Não há como tratar do aspecto extrafiscal do tributo sem que sejam mencionados, ainda que em breves linhas, os contornos gerais desse instituto jurídico205, seu conceito e suas características e, até mesmo, as espécies que o envolve. Tal digressão se justifica pelo próprio contexto do presente trabalho, qual seja, demonstrar que entre os meios de prevenção e combate à poluição o tributo surge como instrumento eficiente tanto para proporcionar ao Estado recursos para agir por meio da tributação fiscal como para estimular condutas não poluidoras e desestimular as poluidoras, por meio da tributação extrafiscal.
Cumpre ressaltar que, embora este trabalho tenha como enfoque principal a tributação extrafiscal, não significa que a extrafiscalidade só se manifesta nessas figuras. Todas as figuras presentes no Direito Tributário podem, por vezes, ser manejadas com fins extrafiscais. Assim como os tributos, as isenções e os regimes especiais, por exemplo, também podem ser implementados, visando objetivos extrafiscais.
Isso posto e visando os fins anteriormente explicitados, válido se torna esboçar a conceituação de tributo, trazido no bojo do Código Tributário Nacional. Não obstante a existência em nossa doutrina de várias críticas e manifestações divergentes a esse conceito legalmente estabelecido206, para o propósito deste trabalho, tal conceito já se demonstra suficiente:
205 Geraldo Ataliba assim conceitua a noção de instituto: “[...] feixe de princípios e normas, reunidos sob um conceito, regulando unitariamente um fato ou situação jurídica, que passa a ter entidade e existência autônoma no mundo do direito”. In: ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. 5. ed. São Paulo: Malheiros, 1992, p. 53.
206 O renomado tributarista Luciano Amaro, após afirmar que definições e conceituações são tarefas que não devem ser exercidas pelo legislador, mas sim pela doutrina, e antes de apresentar o conceito por ele formulado, indica inúmeras incorreções e censuras ao conceito trazido pelo art. 3o
Art. 3º: Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
Com efeito, o conceito trazido pelo Código Tributário apresenta inúmeras características do tributo, impõe limites a sua instituição e utilização, e abre margens à criação de espécies distintas do gênero tributo. Entretanto, não há nesse conceito, ou naqueles formulados pela doutrina mais autorizada207, qualquer determinação expressa e limitadora da finalidade do tributo.
É sabido que outros limites são apresentados pela legislação tributária, constitucional e infraconstitucional, quando é levada em consideração cada uma das espécies tributárias existentes no ordenamento jurídico pátrio. Sendo assim, torna-se imperiosa a demonstração, novamente de forma sucinta, das figuras tributárias existentes em nosso ordenamento, bem como das características inerentes a cada uma delas e os limites instituídos à sua utilização.
3.1.1 Espécies tributárias
O gênero tributo compreende diferentes espécies, tornando-se necessário definir com precisão. Em países federativos, como o Brasil, as questões de competência, incidência, discriminação de rendas e, até mesmo, limitações ao poder de tributar variam segundo o tributo instituído. É esta também a lição de Geraldo Ataliba208: “Não basta, não é suficiente recolher o tributo. Deve o interprete determinar qual a espécie tributária dado que a Constituição prescreve regimes diferentes, conforme espécies”.
do CTN, tais como: aplicação desnecessária de alguns termos, presença de redundâncias e, até mesmo, algumas omissões. AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 2. ed. rev. São Paulo:
Saraiva, 1998, p.19-25. Já outro renomado tributarista Sacha Calmon Navarro Coelho classifica o disposto no art. 3 º como um “dos mais perfeitos do mundo”. In: COELHO, Sacha Calmon Navarro.
Comentários à Constituição de 1988 – sistema tributário. Rio de Janeiro: Forense, 1999a, p. 26.
207 Para Sacha Calmon Navarro Coelho: “[...] a essência jurídica do tributo é ser prestação pecuniária compulsória em favor do Estado ou da pessoa por este indicada (parafiscalidade), que não constitua sanção de ato ilícito (não seja multa), instituída em lei (não decorrente de contrato)”.
COELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. Rio de Janeiro:
Forense, 1999b, p. 382.
208 ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. 5. ed. São Paulo: Malheiros, 1992, p. 53.
À margem dos remotos e profundos debates estabelecidos entre consagrados juristas, a Constituição Federal, em seu art. 145209, consagra a melhor doutrina presente há muito no Código Tributário Nacional ao dispor que são tributos os impostos, taxas e as contribuições de melhoria.210
Há vários critérios adotados pela doutrina para classificar as espécies tributárias. No enfoque dado a este trabalho, interessa a que se refere ao fato gerador e, principalmente, à finalidade dos tributos.
Sacha Calmon211, enumerando e dividindo as espécies tributárias, justifica seu critério com base no próprio texto constitucional: “Verifica-se que o tributo é categoria genérica que se reparte nas espécies: impostos, taxas, contribuições de melhoria. Constata-se a assertiva pela análise do próprio discurso constitucional”.
209 “Art. 145 - A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos:
I – impostos;
II - taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição;
III - contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas”.
