Sistemas de controle gerencial e gestão de contribuições individuais Uma forma de analisar firmas é sob a visão de estruturas formais montadas para

aglutinar um conjunto de relações contratuais entre indivíduos (JENSEN; MECKLING, 1976). Há razões para a aglutinação de relações contratuais em firmas, em oposição à contratação diretamente no mercado das transações econômicas que elas encaminham. Essas razões podem ser explicadas especialmente em relação aos custos para realização dessas transações de uma ou de outras formas, gerando inclusive relações discretas entre custos de transações e formas de governança estruturadas para minimizá-los (WILLIAMSON, 1981).

A contabilidade pode ser encarada como um instrumento à regulação e à imposição dessas relações contratuais entre os indivíduos; ela faria isso por meio do cumprimento de algumas funções. Primeiramente, ela mensura e registra a contribuição de cada agente ao conjunto total de recursos da firma, possibilitando a comparação com o previamente contratado. Em seguida, a contabilidade informa a recompensa devida a cada agente, em função do contrato estabelecido e, quando possível, da contribuição previamente avaliada (SUNDER, 1997).

Especificamente em relação à contabilidade gerencial, ela surge da necessidade das organizações de subsidiar com informações seus processos de coordenação e motivação. Demandam-se informações sobre as atividades da organização para que os gestores possam coordená-las adequadamente; demandam-se ainda informações sobre o desempenho deles e dos demais indivíduos envolvidos com ela, para que possam ser estabelecidos mecanismos adequados de motivação (LOPES; MARTINS, 2005).

Sendo assim, a contabilidade gerencial em cooperativas, especificamente na relação do tipo “B” indicada anteriormente – gestores da cooperativa atuam como principal numa relação de coordenação em que os cooperados são os agentes – poderia mensurar a contribuição dos cooperados ao pool de recursos geral, sendo-lhes informado em seguida a participação respectiva sobre os ganhos, ao mesmo tempo em que poderia subsidiar o esforço de

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coordenação dos gestores. Essas funções desempenhadas pela contabilidade em cooperativas serviriam então como facilitadores na realização dos contratos de cooperação estabelecidos entre seus membros.

O cumprimento dessas funções, por sua vez, seria efetivado por meio de sistemas de controle gerencial, desenvolvidos para subsidiar a ações de gestores e visando a direcionar os esforços dos indivíduos envolvidos na organização para as estratégias definidas para ela (KAPLAN; ATKINSON, 1998; ANTHONY; GOVINDARAJAN, 2002). Ou melhor, sistemas de controle gerenciais seriam desenhados como soluções eficientes para os problemas de incentivo e de enforcement criados pela existência de relações contratuais numa firma e pela necessidade de contribuições individuais a um pool de recursos comuns (SPEKLÉ, 2001). Sendo assim, características dessas relações contratuais seriam determinantes à estrutura dos sistemas de controle.

Três variáveis foram propostas à análise das relações contratuais existentes internamente às firmas (SPEKLÉ, 2001), similarmente ao modelo desenvolvido por Williamson (1991) para justificação das estruturas discretas de governança. São elas 1) o nível de incerteza ex-ante em relação às contribuições desejadas, 2) o nível de especificidade dos ativos envolvidos nessas contribuições (competências humanas) e 3) o impacto de informações disponibilizadas posteriormente ao esforço do agente (SPEKLÉ, 2001).

Incerteza numa relação contratual ocorre quando não se consegue uma programação ex-ante adequada sobre as contribuições dos agentes ao desempenho geral da organização. Seja qual for a fonte dessa incerteza, deve haver flexibilidade para adaptações dos envolvidos e ajustes contratuais à medida que os eventos acontecem e as informações vão sendo disponibilizadas.

Atividades permeadas em baixo nível de incerteza, isto é, atividades programáveis, sobre as quais a organização possui ex-ante conhecimento suficiente para decidir sobre o caminho sobre o qual devem ser executadas permitem uma articulação razoavelmente completa sobre as contribuições esperadas dos indivíduos envolvidos na organização. Assim, a contratação dessa contribuição pode ser razoavelmente completa. Controle, nesse caso, seria esperado de tipo mais prescritivo e autoritário, descrevendo regras de conduta e instruções específicas, bem como concordância prévia com elas (SPEKLÉ, 2001).

Em relação à especificidade dos ativos humanos envolvidos nesse processo, trata-se da possível perda de valor quando da alocação dos ativos em atividades alternativas à

45 previamente designada. Nesse caso, os principais ativos envolvidos são as competências individuais alocadas para cada atividade na organização.

Baixa especificidade de ativos implica que a contribuição necessária é de caráter geral e não desenhada especificamente para a organização. Diferentemente do sugerido há pouco sobre a estrutura de controle e independentemente do impacto das informações ex-post (terceira variável), uma relação contratual tipicamente de mercado poderia governar esse tipo de contribuição (SPEKLÉ, 2001). Isso porque, nessa situação pode-se tolerar alto nível de incerteza, não sendo necessária a programação ex-ante das contribuições desejadas; a adaptação às alterações ex-post aconteceria automaticamente, um “resultado irresistível do processo competitivo” (ibid., p. 429). Nesse caso, entretanto, controle de relações contratuais via mercado estaria fora do escopo de estruturas de controle gerencial.

Não é o caso de especificidade moderada de ativos, como ocorre na relação do tipo “B” de organizações cooperativas. Nessa relação, tem-se de um lado a possibilidade de livre entrada e saída de indivíduos da situação de cooperados, o que aproximaria a relação de uma governança de mercado; por outro lado, as interações dos cooperados no âmbito da cooperativa são de frequência considerável, gerando a oportunidade ao exercício do controle por parte dos gestores. É o caso do arquétipo do controle “à distância do braço” (“arm’s

length control”), proposto por Speklé (2001).

A relação contratual seria do tipo híbrida, intermediária às relações de mercado e hierárquica, mas com características próprias (WILLIAMSON, 1991). Ou seja, ela existiria entre indivíduos autônomos, porém ligados em uma relação de longo prazo devido a possíveis ganhos a partir de investimentos específicos. Nessa relação, o controle se daria por meio de mecanismos de “aprisionamento” (“hostage arrangements”), em que haveria a transferência de ativos ou a realização de investimentos em que o custo total somente seria recuperado quando da execução com sucesso e integral do contrato (SPEKLÉ, 2001).

A devolução de sobras aos cooperados, ou melhor, a revisão ex-post dos benefícios oferecidos aos cooperados pelo esforço de cooperação pode ser um exemplo de mecanismo de aprisionamento, instituído por dirigentes dessas organizações visando ao desempenho da organização como um todo.