A necessidade de uma reforma legislativa

Texto para o livro “Pesquisas Tributárias – Nova Série – 9 - Direito Tributário e Reforma do Sistema, Coordenação MARTINS, Ives Gandra da Silva, São Paulo: Revista dos Tribunais; Centro de Extensão Universitária, p. 65-95, 2003.

Autor: Ricardo Mariz de Oliveira

NORMA ANTIELISÃO NO DIREITO CONSTITUCIONAL BRASILEIRO

SUMÁRIO. I – Conceitos e terminologia de base.

II – Diferença substancial entre norma antielisão e norma antievasão. Impropriedade terminológica e impossibilidade lógica de uma norma antielisão. A necessidade de uma reforma legislativa. III – Fundamentos constitucionais do direito à elisão fiscal. A liberdade de fazer ou não fazer. O direito de propriedade e a proibição de confisco, inclusive do confisco tributário. As garantias individuais, os princípios e os limites ao poder de tributar. Legalidade e tipicidade.

Isonomia. Capacidade contributiva. Valores sociais. IV – Introdução de uma norma antielisão no direito brasileiro. Substância econômica e estrutura jurídica. Atenção especial para o negócio jurídico indireto.

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I – CONCEITOS E TERMILOGIA DE BASE

Principiemos por fixar conceitos e definir o significado de termos, eis que, a despeito de já serem sobejamente difundidos, alguma divergência terminológica existe aqui e acolá.

“Elisão fiscal” é a economia fiscal lícita, pois elide o nascimento da obrigação tributária, elidindo a ocorrência do respectivo fato gerador, ou é a que interfere com os elementos formadores da respectiva base de cálculo, reduzindo o “quantum debeatur” da obrigação tributária, ou, ainda, presta-se a postergar a ocorrência do fato gerador, embora em sua plena incidência. Portanto, a elisão legítima é o resultado da prática de atos ou negócios, ou a sua não prática, com vistas a elidir ou atrasar o nascimento da obrigação tributária, ou a reduzir o ônus decorrente do seu acontecimento.

“Evasão fiscal”, ao contrário, é a economia fiscal ilícita, pois o contribuinte se evade da obrigação existente, ou que está em vias de existir, agindo de maneira contrária ao ordenamento jurídico. Também pode ocorrer a indevida redução do ônus tributário de uma obrigação tributária, em relação ao seu exato montante previsto em lei. Portanto, a evasão fiscal ilegítima é a fuga total ou parcial da obrigação tributária já existente pela anterior ocorrência do fato gerador previsto em lei, ou que está prestes a acontecer.

A economia fiscal, para ser válida, portanto para representar elisão, pressupõe três requisitos cumulativos:

1 - deve decorrer de práticas da pessoa, ou de omissões, anteriores à ocorrência do fato gerador da obrigação tributária a ser elidida;

2 - esses atos ou omissões devem ser lícitos, para que tenham habilidade para produzir efeitos jurídicos, inclusive os efeitos não tributados, ou tributados mais brandamente;

3 - esses atos ou omissões devem ser efetivamente existentes, e não apenas artificial e formalmente revelados em documentação ou na escrituração mercantil ou fiscal.

O terceiro requisito a rigor está contido no segundo, tanto quanto a fraude à lei, o abuso de direito e outros vícios dos atos ou negócios jurídicos, mas costuma ser destacado pela doutrina em virtude da constância com que aparece na realidade fenomênica como elemento descaraterizador da elisão fiscal. Sua importância pode ser medida inclusive por ter merecido a introdução de norma específica no parágrafo único do art. 116 do Código Tributário Nacional – CTN, pela Lei Complementar n. 104, de 10.1.2001, isto segundo a maioria significativa da doutrina, embora hajam respeitáveis opiniões em contrário.

Considerando que o objetivo deste estudo é verificar as possibilidades constitucionais de haver uma norma geral antielisão no ordenamento jurídico brasileiro, e, se possível, quais os limites para a mesma, não vem ao caso ingressar em todos os detalhes relativos à distinção entre elisão e evasão fiscal, nem em todos os aspectos que o tema suscita ¹, motivo pelo qual a colocação das bases conceituais e terminológicas acima apresenta-se suficiente para o prosseguimento da análise dos aspectos constitucionais de uma norma antielisão.

1 Quanto a isto, reporto-me aos seguintes trabalhos: “Planejamento Fiscal - Teoria e Prática – 2º Volume”, Editora Dialética, 1998, vários autores, inclusive este (p. 107 e seg.); “O Planejamento Tributário e a Lei Complementar n. 104”, Editora Dialética, 2001, vários autores, inclusive este (p. 245 e seg.); “Estudos sobre Imposto de Renda (Em Memória de Henry Tilbery)”, Editora Resenha Tributária, 1994, capítulo de Marco Aurélio Greco sobre teoria do abuso de direito (p. 91 e seg.); “Tipicidade da Tributação, Simulação e Norma Antielisiva”, Editora Dialética, 2001, Alberto Xavier. De minha autoria: “Direitos Fundamentais do Contribuinte - Pesquisas Tributárias - Nova Série - 6”, co-edição do Centro de Extensão Universitária e da Editora Revista dos Tribunais, 2000 (p. 226 e seg.); “Curso de Direito Tributário”, Editora Saraiva, 8ª ed., 2001, capítulo sobre planejamento tributário (p. 319 e seg.); “Reinterpretando a Norma Antievasão do Parágrafo Único do Art. 116 do Código Tributário Nacional”, in “Revista Dialética de Direito Tributário” n. 76, p. 81; “Questões Relevantes, Atualidades e Planejamento com Imposto sobre a Renda”, texto para o 11º Simpósio IOB de Direito Tributário publicado no respectivo livro. Leia-se, também, de Ricardo Lobo Torres,

“Norma Gerais Antielisivas”, na revista “Fórum de Direito Tributário”, Editora Fórum, n.

1, p. 90 e seg.

II – DIFERENÇA SUBSTANCIAL ENTRE NORMA ANTIELISÃO E NORMA ANTIEVASÃO – IMPROPRIEDADE LÓGICA DE UMA NORMA ANTIELISÃO - A NECESSIDADE DE UMA REFORMA LEGISLATIVA

Ainda antes de ingressar na análise das possibilidades e dos limites da instituição de uma norma geral antielisão perante a Constituição Federal de 1988, impõe-se uma observação quanto à diferença entre uma norma antielisão e uma norma antievasão, em cuja verificação ver-se-á que não se trata de uma questão meramente semântica, mas, sim, de substância.

Realmente, falar-se em norma antielisão é falar em norma que proíba a elisão fiscal ou por alguma forma seja contrária a esta, da mesma maneira que uma norma antievasão tem por objeto combater a evasão fiscal.

Todavia, partindo-se do pressuposto de que a elisão fiscal é atitude lícita da pessoa, é imprópria a existência de uma norma que vise exatamente vedar ou limitar a prática lícita.

Mesmo para correntes doutrinárias que compreendem a elisão de uma maneira mais restritiva do que a apontada no capítulo anterior, há uma diferença entre elisão e evasão. Isto é, por mais apertada que seja a diferença entre elas, ou por mais rigorosos que sejam os requisitos para a elisão, há espaço para distingui-las ².

Ademais, esse espaço ou critério distintivo é uma decorrência imanente ao direito, eis que este tem finalidade regulatória das relações jurídicas dentro da sua jurisdição espacial e temporal, daí sendo sua primeira função definir exatamente o que seja lícito e o que seja ilícito.

Essa distinção se não opera apenas no plano das normas do direito positivo, pois apresenta-se como verdadeiro imperativo lógico, dado que no mundo das normas não existe apenas o lícito, ou apenas o ilícito.

2 O problema que se põe para os estudiosos do tema não é negar a elisão, mas, sim, distingui-la da evasão.

Pelo contrário, ambos se supõem para a sua própria existência, pois não se concebe logicamente que algo seja sem que outro algo não seja, também não sendo concebível que algo seja lícito sem que algo seja ilícito, isto é, algo que seja o contrário do lícito. Em termos rigorosamente lógicos, o lícito, para ser lícito, depende e pressupõe haja algo que não o seja, isto é, algo que seja ilícito.

Em outras palavras, se tudo fosse lícito não haveria o ilícito, e, por isso mesmo, o ilícito é o contraponto ou oposto do lícito.

