CAPÍTULO 2. CAUSAS EXTINTIVAS DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO
2.3 MODALIDADES DE LANÇAMENTO
2.3 MODALIDADES DE LANÇAMENTO
Portanto, no lançamento direto, o risco de interpretação da legislação tributária é sempre do Fisco, bem como dele é a responsabilidade pela entrega da respectiva notificação, cabendo ao sujeito passivo impugnar o lançamento, nos moldes do artigo 145 do Código Tributário Nacional.
Além do lançamento de ofício realizado diretamente pela Administração Pública, pode a autoridade administrativa rever de ofício o lançamento já efetuado com a participação do sujeito passivo ao prestar as informações à constituição do crédito tributário, quando esse lançamento estiver enquadrado no rol do artigo 149 do Código Tributário Nacional.
Nos dizeres de Lacombe:
O presente artigo enumera os casos de lançamentos direto ou de ofício. A numeração é taxativa e não exemplificativa. Assim sendo, apenas nos casos aqui previstos poderá a administração efetuar este tipo de lançamento.
Estão previstos, na relação do referido artigo, os casos de omissão do sujeito passivo ou de terceiros nos incisos II, III, IV, V e VI. O lançamento direto ocorrido nos casos dos itens II, III e IV substitui o lançamento misto, no item V, o lançamento por homologação, no item VI, poderá substituir ambas as modalidades.
Estão igualmente previstos na relação deste artigo casos de falsidade ou erro nos itens IV, VI e VII.
No item V, como se refere ao lançamento direto substituto do lançamento por homologação, está prevista a possibilidade de verificação posteriori. O fisco aceita o pagamento antecipado e o contribuinte fica sujeito à verificação posterior.
O item VIII prevê o lançamento de ofício sempre que o fisco venha a apreciar fato desconhecido por ocasião de lançamento anterior.
Supondo um lançamento anterior, é um caso de revisão deste mesmo lançamento, sujeito à condição de possibilidade de tal revisão especificada no parágrafo único.
O item IX também prevê a revisão do lançamento anterior, pela sua complementação, através de um lançamento direto, sempre que se comprove falta funcional ou fraude por parte da autoridade que o
efetuou, ou ainda omissão, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade essencial. 121
Decorre disso que, cabe a autoridade administrativa fiscalizar as situações que verdadeiramente ensejam na constituição de débitos tributários dos sujeitos passivos, posto que a Administração Pública tem o dever de apurar a verdade do quantum devido de crédito tributário, principalmente nas demais modalidades de lançamentos, onde cabe ao contribuinte informar os dados necessários.
Segue-se a lição de Nogueira:
No dizer de Spitaler, a lei fiscal impõe às autoridades o dever de investigar as situações de fato e de direito. Nunca a autoridade deve ser obrigada a capitular diante da obscuridade da relação de fato. Se ninguém conhecer o montante de determinados rendimentos, a autoridade deve ser capaz de verificá-lo por avaliação. 122
A fiscalização tributária é exercício de poder administrativo, que compreende todos os atos de verificação e controle dos fatos reais acontecidos, devendo examinar perante a legislação se os atos fiscalizados estão em conformidade com ela e em caso negativo efetuar os lançamentos de ofício.
Na inteligência de Nogueira:
O poder de fiscalizar decorre do Poder Administrativo e por isso o seu exercício é feito por meio de procedimentos jurídicos semelhantes aos do Direito Administrativo, o que significa por atos privilegiados: atos de ofício e executórios quando concluídos.123 A revisão do lançamento só poderá ser efetuada pela Administração Pública antes de extinto o direito de constituir o crédito tributário, ou seja, antes do prazo decadencial de cinco anos, previsto no artigo 173 do Código Tributário Nacional.
Nesse sentido Rosa Junior:
121 LACOMBE, Américo Lourenço Masset, In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord.). Curso de Direito Tributário, 2009, p. 281.
122 NOGUEIRA, Ruy Barbosa, Curso de direito tributário, 1995, p. 238.
123 ibidem, p. 244.
O parágrafo único do art. 149 estatui que a revisão do lançamento só pode ser iniciada enquanto não existindo o direito da Fazenda Pública, que, nos termos do art. 173 do CTN, deve constituir o crédito tributário no prazo decadencial de cinco anos, cujo termo inicial deve observar o que dispõe o seu parágrafo único.124
Portanto, ocorrerá a revisão do lançamento efetuado nas modalidades em que o contribuinte deverá prestar informações, se estas estiverem inconsistentes com a realidade ou à margem da norma aplicável, devendo a autoridade administrativa efetuar o lançamento de ofício do crédito apurado no procedimento fiscalizatório.
