do n.º 1 é determinado pela aplicação às vendas e prestações de serviços sujeitas a garantia efectuadas no período de tributação de uma percentagem que não pode ser superior à que resulta da proporção entre a soma dos encargos derivados de garantias a clientes efectivamente suportados nos últimos três períodos de tributação e a soma das vendas e prestações de serviços sujeitas a garantia efectuadas nos mesmos períodos.
6 — …
Exemplo provisão não aceite fiscalmente
Uma empresa que comercializa electrodomésticos apurou nos anos n-1, n-2 e n-3 os seguintes montantes em termos de vendas e de custos de garantia:
Vendas Custos de garantia n-1 € 110.000 € 5.500
n-2 € 70.000 € 3.500 n-3 € 120.000 € 6.000
Sabendo que no ano n as vendas ascenderam a € 180.000 e que efectuou uma provisão para garantias de clientes de € 10.000, refira se a empresa terá de proceder a alguma correcção para efeitos de determinação do lucro tributável.
Resolução
Somatório das vendas 300.000 Somatório dos custos de garantia 15 000
Provisão fiscalmente aceite em n 15.000 / 300.000 = 5%
180.000 * 5% = 9.000
Provisão fiscalmente aceite em n = 10 000 – 9000 Logo Acresce 1.000 no Quadro 07
6. Regime de outros encargos
Existem determinado tipos de encargos que o IRC trata de forma especial. Entre eles temos os créditos incobráveis, realizações de utilidade social interna e externa á empresa, quotas para associações empresariais etc. Assim temos
Artigo 41.º Créditos incobráveis
Os créditos incobráveis podem ser directamente considerados gastos ou perdas do período de tributação na medida em que tal resulte de processo de insolvência e de recuperação de empresas, de processo de execução ou de procedimento extrajudicial de conciliação para viabilização de empresas em situação de insolvência ou em situação económica difícil mediado pelo IAPMEI — Instituto de Apoio às Pequenas e Médias Empresas e ao Investimento, quando relativamente aos mesmos não tenha sido admitida perda por imparidade ou, sendo-o, esta se mostre insuficiente
As realizações de utilidade social interna e externa á empresa evidenciam uma das componentes da responsabilidade social da empresa em termos dos trabalhadores como é o art. 42º do CIRC na componente interna e a lei do Mecenato na componente externa.
Assim, numa breve síntese se apresenta o art. 43º do CIRC:
Artigo 43.º
Realizações de utilidade social
1 — São também dedutíveis os gastos do período de tributação, incluindo depreciações ou amortizações e rendas de imóveis, relativos à manutenção facultativa de creches, lactários, jardins-de-infância, cantinas, bibliotecas e escolas, bem como outras realizações de utilidade social como tal reconhecidas pela Direcção-Geral dos Impostos, feitas em benefício do pessoal ou dos reformados da empresa e respectivos familiares, desde que tenham carácter geral e não revistam a natureza de rendimentos do trabalho dependente ou, revestindo-o, sejam de difícil ou complexa individualização relativamente a cada um dos beneficiários.
2 — São igualmente considerados gastos do período de tributação, até ao limite de 15% das despesas com o pessoal escrituradas a título de remunerações, ordenados ou salários respeitantes ao período de tributação, os suportados com contratos de seguros de doença e de acidentes pessoais, bem como com contratos de seguros de vida, contribuições para fundos de pensões e equiparáveis ou para quaisquer regimes complementares de segurança social, que garantam, exclusivamente, o benefício de reforma, pré-reforma, complemento de reforma, benefícios de saúde pós-emprego, invalidez ou sobrevivência a favor dos trabalhadores da empresa.
3 — O limite estabelecido no número anterior é elevado para 25%, se os trabalhadores não tiverem direito a pensões da segurança social.
4 — O disposto nos nºs 2 e 3 desde que se verifiquem, entre outras condições a de os Os benefícios devem ser estabelecidos para a generalidade dos trabalhadores permanentes da empresa ou no âmbito de instrumento de regulamentação colectiva de trabalho para as classes profissionais onde os trabalhadores se inserem;
Os encargos para associações empresariais é uma forma de estimular o espírito associativo.
Assim temos o incentivo das despesas com quotas poderem ser deduzidas em mais 50%
Artigo 44.º
Quotizações a favor de associações empresariais
1 — É considerado gasto do período de tributação, para efeitos da determinação do lucro tributável, o valor correspondente a 150% do total das quotizações pagas pelos associados a favor das associações empresariais em conformidade com os estatutos.
2 — O montante referido no número anterior não pode, contudo, exceder o equivalente a 2‰ do volume de negócios respectivo.
Como foi referido anteriormente a contabilidade e a fiscalidade apresentam diferenças significativas no que diz respeito ao apuramento do lucro tributável.Por isso e como a fiscalidade tem por base o lucro contabilístico é necessário proceder ajustamentos diversos
denominados Correcções Fiscais.Este art.45º do CIRC é um art. que tipifica muitos outros casos de divergências não referidos anteriormente. Assim reza o art.45:
Artigo 45.º
Encargos não dedutíveis para efeitos fiscais
1 — Não são dedutíveis para efeitos da determinação do lucro tributável os seguintes encargos, mesmo quando contabilizados como gastos do período de tributação:
a) O IRC e quaisquer outros impostos que directa ou indirectamente incidam sobre os lucros;
b) Os encargos evidenciados em documentos emitidos por sujeitos passivos com número de identificação fiscal inexistente ou inválido ou por sujeitos passivos cuja cessação de actividade tenha sido declarada oficiosamente nos termos do n.º 6 do artigo 8.º;
c) Os impostos e quaisquer outros encargos que incidam sobre terceiros que o sujeito passivo não esteja legalmente autorizado a suportar;
d) As multas, coimas e demais encargos pela prática de infracções, de qualquer natureza, que não tenham origem contratual, incluindo os juros compensatórios;
e) As indemnizações pela verificação de eventos cujo risco seja segurável;
f) As ajudas de custo e os encargos com compensação pela deslocação em viatura própria do trabalhador, ao serviço da entidade patronal, não facturados a clientes, escriturados a qualquer título, sempre que a entidade patronal não possua, por cada pagamento efectuado, um mapa através do qual seja possível efectuar o controlo das deslocações a que se referem aqueles encargos, designadamente os respectivos locais, tempo de permanência, objectivo e, no caso de deslocação em viatura própria do trabalhador, identificação da viatura e do respectivo proprietário, bem como o número de quilómetros percorridos, excepto na parte em que haja lugar a tributação em sede de IRS na esfera do respectivo beneficiário;
g) Os encargos não devidamente documentados;
h) Os encargos com o aluguer sem condutor de viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, na parte correspondente ao valor das depreciações dessas viaturas que, nos termos das alíneas c) e e) do n.º 1 do artigo 34.º, não sejam aceites como gastos;
i) Os encargos com combustíveis na parte em que o sujeito passivo não faça prova de que os mesmos
i) Os encargos com combustíveis na parte em que o sujeito passivo não faça prova de que os mesmos