No primeiro capítulo destacou-se que é o Estado quem detém o poder de tributar, faculdade que não é ilimitada, já que o ordenamento jurídico pátrio estabeleceu diversas restrições de ordem constitucional ao seu exercício, visando a resguardar o cidadão contra a discricionariedade e o arbítrio do Estado.
Tais limitações constituem verdadeiras garantias fundamentais do contribuinte, consideradas cláusulas pétreas, uma vez que em verdade, representam um “desdobramento dos direitos e garantias fundamentais do cidadão, repetidos para o cidadão contribuinte” (FISCHER, 2004, p. 177).
O autor afirma:
[...] tudo indica que, de entre os vários direitos, esses aqui designamos como 'fundamentais' serão, relativamente aos demais, um prius valorativo, lógico e ontológico; e, nessa perspectiva, estão antes deles e são a base em que os demais repousam; legitimam- nos; explicam-nos na sua ratificação até a sua gênese (FISCHER, 2004, p. 177).
Dentre essas garantias fundamentais do contribuinte, destacam-se os princípios da legalidade e da anterioridade, norteadores do direito tributário e indispensáveis na análise da constitucionalidade das Medidas Provisórias, para instituir ou majorar imposto.
No ordenamento jurídico atual, o princípio da legalidade pode ser encontrado em dois dispositivos constitucioais: no artigo 5º, inciso II, incluído no catálogo dos direitos fundamentais, segundo o qual, “ninguém está obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei”; e no artigo 150, inciso I, chamado de princípio da tipicidade tributária, que estabelece que, “sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça”.
Em seu sentido amplo, na forma como estabelecido pela Constituição Federal, no artigo 5º, inciso II, o princípio da legalidade abrange todos os atos normativos primários, elencados no artigo 59.
Assim, para que haja respeito à legalidade, basta que se tenha uma lei em sentido material, ou seja, ato jurídico normativo que contenha uma regra de direito objetivo; ou uma lei em sentido formal, ato jurídico emanado pelo poder competente para o exercício da função legislativa, nos termos da Carta Magna.
Sobre os aspectos formal e material da lei, Luciano Amaro destaca ser a primeira, lei material, simples “comando abstrato, geral e impessoal, com base em que sejam valorizados os fatos concretos”. Já quanto à lei formal, exige-se, além de
abstração, impessoalidade e generalidade, seja ela “formulada por órgão titular de função legislativa” (AMARO, 2006, p. 116).
Contudo, não se satisfez o legislador constituinte com o texto do artigo 5º, no que tange à matéria tributária, surgindo, portanto, o artigo 150, inciso I, que exige lei para a instituição e majoração de imposto. Aqui, quando o legislador refere-se ao termo lei, tal é, em regra, uma Lei Ordinária, ou seja, “[...] ato legislativo federal, estadual, ou municipal de procedimento ordinário”. Apenas para algumas espécies de tributos a Constituição Federal traz a exigência de Lei Complementar (DENARI, 2002, p. 72).
Nesse sentido, Alexandre Macedo Tavares expõe que:
[...] É a lei ordinária, por excelência, o veículo natural da imposição tributária, diferentemente da lei complementar que configura fonte excepcional não presumível, isto é, na hipótese do silêncio da Constituição, a presunção é de que basta simples lei ordinária para que se tenha por respeitada a garantia do auto-consentimento da tributação, marca finalística do postulado da legalidade (2005, p. 15).
Por essa razão, configura-se o Princípio da Estrita Legalidade da Tributação
“a mais importante de todas as limitações constitucionais ao poder de tributar reclamando “lex scripta” (que afasta o direito consuetudinário) e “lex stricta” (que arreda os atos de degrau inferior ao da lei, como os regulamentos)” (FISCHER, 2004, p. 184).
Isso porque, com ele, o constituinte freou o exercício do Estado e demonstrou preocupação extra com os interesses dos contribuintes, uma vez que é a tributação um meio de imposição de ônus pelo Estado aos cidadãos, contribuintes que têm seu patrimônio desfalcado (CARRAZZA, 1999, p. 163).
De acordo com José Roberto Vieira:
Mais ainda, a Legalidade, por força da representatividade popular que lhe é ínsita, colabora estreitamente na relação dos princípios fundamentais da República e da Democracia, ambos ao menos em sua essência, igualmente petrificados em nossa Carta Magna (art.
