3.2 MATERIALIDADE E BASE DE CÁLCULO
3.2.1 Tributação não pode ser estabelecida por princípios
Não tem o legislador ordinário liberdade para tributar qualquer fato, mas apenas aqueles que se mostrem adequados e necessários para o atendimento das finalidades constitucionais a serem perseguidas, e cuja imposição não sacrifique direitos fundamentais do contribuinte.
As regras de competência são rígidas e foram estabelecidas de modo a garantir, de um lado, receitas para a Administração Pública e, de outro, assegurar o equilíbrio federativo entre União, Estados e Municípios.
O equilíbrio de forças e interesses que resultou na aprovação do texto constitucional procurou assegurar a relação arrecadação/despesas mediante a discriminação das diversas manifestações de riqueza existen- tes e conhecidas na época. Renda, patrimônio, serviços, circulação de mercadorias, transformação de bens foram enumerados como bases de cálculo para impostos.
Ciente de que as relações econômicas e sociais não são estáticas, o constituinte estabeleceu o critério do art. 154, I, possibilitando a cria- ção de novos impostos (chamados de residuais) apenas se incidissem sobre novas demonstrações de riqueza, e que se mostrassem capazes de suprir os cofres públicos de receitas sem esvaziar as garantias dos con- tribuintes. Ou seja, situações novas em que restasse caracterizada a ca- pacidade contributiva de quem teria que arcar com o ônus, mas que não fossem até então tributadas. Em um exemplo hipotético, imagina-se um imposto sobre propriedade de telefone celular. Esse tipo de aparelho não pertencia à realidade nacional de 1988, não é, enquanto propriedade, tributado por nenhum ente (tributa-se sua industrialização e comerciali-
zação), razão pela qual poderia ser utilizada essa propriedade como fato gerador de um imposto residual.
No que diz respeito às contribuições sociais, analisou-se anterior- mente a preocupação do constituinte em alargar suas fontes de financia- mento, de preferência com situações que não oscilassem na esteira das crises ou expansões da economia. Lembra-se que até 1988 a quase tota- lidade dos recursos da Previdência Social (não havia seguridade social) provinha de contribuições sobre a folha de salários.
Uma vez expandido o conceito de proteção social, para universa- lizá-lo de modo a atender a população que vivia à margem do emprego formal, foi necessária a expansão das fontes de financiamento. O racio- cínio, aqui, é o mesmo aplicado aos impostos (mesmo porque, a regra do art. 195, § 4º, faz remissão aos impostos residuais), qual seja, não sendo suficientes as fontes apontadas pelo constituinte originário, novas receitas poderiam ser geradas a partir da criação de novas contribuições sociais.
O fundamento para a criação de uma contribuição social residual, por assim dizer, está bastante claro no texto constitucional: como ne- nhum benefício ou serviço da seguridade social poderá ser criado, majo- rado ou estendido sem a respectiva fonte de custeio, a criação de novas contribuições sociais só se justifica se houver planos de expansão da proteção social ou impossibilidade de sua manutenção com os recursos existentes257
. Ou seja, a finalidade que justificará a criação de uma con- tribuição social ou a majoração das existentes não é a proteção social em si, não é fazer caixa para pagar dívida e muito menos gerar receita para honrar eventuais decisões judiciais.
Só poderão ser criadas novas contribuições sociais ou majoradas as já existentes se comprovada as seguintes necessidades: a) para suprir a falta de recursos para a manutenção do sistema existente (não há re- cursos para honrar com os benefícios e serviços pagos naquele momen- to); ou b) para permitir a criação, majoração ou extensão de benefício ou serviço da seguridade social.
Em virtude de as contribuições serem validades pela técnica fina- lística, deverá o projeto de lei demonstrar onde está o déficit do sistema ou quais serviços ou benefícios serão criados/majorados para justificar a nova fonte de custeio.
257 É o que dispõe o art. 195 da Constituição de 1988: Art. 195. omissis. § 4º A lei poderá instituir outras fontes destinadas a garantir a manutenção ou expansão da seguridade social, obedecido o disposto no art. 154, I. § 5º Nenhum benefício ou serviço da seguridade social poderá ser criado, majorado ou estendido sem a correspondente fonte de custeio total.
