Critério quantitativo

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Em face destas razões, o Sujeito Passivo da Obrigação Tributária, pode ser tanto o contribuinte quanto o responsável, mas o que se conclui é que ambos possuem responsabilidade de pagamento do Tributo, um direta, no caso do contribuinte, e outro indireta, derivado de lei expressa, no caso do responsável.

Para MACHADO (2003, p. 370) o Sujeito Passivo do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza é “a empresa ou o trabalhador autônomo que presta o serviço tributável (Decreto-lei n. 406, art. 10). Não são contribuintes os que prestem serviços em relação de emprego, os trabalhadores avulsos, os diretores e membros de conselhos consultivos ou fiscais de sociedades”.

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c) confirmar, infirmar ou afirmar o verdadeiro critério material da descrição contida no antecedente da norma.

Para um melhor entendimento da base de cálculo, MARTINS (2004, p. 296) conceitua preço da seguinte forma:

Preço é o número de unidades monetárias que se paga para adquirir determinado bem. No caso o ISS, o preço do serviço constitui-se no número de unidades monetárias que se paga para adquirir um bem incorpóreo (imaterial): serviço. O preço do serviço é o valor da contraprestação relativa ao fornecimento de trabalho, da locação de bens móveis etc.

Para BASTOS (1997, p. 265) “a base de cálculo do ISS, conforme pode-se extrair do disposto no art. 9° do Decreto-lei n. 406/68, é o preço do serviço, aí compreendidos todos os valores que compõem o contravalor da prestação de serviços, incluindo todos os gastos, salvo nos casos expressamente previstos na lei complementar”.

MACHADO (2003, p. 269) destaca a importância de se considerar o tipo de contribuinte:

No estudo da base de cálculo do ISS deve-se considerar, em primeiro lugar, o tipo de contribuinte. Em se tratando de prestação de serviços sob a forma de trabalho pessoal do próprio contribuinte, o imposto é fixo, podendo ser diverso em função da natureza do serviço ou de outros fatores pertinentes, não se incluindo, entre esses fatores, a quantia recebida a título de remuneração do próprio trabalho. É isto que, não obstante as impropriedades de sua redação, está dito no art. 9°, §1°, do Decreto-lei n.

406/68. E assim é que o citado dispositivo legal vem sendo entendido pelos diversos Municípios, como se verifica, por exemplo, do art. 59 do Código Tributário do Município do Rio de Janeiro. Sendo o imposto fixo, é impróprio falar-se de alíquota e de base de cálculo, pois não há o que calcular. Em se tratando de serviços prestados por empresas, o imposto, que nesse caso é proporcional, tem como base de cálculo o preço do serviço. É a receita da empresa, relativa à atividade de prestação de serviços tributáveis.

Termina MARTINS (2004, p. 297) que não se incluem na base de cálculo do ISS “o valor dos materiais fornecidos pelo prestador de serviços de execução por administração, empreitada ou subempreitada, de obras de construção civil, hidráulica ou elétrica e de outras obras semelhantes e de reparação, conservação e reforma de edifícios, estradas, pontes, portos e congêneres”.

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4.2.2.2.2 ALÍQUOTA

Além da base cálculo, o critério quantitativo possui ainda um outro elemento, a alíquota, que se aplica sobre a base de cálculo, e que irá determinar o montante do Tributo devido.

CARVALHO (2007, p. 352) assim descreve a alíquota:

No direito brasileiro a alíquota é matéria submetida ao regime de reserva legal, integrando a estrutura da regra-modelo de incidência. Congregada à base de cálculo, dá a compostura numérica da dívida, produzindo o valor que pode ser exigido pelo sujeito ativo, em cumprimento da obrigação que nascera pelo acontecimento do fato típico. E por manter ela tão íntimo com a base de calculo, sua presença no contexto normativo é obrigatória, visto que a grandeza mensurada do critério material da hipótese é exigência constitucional inarredável.