2.3.2 Lançamento misto ou por declaração
O lançamento misto ou por declaração é aquele em que o Fisco constitui o crédito tributário por meio das informações prestadas pelo sujeito passivo ou terceiro obrigado, conforme previsão do artigo 147 do Código Tributário Nacional. É da Administração tributária o dever privativo de efetuar o lançamento; o contribuinte deve apenas prestar informações. Depreende-se que esse lançamento representa a junção entre o auto-lançamento e o lançamento oficial.
Ensina Nogueira:
No segundo tipo de lançamento, chamado lançamento misto ou por declaração, cooperam, desde o início, de um lado o contribuinte ou terceiro obrigado e de outro a repartição fiscal. Dentro de prazos previstos, o contribuinte ou o terceiro obrigado apresenta declaração que é apreciada pela repartição fiscal.125
A Administração Pública, não dispondo de dados suficientes para realizar o lançamento, conta com as informações prestadas pelo próprio contribuinte que supre a deficiência de informação por meio de declarações prestadas.
Na lição de Baleeiro:
O lançamento pode resultar: a) da declaração do sujeito passivo; b) das informações de terceiro; c) de iniciativa da autoridade nos casos
124 ROSA JUNIOR, Luiz Emygdio F. da, Manual de direito financeiro e tributário, 2006, p. 484.
125
do art. 149 do CTN; d) de ato do sujeito passivo sem prévio exame da autoridade. Das duas primeiras modalidades, ocupa-se o artigo 147 do CTN, prevendo os casos em que, por lei, o sujeito ativo deva declarar a matéria de fato (ocorrência do fato gerador, época, base de cálculo) – ou o terceiro deva informá-la.
A técnica moderna, inspirada em que o contribuinte tem um mínimo de consciência cívica de seus deveres e das sanções pela violação destes, repousa sobretudo na declaração, controlada pelas informações de terceiros, também sob ação daquela consciência.126 Essa modalidade de lançamento está relacionada à declaração prestada pelo sujeito passivo ou por terceira pessoa legalmente obrigada acerca da matéria tributável, sendo, do ponto de vista procedimental, o lançamento mais completo.
O mesmo autor leciona:
Este tipo de lançamento permitindo, pelo seu método, um trabalho conjunto, garante, desde o início e durante o seu curso elaborativo, a investigação e a apreciação em todos os sentidos, das características do fato que sejam decisivas para a formalidade do crédito tributário.127
Se o sujeito passivo cometer erros na declaração, a autoridade administrativa deverá, por ofício, retificar a informação e efetuar novo lançamento. Nessa modalidade de lançamento cabe também ao sujeito passivo retificar as informações prestadas antes de iniciado qualquer procedimento de revisão por parte da administração. Dessa maneira, o sujeito passivo poderá livrar-se das penalidades aplicáveis em caso de uma revisão por ofício.
Nesse sentido, tem-se Oliveira:
Nessa modalidade de lançamento, conforme preceitua o artigo 147, § 2º, do CTN, no caso de o contribuinte cometer erros apuráveis no exame da declaração, estes serão retificados pela autoridade administrativa de ofício.
(...)
126 BALEEIRO, Aliomar, Direito tributário brasileiro, 1993, p. 511- 512.
127 Ibidem, p. 234
A matéria foi então regulamentada através de ato administrativo, dispondo-se que o contribuinte (pessoa física ou jurídica) doravante pode apresentar a declaração de rendimentos retificadora, independente de autorização da autoridade administrativa competente, estabelecendo, inclusive, que a retificadora substitui a declaração original para todos os efeitos, seja a favor do contribuinte com respeito à restituição de valor recolhido a maior e/ou indevidamente, seja a favor da Fazenda Pública.128
Essa retificação deve fazer-se tanto a favor do sujeito ativo, como em proveito do sujeito passivo, tendo em vista o princípio da legalidade dos tributos e do caráter vinculado do lançamento.
A respeito da retificação de ofício do lançamento, tem-se o entendimento de Coêlho:
O art. 145 diz as hipóteses que desencadeiam a revisão do ato de lançamento: impugnação do contribuinte, recurso de ofício da própria autoridade lançadora, buscando apoio para o seu ato, e iniciativas de ofício das próprias autoridades administrativas nos casos previstos no art. 149.
De notar, contudo, que o art. 149 coloca conjuntamente hipóteses de revisão do lançamento e hipóteses que recomendam a emissão de lançamento ex officio.129
Evidentemente que, se o contribuinte discordar do valor arbitrado pelo fisco no lançamento retificador, aquele poderá impugná-lo por meio de um procedimento administrativo garantidor do contraditório.