60, § 4°, II); e também desempenha papel de suma importância no assegurar as idéias de certeza e de previsibilidade, conteúdos essenciais da noção de Segurança Jurídica. Não lhe fica aqui atrás a Anterioridade, uma vez que oferece à Segurança do Direito exatamente aquela nota que permite seu espraiar-se pelas plagas do
tributo, no marco da previsibilidade, afastando grande parte das indesejáveis surpresas (FISCHER, 2004, p. 212).
Como já dito, o princípio da legalidade tributária deve ser entendido de forma a abarcar dois aspectos distintos: a legalidade formal e a material. A lei que instituir ou majorar o imposto deve ser elaborada conforme as regras constitucionais de processo legislativo e trazer, em seu bojo, todos os aspectos relevantes para a tributação, conforme ensina Aires Barreto “[...] não basta a exigência de lei, como fonte de produção jurídica específica; requer-se a fixação, nessa mesma fonte, de todos os critérios de decisão, sem qualquer margem de liberdade ao administrador”
(BARRETO, 1998, p. 137).
Aliomar Baleeiro enfatiza que:
[...] os artigos 150, I e 5º, II, da Constituição vigente, referem-se à legalidade, como princípio necessário à instituição e majoração de tributos, tanto do ponto de vista formal – ato próprio, emanado do poder legislativo – como do ponto de vista material, determinação conceitual específica, dada pela lei aos aspectos substanciais dos tributos, como hipótese material, espacial e temporal, conseqüências obrigacionais, como sujeição passiva e quantificação do dever tributário, alíquotas e bases de cálculo, além das sanções pecuniárias, dos deveres acessórios, da suspensão, extinção e exclusão do crédito tributário (2003, p. 47).
É exatamente essa exigência do constituinte, no sentido de que “lei” regule determinada matéria, que impede sua regulamentação por Medida Provisória, razão pela qual a que vise a instituir ou majorar imposto, mesmo após autorização constitucional, não pode ser considerada válida.
A própria Carta Magna estabelece vedação ao seu uso para os impostos adstritos a Lei Complementar, devido à “falta de harmonização entre o natural imediatismo eficacial da medida provisória [...] e o criterioso processo elaborativo de uma lei complementar, diante da necessidade de quórum privilegiado de votantes [...]” (SABBAG, 2008, p. 32).
Para a observância desse princípio em matéria tributária não se pode considerar no termo lei qualquer ato normativo, mas tão somente a lei formalmente dita, vale dizer, a norma emanada do poder competente para a atividade legislativa, de acordo com a Constituição Federal.
Sobre o tema, Hugo de Brito Machado se manifesta: “quando a Constituição estabelece que somente a lei pode criar tributo, a palavra lei está ai empregada tanto em sentido restrito, como em sentido material” (2004, p. 51).
Afirmar que Medida Provisória é meio hábil para instituir imposto, uma vez que possui força de lei, não significa dizer que é equiparada à lei e tampouco que pode o Presidente da República substituir o Congresso Nacional, órgão competente para a majoração e instituição de imposto (MELO, 2005, p. 175).
A Medida Provisória, apesar de ter força de lei, “não é uma verdadeira espécie normativa”. Isto por inexistir processo legislativo, para a sua formação, já que é editada por ato unilateral do Chefe do Poder Executivo, sem a participação do Poder Legislativo, que é chamado a participar somente em momento posterior, quando a Medida já está produzindo efeitos (LENZA, 2008, p. 371).
O argumento básico de que a Medida Provisória não pode ser equiparada à lei reside no fato de que, se fosse lei, não precisaria ser convertida. Orlando da Silva Leite Junior exemplifica que, “se o automóvel x tem a força de y cavalos, ele não é, e nunca será, um ou vários cavalos. Quem tem força de algo nunca será este algo”
(FISCHER, 2004, p. 192).
Outras diferenças entre esses dois institutos são as apontadas por Celso Antônio Bandeira de Mello:
A primeira delas consiste no fato de que as medias provisórias correspondem a uma forma excepcional de regular certos assuntos, no passo que as leis são a via normal de discipliná-los.
A segunda está em que as medidas provisórias são efêmeras (3 dias a partir de sua publicação), enquanto as leis são, em regra, por tempo indeterminado, e quando temporárias têm seu prazo de vigência fixados por elas próprias.
