Tributos que Transferem Responsabilidade ao Sucessor

O caput do art. 133 do CTN dispõe que a pessoa natural ou jurídica de direito privado que adquirir estabelecimento e/ou fundo de comércio e continuar com a sua respectiva exploração responde pelos tributos devidos até a data da alienação. Entretanto, o Código não identifica os tributos que ensejam a sucessão tributária, razão pela qual é necessário fixar desde já um critério jurídico que permita identificar os tributos sujeitos à incidência do art. 133 do CTN. O melhor critério é aquele que leva em conta a vinculação do tributo com a atividade exercida no estabelecimento e/ou fundo de comércio. Afinal, segundo o CTN, a responsabilidade tributária não se aplica a todos os tributos, mas somente àqueles relativos ao estabelecimento e/ou fundo de comércio adquirido.

Os tributos vinculados ao estabelecimento mais comuns são: ICMS, pelo fato de sua cobrança ser feita por estabelecimento, haja vista o princípio da autonomia dos estabelecimentos;27 o IPI por estar regido pelo mesmo princípio;28 e o ISSQN, por ser apurado no local do estabelecimento prestador.29 Mas podem existir outros tributos vinculados ao estabelecimento, como o Imposto sobre Operações Financeiras (IOF), o Programa de Integração Social (PIS) e a Contribuição para Financiamento da Seguridade Social (COFINS). O IOF incide sobre as operações de crédito, câmbio e seguro e a sua cobrança pode decorrer, por exemplo, em razão de uma atividade financeira praticada por determinada agência bancária. Havendo transferência de sua titularidade, o novo proprietário passa a responder pelas dívidas fiscais de IOF contraídas anteriormente à sua aquisição.

Já as contribuições sociais devidas ao PIS e à COFINS incidem sobre o faturamento mensal da pessoa jurídica, assim considerado o somatório de todas as receitas, independentemente da denominação contábil adotada pelo contribuinte. É o que preveem a Lei nº 10.637/2002 e a Lei nº 10.833/2003. Entretanto, diferentemente do ICMS e do IPI, o princípio da autonomia dos estabelecimentos não se aplica ao PIS e à COFINS, já que a sua apuração é feita a partir da consolidação da receita da pessoa jurídica. Por isso, existe certa dificuldade em se identificar o montante exato das contribuições sociais que cada estabelecimento da pessoa jurídica deve ao PIS e à COFINS.

De todo modo, há situações em que essa dificuldade é facilmente resolvida. É o que ocorre, por exemplo, quando a pessoa jurídica aliena seu único estabelecimento. Nesta hipótese, o adquirente responderá por todos os débitos fiscais de PIS e COFINS, já que ao

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Art. 11, §3º, II, da Lei Complementar nº 87/1996:

“II – É autônomo cada estabelecimento do mesmo titular. (BRASIL. Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996).

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Art. 51 do CTN.

“Contribuinte do imposto é: [...]

Parágrafo único. Para os efeitos deste imposto, considera-se contribuinte autônomo qualquer estabelecimento de importador, industrial, comerciante ou arrematante”. (BRASIL. Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966). RIPI/2010:

“Art. 609. Na interpretação e aplicação deste Regulamento, são adotados os seguintes conceitos e definições: [...]

IV - são considerados autônomos, para efeito de cumprimento da obrigação tributária, os estabelecimentos, ainda que pertencentes a uma mesma pessoa física ou jurídica”. (BRASIL. Decreto nº 7.212, de 15 de junho de 2010).

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Art. 4º da Lei Complementar nº 116/2003:

“Considera-se estabelecimento prestador o local onde o contribuinte desenvolva a atividade de prestar serviços, de modo permanente ou temporário, e que configure unidade econômica ou profissional, sendo irrelevantes para caracterizá-lo as denominações de sede, filial, agência, posto de atendimento, sucursal, escritório de representação ou contato ou quaisquer outras que venham a ser utilizadas”. (BRASIL. Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003).

adquirir o único estabelecimento da pessoa jurídica ele absorve, automaticamente, todo o passivo fiscal decorrente da atividade econômica desenvolvida pelo contribuinte.

Mas nem sempre é assim. De fato, quando a pessoa jurídica tem vários estabelecimentos existe a dificuldade de atribuir a dívida fiscal a cada estabelecimento, uma vez que a apuração dessas contribuições é consolidada. Uma alternativa possível é reconstruir toda a apuração de PIS e COFINS por estabelecimento a partir dos livros fiscais de ICMS. Contudo, pode acontecer de os débitos serem provenientes de outras receitas, distintas, portanto, de faturamento, como os juros sobre capital próprio (JCP). Nesses casos, não é possível vincular os débitos fiscais a cada estabelecimento, já que a receita de JCP é da pessoa jurídica, e não do estabelecimento. Em suma, quando a pessoa jurídica possui mais de um estabelecimento a transferência da responsabilidade tributária por sucessão envolvendo débitos de PIS e COFINS é de difícil aplicação.

A mesma conclusão é dada quando o estabelecimento alienado não tem qualquer tipo de receita. É o que acontece, por exemplo, quando as saídas do estabelecimento decorrem de transferências de mercadorias entre estabelecimentos, e não de faturamento. Como as transferências não geram débitos de PIS e COFINS, por não constituírem receitas, a sucessão tributária do art. 133 do CTN também é de difícil aplicação.

Têm-se ainda, as contribuições previdenciárias (INSS), as quais sobre o faturamento das pessoas jurídicas 30 e sobre a folha de salários. Havendo incidência do INSS sobre o faturamento, prevalecem as mesmas considerações feitas em relação ao PIS e COFINS, tendo em vista a semelhança das bases de cálculo dos dois tributos. De outro lado, havendo incidência do INSS sobre a folha de salários é possível haver a sua vinculação aos débitos previdenciários ao estabelecimento, a partir da identificação dos empregados que lá trabalharam.