Nesta ordem de pensamento lógico, necessariamente se conclui que as normas jurídicas têm por objeto definir o que seja lícito, para impedir ou punir o que seja contrário ao lícito, isto é, o que seja ilícito. Ou elas operam inversamente, dedicando-se a definir diretamente o ilícito, para afastá-lo e apená-lo, abrindo espaço livre para o lícito.

Daí que, se a elisão é concebida como lícita, não existe o mínimo sentido lógico e jurídico em se admitir a existência de uma “norma antielisão”, que seria uma norma contra o lícito, ou “norma anti-lícito”.

Ora, não é assim que o direito se manifesta, e o direito positivo em vigor oferece inúmeros exemplos de fácil constatação do afirmado, como é o caso da norma de desconsideração da personalidade jurídica nas situações de abuso da mesma, matéria hoje regrada pelo art. 50 do Código Civil de 2002 e antes aplicada por construção doutrinária e jurisprudencial. Não faria qualquer sentido a existência de uma “norma geral anti-personalidade jurídica”, que, a pretexto de coibir os abusos, eliminasse do ordenamento o uso regular da personalidade jurídica, mas faz todo sentido uma norma contra a sua ilícita utilização.

Destarte, o que o direito tolera é a existência de uma norma a favor da elisão, que descreva como nasce a obrigação tributária e deixe espaços para o seu não nascimento, norma esta que tanto pode ser explícita quanto pode ser meramente implícita, neste caso derivando do oposto das situações em que o ordenamento prescreve a possibilidade da existência da obrigação tributária e prescreve os respectivos limites. Isto, como veremos, ocorre atualmente através da interação de diversos dispositivos constitucionais e do CTN.

Ao lado disso, o que pode existir no mesmo ordenamento é uma

“norma geral antievasão” ou várias “normas particulares antievasão”, as quais tenham por objeto a proteção do interesse público sobre a arrecadação tributária legalmente cabível e o combate à práticas ilegais perpetradas contra ela.

Em suma, como a elisão é o resultado de atos ou omissões cercados de licitude, enquanto que a evasão decorre de ato ilegal, elisão e evasão consistem em entidades lógica e substancialmente contrárias, que não podem ser equalizadas, equiparadas ou tratadas por igual.

Consequentemente, se o ordenamento jurídico brasileiro admite e assegura a prática da elisão, não pode haver uma norma contra ela , ou seja, uma norma proibitiva do lícito, cuja norma significaria transformar o lícito em ilícito, igualando o lícito e o ilícito, ou identificando em seus efeitos duas entidades que são intrinsecamente distintas e absolutamente inigualáveis.

Numa outra perspectiva mais aberta, tem se falado em norma antielisão para significar norma não necessariamente contra a elisão, mas coibidora do seu abuso ou de outros defeitos na prática do direito.

Ricardo Lobo Torres, por exemplo, alude à norma antielisiva abusiva, e, realmente, expõe conceitos, dá exemplos e colaciona direito comparado, mas sempre no sentido de norma de combate ao excesso na prática da elisão. ³

Seja como for, uma norma que vise cercear a economia fiscal derivada de abuso de direito, fraude à lei, simulação ou qualquer outra ilicitude, não é propriamente uma norma antielisão, mas, sim, uma norma antievasão.

Uma consideração final nesta questão da natureza da norma diz respeito a que as ponderações acima feitas, quanto ao lícito e ao ilícito, são válidas perante o ordenamento jurídico estaticamente considerado, ou seja,

3 Trabalho citado na nota (1) retro.

perante o direito em vigor num determinado momento e num determinado território, e já não seriam verdadeiras se outro fosse o ordenamento, ou se o ordenamento de antes fosse alterado por uma nova construção legislativa.

Assim, quando ocorre uma modificação no direito antes em vigor, o lícito de antes pode passar no futuro a ser ilícito, ou vice-versa, mas, mesmo no novo ordenamento, necessariamente haverá um lícito e um ilícito.

É isto que ocorreria se novas normas viessem a adotar referenciais diferentes dos três requisitos que estão apontados no capítulo I para se caracterizar a elisão e diferenciá-la da evasão, isto é, se as novas normas decretassem a ilicitude de toda e qualquer prática que visasse produzir a economia fiscal, mesmo que não infringente da lei regulatória dessa prática no âmbito do direito privado, mesmo que ocorrida antes do nascimento da obrigação tributária, e mesmo que não dissimulatória da realidade.

Quer dizer, neste caso haveria um novo referencial jurídico que colocaria na ilicitude o que até hoje é lícito, segundo os referenciais atuais que constam da Constituição de 1988 e da sua lei complementar.

O que cumpre fazer, então, é verificar duas coisas: primeiramente, detectar a norma jurídica que hoje define a licitude da elisão e a ilicitude da evasão, e depois, verificar quais as possibilidades e os limites para qualquer reforma nessa norma, mais particularmente quais as possibilidades e os limites para a introdução de uma normatização que impeça a licitude do que hoje é lícito, ou seja, de uma norma antielisão no sentido em que hoje se concebe a elisão, para, mercê da modificação dos respectivos critérios e referenciais, ser possível impedir a elisão tal como hoje é praticada, ou reduzir o seu alcance.

Neste desiderato, é absolutamente indispensável verificar os atuais princípios e limitações constitucionais em relação às obrigações tributários, exatamente por serem eles os critérios e referenciais que exigiriam modificação.

III - FUNDAMENTOS CONSTITUCIONAIS DO DIREITO À ELISÃO FISCAL – A LIBERDADE DE FAZER OU NÃO FAZER – O DIREITO DE PROPRIEDADE E A PROIBIÇÃO DE CONFISCO, INCLUSIVE DO CONFISCO TRIBUTÁRIO – AS GARANTIAS INDIVIDUAIS, OS PRINCÍPIOS E OS LIMITES AO PODER DE TRIBUTAR - LEGALIDADE E TIPICIDADE – ISONOMIA - CAPACIDADE CONTRIBUTIVA – VALORES SOCIAIS

A primeira observação de natureza constitucional consiste em constatar que dentro das normas constitucionais de caráter geral, notadamente das relativas às garantias e direitos individuais, e das especiais constantes do capítulo destinado ao “Sistema Tributário Nacional”, existe a possibilidade de a pessoa planejar os seus atos e negócios de maneira a obter economia fiscal em qualquer das suas espécies aludidas no primeiro capítulo do presente estudo.

Realmente, a Constituição Republicana não obriga qualquer pessoa, que ainda não seja contribuinte de qualquer tributo, a praticar os atos ou negócios que acarretem incidências tributárias ou incidências mais onerosas.

Vale dizer, a pessoa pode agir no sentido de obter lícita economia de tributos.

Esta possibilidade decorre de um binômio formado por um conjunto de direitos individuais e por outro conjunto de limites ao poder de tributar, binômio este que assim é composto:

- pelos direitos individuais consubstanciados na liberdade de fazer ou deixar de fazer qualquer coisa que não seja vedada ou exigida pela lei (art. 5^o, inciso II) e no direito de propriedade (art. 5º, inciso XXII);

- pelas limitações ao poder de tributar consubstanciadas no princípio da legalidade, desdobrado no princípio da tipicidade, segundo o qual qualquer obrigação tributária somente nasce em virtude da ocorrência real de uma das hipóteses de incidência constantes das várias leis ordinárias sobre os diversos tributos, que se encontrem em conformidade com a discriminação constitucional de competências tributárias (art. 150, inciso I), e pela proibição do tributo com efeito de confisco (art. 150, inciso IV), à cujas limitações se associam todos os demais mandamentos constitucionais relativos à tributação, notadamente o princípio da isonomia tributária para contribuintes em situações

equivalentes (art. 150, inciso II), o qual atua em paralelo à garantia constitucional geral da igualdade de tratamento (art. 5º, “caput”), e o princípio da capacidade contributiva (art. 145, parágrafo único).

Desse binômio exsurge a norma constitucional que permite a prática da elisão fiscal.

Claro que tais fundamentos constitucionais – ora catalogados como princípios constitucionais, ora como limitações ao poder de tributar ⁴ - não são absolutos, como não o são quaisquer dos outros princípios da Constituição, eis que todos eles atuam em conjunto harmônico e não antinômico.

