Utilização do enfoque patrimonial

Na NBC T 16.1, que trata dos aspectos conceituais, é enfatizado o fato de que a Contabilidade aplicada ao setor público é o ramo da Ciência Contábil cujo objeto é o estudo do patrimônio público, o qual, conforme a NBC T 16.2, representa o conjunto de bens, tangíveis ou intangíveis, e de direitos, onerados ou não, adquiridos, formados, produzidos, recebidos, mantidos ou utilizados pelas entidades do setor público, que seja portador ou represente um fluxo de benefícios, presente ou futuro, inerente à prestação de serviços públicos ou à exploração econômica por entidades do setor público e as respectivas obrigações.

Este conceito tem por objetivo reaver, na Contabilidade aplicada ao setor público, o registro do patrimônio, a fim de que os bens, os direitos e as obrigações sejam efetivamente contabilizados, evidenciando a real situação patrimonial e financeira das entidades públicas. O CFC (2009b) assegura que o enfoque patrimonial objetiva dar à Contabilidade uma visão integral do patrimônio, sendo as visões orçamentárias e financeiras apenas informativas.

A STN (2010b) enfatiza, ainda, que os aspectos orçamentários e também legais são utilizados unicamente para apurar responsabilidades imediatas, enquanto os aspectos patrimoniais apuram, correta e adequadamente, responsabilidades de médio e longo prazos. Além destes fatores, o MCASP, referente aos Procedimentos Contábeis Patrimoniais, traz a

afirmação de que a necessidade do registro dos atos e fatos com reflexos patrimoniais, pela Contabilidade aplicada ao setor público, tem por finalidade contribuir com o processo de convergência.

A NBC T 16.2 menciona que o patrimônio público é dividido em Ativo, Passivo e Patrimônio Líquido, sendo os dois primeiros elementos segregados em grupos denominados Circulante e Não Circulante, destacando, ainda, que as informações sobre o patrimônio público serão apuradas por meio dos subsistemas Orçamentário, Patrimonial, de Custos e de

Compensação, que integram o sistema contábil. Ressalta-se que a Resolução CFC nº 1.268/2009 excluiu o subsistema Financeiro.

Na NBC T 16.4 são apresentadas as transações que afetam o patrimônio público (econômico-financeiras) e as que não afetam (administrativas), sendo que as primeiras devem manter correlação com as contas patrimoniais que as originaram, segregadas em variações qualitativas, que não alteram o valor do patrimônio público, e quantitativas, aquelas que aumentam ou diminuem o patrimônio. O MCASP – Procedimentos Contábeis Patrimoniais ainda reúne a terceira classificação, as variações mistas ou compostas, que alteram tanto a composição qualitativa quanto a expressão quantitativa dos elementos patrimoniais.

A NBC T 16.5 estabelece que todas as transações patrimoniais devem ser registradas, considerando o princípio da essência sobre a forma, e mensuradas por critérios que possibilitem o reconhecimento das perdas ou ganhos patrimoniais. Quanto aos critérios para a correta mensuração das contas classificadas nos elementos que compõem o patrimônio público, estes são apresentados no Quadro 11, conforme dispositivos expressos na NBC T 16.10.

CONTA PATRIMONIAL CRITÉRIO DE MENSURAÇÃO

ATIVO

Disponibilidades Valor original Direitos e Títulos de Crédito Valor original Direitos e Títulos de Crédito Pré-fixados Valor presente

Direitos e Títulos de Crédito Pós-fixados Valores ajustados até a data do encerramento do exercício Estoques

Valor de aquisição, de produção ou de construção. Ou valor de mercado, se este for menor que os três primeiros valores

Estoques de animais e de produtos agrícolas e

extrativos, atendidas as condições da Norma Valor de mercado Investimentos com participações em empresas e

em consórcios públicos ou público-privados sobre cuja administração se tenha influência significativa

CONTA PATRIMONIAL CRITÉRIO DE MENSURAÇÃO ATIVO

Demais investimentos Custo de aquisição

Imobilizado Valor de aquisição, produção ou construção Intangível Valor de aquisição ou de produção

Diferido Custo incorrido

PASSIVO

Obrigações Valor original

Obrigações Pré-fixados Valor presente

Obrigações Pós-fixadas Valores ajustados até a data do encerramento do exercício Patrimônio Líquido Valor residual dos ativos da entidade depois de deduzidos

todos seus passivos

Quadro 11 – Critérios de mensuração dos elementos patrimoniais

Fonte: Adaptado CFC (2008l).

