Terminologias, conceitos e classificação dos custos

De forma geral, as decisões tomadas nas organizações têm implicações diretas nos custos. Por isso, a mensuração, a análise e o controle dos custos envolvidos em cada alternativa viável em uma decisão serão determinantes no êxito da atividade empresarial.

Neste sentido, conhecer as diferentes características e comportamentos de cada elemento de custo inerentes às atividades desenvolvidas pelas organizações é de importância fundamental para a correta determinação do custo total destas atividades e, consequentemente, da determinação dos custos totais de qualquer objeto que se deseja custear, seja um produto, um serviço, um departamento, uma operação, entre outros.

Considerando que as empresas pesquisadas são do setor industrial, no presente trabalho foram adotadas as terminologias de custos comumente utilizadas pelas organizações industriais, uma vez que, de modo geral, as categorias de custos em que se incorre e o modo como eles são classificados dependem do tipo de organização em questão (GARRISON e NOREEN, 2001).

2.3.2.1 Custos de produção

A grande maioria das empresas do setor industrial divide os custos de produção em três categorias básicas: materiais diretos, mão-de-obra direta e custos indiretos de fabricação. De acordo com Atkinson et al. (2000), custos de produção são todos aqueles consumidos na transformação da matéria-prima em produto acabado, por exemplo, custos diretos (materiais diretos e mão-de-obra direta) e custos indiretos (apoio à produção).

Para compreender a abrangência e amplitude do conceito de custos de produção torna-se necessário analisar e avaliar o ciclo operacional da empresa, que no entender de Beulke e Bertó (2001) é o período de tempo que vai do desencadeamento inicial das ações para produzir e/ou vender um produto/mercadoria/serviço até o recebimento do dinheiro decorrente de sua venda.

Neste sentido, Beulke e Bertó (2001, p. 37) revelam que no caso de um produto típico do setor industrial, as principais fases/etapas do ciclo operacional são as seguintes:

- fase da entrega dos materiais para empresa fabricante; - fase da estocagem dos materiais (almoxarifado);

- fase do processamento do produto e estocagem de semifabricados; - fase da estocagem de produtos prontos;

- fase do crédito para pagamento da venda; - fase de atrasos, inadimplência, etc.

Neste exemplo, as duas últimas fases do ciclo operacional ocorrem após o momento em que o produto já está pronto para ser vendido, não sendo portanto, os gastos ocorridos nestas fases considerados como custos de produção e sim como despesas. Segundo Martins (2000), pode-se considerar como custos de produção do período a soma dos custos incorridos num determinado intervalo de tempo dentro da fábrica.

Desta forma, pode-se considerar como custos de produção em uma organização industrial, todos aqueles necessários para fabricar o produto e colocá-lo em condições de ser comercializado, conforme indicam Garrison e Noreen (2001) que consideram como custos dos produtos todos aqueles envolvidos na aquisição ou na fabricação de um produto, sendo que no caso de bens fabricados, esses custos consistem em materiais diretos, mão-de-obra direta e custos indiretos de fabricação.

2.3.2.2 Custos diretos de produção

Para determinarmos se um custo deve ser considerado como direto ou indireto, deve-se definir qual é o parâmetro a ser utilizado para esta determinação. Horngren, Foster e Datar (2000, p. 19) denominam este parâmetro como objeto de custo e o definem como sendo qualquer coisa para a qual se deseja proceder à uma mensuração de seu custo.

No presente trabalho, o parâmetro utilizado para determinar se um custo é ou não direto é o produto feito, ou seja, custos diretos de produção são aqueles que podem ser identificados diretamente a um produto em particular, conforme indicam Atkinson et al. (2000).

Segundo Horngren, Foster e Datar (2000), custos diretos de um objeto de custo são aqueles que estão relacionados ao objeto de custo em questão e que podem ser a ele identificados de maneira economicamente viável. Considerando o produto como objeto de custo, basta que haja uma medida de consumo que permita que o custo seja diretamente a ele apropriado, como por exemplo quilogramas de materiais

consumidos ou horas de mão-de-obra utilizada, para que tal custo seja considerado como direto (MARTINS, 2000).

Geralmente os custos de produção considerados como diretos, ou seja, que permitem sua apropriação direto aos produtos, são os materiais diretos e mão-de- obra direta, que são assim conceituados por Atkinson et al. (2000, p. 127):

Custos de material direto são os custos de todos os materiais que podem ser identificados no produto final.

Custos de mão-de-obra direta incluem os salários e benefícios pagos aos funcionários envolvidos diretamente na produção de um produto.

Garrison e Noreen (2001, p. 28) propõem as seguintes definições para materiais diretos e mão-de-obra direta:

Materiais diretos são aqueles que se tornam parte integrante do produto acabado e que podem ser física e adequadamente identificados a ele; O termo mão-de-obra direta é reservado aos custos de mão-de-obra que podem ser facilmente (física e adequadamente) identificados às unidades do produto.

