No Direito Tributário a obrigação terá sempre um objeto de natureza tributária, ou seja, o dar, fazer ou não fazer estarão sempre relacionados ao tributo. Assim, a obrigação tributária é o poder que o Estado tem, com base exclusivamente na legislação tributária, de exigir/cobrar de alguém uma prestação, seja ela positiva ou negativa.
Segundo Luciano Amaro:
Ao tratarmos da obrigação tributária, interessa-nos a acepção da obrigação como relação jurídica, designando o vínculo que adstringe o devedor a uma prestação em proveito do credor, que, por sua vez, tem o direito de exigir essa prestação a que o devedor está adstrito. A obrigação tributária, de acordo com a natureza da prestação que tenha por objeto, pode assumir as formas que referimos (dar, fazer ou não fazer).53
Portanto,o vínculo existente entre o Estado e os contribuintes não é uma relação de poder, mas sim uma relação jurídica de natureza obrigacional, no qual se constitui no objeto fundamental do Direito Tributário. Este vínculo nasce da ocorrência de um fato típico e jurídico previsto em lei, o fato gerador. Surge, assim, uma obrigação.
Segundo a definição de Washington de Barros Monteiro, a obrigação em seu sentido jurídico geral é:
[…] a relação jurídica, de caráter transitório, estabelecido entre devedor e credor e cujo objeto consiste numa
52 DINIZ, Maria Helena. Curso de direito Civil. 2º Vol., 9º ed., São Paulo, Ed. Saraiva, 1995, p.
27.
53 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro, p. 231.
prestação pessoal econômica, positiva ou negativa, devido pelo primeiro ao segundo, garantindo-lhe o adimplemento através de seu patrimônio.54
Ainda, Arnold Wald diz que:
[…] a palavra obrigação é utilizada tanto para englobar toda a relação jurídica obrigacional, como para indicar o seu aspecto ativo, ou crédito (obrigação ativa) ou ao passivo, ou débito (obrigação passiva), sendo mais generalizada a identificação da obrigação com o aspecto passivo.55
A obrigação tributária é o poder que o Estado tem de exigir de um particular uma prestação, seja ela positiva ou negativa, nas condições que a lei tributária define, ou seja, a causa da obrigação.
Assim, se praticada a situação defina em lei (causa da obrigação), tem-se o nascimento da obrigação tributária, e o indivíduo (sujeito passivo) tem a obrigação de pagar o crédito tributário ao sujeito ativo, não podendo ser alegado o desconhecimento da lei, como bem definiu Alexandre Macedo Tavares:
A ignorantia juris não é oponível à aplicação da sanção tributária correspondente, posto tratar-se de um princípio geral do Direito Positivo, cuja aplicabilidade não se restringe às hipóteses de relação jurídica firmadas sob a égide do Direito Privado.56
54 MONTEIRO, Washington de Barros. Curso de direito civil. Vol. 1, 7º ed. São Paulo, Ed.
Saraiva, 1971, p. 8.
55 WALD, Arnold. Curso de direito civil brasileiro. Vol. 2, 10º ed., São Paulo, Ed. RT, 1992, p.
18.
56 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário, p. 98.
Cabe ainda ressaltar que o não cumprimento de uma obrigação tributária pode dar surgimento a um ilícito administrativo tributário ou ainda, em alguns casos, um ilícito penal tributário.
2.2.1 Espécies de obrigação tributária
São duas as espécies de obrigação tributária, de acordo com o Código Tributário Nacional: principal e acessória.
A obrigação “principal no dizer do CTN, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária (art. 113, § 1º). Tem sempre conteúdo patrimonial. Prestação é a entrega de dinheiro ao Estado.”57
Assim dispõe o art. 113, § 1º do Código Tributário Nacional:
Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
§ 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente.
A obrigação tributária principal é a entrega de dinheiro ao Estado.
Tem-se como ponto importante a destacar, quando afirma o referido artigo que o objeto da obrigação tributária principal é o pagamento de penalidade pecuniária, que revela uma contradição ao artigo 3º do CTN, pois o mesmo prescreve que tributo não será decorrente de sanção de ato ilícito. Nesse sentido, pondera Alexandre Macedo Tavares: “Não andou bem o legislador, em contrapartida, quando dispôs
57Disponível em http://www.aldemioogliari.com/paginas/tributario/Tributario6.htm acessado em 06 de julho de 2008.
que a obrigação tributária principal também teria ‘por objeto o pagamento de penalidade pecuniária’.”58
Seguindo, tem-se que as obrigações tributárias acessórias, segundo o CTN, decorrem da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos (art. 113, § 2º). Tais prestações, a que alude o código, compreendem um fazer, um não fazer ou tolerar. São, pois, as obrigações tributárias acessórias, deveres instrumentais exigidos pelo sujeito ativo com o intuito de assegurar o interesse da arrecadação dos tributos e também para facilitar a atividade de fiscalização no sujeito passivo.