Contudo, em matéria de tributos, a respeito dos quais a Carta de outubro de 1988 outorgou às pessoas em geral e aos contribuintes em particular uma ampla gama de proteções contra o fisco, como jamais houve em textos constitucionais anteriores, aqueles direitos e limitações constitutivos do referido binômio são absolutamente inafastáveis.

Pois é exatamente deles que surge o direito constitucional da pessoa, que ainda não seja contribuinte, não estar obrigada a pagar tributo sem que ocorra o respectivo fato gerador, e não poder ser obrigada a adentrar nas circunstâncias de fato ou de direito que constituem o fato gerador, apenas para tornar-se devedora do respectivo tributo. Pelos mesmos fundamentos, ela pode agir licitamente para reduzir seus encargos tributários ou postergá-los.

Em nível infra-constitucional, mas de explicitação das obrigações tributárias tal como previstas na Constituição, exatamente como requer o seu art. 146, inciso II, o fato gerador é concebido como a situação, definida em lei, que seja necessária e suficiente ao nascimento da obrigação tributária (CTN, art.

114), de tal modo que, quando ocorrida efetivamente essa situação, exatamente de acordo com a descrição hipotética constante da lei (subsunção do fato à norma), incide a norma tributária que passa a vincular o sujeito ativo e o sujeito passivo na correspondente relação jurídica tributária desde então existente

4 Sobre a natureza de princípios, limitações e normas, vide meu capítulo intitulado

“Breves considerações sobre a capacidade contributiva e a isonomia”, no livro “Direito Tributário - Homenagem a Alcides Jorge Costa”, Editora Quartier Latin, 2003.

(CTN, art. 113, parágrafo 1^o).

Destarte, não tendo ocorrido essa situação necessária e suficiente a que a pessoa se torne contribuinte, o que, à luz da liberdade que ela tem, de não fazer o que a lei não impõe e de fazer o que a lei permite, goza ela do direito de não adentrar nessa situação que seria de tributação devida, ou de maior tributação.

No direito constitucional em vigor, e com vistas às imposições tributárias, não há força capaz de obrigar a pessoa a praticar o fato gerador, ou de praticá-lo em grau mais elevado ou de onerosidade máxima, sendo ela livre para adotar atos e negócios não inseridos nas situações legais de tributação, ou inseridos em situações legais de menor tributação.

É que, embasada nestes fundamentos, a liberdade de planejar e praticar atos que não produzam tributação, ou que acarretem a redução das obrigações tributárias futuras, assim como a liberdade de omissão da prática de atos que importem em tributo devido, apresenta-se como um direito constitucional.

Nem se pode conceber que uma lei – ordinária, ou mesmo complementar –, ainda que sob o influxo do inciso II do art. 5º da Constituição, pudesse passar a obrigar a pessoa a praticar os atos ou negócios sujeitos a este ou àquele tributo, ou a tributo mais oneroso do que outro, ou ainda que a impedisse de adotar procedimentos mais econômicos no plano da tributação.

Com razão, se uma lei dispusesse neste sentido, a liberdade de fazer o que a lei não proíbe e de não fazer o que a ela não obriga, hoje existente, deixaria de existir, e todos poderiam ser compelidos a agir da forma a mais danosa para si próprios sob o ponto-de-vista dos seus encargos fiscais.

Acontece que as leis infraconstitucionais não têm liberdade ilimitada para mandar e desmandar, permitir e proibir, pois se submetem aos limites e ditames constitucionais, e, principalmente, devem observar o conjunto dos princípios, garantias e limites que a Constituição tenha estabelecido para o respectivo objeto.

Assim como nenhuma lei pode obrigar alguém a matar outrem, pois tal ordem contrariaria o direito de consciência individual e o direito à vida, que são garantias individuais inamovíveis, nenhuma lei poderia obrigar a pessoa a praticar este ou aquele fato gerador de tributo, ou impedir a pessoa de evitar a imposição tributária ou a imposição mais onerosa.

O porquê desta impossibilidade decorre do binômio acima já aludido, do qual a liberdade de fazer ou não fazer é um dos componentes, e a simples e isolada eliminação ou redução dessa liberdade não seria suficiente para alterar a norma resultante do binômio, eis que esbarraria em outros preceitos constitucionais de igual estatura e de necessária observância sistemática.

Por outro lado, uma tal norma representaria a rigorosa identificação entre a obrigação tributária e o confisco.

A este propósito, diga-se introdutoriamente que um traço característico da obrigação tributária, que a distingue mesmo do confisco, reside precisamente na liberdade da pessoa praticar ou não praticar o fato gerador, isto é, de adentrar ou não na situação necessária e suficiente ao nascimento da obrigação tributária, ou na situação de maior onerosidade tributária.

Acresce que esta característica essencial da obrigação tributária deriva também de outro elemento formador do binômio acima aludido, que é o direito de propriedade erigido em garantia individual pelo art. 5^o, inciso XXII, da Constituição Federal de 1988.

Ora, esse direito individual exclui necessariamente o confisco, ainda que não haja norma expressa que o proíba, pois a norma proibitiva do confisco é derivada da norma concessiva do direito de propriedade, isto é, sendo garantida a propriedade privada, automaticamente a sua privação fica na ilicitude.

Neste passo, como a obrigação tributária representa uma agressão ao patrimônio individual, mas com validade constitucional, há que distingui-la de confisco, especialmente tendo-se presente a norma do inciso IV do art. 150, proibidora da utilização de tributo com efeito de confisco.

Em síntese, pode-se afirmar que a subtração patrimonial a título de receita tributária distingue-se do confisco porque é motivada pela lei tributária, promulgada de acordo com a discriminação constitucional de rendas tributárias, com respeito absoluto aos limites ao exercício do poder de tributar e aos princípios que o norteiam, e culminando com a ocorrência real do respectivo fato gerador, mas cuja ocorrência ou não ocorrência deve necessariamente situar-se no campo das liberdades individuais de fazer ou deixar de fazer. ⁵

Nesta afirmação, para o que ora interessa, assume importância capital a liberdade da pessoa fazer ou não fazer o que quiser com os bens que compõem o seu direito de propriedade, pois o direito de propriedade somente é o que é através dos atributos que outorga ao proprietário, quais sejam, os atributos de usar os respectivos bens, deles gozar e deles dispor ⁶, de modo que o proprietário tem a opção de dar aos seus bens a destinação que melhor lhe aprouver, assim como detém o direito de proteção (medidas de defesa, seja contra perda, seja contra diminuição) e o direito de valorização do bem objeto do seu direito (medidas de multiplicação).

Daí, e do caráter “erga omnes” do direito de propriedade, é que decorre a exclusão implícita, mas intrínseca, do confisco pelo Poder Público e do esbulho ou de qualquer outra turbação pelos particulares.

No campo do direito tributário, o confisco vem na mesma ordem de idéias e de fundamentos, dos quais também deriva a possibilidade da elisão fiscal, como manifestação particular que é dos referidos atributos da propriedade, ou melhor, como decorrência que é do amplo exercício do uso, gozo e disposição dos elementos patrimoniais.

5 A desapropriação do patrimônio privado também é tolerada segundo prescrições da Constituição, mas se constitui em substituição da propriedade por justa indenização que impede a perda patrimonial, o que, em última análise, reafirma o direito de propriedade. Outra subtração patrimonial forçada e legal é aquela feita a título de penalidade, a qual tem validade constitucional por ser sanção patrimonial decorrente de ato ilícito, mas livre, da pessoa (tanto quanto as penas restritivas da liberdade não violam o direito de ir e vir).

6 Como, aliás, preceitua o Código Civil no art. 1228.

Assim sendo, a elisão fiscal traduz e manifesta o exercício do direito de proteção contra a subtração tributária, até onde for possível ao proprietário, seja a proteção total através da elisão de um fato gerador, seja a proteção parcial através da redução do ônus decorrente de um fato gerador futuro que não seja evitado. A elisão fiscal também deriva do direito geral de valorização do patrimônio, no caso mediante o seu emprego com a maior economia fiscal possível.