Mostra-se preocupante o entendimento jurisprudencial que justi- fica a criação de novas contribuições a partir de princípios, como o da solidariedade social, da isonomia ou da razoabilidade.
Paulo Bonavides ressalta a importância dos princípios para a construção de um sistema jurídico, na medida em que “fazem eles a congruência, o equilíbrio e a essencialidade de um sistema jurídico legí- timo. Postos no ápice da pirâmide normativa, elevam-se, portanto, ao grau de norma das normas, de fonte das fontes.”258
.
Não se sustenta mais a posição juspositivista de que os princípios teriam apenas um caráter programático259, para preencher lacunas, ou mesmo a negativa de normatividade do positivismo, que afastava qual- quer influência metafísica no Direito. Vive-se uma fase pós-positi- vista260, em que a normatividade dos princípios parece ser extreme de dúvidas, até porque, como lecionava Norberto Bobbio,
Se são normas aquelas das quais os princípios ge- rais são extraídos, através de um procedimento de
258 BONAVIDES, Paulo. Curso de Direito Constitucional. 7. ed. São Paulo: Malheiros, 1998. p. 265.
259 José Afonso da Silva sistematizou o estudo das normas constitucionais, dividindo-as entre normas de eficácia plena, contida e limitada. As primeiras receberam do Constituinte nor- matividade suficiente à sua incidência imediata, não necessitando de providência normativa ulterior para a sua aplicação. Nas de eficácia contida a norma tem condições plenas de produzir todos os seus efeitos, mas norma infraconstitucional poderá reduzir a sua abran- gência. É o caso do direito do livre exercício profissional. Já as normas de eficácia limita- da não têm o condão de produzir todos os seus efeitos, precisando de uma lei integrativa infraconstitucional. O autor divide-as em dois grupos: as normas de princípio organizativo (ou institutivo) e as normas de princípio programático. As últimas são aquelas “através das quais o constituinte, em vez de regular, direta e imediatamente, determinados interesses, limitou-se a traçar-lhes os princípios para serem cumpridos pelos órgãos (legislativos, exe- cutivos, jurisdicionais e administrativos), como programas das respectivas atividades, vi- sando à realização dos fins sociais do Estado.” (SILVA, José Afonso. Aplicabilidade das
normas constitucionais. 3. ed., rev. e ampl. São Paulo, Malheiros, 1998. p. 138)
260 Luís Roberto Barroso, ao tratar do pós-positivismo e da normatividade dos princípios, destaca que “o Direito, a partir da segunda metade do século XX, já não cabia mais no po- sitivismo jurídico. A aproximação quase absoluta entre Direito e norma e sua rígida sepa- ração da ética não correspondiam ao estágio do processo civilizatório e às ambições dos que patrocinavam a causa da humanidade. Por outro lado, o discurso científico impregnara o Direito. Seus operadores não desejavam o retorno puro e simples ao jusnaturalismo, aos fundamentos vagos, abstratos ou metafísicos de uma razão subjetiva. Nesse contexto, o pós-positivismo não surge com o ímpeto da desconstrução, mas como uma superação do conhecimento convencional. Ele inicia sua trajetória guardando deferência relativa ao or- denamento positivo, mas nele reintroduzindo as idéias de justiça e legitimidade”. (BARROSO, Luís Roberto. Fundamentos Teóricos e Filosóficos do Novo Direito Consti- tucional Brasileiro (Pós-Modernidade, Teoria Crítica e Pós-Positivismo). Estudos de Di-
reito Constitucional em homenagem a José Afonso da Silva. São Paulo: Malheiros, 2003.
generalização sucessiva, não se vê por que não devam ser normas também eles: se abstraio da es- pécie animal obtenho sempre animais, e não flores ou estrelas.261
Mas não a ponto de fundamentar a cobrança de um tributo. Eles devem ser analisados sob a ótica da proteção dos contribuintes ou como orientador da regra de competência, para que sujeitos que se encontra- rem na mesmo situação não sejam onerados de forma diversa. Jamais como fundamento, como finalidade a ser alcançada por uma nova exação.
A solidariedade social, enquanto princípio, norteou o constituinte na construção do sistema de proteção social estruturado pela Constitui- ção. Toda a sociedade foi chamada a contribuir porque se concluiu que a pobreza, a miséria e o bem-estar social são problemas afeitos a todos e responsabilidade do Estado262
.
