Tipicidade material e os crimes contra a ordem tributária

Verificou-se que, nos crimes contra a ordem tributária, o legislador previu, diferentemente dos demais casos crimes de fraude, a suspensão processual pelo parcelamento e a extinção da punibilidade pelo pagamento do crédito tributário. Ainda, que a pretensão do Estado em processar criminalmente os sonegadores é de forçá-los a adimplir com a dívida tributária. Manifestada a intenção do sonegador de adimplir, o Estado acaba por abrir mão da persecução penal, suspendendo ou extinguindo o processo.

Noutro passo, viu-se que, de acordo com o conceito analítico tripartido, o ato será criminoso quando for típico, ilícito e culpável. Também, que a tipicidade pode ser entendida do viés formal e material. Pelo primeiro, o crime deve estar previsto na lei criminal; pelo segundo, a conduta delitiva deve atingir o bem jurídico tutelado pela norma, ensejando assim a incidência do Direito Penal.

Diante disso, e considerando que a lei permite que o sonegador obste o andamento processual, parcelando ou pagando integralmente o crédito tributário, indaga-se: qual a importância de um bem jurídico cuja tutela penal é dispensada com o simples adimplemento da obrigação tributária, ou, pelo menos, com a manifestação de adimpli-lo? Sabe-se que o

Direito Penal tem caráter sancionador, visando punir o agente criminoso e o desestimular de praticar o delito novamente. Então, qual a sanção imposta ao sonegador que parcela ou paga o crédito tributário? No fim, não há sanção nenhuma, pois o sonegador apenas cumpre com a sua obrigação de pagar os tributos devidos.

Logo, percebe-se que o Estado não trata a ordem tributária como a devida dignidade penal, pois, como visto, o sonegador pode afastar a tutela criminal se parcelar ou pagar a exação tributária. É dizer que os bens jurídicos tutelados pelos arts. 1º e 2º da Lei n.º 8.137/90, bem como pelos arts. 168-A e 337-A, ambos do Código Penal, não são considerados importantes pelo Estado, eis que se abstém de sancionar os que praticam esses crimes.

Aprofundando mais o tema, Maicon Guedes Hugo (2007) aduz que os crimes contra a ordem tributária são classificados como crimes de rejeição social, isto é, delitos que não são aceitos pela sociedade, eis que não decorrem dos anseios da nação, mas são estabelecidos de encontro aos interesses dos cidadãos.

Ainda, afirma que “os tributos são frutos de normas de rejeição social, portanto seu cumprimento, às vezes, só ocorre diante da criminalização do desrespeito à norma” (HUGO, 2007, p. 94). Reconhecendo esse fato, o Estado, através de política criminal, criou os crimes contra a ordem tributária, caminhando de encontro à verdadeira legitimação da norma penal, a saber, a aceitação social (a qual converge para o sonegador comum, e não ao que sonega valores exorbitantes), consubstanciada no princípio penal da adequação social, segundo o qual “não pode ser considerado criminoso o comportamento humano que, embora tipificado em lei, não afrontar o sentimento social de justiça” (MASSON, 2017, p. 51).

Assim, o sonegador sofre todos os prejuízos criminais em virtude de uma lei que, embora típica, não tem legitimação social, nem coaduna com o caráter sancionatório do Direito Penal, mas serve apenas para coagir os sonegadores a cumprir a obrigação fiscal, pagando o tributo.

Diante disso, Maicon Guedes Hugo (2007) alega que já existem mecanismos que permitem que o Fisco exija do sonegador o tributo devido, trazidos pela Lei n.º 6.830/80, a qual dispõe sobre a cobrança judicial da Dívida Ativa da Fazenda Pública. Também, o autor entende ser possível substituir as sanções penais impostas aos sonegadores por sanções administrativas, utilizando-se o Estado do Direito Administrativo sancionador. Nesse contexto, o Estado poderia privar o sonegador de outros direitos que não a liberdade, bem como impor novos deveres, de forma a reprimir o infrator de forma menos gravosa.

Dessa forma, Maicon Guedes Hugo (2007) acaba trazendo à baila o Direito Tributário Penal, apresentado no início deste trabalho. Com efeito, pelo Direito Tributário Penal, o qual não guarda relação estreita com o Direito Penal, o infrator responde por sanções administrativas de natureza reparatória e punitiva. Trata-se, portanto, do poder de polícia, conceituado pelo art. 78 do Código Tributário Nacional7.

Vê-se, portanto, que o próprio Direito Tributário dispõe do poder de polícia para impor a vontade estatal sobre os indivíduos, com fundamento na Supremacia do Poder Público. Mas, ao revés, o Estado se utilizar indevidamente do Direito Penal para coagir os sonegadores a pagar as exações tributárias devidas. Com isso, ratifica-se que a tutela dos crimes contra a ordem tributária fere, também, o princípio da intervenção mínima, ou da subsidiariedade, eis que é plenamente possível que a máquina estatal se utilize de outros meios para alcançar o pretendido pagamento dos valores sonegados, sendo, assim, desnecessária a incidência do Direito Penal nos casos que envolvam a sonegação.