Em suma, o exercício dos referidos atributos da propriedade, em relação à elisão fiscal, traz como conseqüência a possibilidade da pessoa não praticar um determinado fato gerador, ou de fazê-lo abreviando as suas conseqüências, pois o proprietário tem a possibilidade jurídica de fazer ou não fazer com o seu patrimônio o que lhe convier, visando amoldá-lo, ou as variações nele a ocorrer, a um modelo que lhe permita não incidir em tributos, ou que lhe importe em incidências menos onerosas.

Acima de tudo, a elisão fiscal contrapõe-se ao confisco de bens patrimoniais por via de tributação confiscatória, pois, se alguém fosse obrigado por lei a praticar os fatos geradores, ou os fatos mais onerosos, haveria confisco disfarçado de tributo e nenhuma garantia para a propriedade privada, havendo inteira equivalência entre a obrigação tributária e a instituição direta e ostensiva da obrigação de entregar bens particulares ao domínio público, isto é, a obrigação tributária equivaleria inteiramente ao confisco. As próprias previsões constitucionais, e também as instituições por leis ordinárias das hipóteses de incidência, seriam meramente formais e substancialmente inúteis, meros falsos pretextos.

Esta visão particular de confisco tributário não se choca necessariamente com o pensamento dominante em doutrina e jurisprudência, de que a tributação confiscatória caracteriza-se pelo elevado, exagerado ou desproporcional valor da tributação, ou, como se diz, pela carga tributária que não deixe recursos para a sobrevivência digna ou para a subsistência do contribuinte, ou que seja excedente do “mínimo existencial”.

Entender confisco tributário por esta maneira é inteiramente apropriada às situações em que o montante de um tributo, objeto de uma determinada obrigação tributária, seja mais elevado do que a própria

materialidade tributável, caso em que o tributo deixa de ser subtraído da grandeza econômica do fato gerador e passa a atingir outras parcelas do patrimônio não envolvidas com ele, contrariando inclusive o índice de capacidade contributiva passível de tributação.

Seja como for, esse modo de entender o confisco tributário não exclui o critério acima exposto, de diferenciar tributo de confisco pela liberdade de fazer ou não fazer o que seja fato gerador, ou pela liberdade de praticar o fato gerador em menor intensidade de custo fiscal.

Realmente, esta última distinção estrutural entre obrigação tributária e confisco é produto de um critério científico, claro e objetivo, fundamentado sistematicamente na Constituição, opondo-se à fluidez, subjetividade e indeterminação, com a consequente insegurança jurídica, da tentativa de dizer a partir de quando o tributo, exclusivamente por seu montante, passa a ser confiscatório.

Vou permitir-me reproduzir um exemplo que tenho utilizado em outras oportunidades para ilustrar a distinção entre obrigação tributária e confisco, assim como, ao mesmo tempo, ilustrar as razões e os fundamentos do direito à prática da elisão fiscal.

Suponha-se que uma pessoa detenha patrimônio de R$

10.000.000,00 em dinheiro ou em caderneta de poupança, estando em situação estática, isto é, de não movimentação desse valor, e em cuja situação está inteiramente livre de qualquer tributação. Se o Poder Público lhe subtrair imotivadamente a soma correspondente a apenas um por cento do referido patrimônio, isto é, R$ 100.000,00, inegavelmente haverá confisco, a despeito da reduzida relação porcentual entre o valor subtraído e o valor total do patrimônio da pessoa, e mesmo tendo restado a esta bens suficientes para levar uma existência digna.

Igualmente, se essa pessoa aplicar a mesma importância total de R$

10.000.000,00 em cem imóveis de R$ 100.000,00 cada um, e se imotivadamente lhe for subtraído apenas um desses imóveis, também haverá confisco, apesar de lhe restarem noventa e nove imóveis, que são suficientes para o seu mínimo existencial.

Contudo, se a alíquota do IPTU devido por essa mesma pessoa sobre o seu patrimônio imobiliário de R$ 10.000.000,00 for de um por cento, o valor desse imposto, que é o mesmo considerado confisco nas duas situações anteriores – R$ 100.000,00 –, sem dúvida não representará confisco, não porque seja proporcionalmente pequeno e porque o contribuinte conserve recursos suficientes para o seu mínimo existencial, mas, sim, porque o tributo terá decorrido da livre decisão da pessoa movimentar o seu patrimônio no sentido do fato gerador desse imposto. ⁷

Essa pessoa tinha ampla liberdade para ter dado outra destinação ao seu patrimônio, que evitasse o IPTU mas o submetesse à outras incidências tributárias, ou que o deixasse na situação estática inicialmente referida, de não incidência ou de isenção total de tributos.

Portanto, é a existência da liberdade de fazer isto ou aquilo com o patrimônio individual, que decorre dos direitos constitucionais de liberdade e de propriedade privada, que diferencia tributo de confisco, e garante à pessoa o direito de não ser forçada a praticar qualquer fato gerador de qualquer obrigação tributária, assim como o direito de não ser limitada nas suas escolhas e nas suas atitudes.

Dentro do binômio acima aludido, cabe agora uma breve incursão na exigência constitucional de respeito à isonomia e à capacidade contributiva, na busca do entendimento de como esses princípios se apresentam perante a problemática da elisão fiscal.

De pronto deve-se afastar a possibilidade da invocação desses princípios, isoladamente ou em conjunto, com vistas a eliminar ou reduzir o direito à prática da elisão fiscal, pois eles não se apresentam como apanágios da obrigação tributária que possam tanger a pessoa para dentro dos fatos geradores que ela não tenha praticado e não queria praticar.

7 Esta afirmação também não contraria o caráter “ex lege” da obrigação tributária, porque esta continua a derivar da lei e não de convenção, mas somente surge após a ocorrência do fato gerador previsto em lei, cuja prática está no âmbito da liberdade da pessoa. Somente após a prática livre, nasce validamente a obrigação inarredável prevista na lei.

Isto é assim, inicial e essencialmente, porque capacidade contributiva e isonomia somente existem ou devem existir se tiver ocorrido o fato gerador, antes do qual não há qualquer pretensão estatal, e ainda porque somente é possível aferir capacidade contributiva e atribuir tratamento isonômico após a ocorrência do fato gerador de alguma obrigação tributária.

Por outro lado, capacidade contributiva não é um atributo intrínseco, originário ou hereditário da pessoa, ou do simples fato de ter patrimônio ou riqueza ⁸, pois é atributo que lhe advém da ocorrência do fato gerador de alguma obrigação tributária e da densidade econômica do mesmo, dado que a grandeza econômica da matéria que se constitui no fato gerador é a própria dimensão quantitativa ou valorativa – o verdadeiro índice e limite - da respectiva capacidade contributiva. Desse modo, antes da ocorrência do fato gerador não há essa capacidade, mas simples expectativa da mesma, ou capacidade contributiva meramente potencial.

Realmente, o fisco não pode efetuar qualquer exigência tributária baseada no simples fato de que alguém disponha de riqueza, considerando, por isso, que esse alguém teria capacidade contributiva. Se fosse assim, que fisco – federal, estadual, municipal – cobraria qual tributo ou quais tributos, e quanto desse ou desses tributos?

Isto põe à calva que a capacidade contributiva não é imanente à pessoa e ao seu patrimônio, no sentido de suficiência para cobranças tributárias, mas, sim, é índice objetivo e determinado que deflui da descrição da obrigação tributária, feita na lei, e que se limita ao montante da base de cálculo prescrita na lei para determinado fato gerador, sobre a qual se aplica a alíquota igualmente fixada pela lei.

8 Uma capacidade contributiva simplesmente atrelada ao poder econômico intrínseco no patrimônio ou à riqueza da pessoa, ou que decorra desses elementos, somente pode der afirmada quanto ao imposto sobre grandes fortunas ou sobre o patrimônio, ainda assim nos limites da lei que os definir. Outrossim, pode-se vislumbrar uma espécie de capacidade contributiva herdada hereditariamente apenas quanto ao imposto sobre a transmissão “causa mortis” de bens, igualmente dentro dos seus limites legais.

Daí também o fisco ficar adstrito a cobrar rigorosamente o mesmo valor de dois contribuintes que tenham praticado o fato gerador de um mesmo tributo e em valores iguais, não podendo exigir mais de um deles ao argumento de que detém maior fortuna do que o outro, o que lhe daria maior capacidade para contribuir ao erário.