A terceira diferença decorre do fato de que as medidas provisórias são precárias, isto é, podem ser infirmadas pelo Congresso a qualquer momento dentro do prazo de trinta dias, prazo em que deve apreciá-las, em contraste com a lei, cuja persistência só depende do próprio órgão que as produziu (Congresso).
A quarta diferença consiste em que a medida provisória não confirmada pelo Congresso Nacional, perde sua eficácia desde a sua edição (efeito ex tunc); diferentemente da lei, que cessa seus efeitos ex nunc.
A quinta diferença provém da circunstância de a medida provisória para ser expedida, necessita de que estejam presentes os pressupostos de “relevância e urgência”, enquanto no caso da lei, a relevância da matéria não é condição para que seja produzida, antes,
passa a ser direito relevante tudo o que a lei houver estabelecido.
Para a lei inexiste o requisito da urgência” (apud TAVARES, 2002, p.
14).
Resta clara a diferença entre os perfis jurídicos, formal e material, dos dois institutos. De um lado tem-se a lei caracterizada pela “normalidade, permanência, consistência, eficácia pretérita preservada e independência de pressupostos”; e de outro as Medidas Provisórias, “excepcional, efêmera, precária, suscetível de perda da eficácia desde sempre, e rescrita as hipóteses de urgência e relevância”
(FISCHER, 2004, p. 194).
Esta idéia é complementada por simples raciocínio lógico: “[...] só se pode converter em lei aquilo que efetivamente lei não é; [...] ter força transitória de lei não significa possuir valor de lei; e, similitude não revela igualdade mas diversidade”
(DALLAZEM, 2002, p. 25).
Alexandre Tavares, com propriedade, versa sobre essa questão:
Raciocinar contrariamente, seria convalidar uma esdrúxula e desautorizada subversão de nosso processo legislativo, fruto de descabida transformação de exceção em regra, e de regra em exceção. Seria um ato de total vilipêndio ao espírito do art. 2º da Norma Fundamental, o qual consagra o princípio da tripartição das funções estatais, um dogma que se configura na pedra angular das instituições vigentes (2002, p. 13).
A lei é editada após a conclusão de processo legislativo, produzindo efeitos, em regra, por tempo indeterminado e independentemente da manifestação de qualquer outro Poder. Por seu turno, a Medida Provisória tem eficácia normativa provisória, dependendo, para a sua permanência, da conversão em lei, pelo Congresso Nacional (ÁVILA, 2003, p. 123-124).
A edição de Medidas Provisórias deriva do exercício de um poder cautelar geral, atribuído ao Chefe do Poder Executivo, que só pode utilizar tal faculdade na hipótese:
[...] de um estado de necessidade, que impõe ao Poder Público a adoção imediata de providências de caráter legislativo, inalcançáveis segundo as regras ordinárias de legiferação, em face do próprio periculum in mora que fatalmente decorreria do atraso na concretização da prestação legislativa (CARRAZZA, 1999, p. 145).
Vale lembrar ainda que a simples criação ou majoração de imposto, por lei formal, não é suficiente para que ela seja válida. É necessário ainda que essa lei seja compatível com a Constituição. É o que Francisco Campos denomina de superlegalidade (TORRES, 2003, p. 71).
Como afirma José Roberto Vieira:
Apenas pelo caminho da lei é que o direito brota espontâneo da sociedade [...]. Exclusivamente por essa via é que se realiza a quase perfeição a proclamada soberania popular (art 1º parágrafo único).
Somente por essa estrada é que o direito ganha a dimensão da reflexividade e o “omo juridicus” salta das planícies da “imposição”
para as altitudes da “auto-imposição” (FISCHER, 2004, p. 186).
Além disso, as Medidas Provisórias somente podem ser utilizadas quando nenhum outro ato normativo, constitucionalmente previsto, possa regular determinada situação, o que obviamente não acontece com a instituição ou majoração de impostos, passíveis de regulamentação por meio de lei, capaz de atender às necessidades de arrecadação do Estado (ÁVILA, 2003, p. 124).
