JORGE JESUS VE ALMEIVA
DISSERTAÇAO SUBMETIDA AO CORPO DOCENTE DO INSTITUTO SUPERIOR DE ESTUDOS CONT1\BEIS-ISEC DA FUNDAÇAO GETÚLIO VARGAS COMO PARTE DOS REQUISITOS NECESS1\RIOS PARA OBTENÇAO DO GRAU DE MESTRE EM CIEN CIAS CONT1\BEIS (M.Sc.).
APROVADA POR:
- - - - ＭＭＭＭＭｾＭ
-P R F. J O S I R S ｉｦｾ＠ E O N E / G mfE S PRESIDENTE (ORIENTADOR).
RIO DE JANEIRO, RJ - BRASIL ABRI L DE 1987
(Rio de Janeiro), 1987.
ix, 219 p. 29,7 cm - (FGV/ISEC, M.Sc., Ciências Contãbeis, 1987)
Dissertação - Fundação Getulio Vargas - ISEC - Mestrado em Ciências Contãbeis
à UniveJt6úlade Et,;tadual de FÚlta. de Santama, pOfL teJz. pfLop-iúado a fLeaLi.zaç.ã.o dcute :tJLa.balho.
Ao PMÓCU.60fL JOf.>-iJ!. Shneone Gomu, decUcado oJI.-ien.tadofL, pel.a..6 .6UM .6 ugu.tõcu e cu:tUnulo, .6obfLe.tudo pe1.a. .6 ua teMa a.mizade.
Aof.> PMÓCU.6OJl.CU Moaw Sanc.ov.6c.Jú e Jo-óé. de JUU.6 da SeMa Co-ó.ta, membM-ó da. Banca Exa.minadofLa, pel..M apfLeúaç.õu e -óugutõu Que enJúQuec.e.
J[ant ute. tJta.balho.
Ao.6 PMÓCU.60fLU do ISEC/FGV, pela c.oYL.ttúbu-iç.ã.o pMa a m-inha ＶＰｊｺＮｭｾ＠
ç.ã.o ac.adêm-ic.a e. humana e. tJta.YI..6m-i.6-óã.o de. c.oMeCÁ..meY!..to-ó.
Ao.6 c.o.te.ga.6 do c.UJt60, pe.lo c.onvZv-io cUÕJU.o, apo-io e. mc.e.Yl.Üvo QUe. muito me. ajuda.Jz.am.
A0.6 óunci.onãJU.0.6do ISEC/FGV I pe.la c.olabofLaç.ã.o dufLante. todo o C.UJz.
.60.
à Capcu I pelo apo-io 6inanc.ufLo.
Esta pesquisa objetivou analisar os sistemas de custos implanta dos em seis hospitais gerais da cidade do Rio de Janeiro, quanto a sua es
trutura e funcionamento, em relação ã literatura sobre contabilidade . de custos, incluindo os manuais de alguns órgãos governamentais do Brasil.
Na revisão de literatura, foram abordados os aspectos e propósi
tos dos sistemas de custos, as regras para sua implantação, os diferentes sistemas, os metodos de custeio e, finalmente, os enfoques específicos dos sistemas de custos hospitalares (Capítulo 11).
Para a realização do trabalho, escolheu-se o metodo de estudo de casos, em razao da carência de verificações empíricas nesta área e a neces sidade de uma descrição profunda dos sistemas de custos encontracos (CaPI
tulo III).
A seguir, apresentou-se a descrição dos casos, abordando-se as ca racterísticas individuais das unidades hospitalares e a estrutura e o meca nismo dos seus sistemas de custos (Capítulo
IV).
Os resultados obtidos possibilitaram analisar os tipos de siste mas implantados quanto ã natureza dos custos, ã forma de acumulação e aos métodos de custeio. Permitiram tambem uma análise dos procedimentos e uti lização dos sistemas para fins administrativos (Capítulo V).
Relacionando-se os resultados ã literatura, chegou-se a ｩｭｰｯｲｴ｡ｾ＠
The objective of this research os to analyse the cost systems in
six hospitals in Rio de Janeiro, as to their structure and operation; and the literature concerning cost accounting, including some manuals from Government Offices in Brazil.
In the literature review, we have focused all aspects and aims of cost systems, the rules for its implantation, the different systems, the defrayal methods and finally, the specific approach to the hospital cost systems (Chapter 11).
We have decided to use the method of case study, due to the lack of experimental evidence in this area, and the need of a thorough description of the cost systems found (Chapter 111).
Next, we have shown the descriptions of the cases,with an approach to the individual features of the hospital units and the mechanism of their cost systems (Chapter IV).
The results obtained have enabled us to analyse the types of systems implanted as to the nature ofcosts, the form of accumulation and the defrayal methods. And they have make it possible for us to analyse the procedures and the utilization of the systems in the
field (Chapter V).
administration
CAPfTULO I
I NTROVUÇÃO ••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••• 7
7. 1 mpo uân cia do E.ó tudo ... 2
2. Ob j W. VO.6 do E..6 tl1do ••••...••••.••..•..•.••••.•••.•..•••••••.•. ｾ＠ 5 3. Ve.UmUação do âmbi-to do ｅｾ＠ -tudo ••••..••..•.••.••...••••.•..• 5
4. OJc.gan,[ zaç.ão do E.6 tudo ••••••••••••••..•...••••••...•...•••..•.•. 6
CAPfTULO 11 REVISÃO VA LITERATURA E FUNVAMENTOS TEÚRICOS .••••.•••••..••..•... 9
1. 1 nt.Jc.o du.ção ••••••••••••••••••••••.•••••••••••••••••••••••••••.•• 1 O 2. ｍｰ･Ｎ｣［ｴｯｾ＠ e.. ｐｬｗｰｾｩＭｴｯｾ＠ ､ｯｾ＠ ｓｾＭｴ･ｭｍ＠ de. Contabilidade. de. ｃｾＭｴｯｾ＠ •. 11 3. Implan-tação de. um ｓｾＭｴ･ｭ｡＠ de. ｃｍＭｴｏｾ＠ ...••.•••••••..••••••...•••. 17
4. S.i...,,&temM de CM.t.O.6 ••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••• 20 4. 1 ｓｾｴＮ･Ｎｭｍ＠ de. Con-tabiUdade. de. ｃｕｴｾＭｴｯｾ＠ ｈｩＶＭｴｊￚ｣Ｎｯｾ＠ •..••••.••••• 2 O 4.1.1 Si6t.e.mM de. CMt.e.a.me.n-to poJr. OJr.de.m PJr.odução ..•.•... 21
4. 1.2 Si6-te.ma de. CM-te.a.me.n-to poJr. ｐｊｲＮｏ｣Ｎｵｾｯ＠ PJr.odução .•••.••..• 23
4.2 Si6temM de. Contabilidade. de. ｃｍＭｴｯｾ＠ PJr.e.de.t.e..tunJ..nado.ó ••...• 26
4.2.1 Si6-te.ma de. CM-tM ｅｾＮｴｮ｡､ｯｾ＠ •....••••••••••.••••••..•• 26
4.2.2 Si6-te.ma de. ｃｍＭｴｯｾＭｰ｡､Ａｴ￣ｯ＠ ••.•. .•••• •••• ••.••. ••••••••• 28 4.3 Si6-te.ma Mi..6-to (Combinação de. Si6-te.mM) •••••.•••.••••.•..••. 31
s.