2.3.2 Lançamento por homologação ou auto lançamento
Essa modalidade de lançamento está prevista no artigo 150 do Código Tributário Nacional, nos seguintes termos:
Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade
128 OLIVEIRA, Vicente Kleber de Melo. Direito tributário: sistema tributário nacional. Belo Horizonte, Del Rey, 2001. p. 264-265.
129
administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.130
Nesse tipo de lançamento todas as providências necessárias à constituição definitiva do crédito tributário ficam a cargo do sujeito passivo. Logo, é a modalidade em que o contribuinte auxilia ostensivamente à Administração Pública na atividade do lançamento e efetua antecipadamente o pagamento, cabendo ao Fisco conferir a exatidão das declarações prestadas e homologar o lançamento.
Para Harada:
Nessa modalidade de lançamento, o sujeito passivo antecipa o pagamento do tributo sem o prévio exame do fisco. No momento em que a autoridade administrativa toma conhecimento da atividade exercitada pelo sujeito passivo e a homologa, opera-se simultaneamente a constituição do crédito tributário e a sua extinção.131
Como a Administração recebe o tributo e toma dessa forma conhecimento da atividade do contribuinte, deverá no prazo legal promover a verificação das informações. Decorrendo esse prazo, a repartição homologa o lançamento e opera-se a extinção do crédito tributário.
Corroborando com esse entendimento, Oliveira:
Já a homologação tácita, nos termos da parte final do § 4º do artigo 150 do CTN, quando diz “expirando esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito” ocorre, portanto, quando o Fisco silencia a respeito, acatando, simplesmente (sem se manifestar), o procedimento do contribuinte, esteja este correto ou não, salvo, conforme veremos adiante, nas hipóteses de dolo, fraude ou simulação.132
O lançamento não se configura somente pelo pagamento antecipado do tributo, mas, sim, pela homologação da declaração prestada pelo
130 BRASIL. Lei 5.172 , de 25 de outubro de 1996. Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional.
Diário Oficial da União, Brasília, DF, 27 de outubro de 1966. Disponível em http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L5172.htm . Acesso em 14 nov. 2010.
131 HARADA, Kyoshi, Direito financeiro e tributário, 2006, p. 499.
132 OLIVEIRA, Vicente Kleber de Melo, Direito tributário: sistema tributário nacional, 2001, p. 272.
contribuinte com a alocação do referido recolhimento antecipado. Só então, após essa homologação, que se tem por completo o lançamento.
Portanto, o objeto da homologação não é o pagamento do tributo, mas, sim, a atividade exercida pelo sujeito passivo, para determinar e quantificar a prestação tributária.
Na lição de Machado:
Objeto da homologação não é o pagamento, como alguns tem afirmado. É a apuração do montante devido, de sorte que é possível a homologação mesmo que não tenha havido o pagamento. É certo que a autoridade administrativa não está obrigada a homologar expressamente a apuração do valor do tributo devido e a homologação tácita somente acontece se tiver havido o pagamento antecipado.133
Todavia, em sentido contrário, sustentando que é necessário o pagamento antecipado do crédito, para se configurar essa modalidade de lançamento, tem-se Fanucchi:
Na verdade, o lançamento por homologação somente poderá ser considerado realizado, depois da homologação do sujeito ativo à prática preliminar do pagamento, levada a efeito, sendo considerado definitivo e bom o pagamento antecipado, mesmo que assim ele não seja.134
Existem críticas quanto à nomenclatura dessa modalidade como autolançamento, posto que o lançamento é atividade privativa da administração.
Segue-se a doutrina de Rosa Junior:
Por outro lado, deve-se recusar a expressão autolançamento para rotular esse pagamento antecipado pelo contribuinte por duas razões. Primeira, porque o lançamento corresponde a uma atividade privativa da autoridade administrativa (CTN, art. 142, oração inicial).
Segunda, porque, como explicado mais adiante, a mencionada
133 MACHADO, Hugo de Brito, Curso de direito tributário, 2006, p. 225.
134 FANUCCHI, Fábio. Curso de Direito tributário, 3. Ed. São Paulo: Ed. Resenha tributária; Brasília
atividade desempenhada pelo contribuinte não implica em lançamento, e da mesma forma não é lançamento a atividade do agente público que a homologar.135
Em sentido contrário, Nogueira afirma estar correta a expressão autolançamento, pois o sujeito passivo é quem apura por meio das atividades desenvolvidas os valores a serem recolhidos:
Quanto a sustentarem que o autolançamento não seria ato administrativo e não se encaixaria no art. 142 do CTN, este próprio Código contesta tal afirmação, porque, estando ele descrito no art.