Da mesma forma cita-se o §2º do art. 113 do CTN:
§ 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.
A obrigação acessória resume-se então a um fazer ou não fazer, também sendo tudo aquilo que não for obrigação principal.
Conforme o §3º do art. 113 do CTN, quando se deixar de cumprir uma obrigação acessória, esta se converte em principal.
§ 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.
Sobre o §3º, Alexandre Macedo Tavares pondera que:
[...] não sendo o tributo uma sanção de ato ilícito (CTN, art.
3º), o pagamento de penalidade pecuniária não pode ser encarada como uma verdadeira obrigação tributária
58 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário, p. 101.
principal e, via de conseqüência lógico-natural, a ela não pode se converter.59
No que se refere à denominação obrigação tributária acessória, alguns doutrinadores defendem que o termo acessória está mal empregado, vez que “nem sempre são verdadeiramente acessórias”60 e também porque prestações positivas e negativas não são verdadeiras obrigações.
2.2.2 Nascimento da obrigação tributária
A obrigação tributária tem natureza ex lege, pois não nasce da vontade do sujeito passivo, e sim da vontade da lei. Assim,
“basta a ocorrência do fato previamente descrito em lei para que surja a obrigação.”61
Nesse sentido, leciona Hugo de Brito Machado:
A obrigação tributária é uma obrigação legal por excelência. Decorre diretamente da lei, sem que a vontade interfira com o seu nascimento. A lei cria o tributo e descreve a hipótese em que o mesmo é devido. Basta que essa hipótese aconteça, tornando-se concreta, para que surja a obrigação tributária, sendo absolutamente irrelevante a vontade das pessoas envolvidas.62
A obrigação tributária nasce, portanto, de forma automática, não dependendo da manifestação de vontade de nenhuma parte, seja passiva ou ativa. Aliás, o sujeito ativo nem precisa estar sabendo do fato que deu origem à obrigação.
59 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário, p. 103.
60 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário, p. 102.
61 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro, p. 233.
62 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário, p. 92.
“No Direito Tributário sabe-se que a obrigação tributária nasce quando ocorre o fato gerador (CTN, art. 113).”63
Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
§ 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente.
§ 2º A obrigação acessória decorrente da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.
§ 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.
Voltando o foco então ao CTN, obrigação tributária surge com a ocorrência do fato gerador da seguinte forma:
Para o a obrigação tributária principal, cita-se o art.
114 do CTN:
Art. 114. Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência.
E, para a obrigação tributária acessória, cita-se, o art.
115 do CTN:
63 GOMES, Luis Flávio. Crimes previdenciários: apropriação indébita, sonegação, falsidade documental, estelionato, a questão do prévio exaurimento da via administrativa. São Paulo, Ed. Revista dos Tribunais, 2001, p. 100.
Art. 115. Fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação principal.
Portanto, havendo determinado fato ou comportamento com ocorrência no mundo real, em conformidade com o fato descrito na norma jurídica tributária, surge a relação jurídica e a obrigação tributária.
2.2.3 Sujeito ativo e passivo da obrigação tributária
De acordo com o art. 119 do CTN, sujeito ativo da obrigação é a pessoa jurídica de direito público titular da competência para exigir seu cumprimento.
Percebe-se que tal dispositivo legal reduz a competência para editar leis apenas à pessoa jurídica de direito público, em vista que a competência é, por sua natureza, indelegável. Mas se deve lembrar que a capacidade tributária ativa é totalmente diferente, podendo esta ser delegada a outras pessoas, seja pública ou privada, pois se refere à atribuição de arrecadar ou fiscalizar determinado tributo.
Ainda se pode perceber o alcance do verbo exigir ao fim do artigo 119 do CTN, e desta forma afirmar que tal verbo está
“conectado com o campo da capacidade tributária ativa, e não com o da competência tributária.”64 Assim, deve-se reconhecer que o art. 119 é letra morta no sistema do direito positivo brasileiro, ou então, “reconhecer a ilegalidade da cobrança de toda contribuição ‘exigida’ com base no arcabouço jurídico relativo à parafiscalidade.”65
64 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário, p. 106.
65 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário, ps. 106 e 107.
“O sujeito passivo da obrigação tributária é a pessoa – física ou jurídica – legalmente obrigada ao seu cumprimento.”66
Nos artigos 121 e 122 do Código Tributário Nacional encontra-se a distinção entre os sujeitos passivos da obrigação tributária principal e acessória.
Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.
Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:
I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador;
II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei.
Art. 122. Sujeito passivo da obrigação acessória é a pessoa obrigada às prestações que constituam o seu objeto.
Nesse sentido, como aponta Alexandre Macedo Tavares:
O sujeito passivo da obrigação tributária principal é sempre a pessoa – física ou jurídica – que, por força da lei, possui o dever jurídico de entregar dinheiro aos cofres públicos, seja a título de tributo, seja a título de penalidade pecuniária (multa).67
[…] o sujeito passivo da obrigação acessória é toda pessoa legalmente obrigada a satisfazer deveres outros que não o
66 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário, p. 107.