A visão predominantemente liberal, levada a cabo pelos militares, baseada na expansão econômica a todo custo, para primeiro crescer economicamente e depois se preocupar com a redução das desigualda- des263
, foi substituída, em grande parte, por um espírito social democra-
261 BOBBIO, Norberto. Teoria do ordenamento jurídico. São Paulo: Polis; Brasília: Universi- dade de Brasília, 1990. p. 19.
262 Mesa-Lago retrata a importância da Seguridade Social como instrumento de promoção da solidariedade social e da redistribuição de renda: “La Conferencia de 2001 (OIT) reafirmó
que la seguridad social es una herramienta importante para fomentar la solidaridad, la redistribución y el alivio de la pobreza. La integración de la economía informal en la eco- nomía formal es un reto fundamental, así como una cuestión de equidad y solidaridad so- cial. ‘La ayuda a los grupos vulnerables de la economía informal debería ser financiada por toda la sociedad.’ Los programas de seguro social son solidarios porque asumen el riesgo de forma colectiva, mientras que en los programas privados e individuales son las propias personas las que asumen el riesgo. ‘Si bien esta alternativa existe, ello no debería debilitar los sistemas de solidaridad, en los que el riesgo está repartido entre todos los afiliados al régimen’ (OIT 2002: 2-4).” (MESA-LAGO, Carmelo. Las Reformas de Salud en América Latina y el Caribe: Su Impacto en los Principios de la Seguridad Social. San-
tiago: CEPAL/GTZ, 2006, p. 20)
263 Ricardo Varsano traz de forma detalhada o espírito da Reforma Tributária de 1965: “Um novo sistema tributário foi paulatinamente implantado entre 1964 e 1966, concedendo-se prioridade para as medidas que, de um lado, contribuíssem de imediato para a reabilitação das finanças federais e, de outro, atendessem de forma mais urgente os reclamos de alívio tributário dos setores empresariais, que constituíam a base política de sustentação do regi- me [...] Assim, o objetivo fundamental do sistema tributário foi elevar o nível de esforço fiscal da sociedade de modo que não só se alcançasse o equilíbrio orçamentário como se dispusesse de recursos que pudessem ser dispensados, através de incentivos fiscais à acu- mulação de capital, para impulsionar o processo de crescimento econômico. Ao privilegiar o estímulo ao crescimento acelerado e à acumulação privada – e, portanto, os detentores da riqueza – a reforma praticamente desprezou o objetivo de eqüidade.” (VARSANO, Ricardo.
ta, em que toda a sociedade foi chamada a contribuir. É o que dispõe o
caput do art. 195, que impõe a todos, ainda que de forma indireta, os
ônus da busca por melhores condições de vida para a população. E isso implica uma constante busca por justiça social.
César Luiz Pasold, ao trabalhar com a concepção de função social presente na obra de Alceu de Amoroso Lima264
, reconhece a existência de uma tríplice dimensão do conceito, no qual as faces se sucedem em ordem crescente. Na primeira, cada um dá e recebe em função do pró- prio ato de dar e receber, em uma questão de reciprocidade, dentro de uma concepção de justiça comutativa. Na segunda, contribui-se com o todo porque o indivíduo encontra-se inserido na coletividade, não po- dendo exigir uma retribuição (justiça distributiva). Na terceira, ou seja, na justiça social, “é o todo que contribui para com cada um, não como uma dádiva generosa e paternalista, mas como um dever decorrente de sua condição inalienável de parte do todo, provedor e beneficiário po- tencial e efetivo”265.
A justiça social, desta forma, “somente apresentará condições de realização eficiente e eficaz se a Sociedade, no seu conjunto, estiver disposta ao preciso mister de contribuir para que cada pessoa receba o que lhe é devido pela sua condição humana”266
.
A nova Constituição criou mecanismos para realizar a justiça so- cial, elevada a objetivo fundamental da República (art. 3º). Não apenas através das contribuições sociais, estruturadas nos artigos 149 e 195, mas também por intermédio de uma estrutura tributária que privilegia a arrecadação de impostos com caráter pessoal e graduação da capacidade contributiva dos contribuintes (art. 145, § 1º).