Por fim, diante do exposto, não é preciso grande esforço para afirmar que o tratamento promovido pelo art. 83, §§ 2º, 3º e 4º, da Lei n.º 9.430/96 vai de encontro às diretrizes e princípios penais, eis que provocam a atipicidade material dos crimes contra a ordem tributária. Por isso, conclui-se que o terceiro requisito estabelecido por Celso Antônio Bandeira de Mello (2000) não foi preenchido, o que evidencia que a distinção estudada no presente trabalho fere o princípio da isonomia, dando aos sonegadores tratamento desigual, injusto e contrário aos princípios do Direito Penal.

6 CONCLUSÃO

Inicialmente, foi demonstrado que os crimes contra a ordem tributária previstos nos arts. 1º e 2º da Lei n.º 8.137/90 tutelam a tributação, isto é, o poder-dever estatal de exigir tributos dos seus cidadãos, a fim de materializar os anseios sociais. Dessa forma, como os valores recolhidos a título de tributo são utilizados para a manutenção do Estado, bem como para a efetivação do bem-estar social, é possível dizer que os delitos tributários causam prejuízo ao patrimônio de toda a sociedade. A seu turno, os crimes tipificados nos arts. 168-A

7 _{Art. 78 do Código Tributário Nacional. Considera-se poder de polícia atividade da administração pública que,}

limitando ou disciplinando direito, interêsse ou liberdade, regula a prática de ato ou abstenção de fato, em razão de interesse público concernente à segurança, à higiene, à ordem, aos costumes, à disciplina da produção e do mercado, ao exercício de atividades econômicas dependentes de concessão ou autorização do Poder Público, à tranqüilidade pública ou ao respeito à propriedade e aos direitos individuais ou coletivos.

e 337-A do Código Penal tutelam a previdência social, a qual também compõe o patrimônio da sociedade.

Além disso, todos esses crimes são praticados mediante a utilização de expedientes falsos e fraudulentos, visto que o sonegador falsifica ou omite informações, a fim de se esquivar das forças fiscais e obter, assim, uma vantagem indevida. Caso não alcance a consumação do delito, isto é, a supressão ou redução do tributo, o agente poderá responder apenas pela falsidade perpetrada.

A Lei n.º 9.430/96, alterada pela Lei n.º 12.382/11, prevê, inusitadamente, garantias aos que cometem os ilícitos penais supracitados, as quais estão previstas no seu art. 83, §§ 2º, 3º e 4º. Os §§ 2º e 3º dispõem que o parcelamento do crédito tributário gera a suspensão do processo e da prescrição, desde que esse parcelamento seja firmado antes do recebimento da denúncia. Já o §4º determina que o pagamento integral do crédito tributário, feito a qualquer tempo, enseja a extinção da punibilidade.

De início, tais garantias causam certa estranheza, haja vista que são regras excepcionais no âmbito penal. Isso porque, ao pagar os valores tributários devidos, ou ao manifestar a pretensão de pagar, mediante o parcelamento do crédito, o sonegador tem a oportunidade de obstar o andamento do processo penal, temporariamente ou definitivamente. Logo, é evidente que os sonegadores recebem tratamento diferenciado, em detrimento aos demais agentes de crimes de fraude.

Diante disso, alguns doutrinadores, a exemplo de Kiyoshi Harada (2005), Hugo de Britto Machado (2002) e José Paulo Baltazar Júnior (2017) defendem que os crimes contra a ordem tributária dão enfoque ao caráter despenalizador do Direito Penal Moderno, buscando então a reparação do dano, em detrimento das penas privativas de liberdade. Todavia, pelo raciocínio construído ao longo do trabalho, não se entende dessa forma.

Com efeito, com base nas lições de Celso Antônio Bandeira de Mello (2000) sobre o princípio da isonomia, verificou-se que o ordenamento jurídico brasileiro permite que haja tratamento diferenciado entre pessoas em situações iguais, desde que sejam observados três requisitos, a saber: a) o estabelecimento de um critério de diferenciação; b) a verificação da existência, ou não, de justificativa racional para a desigualdade; c) a verificação da compatibilidade da desigualdade racionalmente estabelecida perante o ordenamento jurídico.

Assim, utilizando-se da metodologia apresentada por Mello (2000), e tomando por parâmetro o crime de estelionato, um delito de fraude por excelência, concluiu-se que o critério de diferenciação consiste, justamente, em prever aos sonegadores as garantias de

suspensão processual pelo parcelamento, e extinção da punibilidade pelo pagamento integral do crédito tributário.