Mdodo.6 de CLL6,tuo •••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••.• 32 5. 1 ClLó:tÚO pOJt Ab.6olLç.ã.o ••••••••••••••••••••••••••••••••••••.•• 32 5.2 CU6i.úo VaJl.iãvel .•••....•.•••.••..••...••.••.••.••••••••••• 355.3 ｖ｡ｮｴ｡ｧ･Ｎｾ＠ e. Vuvan-tage.M ､ｯｾ＠ doi6 ｭ､ｯ､ｯｾ＠ .••••.•.••••..••.• 37
6. ｃｌｌＮＶｾＮＮＶ＠ paJz..a. Co.n.tJtole. ••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••.•• 39 7. CLL6to.6 paJz..a Ve.w ￕｾｾ＠ ••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••• 41 7. 1 MMgem de. ContJÚbuição .•...•.••.••••..•••••••.••••..•••.•••• 42
7.2 Re.lação CM-to-Vo.tume.-Luc.tw ..•.•..•• •••• ••.• •••• .•••••... .•• 42
8. Can-tabiUdade. de. ｃｍＭｴｯｾ＠ ｈｯｾｰＮｻＮｗＮ｡ＮｊｲＮｵ＠ .••..•••••••.•••..•••••.... 45
8. 1 O HO.6paai. ••.•••.••••.••.•....••••.•.••.•••....•.•••..•••.• 46
8.1.1 CMa.ue.nl!:,;tic.a6 ｾ＠ EmpJr.uM ｈｯｾｰｩ［ｴ｡ＮＮ･Ｎ｡ＮｊｲＮｵ＠ ...•••...•.. 48
8.1.2 Entidade..6 de. ｆｩｾ＠ ｌｵ｣Ｎｊ｣Ｎ｣ｴￜｶｯｾ＠ e. ｾ･Ｎｭ＠ u-ta Finalidade. ... 50
8.2 Si6te.mM de. ｃｕＶｴＮｯｾ＠ ｈｯｾｰＮｻＮＭｴ｡ｬ｡ｊｲＮｵ＠ •••••...•••••..••••..••.•... 51
8.2.1 ContabiUdade. de. ｆｵｮ､ｯｾ＠ .•....••...•.•...• 52
8.2. 2 ｓｾｴＮ･Ｎｭｍ＠ de. CM-tM ｈｯｾｰｩＭｴ｡ＮＮ･Ｎｍ･ＮＮＶ＠ no BJr.MU ..••.••••••• 56
8.2.3 Si6t.e.mâ.:üc.a. de. Apuiz.ação de. ｃｍｴＮｏｾ＠ Iruditu1da. pelo CIP. 67 8.2.4 Si6te.ma de. ｃｕＶＭｴｏｾ＠ HO.6pit.a.lMU - MPAS •..•..••....•.•• 68
8. 2. 5 ｓｾｴＮ･Ｎｭ｡＠ de. ApUMÇão de. ｃｍＭｴｯｾ＠ do ＱｶＡｩｾＭｴ￩ｊｕＮｯ＠ da Educ.a ção/MEC - ｈｯｾｰｾ＠ ｕｲｕＮ｜ｊ･ＮｍｊＮ［ｴｩｩｊｯｾ＠ •...•.. ' •••..•••. -: 71
8. 2. 6 ｓｾ＠ tema. Ve..6 ka- ••....•.•.•••..••..•..•...••.•.•.•.• 74
. 9. ImpUc.açõu dM AboJr.dage.n.ó ､ｯｾ＠ ｓｾｴＮ･Ｎｭｍ＠ de ｃｾｴＮｯｾ＠ na Ve.t.e.Jr.mina ção de. wtl Si6 tema parL!l. a Re.de H M pita.lM no B/'u::v.,i,e •••••••••••• -: 78 CAPfTULO 111 METOVO LOGI A DA PESQUISA .•.•••..•..••.•..•.••...•...•.••.••.•. 80
1. I nt.Jc.o duç.ão •...••••••••••...•.•..••••..••••.••...••.••... 87
2. ｄ･Ｎｾｙￚ￣ｯ＠ dM Pe.Jr.guntM da. puqui6a •...••....•.• ,... 83
3. CM 0.6 E.6 tudado.6 ...••..••...••..•...•.••.•...•••.•• 85
---6. T Jtabalho de
Campo...
9 'l 7. Umitaçõu da ｐ･ＮＮＶｱｾ｡＠ •.••••.••••.•..•••••••..••••••••••••••••• 93CAPfllJlO IV
RESUL l·AVOS OBTIVOS ••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••• 94
1. I ntJtO ､ｵＮｾ￣Ｎｯ＠ ••.•••.•••••••..••.••.•....•••.••..•.•••••.•••.•..••• 9 5
2. CaJLa.c:teilitic..a.6 GeJtlÚ6 e ｓｾｴ･ｭｍ＠ de CUótoll dOll HOllpitcú.6 Elltuda.
00.6 •••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••• 95
CAPCTUtO V
ANÃL IS E VOS RES UL TAVOS •••••••.•••••..•••.••••••••.••••••.••••.•••.. 144 1. ａｾ･＠ do ｓｾｴ･ｭ｡Ｎ＠ de Conta.bilida.de e SilltemM de CUótM ... 145
2. Anátú, e doll CIlLte.IÚ,Oll e P M c.edúnentM da. Co ntabilidade de CUó
tc"ó, •••••.••.•••.••••••••••••••••.•••••••••••.•••••••••••.•.••• -:- 1 52 3. ａｮｾ･＠ doll Re.e.a.tÔIÚ,Oll Ema.na.doll da. Contabilida.de de CUótOll .•••• 159