Nos termos do art. 156, §3°, inciso I, com redação dada pela Emenda Constitucional n°. 03 de 17 de março de 1993, cabe a lei complementar fixar as alíquotas máximas do ISS, e a Lei Complementar n° 100, de 22 de dezembro de 1999, posteriormente revogada pela Lei Complementar n° 116/03 em seu artigo 8° inciso II prescreve que a alíquota máxima desse imposto é fixada em 5% (cinco por cento).

Desta forma os Municípios possuem liberdade para instituírem seus percentuais do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, mas com a limitação de no máximo 5%.

Assim é o entendimento de MARTINS (2004, p. 297) que prescreve que “a alíquota máxima do ISS para os serviços em geral é de 5%. Foi, assim, fixada a alíquota máxima, e podem o Municípios, por meio de lei ordinária, fixar alíquota menor”.

5 SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA

A substituição tributária esta incluída no que se pode chamar de sujeição passiva indireta. Assim, ao lado do contribuinte, aquele que está relacionado pessoalmente e diretamente como fato gerador, deve existir um responsável, isto é, distinta pessoa que não o contribuinte a que a lei atribui a realização da prestação tributária (Código Tributário Nacional, art. 121, parágrafo único, I e II).

Prescreve o art. 128 do CTN:

Art.128 Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação.

A Substituição Tributária está descrita parágrafo 7º ao art. 150 da Constituição da República Federativa do Brasil de 1988, que rege:

Art. 150 (...)

§ 7° A Lei poderá atribuir a sujeito passivo da obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo o fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.

Foi introduzida no Brasil anteriormente, como esclarece MELO (2002, p. 206):

A figura da substituição tributária – que também usualmente se viabiliza para as espécies tributárias em que se possa caracterizar a participação negocial de mais de uma pessoa – fora introduzida no ordenamento jurídico pela Lei Complementar n° 44, de 7.12.83 (art. 6°, §3°), sendo prevista no Convênio ICM n° 66, de 14.12.88 (art.25, I,II), com posterior edição da Emenda Constitucional n° 3, de 17.3.93 (introduzindo o §7° no art. 150 da Constituição [...].

De acordo com MELO (2002, p. 204) a substituição Tributária:

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Trata-se a substituição de imputação de responsabilidade por obrigação tributária de terceiro que não praticou o fato gerador, mas que tem vinculação indireta com o real contribuinte. O substituto tem que decorrer naturalmente do fato imponível, da materialidade descrita (hipoteticamente) na norma jurídica, não podendo ser configurado por mera ficção do legislador. Deve inserir-se em uma realidade do sistema jurídico, permeada pelos princípios da segurança, certeza e do direito de propriedade, uma vez que o patrimônio das pessoas só pode ser desfalcado por fatos efetivamente realizados, e que contenham ínsita a capacidade contributiva.

MARTINS (2004, p. 165) também define a Substituição Tributária:

A substituição tributária consiste no seguinte: existe substituto legal tributário toda vez em que o legislador escolheu para sujeito passivo da relação jurídica tributária outro qualquer indivíduo, em substituição a determinada pessoa de cuja renda ou capital a hipótese de incidência é fato presumido. Na substituição tributária é eleito um terceiro pela lei.

Entretanto, o substituto é contribuinte passivo originário. Faz parte do pólo passivo da relação tributária. Se, em lugar do contribuinte originário, o legislador escolhe para sujeito passivo da relação jurídica tributária outro qualquer, este será o substituto legal tributário. O substituto legal é uma espécie do gênero contribuinte de direito, o qual abrange, além do primeiro, o indivíduo de cuja renda ou capital tem previsão na hipótese de incidência.

Também ressalta MELO (2002, p. 204) que o legislador “afasta por completo o verdadeiro contribuinte que realiza o fato gerador, prevendo a lei, desde logo, o encargo da obrigação a uma outra pessoa (substituto) que fica compelida a pagar a dívida própria, eis que a norma não contempla a dívida de terceiro (substituto)”.