Então, capacidade contributiva não acresce qualquer elemento que possa ser dirigido para justificar a proibição da elisão fiscal, servindo, isto sim, como elemento contrário à evasão de tributos.

Neste sentido, não se pode olvidar que a elisão necessariamente deriva de atos ou omissões que antecedem a ocorrência do fato gerador, isto é, quando o fisco nada pode cobrar e nada pode fazer para tolher os atos ou omissões da pessoa. Ora, nesse momento ainda não está manifestada a capacidade contributiva, mas apenas uma virtual possibilidade de vir a ocorrer a mesma, se a pessoa incorrer na situação sujeita ao tributo.

Também é assim com a isonomia, que somente se impõe após a ocorrência do fato gerador, quando situações necessárias e suficientes (art. 114 do CTN) que sejam equivalentes (art. 150, inciso II, da Constituição) devem receber tratamentos iguais.

Antes do fato gerador – quando pode se operar a sua elisão – é impensável, em nome da isonomia, impedir a pessoa de não se tornar contribuinte ou maior contribuinte, como é impensável dar a ela o mesmo tratamento que a lei reserva apenas para aqueles que já tenham incorrido na situação necessária e suficiente ao nascimento da obrigação tributária.

Muito pelo contrário, exatamente porque uma pessoa não adentrou nessa situação necessária e suficiente em que outra já tenha adentrado, elas estão em situações não equivalentes, e, por isso mesmo, não podem ser tratadas por igual.

Ou seja, o princípio da isonomia impede que a pessoa que não seja contribuinte de um determinado tributo, porque não praticou o respectivo fato gerador, seja tratada por igual com um contribuinte desse mesmo tributo, cuja obrigação tenha nascido da prática, por este, do correspondente fato gerador.

As situações são apenas não equivalentes, mas são diametralmente contrárias: um é contribuinte, outro não é, e este não pode ser equiparado àquele somente sob a alegação de que poderia ter praticado o fato gerador em causa, por deter condições pessoais e materiais para tanto. Como não são equivalentes as situações em que um mesmo fato gerador tenha ocorrido, mas sobre bases de cálculo diferenciadas por circunstâncias díspares.

Novamente aqui não se olvide que a anterioridade da prática elisiva, em relação à situação necessária e suficiente ao nascimento da obrigação tributária, exclui qualquer ingerência do princípio da isonomia para impedir ou reduzir o direito à elisão fiscal.

Ainda é preciso observar que a capacidade de contribuir existe tão- somente em relação a uma determinada e específica obrigação tributária, assim como a isonomia deve ser atribuída apenas em relação a essa obrigação, esgotando-se a sua interferência com essa dada obrigação tributária juntamente com o esgotamento do respectivo crédito tributário, por pagamento ou por outra causa extintiva. Deste momento em diante, o contribuinte deixa de sê-lo, passando a ser mera pessoa perante o fisco.

Daí para frente, não há como juridicamente invocar aquela anterior capacidade contributiva ou isonomia para impedir essa pessoa de praticar a elisão fiscal de eventuais novas obrigações tributárias, pois a existência de capacidade contributiva derivada da ocorrência de um determinado fato gerador não estabelece uma continuidade de capacidade contributiva da mesma pessoa, ainda que em relação ao mesmo tributo, para outros momentos e outras situações em que ela se envolver ou deixar de se envolver.

Para essa pessoa, somente voltará a existir capacidade contributiva, mesmo quanto àquele tributo que antes foi devido, se ela voltar a incorrer em um novo fato gerador do mesmo.

Tudo o que foi dito vale também quanto à isonomia, que exige a comparação de pessoas em razão de fatos geradores já ocorridos, e exclusivamente com relação a cada fato gerador e à respectiva base de cálculo.

Por conseguinte, fica excluída qualquer possibilidade de equiparação entre uma pessoa que seja contribuinte e outro que não o seja, em nome apenas do fato gerador que tiver praticado a primeira e não praticado a segunda, ou sob a alegação de que esta teria condições materiais ou aptidões pessoais para praticar esse fato.

Enfim, antes da existência do fato gerador, capacidade contributiva e isonomia são coisas írritas para tratar da proibição ou da diminuição da prática da elisão fiscal.

A tudo se acrescenta a constatação de que a jurisprudência já proclamou que os limites ao poder de tributar, assim como os direitos e as garantias individuais, são defesas do contribuinte e da pessoa contra o Poder Público, e não armas deste contra aqueles ⁹.

Para encerrar, impõe-se afastar alegações no sentido de que o direito de propriedade não é absoluto, estando inclusive ressalvado expressamente pelo inciso XXIII do art. 5º, o qual dispõe que a propriedade deve atender a sua função social. Também não é correto alegar, para o fim de combater a elisão fiscal, que o direito de propriedade deve ser exercido de maneira a atender outros princípios constitucionais, como o da solidariedade social, ou os decorrentes do fato de a República Federativa do Brasil ser um estado social de direito que a Constituição intitula de “Estado Democrático de Direito”.

Anteriormente neste estudo já foi abordada a inexistência de absolutismo em qualquer princípio constitucional, quando foi dito que todos eles se aplicam harmônica e sistematicamente, mas também foi dito que, em matéria de obrigação tributária, não é possível afastar os pilares constitucionais que informam o poder de tributar, os respectivos limites e o estatuto de defesa do contribuinte.

Neste passo, o propalado e necessário uso social da propriedade não significa que, em nome da solidariedade social, o proprietário deva comportar-se sempre de maneira a pagar mais tributos, da mesma forma que ele não tem a

9 Por exemplo, Supremo Tribunal Federal, Plenário, ação direta de inconstitucionalidade n. 712-2-DF (ML), em 9.7.1992.

obrigação jurídica de ceder um cômodo vago na sua casa para acolhimento de pessoas “sem-teto”, ou que haja obrigação jurídica de alguém fazer assistência social com o dinheiro do seu patrimônio. O mesmo comportamento, quanto aos tributos, não pode ser-lhe exigido em nome da sua capacidade contributiva ou da isonomia, vistas por ângulos não jurídicos e meramente subjetivos ou ideológicos.

No campo dos tributos, a impossibilidade do referido raciocínio se explica porque ele simplesmente importaria em anular por completo o princípio da estrita legalidade, e em nivelar a obrigação tributária com o confisco.

Ademais, o atendimento da função social da propriedade não pode ser baseado em critérios teóricos sacados pelo intérprete ou aplicador da lei, pois ela é circunscrita por critérios legislados, cumprindo ver, por exemplo, que tal uso está definido nos parágrafos 1º e 2º do art. 1228 do Código Civil de 2002, e nada tem a ver com a economia lícita de tributos. ¹⁰

Da mesma maneira, alegações de que o novo Código Civil está recheado de prescrições em favor da prevalência do social sobre o individual não são corretas quando utilizadas para justificar restrições à elisão fiscal, eis que aquele diploma legal trata das relações jurídicas no âmbito do direito privado e nem de longe se preocupa com a questão da elisão e da evasão fiscal. ¹¹

O que pode ocorrer é - na verificação da licitude dos atos e negócios jurídicos praticados, que se constitui no segundo requisito para a elisão fiscal (capítulo I acima) - essas disposições da lei civil conduzirem à invalidade dos mesmos, em conseqüência do que eles não terão validade para produzir os efeitos fiscais pretendidos. ¹²

10 Bons e corriqueiros exemplos das limitações sociais ao uso da propriedade são os de respeito aos direitos da vizinhança quanto à construções, ou o respeito ao sossego noturno nos edifícios de apartamentos.

11 Aliás, a preocupação com o social não é novidade do Código Civil de 2002, pois o art.

5º da “Lei de Introdução ao Código Civil” já dispunha que o juiz, na aplicação da lei, deve atender aos fins sociais a que ela se dirige e às exigências do bem comum.

12 Sobre os inúmeros artigos do novo código que podem afetar indiretamente a elisão fiscal, em 26.11.2002 fiz palestra perante o X Simpósio do Instituto de Estudos Tributários do Rio Grande do Sul, tendo sido gerado o texto publicado na “Revista de Estudos Tributários” n. 29, p. 117 e seg.

Mas não há interferência de qualquer disposição do código de 2002 com a liberdade de praticar ou não praticar um fato gerador tributário, ou de fazê-lo por esta ou por aquela maneira com vistas a reduzir ônus fiscais.