150, está classificado entre as três modalidades de lançamento da Seção II, Cap. II, do Tít. III.
O fato de o contribuinte antecipar no autolançamento o pagamento, sem prévio exame da autoridade administrativa, não quer dizer que não fique sujeito ao controle genérico de fiscalização e à homologação expressa ou tácita. O ato é administrativo, é ato de lançamento sujeito a homologação Expressa ou ficta.136
Professa Harada que: “Em razão da redução do custo de arrecadação, existe uma tendência de utilização maior dessa modalidade de lançamento, pelas três esferas impositivas.”137
Independente de qual expressão seja mais correta ou melhor apropriada, essa modalidade de lançamento, em ambas as expressões, transferem a responsabilidade pela correta interpretação, aplicação da legislação e apuração dos valores, ao sujeito passivo, cabendo à Administração, apenas, homologar tais informações.
2.3 FORMAS DE EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO
O Código Tributário Nacional arrola os casos de extinção de crédito tributário no artigo 156, a saber:
Art. 156. Extingue o crédito tributário:
I – o pagamento;
135 JUNIOR ROSA, Luiz Emygdio F. da, Manual de direito financeiro e tributário, 2006, p. 486.
136 NOGUEIRA, Ruy Barbosa, Curso de direito tributário, 1995, p. 232-233.
137 HARADA, Kyoshi, Direito financeiro e tributário, 2006, p. 500.
II – a compensação;
III – a transação;
IV – a remissão;
V – a prescrição e a decadência;
VI – a conversão do depósito em renda;
VII – o pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos termos do disposto no art. 150 e seus §§ 1º e 4º;
VIII – a consignação em pagamento, nos termos do disposto no § 2º do art. 164;
IX – a decisão administrativa irreformável, assim entendida a definição na órbita administrativa, que não mais possa ser objeto de ação anulatória;
X – a decisão judicial passada em julgado;
XI – a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições estabelecidas em lei.138
Extrai-se do referido dispositivo a semelhança entre a obrigação tributária e a obrigação civil, prevista no Código Civil, posto que o diploma tributarista utiliza-se dos conceitos já disciplinados para extinção de obrigações.
Ensina Torres:
Tendo em vista a semelhança estrutural entre a obrigação tributária e a obrigação civil, as causas de extinção, previstas no CTN e no Código Civil, são aproximadamente as mesmas. Diferem apenas quanto à extensão do princípio da legalidade no direito tributário;
assim, problemas como os do lugar do pagamento ou da remissão comportam conseqüências diferentes conforme se trate de obrigação civil ou tributária.139
Importante destacar que, assim como a instituição de tributo só poderá ser realizada se lei expressamente autorizar, em respeito ao princípio da legalidade, as formas de extinção do crédito tributário também só poderão ser as previstas em lei, como meio de proteção da obrigação tributária.
Na lição de Nogueira:
138 BRASIL. Lei 5.172 , de 25 de outubro de 1996. Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional.
Diário Oficial da União, Brasília, DF, 27 de outubro de 1966. Disponível em http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L5172.htm . Acesso em 14 nov. 2010
139
Em razão da natureza e estrutura de Direito Público da obrigação tributária (ex lege), as causas de sua extinção são previstas ou enumeradas na lei. Assim como vige o princípio nullum tributum sine lege scripta para proteção do cidadão – contribuinte devedor, também para a proteção do crédito tributário, na extinção continua vigendo o correspondente princípio de que não há extinção sem previsão legal.140
A maneira normal e natural de extinguir o crédito tributário é o adimplemento da obrigação tributária pelo pagamento, entretanto, o legislador possibilitou ao sujeito passivo outras formas de extinção.
Nas palavras de Amaro:
A extinção da obrigação tributária dá-se, normalmente, com o pagamento ou de tributo lançado (nos casos de lançamento de ofício ou por declaração) ou de tributo não lançado (nos casos em que a lei reclama o recolhimento independente de prévio exame pela autoridade administrativa, portanto sem prévio lançamento).141
O pagamento consiste no ato em que o devedor entrega uma soma de dinheiro correspondente ao crédito tributário, sendo que por esta entrega tenha-se o objetivo de extinguir o crédito tributário, ou seja, pressupõe que ambos os sujeitos tenham a mesma vontade.