Da análise do Quadro 11, observa-se que os critérios de mensuração estabelecidos pela norma do CFC tem o objetivo de tornar os valores do elementos patrimoniais registrados na Contabilidade mais coerentes com a realidade econômica e financeira. Ademais, cabe destacar que, conforme a STN (2011b), também serão considerados critérios de mensuração para os estoques: (a) de saída, pelo custo médio ponderado; (b) de baixa, pela deterioração física parcial, obsolescência e demais fatores, pelo valor de mercado; e (c) residuais e refugos, quando da ausência de melhor critério, pelo valor realizável líquido.

O MCASP – Procedimentos Contábeis Patrimoniais (STN, 2011b) estabelece também que os bens, distribuídos gratuitamente ou a taxas não de mercado, devem ser mensurados pelo menor valor considerando o custo e o valor de reposição. E, ainda, que os bens registrados no imobilizado, quando obtidos a título gratuito, serão mensurados pelo valor justo na data da aquisição. O CFC (2008l) entende por valor justo (fair value) o valor pelo qual um ativo ou passivo pode ser negociado ou liquidado, em um mercado com as condições normais, ou seja, as partes são independentes e conhecedoras do mercado.

Ressalta-se que os bens e direitos registrados em investimentos, imobilizados de vida útil limitada, intangíveis e diferidos, devem ser depreciados, amortizados ou exauridos, a fim de evidenciar a real situação patrimonial desses elementos. De acordo com a NBC T 16.9, não se fazem objeto de depreciação, amortização ou exaustão:

(a) bens móveis de natureza cultural, tais como obras de artes, antiguidades, documentos, bens com interesse histórico, bens integrados em coleções, entre outros;

(b) bens de uso comum que absorveram ou absorvem recursos públicos, considerados tecnicamente, de vida útil indeterminada;

(c) animais que se destinam à exposição e à preservação; (d) terrenos rurais e urbanos (CFC, 2008k).

Os bens de uso comum, ou seja, aqueles que “absorveram ou absorvem recursos públicos, ou aqueles eventualmente recebidos em doação”, exemplificados por praças, estradas e vias públicas, devem ser registrados no ativo não circulante das entidades que os controlem ou administrem, conforme orientação da NBC T 16.10.

A NBC T 16.10 ainda destaca que os elementos patrimoniais devem ser reavaliados pelo valor justo ou de mercado, a cada quatro anos, ou anualmente, quando verificada uma variação significativa em relação aos valores registrados anteriormente. Na constatação de um valor justo ou de mercado do elemento reavaliado menor do que o registrado contabilmente, deve ser reconhecida uma redução ao valor recuperável (impairment), a fim de evidenciar a perda do elemento, em não mais proporcionar benefícios futuros para a entidade pública.

Quanto à reavaliação, o MCASP – Procedimentos Contábeis Patrimoniais salienta que esta pode ser efetuada por meio de laudo técnico, elaborado por entidade ou perito especializado, ou relatório de avaliação, elaborado por uma comissão de servidores públicos. Este laudo ou relatório deve conter:

a) documentação com a descrição detalhada referente a cada bem que esteja sendo avaliado;

b) a identificação contábil do bem;

c) quais foram os critérios utilizados para avaliação do bem e sua respectiva fundamentação;

d) vida útil remanescente do bem, para que sejam estabelecidos os critérios de depreciação, a amortização ou a exaustão;

e) data de avaliação; e

f) a identificação do responsável pela reavaliação (STN, 2010b).

No tocante aos aspectos do teste de impairment, denominado no MCASP – Procedimentos Contábeis Patrimoniais de teste de paridade, são descritos no Manual, de forma pormenorizada, as etapas e os critérios para calcular o valor justo e de mercado dos elementos patrimoniais para a aplicação do teste, semelhante ao observado na área privada.

Sob tal aspecto, o Manual supre uma deficiência das normas, apontada por Carvalho, Costa e Oliveira (2010), os quais destacam que, diferentemente das normas

internacionais, a norma brasileira (NBC T 16.10) não especifica para quais ativos o teste do

impairment deve ser aplicado; a sua periodicidade; quais são os indicadores que fundamentem a aplicação do teste; os conceitos triviais para a mensuração do valor em uso; e, os critérios para a respectiva evidenciação.

Alertam, ainda, para o fato de que, mesmo a NBC T 16.10 já estando em vigor, é necessário o adequado reconhecimento, bem como é preciso mensurar os ativos, inclusive com o registro da depreciação, para que o teste do impairment possa ser corretamente aplicado no setor público (CARVALHO; COSTA; OLIVEIRA, 2010). Neste ponto, cabe destacar a deficiência dos demonstrativos contábeis, quanto ao reconhecimento dos bens públicos, item que, certamente, demandará algum tempo para refletir a realidade patrimonial dos entes públicos brasileiros.