Aliás, nem o Código Civil nem qualquer lei de nível infra- constitucional poderia impor vedações ou limitações a esse direito, que deriva do conjunto de princípios constitucionais formador do binômio tantas vezes já referido.

Esse binômio garante a segurança jurídica não apenas da pessoa, enquanto não contribuinte ou enquanto já contribuinte, mas também das próprias relações jurídicas entre os particulares e o fisco, lembrando-se que a segurança jurídica é bem maior da ordenação constitucional e infraconstitucional.

Neste aspecto, ainda é importante afastar pretensões de crítica à elisão lícita que se baseiem em preceitos da Constituição, como os constantes do seu preâmbulo e dos seus artigos iniciais, os quais prescrevem valores éticos de alta significação, como a justiça, o desenvolvimento, a igualdade, a sociedade fraterna e sem preconceitos, livre, justa e solidária, e outros. Há, evidentemente, que se respeitar esses preceitos, mas não é possível dar a eles supremacia indiscriminada e generalizada sobre os direitos individuais e os limites ao poder de tributar que formam aquele binômio do qual decorre a norma constitucional permissiva da elisão fiscal.

Afinal, qualquer pessoa do povo, enquanto possível contribuinte ou já como contribuinte, também é protegida pela Constituição, tanto quanto os menos favorecidos, também é partícipe da proteção que o Estado Democrático de Direito atribui a todos os que residem no território nacional, também tem a garantia de não pagar o que não pode ser exigido segundo a Constituição, etc, etc.

Em síntese, tudo conduz à constatação de que não há força jurídica válida que seja capaz de impedir a pessoa de não querer pagar tributo e de não pagá-lo licitamente, ou de licitamente se organizar para pagar o menos possível.

Se houvesse tal força, as garantias constitucionais das pessoas passariam a ser

vãs e vazias, tornando toda e qualquer pessoa aqui residente uma escrava de um Estado confiscatório e nada democrático.

Contudo, como não é isso que está contido na Carta de 1988, é lícita a procura e a ocupação, pela pessoa, de espaços vazios de tributação, porque não preenchidos pelas hipóteses legais de incidência ou pelas respectivas bases de cálculo, ou de espaços preenchidos por hipóteses de menor tributação.

É o que assegura e garante a Constituição do Brasil em vigor nos nossos dias.

Destarte, somente com profunda mudança no ordenamento constitucional em vigor seria possível uma norma antielisão, no já referido sentido de tornar ilícito o que hoje é lícito, ou seja, de transformar o que hoje é elisão em prática proibida. É o que veremos no próximo capítulo.

IV – INTRODUÇÃO DE UMA NORMA ANTIELISÃO NO DIREITO BRASILEIRO – SUBSTÂNCIA ECONÔMICA E ESTRUTURA JURÍDICA – ATENÇÃO ESPECIAL PARA O NEGÓCIO JURÍDICO INDIRETO

Este capítulo final parte da premissa, assentada no capítulo III retro, de que a ordem constitucional vigente contém norma atributiva do direito da pessoa elidir os fatos geradores de obrigações tributárias ainda inexistentes.

Sendo assim, a eliminação ou a redução desse direito depende de uma nova ordem constitucional que acrescente elementos ao poder de tributar e reduza as limitações a esse poder.

Mesmo assim, qualquer proposta neste sentido terá que observar a barreira contida no inciso IV do parágrafo 4º do art. 60 da Constituição Federal, segundo o qual não pode ser objeto de deliberação a proposta de emenda constitucional que seja tendente a abolir os direitos e garantias individuais.

Ora, como visto no capítulo precedente, o direito à elisão fiscal decorre de direitos e garantias individuais, de modo que qualquer reforma constitucional pelo legislador constituinte derivado teria que ser devidamente

considerada perante aquele dispositivo e tendo em vista a extensão que pretendesse ter.

Podemos, entretanto, especular em tese.

Por exemplo, é perfeitamente constitucional uma norma como a do parágrafo único do art. 116 do CTN, tida pela quase totalidade dos juristas como norma contrária à evasão fiscal praticada através da dissimulação da realidade, o que realmente é. ¹³

Seria igualmente válida uma norma ou um conjunto de normas que estabelecesse presunções jurídicas mais rígidas e abrangentes do que aquelas atualmente existentes em nosso direito positivo, pelas quais, a partir de fatos comprovados e que pudessem indicar a existência de práticas ilegais, fosse invertido o ônus da prova em contrário.

Mas qualquer um desses tipos de norma prescinde de alteração constitucional, pois não contradizem o direito à elisão legítima, na verdade visando proteger a arrecadação tributária contra a evasão, motivo pelo qual o atual ordenamento já os comporta, inclusive em nível de lei ordinária.

Diferente é a intenção de abolir a prática da elisão, o que não prescinde de norma constitucional, se for realmente para atingir a elisão, e não a evasão.

Entretanto, como a elisão, tal como hoje concebida, não pode ser abolida em virtude do art. 60, parágrafo 4º, inovações na ordem jurídica que sejam diretamente relacionadas à sua prática somente podem ser dirigidas a cercá-la de cuidados que sejam razoáveis e proporcionais ao interesse público concentrado na efetividade da fiscalização tributária sobre as ações ilegais de contribuintes.

13 A este respeito, veja-se o meu já citado artigo “Reinterpretando a Norma Antievasão do Parágrafo Único do Art. 116 do Código Tributário Nacional”, publicado na “Revista Dialética de Direito Tributário” n. 76, p. 81.

Aqui não há qualquer pretensão de alinhar propostas, mas apenas verificar algumas idéias com a finalidade de ilustrar o pensamento básico exposto neste trabalho e atingir o seu objetivo, que é abordar os limites e as possibilidades de uma reforma legislativa sobre o assunto. Não haverá, inclusive, qualquer juízo de valor sobre as idéias apresentadas, mas apenas juízo de validade e juízo de oportunidade e conveniência.

Assim, por exemplo, seria possível condicionar a prática da elisão fiscal à prévia declaração dessa intenção à repartição fiscal do domicílio da pessoa, para que os auditores fiscais soubessem da sua ocorrência e fossem alertados para ir fiscalizá-la, sob pena de, não sendo feita a comunicação e havendo autuação fiscal, incidir sanção qualificada na hipótese de a prática vir a ser julgada ilegal em decisão administrativa ou judicial definitiva. ¹⁴

Outra idéia ¹⁵, inclusive com resultados mais efetivos, seria submeter a prática da elisão a prévio e específico processo administrativo de conhecimento e aprovação por um órgão especial de composição paritária destinado exclusivamente a esta finalidade, sob pena de o interessado, em querendo praticá-la sem essa prévia apreciação administrativa, ou insurgindo-se contra ela, e sendo autuado, submeter-se à sanção qualificada, caso a sua prática viesse a ser julgada ilegal em decisão administrativa ou judicial definitiva proferida em processo originado da autuação contra ele (ou mesmo em caso de ele tomar iniciativa judicial antes de qualquer procedimento fiscal).

Evidentemente que qualquer destas duas alternativas não poderia ficar subordinada a critérios subjetivos sobre quando teria havido elisão fiscal, motivo pelo qual seria necessário que a lei estabelecesse hipóteses “numerus clausus” a partir das quais poderia ser considerada existente a prática da elisão fiscal e necessária a adoção de uma das medidas acima mencionadas. Essas hipóteses poderiam ser hauridas, por exemplo, da riquíssima experiência

14 Pode parecer estranha uma multa mais elevada quando se pensa no exercício de um direito constitucional. Contudo, ela se explicaria no contexto de uma normatização destinada a controlar a prática regular desse direito, controle este que se justificaria pelos altos interesses em conflito, além de que ela somente incidiria em virtude da fuga a esse regime de controle e nos casos em que, ao final, ficasse comprovada não a prática regular, mas, pelo contrário, a prática ilícita.