Também ao acrescentar, de acordo com MARTINS (2004, p. 166):

A prestação que o substituto deve ao substituído é prestação jurídica, mas não tributária. O que ele paga ao substituído não é tributo. Salienta-se, ainda, a figura do responsável legal tributário, que não se confunde com a de quem estamos tratando. O responsável é sempre devedor de débito próprio. O dever que o vincula ao Estado é dele próprio e não de outra pessoa. Não existe responsável legal tributário quando o Estado pode, simultaneamente entre dois indivíduos, exigir a prestação, sem solidariedade jurídica tributária. A responsabilidade só existe quando o Estado exige a satisfação da prestação jurídica tributária somente depois de ocorrer ou não satisfação dela pelo contribuinte de direito. Entre este último e aquele passa a existir relação jurídica de natureza fiduciária.

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MACHADO (2002, p. 125) salienta que a responsabilidade por substituição é o fato de que nesta:

[...] o legislador, ao definir a hipótese de incidência tributária, coloca desde logo como sujeito passivo da relação tributária que surgirá de sua ocorrência alguém que está a ela diretamente relacionado, embora o fato seja indicador de capacidade contributiva de outros, aos quais, em princípio, poderia ser atribuído o dever de pagar, e que, por suportarem, em princípio, o ônus financeiro do tributo, são geralmente denominados contribuintes de fato.

Mas MARTINS (2003, p. 164) elucida que, o que advém com a Substituição Tributária é a existência de um: “[...] substituto legal tributário toda vez em que o legislador escolheu para sujeito passivo da relação jurídica tributária outro qualquer indivíduo, em substituição a determinada pessoa de cuja renda ou capital a hipótese de incidência é fato presumido”.

Assim, de acordo com MATIODA (2004, p. 42), tem-se que:

[...] em algumas situações, previstas em lei, a pessoa que normalmente deveria pagar o Tributo por ter praticado o Fato Gerador não arcará com o ônus do pagamento do Tributo, pois este será pago por uma outra pessoa que lhe substitui na relação jurídica tributária, denominada substituta tributária [Sujeito Passivo da Obrigação Tributária principal em face da responsabilidade por substituição].

Acrescenta CARVALHO (1999, p. 160) que:

Enquanto nas outras hipóteses permanece a responsabilidade supletiva do contribuinte, aqui o substituto absorve totalmente o debitum, assumido, na plenitude, os deveres de sujeito passivo, quer os pertinentes à prestação patrimonial, quer os que dizem respeito aos expedientes de caráter instrumental, que a lei costuma chamar de “obrigações acessórias”.

Paralelamente, os direitos porventura advindos do nascimento da obrigação, ingressam no patrimônio jurídico do substituto, que poderá defender suas prerrogativas, administrativa ou judicialmente, formulando impugnações ou recursos, bem como deduzindo suas pretensões em juízo para, sobre elas, obter a prestação jurisdicional do Estado.

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Agrega MARTINS (2004, p. 166) que “quanto à relação entre substituto e substituído, podemos, primeiramente, esclarecer que não há qualquer relação entre Estado e este último. O único sujeito passivo é o substituto. O substituído não paga tributo ao substituto, e mantém com ele uma relação de natureza privada”.

MEDEIROS (2007, p. 02) ressalta:

Na responsabilidade por substituição, o indivíduo que pratica o fato gerador jamais chega a ser, realmente, sujeito passivo da obrigação – tendo em vista a existência prévia de dispositivo legal, atribuindo a responsabilidade a uma terceira pessoa. Desta forma, diferente do que ocorre na responsabilidade por transferência, na responsabilidade por substituição a dívida é – desde sua origem, em decorrência de previsão legal – do próprio responsável, muito embora este não tenha realizado o fato gerador.

Entretanto, esta responsabilidade por substituição pode acontecer de duas maneiras, dependendo da ocasião em que o Substituto Tributário tiver o dever de efetuar o pagamento do Tributo: se tiver que pagar o Tributo em conseqüência de Fato Gerador sucedido no passado, chama-se Substituição Tributária para Trás; se tiver que pagar o Tributo em conseqüência de Fato Gerador que ainda não ocorreu, chama-se Substituição Tributária para Frente. Onde tratar-se-á com mais detalhes adiante.