210 Segundo Luciano Amaro, “a doutrina tem mantido acesa a polêmica sobre a natureza, tributária ou não, de algumas prestações exigidas pelo Estado, designadamente os empréstimos compulsórios e certas figuras geralmente batizadas como contribuições. Tem-se discutido se, a par do imposto, da taxa e da contribuição de melhoria (arrolados no artigo 5º do Código Tributário Nacional como espécies de tributo), teriam ainda natureza tributária aquelas outras exações. E, quando admitida essa natureza, disputa-se também se elas seriam espécies distintas ou, ao contrário, se subsumiriam nalgum dos tipos nominados no citado artigo”. AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 2. ed. rev. São Paulo: Saraiva, 1998, p. 27. Com uma visão mais ampla do problema, afirma Aliomar Baleeiro que: “Sem observância dessa classificação rígida de tributos, que se subdividem em impostos, taxas e contribuições de melhoria, estará defraudada a discriminação de receitas que o constituinte consagrou como base da autonomia local e da convivência harmoniosa das três esferas de governo. Se for permitido ao legislador batizar de taxa, ou de contribuição de melhoria determinado impostos dos artigos 15, 19 ou 29 ou mesmo do artigo 21 qualquer pessoa de direito público pode invadir impunemente o campo de competência privativa da outra, secando- lhe as fontes de subsistência e ao mesmo tempo, zombando dos direitos subjetivos dos contribuintes”. BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. Atualizado por Misabel Abreu M.
Derzi. 11. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2001, p. 25.
211 COELHO, Sacha Calmon Navarro. Comentários à Constituição de 1988 – sistema tributário. Rio de Janeiro: Forense, 1999a, p. 2.
Pelo critério do fato gerador212, que é o fato, a situação ou o conjunto de fatos, tipificados de maneira hipotética e genérica pela lei, que, se ocorrem, sujeitam alguém ao pagamento de tributo, aponta-se, sem embargo de descrições mais detalhadas e até contrárias, as principais características de cada uma das espécies mencionadas, de forma que restem demonstrados alguns limites a serem observados pelo legislador ao criar tributos, qualquer que seja a espécie em que sua criação se enquadrará.
Pode-se afirmar que o imposto é tributo não vinculado a uma atuação estatal específica relacionada ao contribuinte213, devendo ser o fato gerador do dever jurídico de pagá-lo uma situação da vida do contribuinte, relacionada a seu patrimônio e que não depende de qualquer ação do Estado.214 Financiam, portanto, as atividades gerais do Estado.
Já as taxas, cuja previsão é trazida pelo art. 145, II, da Constituição Federal e pelos arts. 77 a 80 do CTN, são aqueles tributos utilizados quando se visa financiar determinada atividade estatal dirigida especificamente a um indivíduo ou a um grupo determinado de indivíduos, em razão da divisibilidade e referibilidade das mesmas. Sendo assim, trata-se de um tributo vinculado à determinada atividade estatal.
A contribuição de melhoria215, por sua vez, é “cobrada para atender ao custo da obra pública, realizada em favor do interesse público, tendo-se em conta a vantagem advinda da obra realizada”.216 Espécie tributária raramente
212 Geraldo Ataliba considera elemento decisivo de classificação a hipótese de incidência especificamente em seu aspecto material. Afirma: “É a materialidade do conceito do fato, descrito hipoteticamente pela hipótese de incidência que fornece o critério para a classificação das espécies tributárias”. ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. 5. ed. São Paulo: Malheiros, 1992, p. 129.
213 Vide art. 16 do CTN.
214 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 11. ed. rev., atual. e ampl. São Paulo:
Malheiros, 1996, p. 203.
215 Em outra divisão das espécies tributárias, sustentada pelo Supremo Tribunal Federal, têm-se, além das contribuições de melhoria, as contribuições parafiscais (sociais, de seguridade social e gerais) e as especiais (interventivas), sendo estas as maiores responsáveis pelas já mencionadas discussões acerca da divisão das espécies tributárias, tendo sido negadas a elas, por muitas vezes e principalmente antes do advento da Constituição em vigor, a própria natureza tributária.
Referencia (STF, RE n. 138.284-8-CE, Sessão Plenária, Rei. Min. Carlos Velloso, D.J. 28.08.1992).
216 FREITAS, Vladmir Passos de (Coord.). Código Tributário Nacional comentado. 2. ed., rev., atual. e ampl. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2004.
verificada no Brasil, a contribuição de melhoria tem como limite o custo total da obra que resultou em valorização imobiliária, devendo esta ser comprovada e utilizada como limite individual para cada um dos que foram beneficiados com a obra e a valorização dela decorrente.
Pelo critério da finalidade, os tributos se classificam em: fiscais ou extrafiscais.217 Fiscais são os que têm por finalidade arrecadar recursos financeiros. Para Hugo Brito Machado,218 o tributo é fiscal “quando seu principal objetivo é a arrecadação de recursos financeiros para o Estado”. Extrafiscais são aqueles que atendem a fins outros que não a arrecadação, e sim, em regra, à correção de situações sociais indesejadas e à condução da economia, estimulando ou desestimulando certas atividades.
Verificado o conceito de tributo e suas principais características e espécies, é importante analisar a vinculação do sistema tributário com o meio ambiente.