2.3.2.3 Custos indiretos de produção (fabricação)

Se para os custos diretos existe uma medida de seu consumo exato em cada produto, o mesmo não acontece com os custos indiretos. De fato, sempre que não houver condições de serem determinados de forma direta e específica as quantidades de determinado custo empregadas na fabricação de um produto em particular, este custo será considerado como indireto e, para que o mesmo possa ser apropriado aos produtos, deve-se utilizar critérios de distribuição denominados rateio.

De acordo com Atkinson et al. (2000), os custos indiretos de fabricação são os custos nos quais uma empresa incorre para fornecer os recursos necessários para realizar uma série de atividades que apoiam a produção de diversos produtos. Por não ser possível identificá-los diretamente com um produto específico, são considerados custos indiretos.

Considerando o produto como objeto de custo, pode-se utilizar a definição proposta por Horngren, Foster e Datar (2000, p. 20):

Custos indiretos de um objeto de custo são os custos que estão relacionados a um determinado objeto de custo mais não podem ser

identificados com este de maneira economicamente viável (custo efetivo). Os custos indiretos são alocados ao objeto de custo através de um método de alocação de custo denominado rateio.

Pode-se, entre tantos outros, citar alguns exemplos de custos indiretos de fabricação, quais sejam: os materiais indiretos, mão-de-obra indireta, manutenção e reparo de equipamentos de produção, aquecimento e energia, imposto predial, depreciação e seguro das instalações fabris.

Martins (2000) afirma que cada vez que se torna necessário utilizar qualquer critério de rateio para proceder à apropriação dos custos aos produtos ou cada vez que tenha-se que fazer uso de estimativas e não de medição direta dos custos, os mesmos ficam incluídos como indiretos.

2.3.2.4 Custos do período

Existem custos que não estão relacionados com o processo produtivo e não contribuem de forma direta na produção dos bens fabricados pela organização. No entanto, tais custos de não-produção são necessários para que a empresa possa operar. Tais custos são apropriados ao resultado no momento de sua ocorrência e são considerados, na demonstração do resultado, como despesas do período.

Atkinson et al. (2000, p. 126) descrevem assim os custos de não-produção:

Custos de distribuição são aqueles gastos com a entrega do produto acabado ao cliente.

Custos de vendas incluem despesas de salários e comissões do pessoal de venda e outras despesas do escritório de vendas.

Custos de divulgação incluem despesas de propaganda e publicidade.

Custos com pesquisa e desenvolvimento incluem despesas com planejamento na busca de colocar novos produtos no mercado.

Custos gerais e administrativos incluem gastos, como o salário do diretor presidente e do escritório de contabilidade e advocacia que não entram em nenhuma das categorias anteriores.

2.3.2.5 Custos variáveis

Os custos assumem comportamentos diferentes diante de variações no nível de atividades. Garrisson e Noreen (2001, p. 37) denominam comportamento de custo a forma como um custo reage ou responde a mudanças no nível de atividade, com o custo aumentando ou diminuindo conforme a variação do nível de atividade.

De acordo com Atkinson et al. (2000), os custos variáveis mudam proporcionalmente às modificações ocorridas no nível de produção (ou vendas). No

caso dos materiais diretos, por exemplo, se houver um aumento de 30% no volume de produção, haverá, também, um aumento de 30% no consumo destes materiais.

Garrison e Noreen (2001) asseveram que as variações nos níveis de atividade podem ser expressas de várias maneiras, como, por exemplo, unidades produzidas, unidades vendidas, quilometragem percorrida, leitos ocupados, linhas de impressão, horas trabalhadas e assim por diante.

2.3.2.6 Custos fixos

Diferentemente dos custos variáveis, os custos fixos não são afetados em função de variações no volume de atividades dentro de um determinado intervalo de tempo considerado. Segundo Garrison e Noreen (2001), custo fixo é aquele cujo total permanece constante, independentemente de alterações ocorridas no nível de atividade.

Sobre os custos fixos, Garrison e Noreen (2001) afirmam ainda que enquanto o nível da atividade varia, o total do custo fixo permanece constante, a menos que receba a influência de algum fator externo, como variações de preços.

Portanto, devemos considerar como fixos, custos que a empresa incorre mesmo quando o nível de atividades é igual ou próximo do zero. É o caso do aluguel que, mesmo que a empresa não produza nada ou que produza muito pouco, deverá ser pago no valor constante do contrato de locação.

Cabe observar que a maioria dos custos fixos não permanece nos mesmos valores quando ocorrem grandes variações no volume de atividades ou durante longos períodos. Para Atkinson et al. (2000), os custos fixos não mudam com as mudanças no nível da produção (ou vendas) durante curtos períodos de tempo, e de acordo com Garrison e Noreen (2001), a maioria dos custos fixos acabará por sofrer variações se o nível de atividade sofrer uma variação suficientemente grande.

Em ambos os casos, possíveis alterações nos valores dos custos fixos não acontecem de forma proporcional às variações nos volumes de atividade, como acontece com os custos variáveis, mas sim em função de outras causas, como ressalta Martins (2000), que afirma que sempre há pelo menos duas causas para a modificação no valor dos custos fixos: mudança em função de variação de preços, de expansão da empresa ou de mudança de tecnologia.