4. Anó.We da. U.üLtza.ç.ã.o dOll SilltemM de. Contabilidade de CUótM pa.
M ContJwle e Toma.da de ｖ･｣ｩＮＶｾ＠ .•••••••••••••••••••••.•••••••. ｾ＠ 163
CAPfTULO VI
SUMÃRI0 l: CONCLUSVES ••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••• 1 7 O
1. sumáJúo .••..•••••••••.•••••••••••••••..•.•••..•••••••.••..••.•• 177
2. ConcllL6Õu ..••• .••• ••• ••• .••••••.• •••. ••••••..•••• ••.•• •.•...•• 178
3. Re.-c.omenda.ç.õe.õ •• •••••.•• •••• ••••••••••••.••••.••••••••• ••••.•••• 185
4. ｓｵｧ･Ｎｬ＾ｴｾ＠ ｰ｡Ｎｦｲｾ＠ ｐ･Ｎｬ＾ｱｾ｡Ｎｬ＾＠ ｆｵｴｾ＠ •.•••.••••.•••••••••••..••.•.•• 188
BIBLIOGRAfIA BIBLIOGRAFIA
ANEXOS ANEXO I - CARTAS ENVIAVAS AOS HOSPITAIS
ANEXO II - QUESTI ONÁRI O •••••.•••••••••••••••.•••.••••••••••••••••..
189
J. IMPORTÂNCIA VO ESTUVO
A Rede Hospitalar no Brasil, da qual participam os seto
res publico e privado, necessita, como toda organização, de um sistema de contabilidade de custos que atenda aos propósitos básicos de mensuraçao de resultados, controle das operações e
tomada de decisões.
Segundo Netto:
"A aplie.açã.o da ContabJ.lida.de de CU6.t0.6 ê. VM.ta: ela. pode pJtoduzDt boYL6 .l/.R.ÃuUad0.6 me.l.lmo f1M empJte.l.lM e.I.l.tJú.tamef1.te e.omeJte.út-i.J.:. ou que
p.I/.R.Ã.tam J.:.eJtvJ.çoJ.:., e.omo, poJt ･ｸ･ｭｰｾｯＬ＠ HOSPITAIS, ｾｯｪｍＬ＠ J.:.eJtvJ.ç.oJ.:. de u:tUi..da.de pUblica, J.YL6:tUu.t0.6 educa.úof1w, Jtepo.JtÜ.çõe.I.l pública.J.:.
de.., ｾ･ｶ｡ｦＱ､ｯＭｊＮＺＬ･＠ em devJ.da. c.of1.ta., ê. dMO, M pee.uV..aJÚda.de.l.l de ca.
da. oJtgaMJ.:.mo ec.onômic.o."* (gri fo nosso)
A observação de que "a ｡ｰｾｊＮ｣Ｎ｡￣Ｎｯ＠ da ｣ＮｯｦＱＮｴ｡｢ｊＮｾｊＮ､｡､･＠ de c.UJ.:.
.tOJ.:. deve ｾ･ｶ｡ｊｴ＠ em e.on.ta aJ.:. ｰ･･ＮｵｾｊＮ｡ｊｴｊＮ､｡､･ｊＮＺＮ＠ de c.ada ｯｊｴｧ｡ｾｭｯ＠ ec.o nômJ.c.o" ｾ＠ deveras procedente, pois a implantação de um siste
ma, ao considerar estas peculiaridades, o torna adaptável as necessidades da organização e conseqüentemente versátil e fle xivel. Portanto, o sistema de custos, nos hospitais, deve ｰｯｾ＠
suir certas caracteristicas para que os objetivos básicos ante riormente descritos possam ser atingidos eficaz e eficientemen te.**
*
NETTO, N. L. CO/'Ltab'<"Uda.de de e.U6.tOJ.:. de pJtoduçã.o ｊＮｮ､ｵＮＬｾＮｴｊｍＬ＠ 5a. ed., São Paulo, Atlas, p.23.** Para fins deste estudo, entende-se por eô.<..c.ãc..<..a o alcance dos objetivos
t inquestionável a importância que deve desempenhar a co,!!.
tabi1idade de custos nos hospitais. Leone mostra quão essencial e um sistema de custos eficiente para uma administração moder
na:
"Numa nação olcf1anizada, 0-6 -6eJl.v-i..ÇO-6 me.cüc.o-6 devem -601. de boa quaL<. dade e em nUmeJl.O -6uó-i..úente paJta. atendeJL a todo-6 que delu nec.uiI tam. 0.6 ｨｏＭＶｰｾ＠ pJLewam c.ada vez ma-i..-6 de adrrú.n-i..-6:tJLadoJLu e{I
úentu que empJLe-6tem a0-6 -6eJLv-i..ç0-6 ma-i..OJL opeJLaúonal-i..dade. O empJL! go de modeJLnM te.c.n-i..c.M adrrú.n-i..-6:tJLativM nO-6 ｨＰＭＶｰｾ＠ não pode ｾ＠ pen-6aJL o c.onc.uJL5O de uma c.ontabilidade de C.U6tO-6 bem montada.
"*
"Voúó-i..c.amO-6 que a apUc.açã.o de uma c.ontab-i..Udade de C.U6:to-6, num hO-6p.U.ai., o óeJl.e.c.e.tr.Õ.. -i..n-6:tJLumentO-6 eó-i..c.azu paJta. -6 u.a adrrú.n-i..-6:tJLaçã.o e. que-; longe de -6eJL c.omplexa e CÜ-6pencüo-6a,
e.
apenM uma quu:tã.o de bom ｾ＠ en-6 o e alg um uó
o JLÇO b UM cJr.á.;t,i,. c.o •"**
Com isto, percebe-se que a contabilidade de custos nos
hospitais e um poderoso instrumento nas mãos do administrador para a tomada de decisões e o controle das operações.
Entretanto, mesmo com o reconhecimento desta importância, observa-se no Brasil uma escassez bibliográfica sobre os siste mas de custos hospitalares e sua utilização no processo decisõ rio. Alem disso, a carência de verificações empíricas que ｰｯｾ＠
s i b i 1 i tem a va 1 i a r os s i s tem a s u sua i sim p 1 a n ta dos e no tõ ri a, po i s praticamente inexiste pesquisa na área.