A Medida Provisória “é exceção não só dentro do processo legislativo mas ao próprio principio da legalidade em si” (FISCHER, 2004, p. 197). Segundo referido autor, apóiam tal entendimento:
[...] Celso Antônio Bandeira de Melo, indicando-a como a primeira das “restrições excepcionais ao princípio da legalidade”; como a de Roque Antônio Carrazza: “[...] a medida provisória excepciona o princípio pelo qual cabe primacialmente ao Poder Legislativo – e não ao Executivo – inovar, em caráter originário, a ordem jurídica”; e como a de José Souto Maior Borges apontando-a como “[...] o consectário de uma competência excepcional do Presidente da República, no confronto com o princípio da legalidade”, e identificando-a diretamente como “[...] uma exceção à legalidade, princípio de abrangência 'universal' na CF” (FISCHER, 2004, p.
197).
Como já referenciado, o impedimento responsável pela inaplicabilidade das Medidas Provisórias em matéria penal, é o mesmo que deve ser aplicado na esfera tributária. Se na esfera penal a vedação é absoluta, uma vez que há exigência de lei formal para a criação de crimes e sanções penais como forma de resguardar-se a segurança jurídica que estaria ameaçada com deliberação de uma única pessoa, por um instituto temporário, não se permitindo, inclusive, sua edição sobre matéria penal
benéfica, na esfera tributária a vedação também deveria ser absoluta (MORAES, 2003, p. 562-563).
Sua crítica à edição de Medida Provisória, em matéria tributária, continua no sentido de que “a imediatidade das medidas provisórias é incompatível com as normas tributárias, que não podem conter disposições que levem a situações irreversíveis” (MORAES, 2003, p. 562 - 563).
José Roberto Vieira, numa analogia entre doce e veneno, afirma que no sistema normativo atual “o doce sabor cívico da legalidade em geral, e, especificamente, da Legalidade Tributária, oculta disfarçadamente o gosto amargo da Medida Provisória” que tornou-se verdadeiro veneno no ordenamento jurídico Brasileiro por seu “uso excessivo e descontrolado, que provocou vício e dependência” (FISCHER, 2004, p. 175).
E continua:
Trata-se de conter o abuso, de recolher o veneno da medida provisória aos precisos, humildes e excepcionais contornos que lhe traça o diploma constitucional, inclusive em temas tributários, sem a pretensão de expulsá-lo, não só pela reconhecida tendência crescente da atividade normativa do Executivo no mundo contemporâneo, mas sobretudo porque a Lei Suprema lhe assegura cidadania jurídica. É descobrir a medida que permita a agilidade objetivada sem ferir a representatividade republicano-democrática.
Isso não conspurcará a legalidade tributária, ao contrário, a potencialidade nociva da medida provisória, sempre presente, mas dosada e controlada, só fará ressaltar o doce mel da legalidade (FISCHER, 2004, p. 215).
A instituição ou a majoração de impostos representa invasão, na esfera patrimonial do cidadão, que tem o direito fundamental que tal se dê por meio de lei, aprovada por seus pares, por meio do processo legislativo estabelecido na Constituição.
Sobre tal conjuntura, traz-se a colação texto retirado da jurisprudência do Supremo Tribunal Federal:
[...] a crescente apropriação institucional do poder de legislar, por parte dos sucessivos Presidentes da República, tem despertado graves preocupações de ordem jurídica, em razão do fato de a utilização excessiva das medidas provisórias causar profundas distorções que se projetam no plano das relações políticas entre os Poderes Executivo e Legislativo. Nada pode justificar a utilização
abusiva de medidas provisórias, sob pena de o Executivo, quando ausentes razões constitucionais de urgência, necessidade e relevância material, investir-se, ilegitimamente, na mais relevante função institucional que pertence ao Congresso Nacional (STF, Ação Direta de Inconstitucionalidade n. 2.213. Relator Min. CELSO DE MELLO, apud DALVI, 2008, Pg. 398).
O princípio da legalidade está expressamente previsto na Constituição Federal, como forma de proteger a segurança jurídica e os princípios democráticos, os quais são flagrantemente mitigados pela utilização de Medidas Provisórias que, pela própria nomenclatura, trazem, em seu bojo, as características da precariedade e da temporariedade, afastando as garantias fundamentais do cidadão-contribuinte.
As Medidas Provisórias devem se limitar ao seu caráter excepcional, à necessidade, quando presentes os pressupostos de relevância e urgência, de regulamentação de certos assuntos, de modo que, “sempre que determinada matéria puder aguardar o interstício de 45 dias para ser aprovada, o veículo normativo a ser adotado necessariamente será a lei ordinária, e não a medida provisória” (TAVARES, 2002, p. 13).