67 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário, p. 108.
de pagar tributo ou penalidade pecuniária, quer figure como contribuinte, quer como responsável.68
Portanto, o sujeito passivo da obrigação principal é o responsável por entregar dinheiro ao Estado, enquanto o sujeito passivo da obrigação acessória é o responsável por satisfazer deveres que não figurem como obrigação principal, ou seja, de entregar dinheiro aos cofres públicos, são os deveres de fazer ou não fazer.
2.2.4 Objeto da obrigação tributária principal e acessória
Para diferenciar a obrigação tributária principal da acessória, é necessário analisar o seu objeto.
Nesse sentido, Luciano Amaro preceitua que:
O Código utiliza como critério de discriminação entre as obrigações tributárias principais e acessórias a circunstância de o seu objeto ser ou não de conteúdo pecuniário, ou seja, será principal a obrigação que tiver como objeto uma prestação de dar dinheiro (a título de tributo ou de penalidade pecuniária).69
Essa conceituação é alvo de muitas críticas, por incluir em uma obrigação tributária algo que nem tributo é, mas sim uma sanção administrativa.
Quanto ao objeto das obrigações, estes podem ser de dar e de fazer (positivo ou negativo).
Hugo de Brito Machado assim descreveu:
A obrigação tributária principal corresponde a uma obrigação de dar. Seu objeto é o pagamento do tributo, ou da penalidade pecuniária. Já as obrigações acessórias
68 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário, p. 110.
69 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro, p. 234.
correspondem a obrigações de fazer (emitir uma nota fiscal por exemplo), de não fazer (não receber mercadoria sem a documentação legalmente exigida), de tolerar (admitir a fiscalização de livros e documentos).70
Quanto ao objeto da obrigação jurídica principal, este
“vem a ser o dever jurídico do sujeito passivo de entregar dinheiro ao Estado, a título de tributo”71.
2.2.5 Obrigação tributária x crédito tributário
De acordo com o Código Tributário Nacional, obrigação tributária e crédito tributário são “coisas distintas.” 72 O CTN, em seu art. 139, define que o crédito tributário decorre da obrigação principal e tem a mesma natureza desta.
Nesse sentido, aponta Paulo de Barros Carvalho:
O crédito é elemento integrante da estrutura lógica da obrigação, de tal sorte que ostenta a relação de parte para com o todo. A natureza de ambas as entidades é, portanto, rigorosamente a mesma.73
Na mesma linha segue Hugo de Brito Machado:
Ainda que, em essência, crédito e obrigação sejam a mesma relação jurídica, o crédito é um momento distinto. É um terceiro estágio na dinâmica da relação obrigacional tributária. E o lançamento é precisamente o procedimento administrativo de determinação do crédito tributário. Antes
70 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário, p. 91.
71 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário, p. 100.
72 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário, p. 120.
73 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 17º ed. São Paulo, Ed. Saraiva, 2005, p. 368.
do lançamento existe a obrigação. A partir do lançamento surge o crédito.74
Para que surja a obrigação tributária, é necessário, em primeiro lugar, que uma lei descreva a hipótese em que o tributo será devido, e depois, que uma pessoa realize a hipótese, surgindo assim a obrigação tributária. Depois de tudo ocorrido, existe a obrigação tributária, mas o tributo ainda não poderá ser cobrado. Ainda é preciso a formalização do crédito, que ocorrerá com o lançamento, para que, aí sim, possa ser exigido o pagamento. Portanto, a obrigação tributária antecede o crédito tributário.
Hugo de Brito Machado assim define crédito tributário:
O crédito tributário, portanto, é o vínculo jurídico, de natureza obrigacional, por força da qual o Estado (sujeito ativo) pode exigir do particular, o contribuinte ou responsável (sujeito passivo), o pagamento do tributo ou da penalidade pecuniária (objeto da relação obrigacional).75
Vale citar o art. 140 do CTN, que dispõe que “as circunstâncias que modificam o crédito tributário, sua extensão ou seus efeitos, ou as garantias ou os privilégios a ele atribuídos, ou que excluem sua exigibilidade não afetam a obrigação tributária que lhe deu origem.”
Ainda o Código Tributário Nacional dispõe, em seu art.
141, que, uma vez constituído, o crédito tributário somente se modifica, ou se extingue, ou tem sua exigibilidade suspensa ou excluída, nos casos previstos em lei, fora dos quais não pode a autoridade administrativa dispensar o seu pagamento, nem as suas garantias, sob pena de responsabilidade funcional.
74 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário, p. 123.
75 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário, p. 121.
Dito artigo é de grande relevância, pois pode ocorrer de um lançamento ser feito sem que tenha ocorrido o fato gerador do tributo, e neste caso, o crédito tributário vai existir, mas sem validade, por estar em desacordo com a norma legal.