*
LEONE, G.S.G. CU6tO-6 - um enóoque adrrú.n-i..-6:tJLativo, 7a. ed., Rio de Ja neiro, FGV, 1983, p.22.P o de - s e p e r c e b e r que e n t r e o s e t o r p u b 1 i c o - h o s p i ta i s f! derais, estaduais e municipais - e o setor privado - hospitais particu·lares - hã uma diferença de estrutura organizacional: os primeiros, tipicamente instituições sem fins lucrativos, e os segundos, geralmente voltados para a obtenção de lucros. Mas
esta diferença não impede que existam semelhanças nos seus sis temas de cus tos, ou que as i ns ti tui ções sem fi ns 1 ucrativos nao
necessitem tomar decisões com base em informações geradas pelo sistema de custos ou, ainda, que seja desnecessãrio o controle
de suas operaçoes. Ao contrãrio, ambos os tipos de ｯｲｧ｡ｮｩｺｾ＠
ções, cujas atividades assemelham-se quanto ao ambiente em que
atuam, precisam implantar sistemas de custos que ajudem a admi nistração na ãrdua tarefa de conduzir a organização eficiente mente. Seus sistemas de custos terão certas diferenças, mas a essência serã a mesma e o modelo poderã ser aplicado desde que seja flexível e se adapte ao tipo da organização.
Deste modo, por haver no Brasil, ､ｩｾ･ｲｳ｡ｳ＠ organizações
hospitalares, tanto do setor publico como do setor privado, e preciso avaliar a estrutura dos sistemas de custos implantados
nestes hospitais, bem como os procedimentôs adotados para a ｡ｰｾ＠
raçao dos custos globais e unitãrios. Ademais, torna-se neces sãrio verificar a utilização destes sistemas no processo de to mada de decisões e como instrumento de controle das operações.
implantados parece ser essencial, a fim de que se verifique a
proximidade ou o distanciamento existente entre ambos e a ade quação destes sistemas às empresas hospitalares no Brasil.
2. OBJETIVOS VO ESTUVO
Pretende-se, com o trabalho, identificar· os sistemas de custos de seis hospitais, seus mecanismos e a efetiva utiliza
ção para fins administrativos. Assim, objetiva-se contribuir para um melhor conhecimento deste tipo de organização, dada a
carência de verificações empíricas.
Visa, tambem, avaliar os sistemas de custos implantados em relação ã litera;ura sobre contabilidade de ｣ｵｳｴｯｳＬｰｲｯ｣ｵｲ｡ｾ＠
do detectar os pontos ｣ｯｮｾ･ｲｧ･ｮｴ･ｳ＠ e divergentes e analisar se
neste tipo de organização a aplicabilidade de um sistema de cus
tos produz os resultados esperados.
Buscará averiguar os propósitos que os sistemas ｩｭｰｬ｡ｮｴｾ＠
dos nos hospitais estão atingindo e se estão satisfazendo as necessidades da administração quanto ao controle das operações e ã tomada de decisões.
3. VELIMITAÇÃO VO ÂMBITO VO ESTUVO
rico sobre contabilidade de custos, verificar como as ｯｲｧ｡ｮｩｺｾ＠
çoes hospitalares fazem a transposição desta teoria para a ｰｲｾ＠
tica, como os seus sistemas de custos estão estruturados e" quais os mecanismos que os fazem funcionar e de que forma.
Diversos autores abordam os sistemas de custos sob a óti
ca do fluxo de produção (bens/serviços) e da contabilitação, apresentando-os, em suas estruturas básicas, como emissor de relatórios para diversos objetivos. Para atingir este ápice, os sistemas de custos necessitam, fundamentalmente, da estrutu
ração de vários subsistemas provedores de sua ｡ｬｩｾ･ｮｴ｡￣ｯＬ＠ a
fim de que os relatórios sejam confiáveis e possam satisfazer as necessidades gerenciais.
Sob este enfoque ｾ＠ que foi conduzido o presente estudo
de natureza exploratória, de modo a identificar e descrever os sistemas encontrados em cada organização hospitalar seleciona da, procurando-se abranger as diferentes estruturas ｯｲｧ｡ｮｩｺｾ＠
cionais do setor.
4. ORGANIZAÇÃO VO ESTUVO
Este trabalho foi organizado de modo que, inicialmente, se pudesse ter uma visão geral de sua importância, demonstran do-se quão essencial
e
a contabilidade de custos para as ｯｲｧｾ＠apresentados tambem neste capítulo inicial os objetivos do tra
balho, sua delimitação e organização.
No Capítulo 11, sao apresentadas as bases teóricas que
fundamentaram esta pesquisa, enfocando-se as discussões dos au tores sobre os diferentes sistemas de custos, os metodos de ｣ｵｾ＠
teio e o uso destes para o controle das operaçoes e a tomada de decisões. São apresentadas ainda as características das or
ganizações hospitalares e os seus sistemas de custos, tais co mo detalhados na literatura, incluindo-se os manuais específi cos de alguns órgãos governamentais do Brasil.
o
Capítulo 111 foi reservado para descrever a metodolo gia utilizada, definir as questões básicas da pesquisa, justi f i c a r a s e 1 e ç ã o dos h o s P i t a i s e a p r e s e n t a r a f o r m a d e co 1 e ta dedados e as limitações do estudo.
No Capítulo IV, sao registrados os resultados obtidos,de acordo com as entrevistas realizadas e observações do ｰ･ｳｱｵｩｳｾ＠
dor, descrevendo-se os .casos estudados, onde são discriminados,
em cada um deles, o sistema de custos implantado, seus mecanis mos e utilização pelos diversos níveis administrativos.
No Capítulo V, sao analisados os resultados obtidos, con frontando-os com a literatura referenciada no Capítulo 11, sen do então respondidas as questões enumeradas no Capitulo ｉｉｉＬｳｾ＠
nos hospitais e a literatura, bem como o uso destes sistemas co mo instrumentos de controle e decisão.
7 • 1 NTROVUÇÃO
O objetivo deste capitulo ｾ＠ apresentar as bases teõricas
empregadas na pesquisa para fundamentar os estudos dos sistemas de custos utilizados nas organizações hospitalares e posterior análise dos resultados.
Inicialmente, sao apresentadas as discussões em torno dos sistemas de custos, de forma generalizada, desde as regras p!
ra a implantação destes sistemas até as abordagens de custos p a r a d e c i s õ e s . N e s s as di s cus s õ e s, são de s c r i tos os si s temas de contabilidade de custos sob vãrios enfoques e os ｭｾｴｯ､ｯｳ＠ de cus
teamento referenciados na literatura.