Nesse norte ensina Amaro:
O pagamento, segundo se adiantou, é o modo natural de extinção da obrigação tributária. Nas obrigações pecuniárias, como é o caso da obrigação tributária principal, o devedor paga quando entrega, ao credor, a quantia em dinheiro que corresponde ao objeto da obrigação.142
A prova do pagamento é o recibo emitido pelo ente ou estabelecimento bancário autorizado, bem como o local para pagamento deverá ser o domicílio do sujeito passivo, salvo disposição legal em contrário. No entendimento de Torres:
140 NOGUEIRA, Ruy Barbosa, Curso de direito tributário, 1995, p. 307.
141 AMARO, Luciano, Direito tributário brasileiro, 2010, p. 414.
142 ibidem, p. 417.
A prova do pagamento se faz mediante recibo ou documento passado pela repartição fazendária ou pelos estabelecimentos bancários autorizados, em que se indique o nome do devedor, ou de quem por este pagou, e o valor e a espécie da dívida.143
Corroborando, tem-se Nogueira:
Quando a legislação tributária não dispuser a respeito, o pagamento é efetuado na repartição competente do domicílio do sujeito passivo (art. 159). A dívida é portable, isto é, o devedor é que tem de levar o pagamento ao credor.144
O prazo para pagamento do crédito tributário, salvo disposição legal em contrário, deverá ocorrer 30 (trinta) dias após a notificação do sujeito passivo. Importante destacar que os tributos constituídos por lançamento por homologação estão excetuados a essa regra, posto que existem leis que regulamentam o respectivo vencimento dos referidos tributos.
Nesse sentido, Torres:
A regra geral é a de que, quando a legislação tributária não fixar o tempo do pagamento, o vencimento do crédito ocorre 30 dias depois da data em que se considera o sujeito passivo notificado do lançamento (art. 160 do CTN). (...) Nos impostos sujeitos a lançamento por homologação o tempo do pagamento geralmente consta de calendário divulgado pela repartição fazendária.145
Importante destacar que o pagamento parcial de um crédito tributário não importa em presunção de pagamento integral do mesmo, e o pagamento de um crédito posterior não implica em quitação de créditos vencidos anteriormente e não pagos.
De acordo com Baleeiro:
No direito privado, quando o pagamento for em quotas, parcelas ou prestações periódicas, a quitação da última estabelece, até prova em contrário, a presunção de estarem solvidas as anteriores.
Essa presunção júris tantum é repelida pelo art. 158 do CTN: - o pagamento de uma prestação periódica em que se reparta o crédito
143 TORRES, Ricardo Lobo, Curso de direito financeiro e tributário, 2005, p. 289.
144 NOGUEIRA, Ruy Barbosa, Curso de direito tributário, 1995, p. 310.
145
tributário, como, p. ex., o imposto de renda declarado das pessoas físicas, não induz à quitação das anteriores ou de quaisquer outras; o pagamento total não importa em pagamento residual acaso remanescente do crédito quitado ou de outros tributos.146
A transação é a forma extintiva mediante concessões recíprocas, ou seja, pressupõe um litígio entre as partes, bem como a existência de ônus e vantagens recíprocas. Portanto é um acordo para extinguir o litígio e conseqüentemente o crédito tributário.
Essa é a lição que extrai-se de Coêlho:
Transacionar não é pagar; é operar para possibilitar a pagar. É modus faciendi, tem feito processual, preparatório do pagamento. O certo é que a transação exige concessões recíprocas, como, v.g, renúncia a honorários. Se apenas uma parte cede, não há transação, senão que ato unilateral capaz de comover ou demover a outra parte.147
Assevera Nogueira que a transação somente poderá ser realizada como extinção e nunca como meio preventivo de constituição do crédito tributários: “Como se vê, o CTN não previu a possibilidade de transação preventiva, pois a incluiu como modalidade de extinção do crédito, portanto é somente sobre o crédito já constituído.” 148
A remissão, por sua vez, consiste no perdão da dívida tributária, e só poderá ser realizada mediante autorização legislativa, posto que o recebimento do tributo não é ato discricionário da autoridade administrativa, devendo a norma estabelecer os critérios para sua aplicação.
Nas palavras de Rosa Junior:
Na realidade a lei não concede a remissão mas apenas autoriza a sua efetivação por ato fundamentado da autoridade administrativa, que deve verificar se o pressuposto legal do favor está presente.
Entretanto, a autoridade administrativa não age discricionariamente,
146 BALEEIRO, Aliomar, Direito tributário brasileiro, 1993, p. 543.
147 COELHO, Sacha Calmon Navarro, Curso de direito tributário brasileiro, 2009, p. 772.
148 NOGUEIRA, Ruy Barbosa, Curso de direito tributário, 1995, p. 316.