Quanto à justificativa racional para a desigualdade, tem-se que, à primeira vista, não há, pois os crimes contra a ordem tributária são praticados em circunstâncias semelhantes ao crime de estelionato: são crimes praticados mediante fraude, de forma a levar terceiro à erro e obter uma vantagem ilícita. A diferença seria a vítima, que, nos crimes contra a ordem tributária, é o Estado, bem como o patrimônio da sociedade. Por sua vez, o crime estelionato tem como sujeito passivo qualquer pessoa, inclusive pessoa jurídica de direito público.

Ocorre que, valorando as regras trazidas pelo art. 83 da Lei n.º 9.430/96, bem como decisões judiciais a respeito do tema, verifica-se que o Direito Penal Tributário prioriza a restituição dos valores sonegados, enquanto nos demais crimes de fraude não há essa priorização. Ou seja, nos crimes tributários, o Estado busca resgatar os valores suprimidos ou reduzidos pelo sonegador, mas nos demais crimes de fraude, o Estado apenas busca penalizar o defraudador, sem focar na reparação do dano causado pela prática delitiva.

Assim, a justificativa racional para o tratamento diferenciado repousa sobre o escopo do Direito Penal Tributário, de recolher os valores sonegados. Recolhido o tributo suprimido ou reduzido, dispensa-se o processo penal.

Por fim, quanto à compatibilidade da desigualdade racionalmente estabelecida perante o ordenamento jurídico, verificou-se que a sistemática dos crimes contra a ordem tributária vai de encontro aos princípios penais, tornando tais crimes atípicos materialmente.

Nesse contexto, tem-se que o Direito Penal tutela somente os bens jurídicos considerados mais importantes. Nesse passo, os crimes contra a ordem tributária resguardam a tributação, a previdência social e, indiretamente, em ambos os casos, o patrimônio da sociedade, bens que podem perfeitamente ser considerados fundamentais perante a ótica criminal. Entretanto, o Estado não trata tais bens jurídicos com a devida dignidade penal, eis que, assim que o sonegador adimple a obrigação tributária, esquece-se que os crimes em comento foram praticados mediante fraude, que tais crimes visaram à obtenção de vantagem ilícita, que esses delitos provocaram prejuízos ao patrimônio social. Logo, é evidente que não há preocupação em punir os sonegadores, mas apenas em se utilizar do Direito Penal para exigir os valores sonegados.

Percebe-se a mesma desídia nos crimes tributários formais. O art. 2º, inciso I, da Lei n.º 8.137/90, por exemplo, configurado quando o contribuinte falsifica ou omite informações na declaração sobre renda, bens ou fatos, visando à sonegação, prevê penas muito inferiores

àquelas previstas nos crimes de falsidade do Código Penal. Ambos são delitos de falso, porém, no âmbito do Direito Penal Tributário, a reprimenda é mais branda.

Não havendo pretensão em punir os agentes, não há que falar em Direito Penal, eis que a finalidade desse ramo do Direito é justamente aplicar sanções em desfavor dos agentes criminosos, com o fim de proteger os bens jurídicos fundamentais aos indivíduos e à sociedade, de controlar o comportamento social, e de promover a paz pública.

Noutro passo, o ordenamento jurídico brasileiro dispõe de outras formas de se exigir os tributos devidos pelos sonegadores. Além disso, como defendido por Maicon Guedes Hugo, (2007) o Estado poderia se utilizar do poder de polícia para dar maior rigidez à cobrança dos tributos devidos, estabelecendo sanções que não firam a liberdade do indivíduo, mas que apenas restrinja direitos, ou que provoque limitações pecuniárias. Sendo assim, o Direito Penal se mostra desnecessário, visto que é regido pelo princípio da intervenção mínima. Ou seja, somente se recorre ao Direito Penal se não existirem outros métodos menos gravosos de lidar com a situação. Ocorre que o Estado apresenta total desinteresse em se utilizar desses métodos alternativos para exigir os tributos dos sonegadores, pois é mais fácil coagir o sonegador quando há um processo criminal instaurado contra ele.

Diante de tais evidências, conclui-se que os crimes contra a ordem tributária são materialmente atípicos, pois não tutelam bens jurídicos dignos de proteção penal, e, se houvesse um esforço do Estado em utilizar seu poder de polícia de forma eficaz, poderiam ser descriminalizados.

REFERÊNCIAS

ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Direito Penal Tributário: crimes contra a ordem

tributária e contra a previdência social. 6 ed. São Paulo: Atlas, 2009.

BALTAZAR JUNIOR, José Paulo. Crimes Federais. 11 ed. São Paulo: Saraiva, 2017.

BRASIL. Tribunal Regional Federal da Quinta Região. Agravo Regimental na Apelação

Criminal - 12626/01 0005706-44.2014.4.05.8100/01. Segunda Turma. Relator: Ivan Lira de

Carvalho, julgado em 27/11/2015.

