4. As três consequências do Incumprimento da obrigação acessória de
4.3. A terceira consequência: Contraordenação
Esta última consequência vem, com bastante frequência, responder à questão se, a partir do objetivo de tributar os rendimentos, podemos constituir um género de sanção. Quanto a esta última questão responde-nos bastante bem PEDRO VIDAL, ao explicar que o procedimento que põe à prova a capacidade do obrigado fiscal de colaborar com a Administração Tributária, coaduna-se com o facto de não poder gerar um “encargo da
prova a assumir pelos contribuintes, quer, (…) com o facto da tributação não poder ser construída como sanção”153.
Apesar de o objetivo da tributação não ser sancionar o contribuinte, sobre este podem recair algumas contraordenações154. A inércia, quando a ação é legalmente devida, por
parte daquele pode despoletar a criação de uma infração disciplinar.
152 Assim, se a ordem emanar de uma autoridade que não seja competente ou se uma determinada
ordem não for expressamente comunicada como nos indica o n.º1 do art.348.º do CP, há a exclusão do dolo, pelo art.16.º do CP, por haver erro sobre os elementos normativos. Neste sentido, veja-se, Albuquerque, Paulo Pinto de, in Comentário do Código Penal…, ob. cit., p.828
153 Cfr. Matos, Pedro Vidal, O Princípio Inquisitório…, ob.cit., p.107
154 A ideia de não existir uma sansão de tipo criminal, é confirmada por FIGUEIREDO DIAS, (in
Direito Penal, Parte Geral, Tomo I, Questões Fundamentais, A Doutrina Geral do Crime, 2.ª
Edição (Reimpressão), Coimbra Editora, 2011, p.157), quando este refere que o legislador sempre teve como objetivo, a criação de um direito penal secundário. Segundo FIGUEIREDO DIAS, obra devidamente citada, por detrás da ideia da criação destas sansões de mera ordenação social, esteve o estabelecimento de um limite ao direito penal e processual penal. Um limite que só se conseguiu através da criação de consequências “ético-socialmente neutras, com a respectiva
ilicitude só constituída materialmente pela proibição – caso em que elas foram atiradas para fora do direito penal e consideradas constitutivas de um ilícito administrativo”.
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Dentro do elenco das infrações de ordem contraordenacional, podemos destacar, em primeiro lugar, a recusa de entrega de documentos considerados relevantes para o apuramento da situação tributaria155, presente no artigo 113.º do RGIT. Note-se que quando se fala em recusa podemos estar a referir-nos a uma imposição de uma proibição de utilização de documentos contabilísticos, ou a uma criação de um acesso condicionado aos referidos documentos156. Para se gerar um destes casos de recusa, terá que haver uma
exigência por parte da Administração, dirigida ao contribuinte para a apresentação de um determinado documento e um “acto positivo que possa considerar-se como uma
manifestação de intenção de não os apresentar”157.
A recusa em si terá que ser dolosa e, por isso, nunca se poderá aplicar este tipo de contraordenação se tivermos perante uma mera tentativa158. Afasta-se, assim, a possibilidade de aplicação a título de negligência, prevista no artigo 24.ºdo RGIT. Em segundo lugar, podemos ainda referir a falta ou atraso de declarações solicitadas pela Administração Tributária159. Para se criar esta infração têm que se preencher os seguintes pressupostos160: a) existir um dever legal do contribuinte apresentar uma determinada obrigação à Administração Tributária; b) falta de entrega dessa declaração ou entrega mas fora do prazo legal; c) as declarações não entregues têm que ser consideradas fundamentais, segundo o disposto no n.º1 do art.116.º do RGIT, para determinar, avaliar e fazer prova da matéria coletável; d) a obrigação de apresentação da declaração tem que apresentar um caráter periódico; e) não estarmos perante uma situação de dispensa de declarações, prevista no art.58.º do CIRS161.