Posteriormente, será feita uma exposição da contabilida
de de custos hospitalares, apontando-se ascaracteristicas das entidades sem fins lucrativos e as necessidades de informações gerenciais, para dai descrever os sistemas de custos hospital! res.
A Contabi 1 i dade de Fundos, recomendada pel a "AmeJÚc.an Ho.6
e o Sistema VESKA. São apresentados neste ínterim os sistemas de custos propostos para os hospitais brasileiros.
Finalmente, serao mostradas, as implicações das aborda
gens dos sistemas de custos na determinação de um sistema' de custos para a rede hospitalar.
2. ASPECTOS E PROPOSITOS VOS SISTEMAS VE CONTABILIVAVE VE
CUSTOS
S k in ne r. em seu a r t i 9 o
"r
Yl.6
o ILmaç.õ e..6 c.o nA:ã.b e..i.6 paILa ;tomada. de. de.cÁ,..6õe.J.>", apresentou o trabalho de ｊＮｾＱＮ＠ Clark em The
eeonomics of overhead costs, sobre a doutrina de diferentes cus
tos
para diferentes propósitos, como um dos mais importantesna
área de custos. Sua aceitação foi muito lenta, pois somen te 40 anos após, na década de 1960, é que professores comoHorngren e Shil1inglaw publicaram textos baseados nessa doutri na.
A e s s ê n c i a da dou t r i n a c o n s i s te n a a p r e s e n ta ç ã o de q u a t r o finalidades para as quais os gerentes provavelmente necessitam da contabilidade de custos:
1. Avaliação de estoque; 2. Determi nação de preços; 3. Controle de desempenho; 4. Tomada de decisão.(*)
Um sistema de contabilidade de custos que, objetive aten der aos propósitos de fornecer ã administração dados para o con t.r o 1 e das o p e r a ç õ e s e tom a da de d e c i s õ e s d e ve p o s s u i r certas características essenciais.
Segundo ｋｾｭｰＬ＠ essas características podem ser relaciona
das da seguinte forma:
"A
O
hihtema deve ｨ･ｾ＠ l5gieo;B Veve ｩｮ･ｬｵｩｾ＠ meeanihmOh de ･ｯｮｴｾｯｬ･［＠ e C Utilização dOh ｴｾ￪ｨ＠ elementoh de ･ｕｨｴｯｾＬ＠ ｭ｡ｴ･ｾｩ｡ｩｨＬ＠
ｭ￣ＮｯＭ､･Ｍｯ｢ｾ｡＠ ､ｩｾ･ｴ｡＠ e gahtoh ｧ･ｾ｡ｩｨ＠ de ｮ｡｢ｾ｣｡Ｎ￣ｯＢＮ＠ (*),
Quanto ao primeiro aspecto, a argumentação do autor diz respeito ao mecanismo do sistema. Este mecanismo deve permi ti r a determi nação do fl uxo dos custos em' consonânci a com o flu
xo da produção. Tal aproximação está intimamente relacionada com o estabelecimento de centros de custos.
o
segundo aspecto caracteriza a função de controle do sis tema. As contas devem estar dispostas de maneira que facili tem a elaboração de relatórios internos e permitam confrontaros custos reais com os previamente orçados.
Os usos de três categorias de custos - materiais, mão-de -obra direta e gastos gerais de fabricação, embora sejam origi
nários de empresas industriais, sao inerentes a qualquer ｳｩｳｴｾ＠
ma e devem ser analisados ã luz de sua importância na determi nação do custo total ou parcial de um produto ou serviço.
A integração do sistema de custos ã contabilidade finan ceira ｾ＠ ao orçamento ｾ＠ outro aspecto importante a ser observa
do. Esta integração deve ocorrer tanto a nível operacional que permita ｣ｯｭｰ｡ｲ｡ｾ･ｳ＠ diretas com o orçamento, gere relatórios específicos e forneça os dados essenciais para a contabilidade financeira, que sao a base para a avaliação de estoques e men
ｳｵｲ｡ｾｯ＠ dos resultados, como a nível dos que compõem o siste
ma, passando pela alta direção, pessoal de ".6.:ta66 " , de linha
(diretores, supervisores, etc), ｡ｴｾ＠ os responsáveis diretos ｰｾ＠
la produção ou serviço (nível operacional). t o que se pode chamar de integração das pessoas que fazem o sistema functdnar.
Segundo Furlan
&
Provenzali, "devem ･ｸｬＮＶＮＺｴｬｾ＠ ･ｮＮＺｴｾ･＠ a eon.:tabllldade ｧ･ｾ｡ｬ＠ e a eon.:tabllldade ｬｮ､ｵＮＶＮＺｴｾｬ｡ｴＨＪＩ＠ ･･ｾＮＺｴ｡ＮＶ＠ ｾ･ｴ｡＠
ｾￕ･ＮＶ＠ ou ･ｯｮＮＺｴｾｯｴ･ＮＶＬ＠ na que ･ｯｮ･･ｾｮ･＠ ao.6 eu.6.:to.6 e ｾ･･･ｬＮＺｴ｡ＮＶ＠ de de
ＮＺｴ･ｾｭｬｮ｡､ｯ＠ Ｎ･ｸ･ｾ･ｚ･ｬｯＢＮ＠ (**) Para eles, as relações entre a con
tabilidade geral e a analítica devem ocorrer independente da e s c o 1 h a do s i s tem a c o n t á b i 1 ( sim p 1 i f i c a d o o uso f i s t i c a do) .
(*) Contabilidade industrial ｾ＠ aqui referida como "Con.:tablüdade ana..e.w
ea," ou "ContabiUdade de eU6.:tO.6".
(**) FURLAN, Santin9 & PIERO, Provenzali. Contabilidad de costos,Bilbao
(Espãna), Ediciones Deusto, Artes Gráficas Grijelmo, S.A. Uribitarte, 1972, p. 36.