Brasil. Superior Tribunal de Justiça. Agravo Regimental no Recurso Especial

1.477.691/DF, Sexta Turma. Relator: Nefi Cordeiro, julgado em 11/10/2016.

BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Habeas Corpus n.º 195.824/DF, Quinta Turma. Relatora: Laurita Vaz, julgado em 25/08/2011.

BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Habeas Corpus n.º 212.931/PE. Sexta Turma. Relator: Nefi Cordeiro, julgado em 16/11/2015.

BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Habeas Corpus n.º 278248/SC. Quinta Turma. Relator: Jorge Mussi, julgado em 12/09/2014.

BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Habeas Corpus n.º 347353/SP. Quinta Turma. Relator: Reynaldo Soares da Fonseca, julgado em 01/08/2016.

BRASIL. Tribunal Regional Federal da Quinta Região. Habeas Corpus n.º 6029 0002601-

75.2015.4.05.0000. Terceira Turma. Relator: Paulo Machado Cordeiro, julgado em

21/09/2015.

BRASIL. Tribunal Regional Federal da Quinta Região. Procedimento Investigatório

Criminal (Processo n.º 0003292-89.2015.4.05.0000). Tribunal Pleno. Relator: Roberto

BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Recurso Especial 1.709.029/MG. Relator: Sebastião Reis Júnior, julgado em 04/04/2018.

BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Recurso Especial n.º 617.383/RJ, Quinta Turma. Relatora: Laurita Vaz, julgado em 17/09/2007.

BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Recurso Ordinário em Habeas Corpus n.º

92.866/SP. Quinta Turma, julgado em 22/03/2018.

BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Recurso Ordinário em Habeas Corpus n.º

31.173/RJ, Quinta Turma. Relator: Gilson Dipp, julgado em 24/05/2012

BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Recurso Ordinário em Habeas Corpus n.º

68857/SC. Sexta Turma. Relator: Nefi Cordeiro, julgado em 17/06/2016.

CAPEZ, Fernando. Curso de Direito Penal, volume 1, parte geral: (arts. 1º a 120). 20 ed. São Paulo: Saraiva, 2016.

CASSONE, Vittório. Direito tributário. 28 ed. São Paulo: Atlas, 2018.

CASTRO, Carlos Alberto Pereira de. Manual de Direito Previdenciário. 20 ed. Rio de Janeiro: Forense. 2017.

CORRÊA, Antônio. Dos crimes contra a ordem tributária: comentários à Lei n. 8.137, de

27-12-1990. 2 ed. São Paulo: Saraiva, 1996.

GRECO, Rogério. Código Penal comentado. 11. ed. Rio de Janeiro: Impetus, 2017.

HARADA, Kyoshi. Crimes tributários: extinção da punibilidade pelo pagamento a qualquer tempo. In: Revista Jurídica Consulex, Ano IX-NQ192, 15 jan 2005.

HUGO, Maicon Guedes. Política criminal no Direito Tributário: descriminalização

substitutiva utilizando o direito administrativo sancionador. 2007. Dissertação (Mestrado

<https://acervodigital.ufpr.br/handle/1884/10263?locale-attribute=pt_BR>. Acesso em 19 nov. 2018.

LUZ, Otávio Loureiro da. O “lançamento por homologação” como ato imprescindível ao

processo de positivação do direito. 2014. Dissertação (Mestrado em Direito Tributário) –

Universidade Federal do Rio Grande do Norte, Natal.

MACHADO, Hugo de Britto. Estudos de Direito Penal Tributário. São Paulo: Atlas, 2002.

MASSON, Cleber. Direito Penal esquematizado: parte geral. 11. ed. São Paulo: Método, 2017.

MELLO, Celso Bandeira Antônio de. Conteúdo jurídico do princípio da igualdade. 3ª ed. São Paulo: Malheiros Editores, 2000.

NUCCI, Guilherme de Souza. Manual de direito penal. 10 ed. Rio de Janeiro: Forense, 2014.

NOGUEIRA, Rui Barbosa. O Direito Tributário e suas relações com outras disciplinas. Disponível em: <http://bibliotecadigital.fgv.br/ojs/index.php/rda/article/view/14211/13076>. Acesso em: 19 ago. 2018.

PRADO, Luiz Régis. Direito Penal Econômico. São Paulo: RT, 2004.

SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 8 ed. São Paulo: Saraiva, 2016.

SARLET, Ingo Wolfgang; MARINONI, Luiz Guilherme; MITIDIERO, Daniel. Curso de

Direito Constitucional. 6 ed. São Paulo: Saraiva, 2017.

ZAFFARONI, Raul. Manual de Direito Penal Brasileiro: volume 1, parte geral. 9. ed. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2011.