Em terceiro lugar destaca-se a contraordenação gerada pela falta ou atraso na apresentação de documentos ou declarações, “comprovativos de factos valores ou
situações constantes das declarações, documentos de transporte ou outros que legalmente os possam substituir, comunicações, guias, registos, ainda que
155 Cfr.n.º4 do art.113.º do RGIT 156 Cfr.n.º3 do art.113.º do RGIT
157 Constatando a impossibilidade de aplicação desta contraordenação no caso de haver uma
simples omissão, veja-se Sousa, Jorge Lopes de/Santos, Manuel Simas, in Regime Geral das
Infracções Tributárias Anotado, 2.ª Edição, Áreas Editora, 2003, p.688
158 Cfr. Antunes, Paulo José Rodrigues, in Infrações Fiscais e seu Processo, Regime Geral de
2001/2 Anotado, Almedina, 2002, p.140
159 Podemos elencar, a título de exemplo, as declarações periódicas de rendimentos previstas no
artigo 120.º do CIRC e a declaração anual de informação contabilística e fiscal presente no artigo 121.º do CIRC.
160 Cfr. Sousa, Jorge Lopes de/Santos, Manuel Simas, Regime Geral…, ob. cit., p.697 161 Cfr.n.º3do art.116.º do RGIT
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magnéticos, ou outros documentos e a não prestação de informações ou esclarecimentos que autonomamente devam ser legal ou administrativamente exigidos”162. Esta, embora muito semelhante, não se confunde com a contraordenação do
artigo 116.º do RGIT, que supra já tivemos oportunidade de mencionar. Enquanto a contraordenação do art.116.º tem por base uma infração disciplinar cometida por faltar declarações que, de forma periódica, o contribuinte já teria que, intrinsecamente, entregar, a contraordenação do artigo 117.º, refere-se a declarações ou documentos comprovativos de determinadas situações.
Assim, o artigo 117.º apenas faz referência à falta de documentos e/ou declarações que sejam solicitados pelos agentes da Administração Tributária, por forma a ver ser esclarecidas certas situações relacionadas com a existência de bens no património do contribuinte ou com rendimentos que não foram declarados ou que foram declarados incorretamente nas declarações de IRS ou IRC. No âmbito deste artigo encontram-se obrigações acessórias que nada têm que ver com a determinação da matéria coletável e que, por isso mesmo, são vistas como obrigações acessórias163.
Em último lugar, podemos realçar as contraordenações contidas nos artigos 119.º e 120.º do RGIT. A primeira refere-se às infrações cometidas em virtude do contribuinte omitir informações nos documentos ou declarações que entrega aos agentes competentes. Para se poder aplicar o artigo 119.º do RGIT, terão que se preencher dois pressupostos: a) Omissão ou inexatidão num documento ou declaração sobre factos, valores ou situações; e b)Omissão ou inexatidão da situação tributária não pode gerar fraude fiscal nem ter origem numa falsificação ou alteração de documentos contabilísticos164.
A segunda situação diz respeito à inexistência de uma contabilidade ou de quaisquer documentos contabilísticos. Enquanto, até agora, avaliámos situações em que os documentos ou declarações apresentavam vícios, agora temos uma situação em que nem sequer temos um suporte físico comprovativo do lucro e das despesas que o contribuinte teve no ano civil em causa165. Essa ausência gera uma contraordenação devido à
162 Cfr.n.º1 do art.117.º do RGIT
163 Destas obrigações acessórias, dentro de outras possíveis, podemos destacar as Declarações de
início de atividade, de alterações e de cessação presentes no artigo 112.º do CIRS e no artigo 118.º do CIRC.
164 Deste modo, dado o caráter residual desta contraordenação, se se verificar uma situação de
alteração ou falsificação dos documentos contabilísticos relevantes, ou uma situação de viciação de suportes informáticos, estamos perante infrações previstas no art.118.º ou artigos 103.º e 104.º do RGIT.
165 Neste caso, ao contrário do dos outros casos que avaliámos, se se verificar uma inexistência
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relevância do obrigado fiscal apresentar um suporte organizado que contenha uma descrição do seus ganhos e perdas166.