A estrutura arrecadatória do Estado deve ser concentrada na arre- cadação de impostos, cobrados sempre que houver a manifestação eco- nômica eleita pelo constituinte. Percebe-se que o texto constitucional privilegia essa diretriz, ao discriminar de forma rígida as bases econô- micas que poderiam sofrer a incidência tributária e emprestar relevância para a situação pessoal do contribuinte. Por esta razão, estabeleceu com- petência para tributar a renda e a propriedade, além das grandes fortu-
A Evolução do Sistema Tributário Brasileiro ao Longo do Século: Anotações e Reflexões
para Futuras Reformas. Op. cit., p. 9)
264 LIMA, Alceu de Amoroso. Tudo é mistério. Petrópolis: Vozes, 1983, apud PASOLD, César Luiz. Justiças. Op. cit., p. 65.
265 PASOLD, César Luiz. Justiças. Op. cit., p. 65-66. 266 Idem, p. 66.
nas. Elegeram-se como critérios informadores do imposto de renda a generalidade, universalidade e progressividade (art. 145, § 2º, I), e do IPTU, o cumprimento da função social da propriedade267
. Para os impos- tos indiretos, criaram-se restrições, como a seletividade em função da essencialidade do produto e a não cumulatividade.
Para as contribuições sociais, restou definida a convocação de to- da a sociedade e do Estado para o financiamento da seguridade social através de recursos provenientes desta exação e de recursos provenientes dos orçamentos dos entes federativos. As contribuições sociais tiveram suas bases de incidência discriminadas no texto constitucional (folha de salários, faturamento e lucro), facultando-se a ampliação desse leque se insuficientes os recursos para arcar com as despesas, ou, no caso de criação, aumento ou expansão de benefícios (art. 195, § 5º).
Do que foi exposto, extrai-se que a solidariedade social é a razão pela qual se exigem contribuições sociais de pessoas que não serão dire- tamente beneficiadas pela atuação estatal. Mas esse mesmo fundamento, por si só, não tem o condão de viabilizar a criação de novos tributos sem que sejam observadas as regras preestabelecidas pelo constituinte, quais sejam: utilização de uma das bases econômicas do art. 195 ou, para o caso de insuficiência, novas fontes, desde que observado o disposto no art. 154, I.
A existência de um modelo finalista de validação constitucional não significa afirmar que seja um modelo exclusivo, como ensina Marco Aurélio Greco, para quem “a novidade trazida pelo século XX foi acres- centar à experiência jurídica esta segunda maneira de regular a condu- ta”268
. Para o autor, a relação que se instaura entre a norma inferior e a superior não é mais de inclusão, mas sim “uma relação de compatibili- dade”, que pode ser de duas ordens: formal (processo produtivo, entida- de competente e matéria regulada) e funcional (a norma inferior é um instrumento para atingir o resultado).
O requisito formal deve ser observado, sob pena de se atribuir ao legislador ordinário uma cláusula aberta:
Postura deste tipo seria a adotada por alguém que singelamente dissesse que, se a Constituição atri-
267 Uma melhor compreensão da função social da propriedade pode ser buscada na obra: LEONETTI, Carlos Araújo. Função Social da Propriedade: mito ou realidade. Op. cit., p. 47-59.
bui um fim (por exemplo, seguridade social ou in- tervenção no domínio econômico), então qualquer norma que fosse editada seria admissível pela Constituição.269
Por essa razão, muito embora a finalidade seja o fundamento de validade das contribuições, ela não atribui competência para a tributação de qualquer fato. Não há espaço no ordenamento jurídico para a criação de uma nova contribuição social apenas fundamentada no princípio da solidariedade social. Como destaca Humberto Ávila,
O decisivo é que a Constituição brasileira não permitiu a tributação pelo estabelecimento de princípios, o que deixaria parcialmente aberto o caminho para a tributação de todos e quaisquer fa- tos condizentes com a promoção dos ideais parci- almente traçados. Em vez disso, a Constituição optou pela atribuição de poder, por meio de regras especificadoras, já no plano constitucional dos fa- tos que podem ser objeto de tributação. Essa op- ção pela atribuição de poder por meio de regras implica a proibição de livre ponderação do legis- lador a respeito dos fatos que ele gostaria de tribu- tar, mas que a Constituição deixou de prever. Ampliar a competência tributária com base nos princípios da dignidade humana ou da solidarie- dade social é contrariar a dimensão normativa es- colhida pela Constituição270.