1
Estes autores apresentam graficamente as inter-relações
existentes entre as contabilidades (geral e analítica) e demons t r a m que os da dos dos i s tem a d e cus tos f 1 u e m n o r mal me n t e da c o n tabilidade geral, quando o sistema contábil e integrado a ní ve1 de plano de contas. Por outro lado, se o sistema contábil nao e integrado a este nível e a apuração dos custos ､･ｰ｡ｲｴｾ＠
mentais e unitários se processa atraves de fichas e mapas Ｈｱｵｾ＠
dros), sem escrituração contábil, mesmo assim os dados ser conciliáveis entre as contabilidades. Segundo eles:
devem
"Também nute. .6-L6te.ma. 1.6-L6te.ma. contábil wto) ê. conve.nie.nte. uma. coMe.la.ç.ão e. contJw,te. e.ntJte. a..6 duaó c.onta.biUdadu .Ige.Jta.t e. a.naL[
üc.a.) •
-E6ta. coJcJte.,ta.ç.ão, c.ontudo, não ê. 6e.Ua. .6 e.gundo o pJÚnc1.pio da..6 pall. üelaó dobJta.elaó, pode.ndo e.6e.tUM-.6 e. de. ma.ne.iJta. in6olUna.l ou a.pJtotilriã da. PoJtém, de. todo.6 0.6 mod0.6 te.m que. e.6e.tUM-.6e., .6e. de..óe.ja. pJte.c.a ve.Jt-.6e. col!Lbta. pO.6.61.vw e.M0.6 e. OW.6ÕU ou .6e. que.Jt que. 0.6 da.do;';
e..ta.boJta.do.6 pela. c.orWúJiUdade. indU.6tJÚa.l .6e. a.p6ie.m e.m ele.me.ntO.6
ói
de. dig no.6
".1
* )
-A integração do sistema de custos com a contabilidade g! ral possibilita que os relatórios de custos sejam conciliáveis, pois os elementos de custos que servem de base para a distri buição aos centros ou departamentos encontram suporte na;es
crituração contábil.
A legislação fiscal brasi1eira,(**) atribui muita impo! tância ã contabilidade de custos integrada e coordenada com o
(*) ｆｕｒｌａｾｓ｡ｮｴｩｮｯ＠
&
PIERO, Provenzali. Op. cit., p.39.(**) BRASIL, Decreto-lei 1598, de 26 de dezembro de 1977, artigo 14, § lQ,
restante da escrituração, penalizando as empresas que nao ｰｯｾ＠
suem esta integração com arbitramento dos seus estoques de ｰｲｾ＠
dutos acabados e em elaboração. Segundo o Parecer Normativo
CST n9 06, de 26 de janeiro de 1979 (DOU de 2/2/79):
"4. 1 - S-i..6tema de. c.cmtabilJ..dade. de. c.w.do inte.gJtado e. c.ooltde.nado c.om o Itutante. da u c..JúWJtação é. aqu.ele.:
1 - apoiado em va1.0Jte..6 oltiginado.6 da u vú:tuJtação c.ontábil
Ｈｭ｡ｴ￩Ｎｾ｡＠ pJtima, mão-de.-obJta ｾ･Ｎｴ｡Ｌ＠ c.u.6tO.6 ge.Jta-i..6 de.
6abltiCilÇão I ;
11 - que. pe.JtmUe. de.te.Jtminação c.o n:tá.bil, ao
6im
de. c.ada mê.6, do va1.01t do.6 utoquu de. matélÚM-pJtimM e. outJtO.6 mate. ltia-i..6, pMOOtO.6 e.m elaboJulção e pltoOOtM ac.abad0.6; 111 - apoiado em livltO.6 awu.LtaJtu, ou 6ic.hM·, ou6
o.tLln ulãltiM c.on.tZnuo.6, ou mapM de ｡ｰｬｴｯｰｾ｡￣ｯ＠ de !tatúo, il do.6 em boa guaJtda e de lteg-i..6tJto.6 c.oinúdentu c.om aque. lu c.on.6tantu da u c.JtitUJtação plÚnúpa1.; -IV - que pe.JtmUe ava1.iaJt 0.6 utoquu ewten.:tu na data de
enc.eMamento do pwodo bMe de apltoplÚaç.ão de. ltuu.Ua do.6 .6egundo 0.6 c.u.6tM e.6eUvamente. inc.o.tz.JLi..dM."
-Com o crescimento das empresas e a complexidade de suas operações, a contabilidade de custos começou a ser encarada nas
ｾｬｴｩｭ｡ｳ＠ dicadas, tanto para a avaliar estoques e mensurar resul
ta dos, c o mo p a r.a a u x i 1 i a r a a d m i n i s t r a ç ã o n o c o n t r o 1 e das o p ｾ＠
raçoes e tomada de decisões.
Segundo Horngren, a função da ｡ｾｭｩｮｩｳｴｲ｡￣ｯ＠ e planejar e
"Pi.a.nejaJL é. .6ei.ecionaJt objetivo.6 e. meio.6 paJta. a..ting-<'-io.6... ContM iaJt .6-<.gn,[6-i-ca obtvr. a c.on60llJn.tdade c.om 0.6 piano.6.
Tanto o pianejamento quanto o c.onbLOie oblLigam a tomada de deú
.6Õe.6, o que, pOIL.6ua vez, .6-<.gn,[6-<-c.a optaJt entILe di..veMO.6 c.u.IL.60.6 de
ação. " (*)
Nesta função de planejamento e controle e na fase de to mada de decisões, a contabilidade de custos é um poderoso ins trumento administrativo. Matz, ao relà'cionar as atribuições da contabilidade de custo, fez a inclusão desta função:
"1. Vetvlmi.naJt c.U.6t0.6 e iuc.tr.o paJta um pvUodo c.on:tã.bU.
2. CaR..c.utaJt 0.6 vaiOILe.6 do -<.nventâJúo, paJta 0.6 plLopõ.6ao.6 de c.U.6to
e plLeço e,
M
veze.6, c.ontILoiaJt a.6 quan:Udade.66'Z6-<.c.a.6.
3. Auxit,{.aJt e ｰｾ｣ｩｰ｡ｊｴ＠ na eiabolLação e exec.ução de olLçamento.6.
Ｔｾ＠ E.6.tabei.ec.elL mé.todo.6 e pltoc.edi..mento.6 que petr.mdam c.ontILoie e, .6e
p0.6.61vei., lLedução ou melhotr.-<.a do.6 c.u..ótO.6.
5. PlLOvelL a ｡ｾｴｴｲＮ｡￣ｯ＠ c.om -<.nóonmação lLei.aúonada c.om plLobiema.6
que envoive.m e.6c.oiha entlLe do-<..6 ou mw C.UMO.6 aiteILnaUv0.6
(plLOC.U.60 ana.R..1:Uc.o). "(**)
Portanto, os propósitos do sistema moderno de contabi1i dade de custos, nas palavras de Backer e Jacobsen, podem ser resumidos em três itens principais:
"1. FOlLnec.em dado.6 de c.u..ótO.6 paJta. a medi..ção do.6 iuc.IL0.6 e aviliação do.6 utoquu.