15 Cuja concepção original, em suas linhas essenciais, é de Marco Aurélio Greco.

contida na jurisprudência administrativa referente a casos de planejamento tributário, e que podem se prestar ora à elisão ora à evasão fiscal, tais como: atos ou negócios de reorganização empresarial, ligados entre si e praticados em curto espaço de tempo entre pessoas jurídicas de um mesmo grupo econômico ou não;

negócios praticados por pessoas ligadas por interesses comuns e com comprovada eliminação ou redução de ônus tributários; atos ou negócios destituídos de outro qualquer objetivo empresarial ou econômico específico e comprovado, e com comprovada eliminação ou redução de ônus tributários deles decorrentes. Apesar de necessária uma relação taxativa de hipóteses, sendo impossível prever todas as possibilidades, uma das hipóteses deveria ter caráter geral, estabelecendo parâmetros ou circunstâncias a partir dos quais seria possível o enquadramento na norma.

Note-se que esses atos e negócios listados não seriam necessariamente invalidantes da economia fiscal, mas seriam apenas indicadores que desencadeariam o necessário processo de prévia aprovação.

Quer dizer, poderia validamente haver reorganizações empresariais, ou negócios dentro de um grupo econômico, ou negócios sem outras causas econômicas, mas, nas circunstâncias referidas, eles se sujeitariam ao regime de prévia aprovação pelo órgão especial, que verificaria a licitude dos atos e negócios pretendidos.

Por outro lado, a lista de hipóteses legais não deveria ser tão ampla a ponto de permitir o estabelecimento de contencioso, sob a acusação de ter havido elisão sujeita aos procedimentos de controle, em toda e qualquer situação na qual o fisco detectasse o não pagamento de tributo ou o pagamento de tributo em valor inferior, relativamente a quaisquer situações ou estruturações negociais não elencadas expressamente. Na prática, tal amplitude de possibilidade de enquadramento de uma situação como elisão tornar-se-ia inviável tanto para a administração tributária quanto para os administrados, servindo para entulhar ainda mais os órgãos julgadores administrativos e o Poder Judiciário, e provavelmente para desacreditar o mecanismo, motivo pelo qual, nas situações não previstas na lei haveria apenas a aplicação dos procedimentos comuns de fiscalização, lançamento e julgamento administrativo e judicial.

Finalmente, para a obtenção de efetividade do sistema e de razoabilidade na sua própria existência, inclusive face à possibilidade de

agravamento da sanção quando cabível, seria necessário que o pronunciamento do órgão especial, caso seguido pelo interessado, vinculasse o fisco e outorgasse ao interessado o direito irrevogável de ver respeitados os efeitos fiscais obtidos.

Cumpre destacar que novidades desta ordem poderiam ser introduzidas em nível infra-constitucional de lei complementar. Até mesmo é possível pensar em legislação ordinária de proteção dos interesses de cada pessoa de direito público detentora de competência tributária, mas a disciplina da matéria por lei complementar teria a virtude de unificar o tratamento da mesma em âmbito nacional, além de estar fundada no art. 146, inciso III, alínea

“b”, da Constituição.

Outrossim, não seria conveniente que essa disciplina convivesse com o parágrafo único do art. 116 do CTN, pois um novo regramento mais vigoroso quanto à elisão poderia dispensar que os casos de dissimulação ou de evasão promovida por outros meios dependesse de procedimento especial de desconsideração dos negócios jurídicos inválidos.

Destarte, até para eliminar as controvérsias de compreensão que vem suscitando ¹⁶, seria melhor que o atual parágrafo único do art. 116 fosse revogado e substituído por outro ou outros que disciplinassem a elisão fiscal em moldes como os abordados acima (ou outros que se possa arquitetar), em cujo contexto deveria ficar expresso que os atos ou negócios jurídicos produtores de evasão ficariam sujeitos aos procedimentos comuns de fiscalização, lançamento e julgamento, sem necessidade de prévia desconstituição dos mesmos ou dos seus efeitos, por via administrativa ou judicial.

Existem outras possibilidades de alteração no atual quadro legislativo sobre a elisão? Claro que sim, mesmo considerando-se que para impedir a elisão fiscal haveria necessidade de uma nova Constituição outorgada por uma Assembleia Constituinte originária. Se reformas pelo poder constituinte

16 A propósito, tendo em vista que parte da doutrina sustenta que a dissimulação a que alude o dispositivo é abrangente de situações que não sejam de simulação, a sua revogação seria uma excelente maneira de corrigir o uso indevido – no mínimo equívoco – de um termo que tem sentido léxico e jurídico próprio, quando a lei deveria ter sido mais explícita quanto ao seu intento.

derivado não podem chegar a tanto, podem entretanto ir a níveis de restrição mais amplos dos que os acima imaginados, sem chegar a inviabilizar a elisão.

É o que ocorreria, por exemplo, se uma reforma constitucional implicasse em novas definições de competências tributárias desatreladas de situações ou negócios jurídicos, ou que permitisse, em função das características dessa nova discriminação de rendas tributárias, que as estruturas jurídicas adotadas fossem desconsideradas em favor da prevalência da substância econômica subjacente a elas. Vale dizer, não se trataria de uma simples modificação pontual, mas da adoção de uma mentalidade inteiramente nova em relação à que deriva da atual Constituição e de todas as suas antecessoras.

Conseqüência disso, seria a necessidade de integral substituição do CTN, que estaria em descompasso irremediável com os novos fundamentos. ¹⁷

A simples outorga de novas competências tributárias, mesmo nesta extensão, poderia ser feita pelo legislador constituinte derivado, eis que elas não esbarrariam nas chamadas “cláusulas pétreas”, e deixando às pessoas a liberdade de fazer ou não fazer, garantindo a distinção entre tributo e confisco, etc.

Resultado disso seria que, apesar do respeito a tais direitos individuais, os próprios substratos econômicos tributáveis apresentariam maiores dificuldades para a elisão fiscal, diferentemente de hoje, quando tributos que incidem sobre situações ou negócios jurídicos – propriedade imobiliária, alienação de direitos sobre bens imóveis, doação, etc - não podem, por sua própria natureza, deixar de depender de que esses fatos estejam completos de acordo com o direito que lhes for aplicável.

17 Recorde-se que, além de todo o conjunto de normas constantes do CTN, este não incorporou a doutrina da prevalência da substância econômica sobre a estruturação jurídica, ao ficar excluído do seu texto final o seguinte dispositivo que constava do seu projeto: “Art. 74 – A interpretação da legislação tributária visará sua aplicação não só aos atos, fatos ou situações jurídicas nela nominalmente referidos, como também àqueles que produzam ou sejam suscetíveis de produzir resultados equivalentes”. A justificativa desse dispositivo dizia: “A interpretação da legislação tributária visará sua aplicação em função dos resultados, efetivos ou potenciais, ainda que não nominalmente referidos na própria lei”.

Contudo, uma reforma de maior profundidade, que discriminasse rendas tributárias independentes de estruturas jurídicas, afigura-se politicamente difícil no atual cenário, além do inconveniente de excluir campos de incidências consistentes em situações ou negócios jurídicos que ao longo do tempo e em caráter universal se têm demonstrado hábeis e consistentes para receber imposições tributárias.

De mais a mais, ainda se teria que considerar que, se uma tal reforma fosse promulgada, mesmo tributos não incidentes sobre situações ou negócios jurídicos, mas sobre os efeitos econômicos dos atos em geral – imposto de renda, contribuição social sobre o lucro, etc -, tanto quanto hoje também continuariam a depender quase sempre de que fatos jurídicos estivessem completos de acordo com o direito a eles aplicável, pois somente assim eles poderiam produzir os efeitos econômicos visados pela norma tributária.

Realmente, por exemplo, sem haver aquisição de direito ao preço de uma venda, conforme a lei privada, não há o acréscimo patrimonial embutido no preço e visado pelo imposto de renda e pela contribuição social sobre o lucro.

Esta seria, portanto, uma contingência inamovível, mesmo para uma reforma constitucional em Assembleia Constituinte originária, por derivar da própria natureza das coisas.

Neste mesmo sentido, os negócios jurídicos indiretos requerem uma atenção especial, para não serem mal compreendidas as suas implicações fiscais.

Realmente, um negócio jurídico indireto que seja válido perante o direito privado, segundo as normas deste, desencadeia os seus efeitos no âmbito das relações privadas, e, consequentemente, os respectivos efeitos na órbita tributária, sejam estes favoráveis ou desfavoráveis aos interesses do fisco ou do contribuinte. Exemplificando, um negócio indireto, por ter sido praticado licitamente, pode acarretar uma incidência fiscal em favor do fisco estadual e não acarretar a incidência municipal que existiria se tivesse sido praticado o negócio direto, como pode evitar uma incidência tributária federal, acarretando outra incidência federal ou nenhuma.