A posição do Marco Aurélio Greco (2005, p. 173-4) é também nesse sentido.

Entendo que também as contribuições de seguridade social relacionadas ao trabalho realizado no âmbito do fundo ou do estabelecimento (de empregados, de autônomos, por responsabilidade própria, por retenção a terceiros, etc.) estão abrangidos pela norma do art. 133 do CTN.

Essa questão se torna mais delicada quando envolve a discussão da sucessão em relação ao IRPJ e à Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), cujas bases de cálculo recaem sobre o lucro da pessoa jurídica. Ricardo Mariz de Oliveira, em 1986, e Marco

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Caso a pessoa jurídica recolha o INSS com base no faturamento, seguindo a sistemática da Lei nº 12.546/2011. (BRASIL. Lei nº 12.546, de 14 de dezembro de 2011.).

Aurélio Greco, em 2005, já se debruçaram, de forma mais intensa, sobre essa questão. As conclusões dos dois autores são parecidas, mas Greco trouxe novos elementos para a discussão. Em suma, ambos concordam que o Imposto de Renda não é passível de sucessão tributária pelo art. 133 do CTN, pois não se vincula ao estabelecimento e/ou fundo de comércio. Em verdade, vincula-se à pessoa jurídica, pois incide sobre o resultado da sociedade. Até porque não existe um lucro ou prejuízo do estabelecimento. No entanto, quando houver um único estabelecimento, há um consenso entre os autores quanto à aplicação da sucessão tributária do art. 133, por se tratar de uma exceção, pois nesta hipótese a pessoa jurídica desaparece, em razão da transferência do negócio. Mas Greco vai além: explica que se uma empresa possuir vários estabelecimentos, ainda assim será possível transferir a responsabilidade tributária. Segundo o autor, a depender da situação, o objeto da alienação pode ser tão significativo, a ponto de “esvaziar” completamente o próprio negócio da pessoa jurídica. Por isso, nesta ótica, a sucessão se justificaria em função da alienação da própria atividade desenvolvida pelo contribuinte.

Concorda-se com os dois autores, inclusive com o destaque de Greco. De fato, em determinadas situações pode ocorrer de a transferência ser tão impactante a ponto de o negócio desenvolvido pela pessoa jurídica praticamente “desaparecer” após a alienação do estabelecimento. Tal situação se verifica, por exemplo, quando determinada sociedade do ramo de tecnologia da informação se desfaz de sua carteira de clientes e de sua marca por meio da alienação de um de seus estabelecimentos. Nessa situação, o art. 133 do CTN seria aplicável automaticamente em relação ao IRPJ e à CSLL, pois os ativos transferidos são tão importantes para o negócio a ponto de ameaçar a continuidade da sociedade.

Por outro lado, existem situações que a sucessão de tributos não se opera em razão do art. 133, mas sim em função do art. 130 ou 131, I, do CTN. De fato, em determinados casos, a exigência de tributos decorre da transferência da propriedade dos bens.

Por isso é que a transferência ou não da responsabilidade dependerá da forma como a operação é realizada, já que não existe um padrão que possa ser “replicado” em todos os casos. Por isso, cada caso deve ser analisado com cuidado especial, a fim de identificar todas as particularidades do negócio, para, a partir daí, ser feita uma correta avaliação do risco de transferência da responsabilidade tributária por sucessão.

Citam-se duas situações envolvendo negócios com estabelecimentos, mas com consequências fiscais distintas. No primeiro caso, há configuração de sucessão tributária, enquanto no segundo, não.

Imagine-se que a sociedade X desenvolva a atividade de transporte de mercadorias por intermédio das filiais localizadas nas cidades de Belo Horizonte, Vitória e Porto Alegre. Se a administração da sociedade X resolver alienar para a sociedade Y a unidade de Porto Alegre, transferindo toda a sua clientela e demais ativos, inclusive caminhões, a sociedade Y ficará responsável pelos débitos de IPVA, pois nesta hipótese há transferência da titularidade do negócio de transporte de mercadorias.

Por sua vez, suponha-se que a sociedade Z desenvolva programas de computador nos municípios de Rio Acima e Belo Horizonte. Considere-se, ainda, que um dos sócios utiliza para fins comerciais um veículo da sociedade Z em Belo Horizonte. Se os sócios da sociedade Z venderem a unidade de Rio Acima para a sociedade T, transferindo o fundo de comércio, a sociedade T não ficará responsável pelos débitos de IPVA pois nesta hipótese o veículo é utilizado no negócio desenvolvido pela filial de Belo Horizonte, a qual não é objeto de alienação.

A partir desses dois exemplos, é possível concluir que a análise criteriosa dos aspectos fáticos é vital para que a transferência de responsabilidade tributária do art. 133 do CTN seja corretamente analisada do ponto de vista jurídico. Realmente, o exame de toda a documentação e a correta compreensão do negócio e de seus objetivos são aspectos fundamentais para que se obtenha a noção exata do risco de transferência de responsabilização ao sucessor.

Finalmente, deve-se comentar que as obrigações não tributárias não são passíveis de transferência. Realmente, o caput do art. 133 do CTN prevê a aplicação da sucessão apenas em relação aos tributos. As demais obrigações não tributárias não são passíveis de transferência segundo o CTN. Dessa forma, a norma afasta a transferência em relação às obrigações que não têm caráter tributário, por exemplo, as dívidas com o Conselho Regional de Engenharia e Agronomia (CREA) ou com o Fundo de Garantia por Tempo de Serviço (FGTS).