(*)
HORNGREN, C.T. Contabilidade de custos - um enfoque administrativo, São Paulo, Atlas, 1978, p.23.2. FOJtne.c.em -in60tunaçõe..6 a.o.6 ciúúge.n:te..6 palta o c.on:tJLo.e.e. c:ia..6 oPVCE: ÇÕe..6 e. a:ti.v-ida.de..6 da. e.mpJz.ua (JLe.fu;tóJz.-iO.6 de. c.on:tJLo.e.e.).
3. FoJtne.c.em -in60tunaçõe..6 paJz.a o pla.ne.jame.n:to da. diJz.e.ção e. a :tomada de. de. ci..6 Õ e..6 ( anáLL6 e. e. e..6 :tud0.6 e..6 pe. c.-ia-i.6 ) " • (*)
3. IMPLANTAÇÃO VE
UM
SISTEMA VE CUSTOSEm primeiro lugar, e preciso lembrar que parece nao exis tir um sistema de custos padronizado que possa ser implantado
nos diversos tipos de empresas, ou mesmo em empresas do mesmo ramo. Talvez a razao mais óbvia do fracasso de diversos siste mas implantados seja o fato de não terem considerado os vários fatores que influenciam o sistema de custos. De acordo com Sandretto:
" In6e..e.-<.zme.n:te., mud:o.6 ge.JLe.n:te..6 6a.tham em não JLe.c.onhe.c.e.JL que. -inéime. M.6 6a:toJz.e..6 -in6.e.ue.nc<.am a c.on:tabil-idade. de. c.U.6:tO.6, -indu-indo mé:to 00.6 de. pMdução, tipo de. pJLodu:to.6, e..6:tJr.a:tê.g-ia da. ｣Ｎｯｾｰｯｊｌ｡Ｎ￣ｯ＠ e. ｣Ｎｯｾ＠ diçãe..6 de. me.JLc.aOO. Alguma..6 c.ompanh-ia.ó ga.ó:ta.m c.e.n:te.na.ó de. m-i.e.hcvte..6
de. dó.e.aJz.e..6 pOJL um .6-i.6:tema de. c.U.6:tO.6 que. nunc.a ê. -imp.e.e.me.n:tado pO.!l: que. o .6-i.6 :te.ma. não .6 e. adapta ao pJLO c.e..6.6 o de. pM dução, e. 0.6 9 e.JLe.n:tu
JLe..6 po n.6 ã. vw :tê.m pe.Jz.dido .6 e.U.6 empJLe.g 0.6 " • (* * )
Para a implantação de um sistema de custos bem sucedido deve-se em primeiro lugar obter informações detalhadas do ｯ｢ｪｾ＠
tivo que a alta administração almeja do sistema, pois ele deve ser desenhado para produzir as ｩｮｦｯｲｭ｡･ｾ＠ necessárias ã ｯｲｧｾ＠
nização.
( *)
(**)
BACKER, M. e JACOBSEN, L.E. Contabilidade de custos - um enfoque administração de empresas, são Paulo, ｾＱ｣ｇｲ｡ｷＭｈｩｬｬＬ＠ 1979, Volume
p.2.
SANDRETTO, M.J. What kind of cost system do you need?, Haward Business Review, jan./feb. 1985, number 1, p.lll.
de 1 ,
Porem, a solução nao e simplesmente desenhá-lo conforme o desejo da administração e colocá-lo em operação esperando que
funcione a contento. Nenhum sistema e capaz de resolver todos os problemas; e necessário o seu aperfeiçoamento gradativo.
Segundo Martins, o sistema, para atingir a sua ｣｡ｰ｡｣ｩ､ｾ＠
de de funcionar como instrumento de administração, precisa de senvo1ver-se e aprimorar-se. Alem disso, o sistema de custos, embora seja um conjunto de normas, f1uxo·s, papeis e rotinas, e acima de tudo composto de pessoas. Em virtude desta caracte ristica, Martins chama a atenção para os seguintes aspectos ｱｵ｡ｾ＠
do da implantação do sistema:
"0 .6UC.U.60 de wn .6-t.6.tema de .ütóoJUnaç.õu depende do pU.6oai. que o aLimenta. e o óaz óunUOYUVl.. O ＮＶｾｴ･ｭ｡＠ JtepJtuenta wn c.ondu.to que Jte
c.ollte dado.6 em cUveJt.6o.6 pont0.6, pJtoc.u.6a-0.6 e e.mUe, c.om ba..6e ne
lu, mcttô/Úo.6 na ou.tJr.a. extJte.midade... T od0.6 0.6 dadM in.<.c.i..aM
qu.a..6e .6e.mpJte dependem de pU.60a..6, e, .6e utM óalha/l.e.m ou nao c.ola boJta.Jte.m, to do o .6-t.6tema ac.a.baJi:â. pOJt
óai..<.Jt".
(*)Conforme Sandretto,(**) os "output.6" do sistema Ｈｩｮｦｯｲｭｾ＠
çoes em forma de relatórios) dependem dos "input.6" (entradas do processo). Logicamente que, se na entrada do sistema, os
dados forem de baixa qualidade, o nive1 de informações produzi das tambem o será, e sabe-se que o fornecimento desses dados e feito atraves de pessoas.
(*) MARTINS, E1iseu. Contabilidade de custos, são Paulo, Atlas, 1982, p. 25.
Assim, para que o sistema possa funcionar, é imprescindí velo treinamento do pessoal e esperar que seja gradativamente desenvolvido e aperfeiçoado.
Por isto, encontram-se na literatura serias restrições ã
".<.mpolLtaç.ão" de sistemas, porque dificilmente um sistema dese,!!. volvido em uma empresa pode ser adaptado com sucesso em outra, e vãrios fatores contribuem para isto, como diferenças de cos tumes, localização, materia-prima, ｮ･ｾ･ｳｳｩ､｡､･ｳ＠ de informações
(diferem de empresa para empresa) e, sobretudo, nivel do ｰ･ｾ＠
soal envolvido.
Outro aspecto importante a ser considerado, tanto na im plantação do sistema como durante o seu desenvolvimento, e a
relação custo/beneficio. Toda informação produzida pelo siste ma deve ter um valor tal que supere os gastos envolvidos na sua obtenção.