Estas, tanto quanto ocorre com qualquer negócio típico, são conseqüências da natureza do negócio que as pessoas puseram no mundo econômico válida e efetivamente.

O negócio jurídico indireto, tanto quanto o direto, modifica o mundo pelas conseqüências que gera, quando ele existe validamente. Isto é assim porque a universalidade patrimonial da pessoa, formada por relações jurídicas com conteúdo econômico (Código Civil, art. 91), existe e é modificada quase que exclusivamente por influência de negócios jurídicos que as pessoas praticam validamente, e o direito tributário, por ser direito de sobreposição, persegue exatamente essa existência patrimonial e as suas mutações, que são os verdadeiros índices de capacidade contributiva eleitos pela Constituição. Ou seja, as obrigações tributárias dependem, para nascer, quase sempre da ocorrência de relações jurídicas.

Sendo assim, temos duas perspectivas (consistentes, inclusive, com os incisos I e II do art. 116 do CTN):

- pouca importância faz saber se um ato contrato é típico ou atípico, ou se um negócio jurídico é direto ou indireto, quando se trata de tributos que incidem sobre os efeitos dos atos e negócios, isto é, quando se trata de fatos geradores que Alberto Xavier chamou de “funcionais”, como ocorre com o imposto de renda e a contribuição social sobre o lucro; o que importa são os efeitos patrimoniais que esses negócios produzem;

- já para os fatos geradores que sejam “estruturais”, isto é, que repousem sobre fatos do direito, faz toda importância a sua existência perfeita e acabada, conforme tipificada pelo direito privado.

Ora, como aqui estamos cogitando de uma nova discriminação constitucional de rendas tributárias que prestigie o conteúdo econômico e não a estrutura jurídica, ou cogitando de norma relativa à prática da elisão quando relacionada a tributos que visem efeitos dos atos e negócios, interessa-nos apenas a primeira destas duas categorias.

E nela, como dito, pouca importância existe na estrutura jurídica – porque abandonada na descrição da hipótese de incidência do tributo -, mas

inteira importância existe no efeito de existência de patrimônio ou de mutação patrimonial. Acontece, contudo, que esse efeito, na quase totalidade dos casos, depende de negócios jurídicos praticados, não apenas por injunção da consistência imanente do patrimônio (apenas relações jurídicas), mas também porque raramente ocorre uma mutação de patrimônio por efeito de causas meramente naturais e econômicas.

É por esta razão que a existência de um negócio jurídico capaz de produzir a existência ou a mutação patrimonial torna-se inafastável do direito tributário, ainda quando se trate de tributos cujos fatos geradores sejam funcionais.

É por esta mesma razão que, quanto a estes tributos, não importa se o negócio jurídico é típico ou atípico, direto ou indireto, ou tenha qualquer outra classificação, pois importa apenas o efeito que ele tenha habilidade para produzir, sobre o qual incide o tributo e sem o qual não existe a incidência tributária.

Destarte, o negócio jurídico indireto, quando validamente praticado, gera efeitos patrimoniais na órbita privada e são eles, conseqüentemente, os efeitos a serem considerados na órbita tributária.

Não há como fugir do fato de que, havendo válido negócio jurídico indireto, o mundo foi alterado por ele, e não pelo negócio direto que deixou de ser praticado, e, portanto, o efeito tributário está diretamente atrelado ao que ocorreu efetivamente no mundo, e não ao que poderia ter ocorrido se tivesse sido praticado o negócio direto.

Afinal, se as obrigações tributárias dependem, para nascer, das ações das pessoas, que podem praticar ou não praticar os negócios jurídicos descritos como hipóteses de incidência, ou geradores de conseqüências patrimoniais descritas como hipóteses de incidência, os negócios jurídicos indiretos estão para tais obrigações na mesma ordem direta, de gerarem ou não o nascimento da obrigação tributária, que existe com os negócios considerados diretos. Em outras palavras, basta a pessoa não fazer qualquer coisa para não haver incidência tributária, mas, feita alguma coisa, e estando prevista em lei

uma incidência tributária sobre esse ato ou o seu efeito, é isto que comporta receber a incidência dessa norma.

Tudo isso se aplica tanto ao negócio jurídico direto quanto ao indireto.

E como, tendo em vista as implicações tributárias, não há força jurídica capaz de obrigar alguém a praticar este ou aquele ato sujeito à imposição tributária, ou capaz de impedi-la de praticar um ou outro, não há força igualmente capaz de fazê-lo quando o ato visado for classificável como negócio jurídico indireto, para permitir-lhe apenas o direto.

O mesmo ocorre com situações alternativas, as quais muito pouco diferem dos negócios jurídicos indiretos. Realmente, se alguém pode alienar um bem a uma pessoa jurídica através de contrato de compra e venda, ou se pode fazê-lo em conferência para integralização de capital subscrito nessa pessoa jurídica, e se a lei tributária previr conseqüências diversas para uma e outra dessas alternativas, por que uma delas deveria obrigatoriamente ser desconsiderada para efeitos fiscais?

Em qualquer dos casos – negócios indiretos ou alternativos -, sob o ponto-de-vista do direito constitucional, não é admissível qualquer exigência tributária que ignore o ato efetiva e validamente praticado, ainda que sob a alegação de que o outro reflete igual capacidade contributiva, ou de que a substância econômica subjacente aos dois negócios jurídicos é a mesma, ou de que a isonomia requer tratamento igual.

Nada disso justificaria qualquer exigência fiscal, pois não é possível, mesmo partindo-se do exato conceito jurídico de capacidade contributiva, exposto no capítulo III ¹⁸, afirmar que, quando a pessoa pratica um negócio jurídico indireto, ou adote uma alternativa legal, ela está agindo livremente e está manifestando capacidade contributiva em relação ao tributo que seria devido se tivesse sido praticado o negócio jurídico direto ou o alternativo.

18 Diga-se de passagem que não se trata de conceituação pessoal do autor deste estudo, mas, sim, de concepção manifestada por farta e autorizada doutrina, conforme citações no trabalho citado na nota (4) retro.

Nenhuma imposição pode ser feita sob este pretexto, porque sempre o que se impõe é a conseqüência da efetiva ação pessoal.

Destarte, se o negócio jurídico indireto ou alternativo produzir a mesmíssima conseqüência do negócio direto ou da outra alternativa, no que diz respeito ao efeito visado pela norma tributária – por exemplo, aumento patrimonial de uma mesma pessoa e em igual valor -, pouca importância existe na distinção entre um e outro, pois o mesmo efeito refletirá idêntica capacidade contributiva.

Mas não é assim quando o negócio jurídico indireto ou alternativo afetar diferentemente um mesmo patrimônio, ou patrimônios diversos, situação em que a capacidade para contribuir ao erário é diretamente dependente dos efeitos patrimoniais derivados do negócio praticado.

Tudo isto aplica-se ao princípio da isonomia, pois não são equivalentes situações em que alguém esteja ou não esteja na condição de contribuinte de um determinado tributo, ou em que valores e outras circunstâncias sejam diferentes. Não se pode, por força de um negócio jurídico indireto ou alternativo, efetiva e validamente praticado, pretender atribuir-lhe o mesmo tratamento que caberia para o não praticado negócio jurídico direto ou alternativo, apenas porque ambos podem conduzir a objetivos e resultados semelhantes.

É preciso, pois, muito cuidado na utilização da capacidade contributiva e da isonomia como justificativas para certas afirmações ou propostas contrárias à elisão fiscal, ou favoráveis à tributação pela substância econômica sem qualquer consideração à estrutura jurídica. Como visto, tais possibilidades pressuporiam novos campos de incidência diversos dos discriminados na atual Constituição brasileira, e mesmo nos tributos que não incidem especificamente sobre situações ou negócios jurídicos a ingerência destes é determinante da ocorrência dos efeitos econômicos visados pela norma tributária, além de que muitas vezes a própria lei ordinária lhes outorga tratamentos diferentes.

Daí que, sem uma ruptura total do ordenamento jurídico, não é possível, por exemplo, numa situação em que as partes contratem a locação de