Não foi este o entendimento da Suprema Corte. Ao permitir a ins- tituição de contribuições sociais gerais, sem qualquer relação com a seguridade social, abriu-se um leque muito grande de novas possibilida- des de tributação, rompendo-se com a rigidez que marcava o sistema tributário. Moreira Alves, na ADIn-MC 2.556/DF, ao analisar as contri- buições instituídas pela Lei Complementar nº 110/2001 (para cobrir o déficit do FGTS ocasionado pela não aplicação aos saldos das contas individuais os expurgos inflacionários), considerou-a válida porque
269 GRECO, Marco Aurélio. Contribuições: uma figura sui generis. Op. cit., p. 124. 270 ÁVILA, Humberto. Sistema constitucional tributário: de acordo com a Emenda Constitu-
atendia à finalidade social de garantir aos trabalhadores um fundo de garantia por tempo de serviço (art. 7º, III):
De outra parte, sendo exações tributárias que tam- bém se destinam ao Fundo de Garantia por Tempo de Serviço, enquadram-se elas no disposto no ar- tigo 217, IV e V, do Código Tributário Nacional, o qual alude à contribuição destinada a ele e admi- te a criação por Lei de outras de fins sociais. E, tendo ambas as exações tributárias ora impugna- das inequívoca finalidade social (atender ao direito social referido no inciso III do artigo 7º da Consti- tuição de 1988), são contribuições sociais.
Ocorre que o FGTS já havia sido instituído no ordenamento cons- titucional anterior. Para fomentá-lo, existe a contribuição do empregador para o fundo. Mas as contribuições instituídas pela Lei Complementar nº 110/2001 não visavam criar novo benefício ou serviço social, não estava expandindo esses serviços, apenas procurava angariar fundos para re- compor perdas inflacionárias que foram expropriadas dos integrantes do fundo, em vários e sucessivos planos econômicos, como o Plano Bresser, Plano Verão e Collor I e II.
Ao compulsar os fundamentos apontados pelo Poder Executivo para justificar a criação de uma nova contribuição social, percebe-se que não houve constrangimento em justificar que estavam sendo instituídas para viabilizar o pagamento dos expurgos:
Se perigo existir, este sucederia se os preceptivos acoimados de inconstitucionais forem suspensos, com a queda do acordo nacional sobre o proble- ma, o que poderia conduzir à estaca zero a difícil solução de o Tesouro Nacional obter cerca de 40 bilhões de reais para corrigir os valores deposita- dos nas contas bancárias individuais dos trabalha- dores, ainda pendentes de devida correção, em obediência à sempre respeitável decisão do pró- prio Supremo Tribunal Federal.271
271 STF. Medida Cautelar em Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 2.556-2/DF. Rel. Min. Moreira Alves, DJ 08.08.2003.
Apesar do posicionamento do STF, entende-se que a exação em questão padece de vício de inconstitucionalidade. Não possui suporte de validade porque não foi instituída para a criação, manutenção ou expan- são de serviços ou benefícios da seguridade social. Aliás, sequer é dire- cionada para a seguridade, mas sim para honrar compromissos gerais do Governo relativos ao Fundo de Garantia por Tempo de Serviço.
Anteriormente, analisaram-se as razões políticas que levaram à criação desse Fundo (FGTS) e as políticas econômicas que ditaram a aplicação de seus recursos. Mais do que proteger o trabalhador contra a despedida sem justa causa, foi um mecanismo para acabar com a estabi- lidade no emprego e suprir de recursos financeiros os projetos de finan- ciamento da casa própria. A realidade demonstrou que grande parte dos recursos foi direcionada para moradias da classe social mais abastada.
Para restabelecer os recursos utilizados em finalidades distintas daquelas que justificaram a criação do Fundo, estabeleceram-se duas novas contribuições, agora de caráter social geral, que não têm outra finalidade a não ser suprir de recursos financeiros as contas do FGTS, cujos recursos, em determinado momento histórico, foram utilizados de forma indevida, sem que fosse reposto.
O Min. Marco Aurélio, no mesmo julgado, foi ao ponto nevrál- gico da exação em comento: “vamos utilizar o vernáculo adequando –