Concluindo, Martins faz um resumo das ponderações na im plantação _de um sistema de custos, focalizando os seguintes: po,!!. tos:
"0.6 .6.<..6.tema..ó de. CLudo.6 plLe.wam .6emplLe. ie.va.l/.. e.m cOrL.6'<'de.tz..a.ç.ã.o a qua. Uda.de. do pe..6.6oal e.nvo.f..v'<'do na .6ua. al.<.me.n.taç.ã.o e. no .6e.u plLocuiã. me.nto, a ne.ce..6.6'<'da.de. de. .<.n60Jrmaç.ã.o do U.6uâJúo 6.<.nal, a ade.qua.udã. de. de. .6ua. ada.p:ta.ç.ã.o à..6 condi..ç.õu upe.cZ6-{.c.M da e.mplLua e. a cái.fI.
zaç.ã.o de. q ua.n.-üda.de..ó 62:6.<. c.a..6 ｡ＮＮｾＮＶ＠ o uada..6 ao.6 valo ILU mo ne.:táJúo.6 e.-; auma de. tudo, a Ite..f..aç.ã.o e.n.ttz..e. .6ua. ut.<...Udade. ou a de. cada. .<.n6oluna ç.ã.o e. o .6aCJrÁ...fl.uo e.nvo.f..v.<.do na.6ua. obte.nç.ã.o. "(*)
-(*) MARTINS, Eliseu. Op. cit., p.28.
i
4. SISTEMAS VE CUSTOS
Segundo Dearden, os sistemas de contabilidade de custos podem ser di vi di dos em "Sitd:ema.6 de Contabilidade de CCL6tO.6 Hi.6
tõlÚC.O.6, Si.6tema.6 de Contabilidade de CU.6tO.6 P ltedetvr.minado.6 (.6tandaltd ou padltã.o I e Si.6tema.6 Mi.6to.6 (c.ombinaç.ã.odo . i,Ã..6tema
de c.U.6tO.6 hi.6tõltic.o e padltã.ol". Para este autor:
"Um .6i..6tema de c.ontabilidade de C.CL6to hi..6tõJti.c.o é. aquele que deteJt mÜla que tod0.6 0.6 C.U6tO.6 incoltlÚd0.6 dultante o pwodo de. manu6atu Jr.a. .6ão inc.oltpoJr.a.do.6 a um gltUpo de pltoduto.6 nute pwodo.. • Em ou
Vr.a6 palavJta..6, o C.U6to de manu6atUJr.a. atuai. é. dUCVl.1rÚ.nado apõ.6 a
plLOduçã.O. ( •.• I Um .6i..6tema de C.CL6to pltedeteJtmi.nado (.6 tandaJr.d I é
aquele em que o C.CL6to do pltoduto é. conheúdo ante..6 da. pltoduç.ã.o.
( ••• 1
MuUo.6 .6i..6temct6 de contabilidade de c.CL6tO.6 .6ão c.ombinaç.õude c.U.6tO.6 hi..6:t.óJr.i.co e paci'tão". (* I
4.1 SISTEMA VE CONTABILIVAVE VE CUSTOS HISTóRICOS
No sistema de contabilidade de custos histõricos,os cus tos são registrados e sumarizados tais como ocorrem. Assim, os custos dos produtos são determinados apõs o término das ｯｰ･ｲｾ＠
ções de manufatura ou fabricação, comumente numa base mensal. Neste sistema, segundo Dearden, há dois tipos de sistema de cus tos histõricos: ORDEM DE PRODUÇAO e PROCESSO DE PRODUÇAO.(**)
Esses dois tipos de sistemas sao apropriadamente chama (***)
dos por Leone de "SISTEMAS VE ACUMULAÇÃO VE CUSTOS", po.!:.
(*) (**) (***)
DEARDEN, John. . Addi son-Wes 1 ey,
Ibi dem, p. 118. LEONE, G.S.G.
Cost accounting and financial control systems, 1973, p.l0/ll.
que as operaçoes de acumular os custos, ou os dados de custos, e que emprestam as principais características de funcionamento aos dois sistemas básicos de custeio.
4.1.1 SISTEMA VE CUSTEAMENTO POR ORVEM VE PROVUÇÃO
Conforme Leone, o sistema de custeamento por ordem de
produção
e
o ".6.i.6-te.ma. de. CU.6-tO.6 que. a.cumula. e. lLe.g-i.6-tILa. 0.6 da.d0.6e. Ope.ILa.ÇÕe..6 da..6 e.mplLe..6a..6 que. -t1La.ba.lha.m .6ob o lLe.g-ime. de. 6a.blL.i
ca.çio ou plLe..6-ta.çio de. .6e.lLv.iÇO.6 pOIL e.ncome.nda.". (*J
Uma característica deste sistema de acumulação e a aloca çao dos custos de um produto ou lote de produtos especificos ate o termino da produção.
Deste modo, a escolha do sistema de acumulação de custos depende primordialmente do processo de produção ou serviço de uma organização. Se o objetivo principal da empresa e obter informações sobre o custo de determinado produto ou lote, sen
do essencial esta informação para fins de controle, ｰｬ｡ｮ･ｪ｡ｭ･ｾ＠
to e custeio, então o sistema apropriado será por ordem de ｰｲｾ＠
dução.
Comentando o uso desse sistema, Backer e Jacobsen assim se expressam:
"O C.LL6;to da otr..dem de .6 etr..v-i..ço 60JU1ec.e uma bM e de c.ompa.tr..a.çã.o c.om o
ptr..eço de venda e .6etr..ve. c.omo tr..e6etr..ência pa.tr..a. 6lLtWta..6 c.otaçõu de
ptr..eç0.6 em .6 etr..v-i..ç0.6 anãi.og0.6." (*)
Para Morse, "o c.u.6teamento potr.. otr..dem de ptr..oduçã.o (.6etr..v-i..
ço)
é
u..óado patr..a de.6envolv-i..mento de. ttr..abalho .6egundo uma otr..demou c.onttr..ato c.om out4a.6 emptr..e.6a.6 ••• S-i..tuaçõe.6 onde o C.U.6to potr.. 04dem de ptr..odução ê ap40p4-i..ado -i..nc.luem:
Cont4ato de c.on.6ttr..ução de um nav-i..o patr..a a ma4-i..nha.
Fatu4amento de pac.iente.6 de um hO.6p-i..tal p04 .6etr..v-i..ço.6 4e
mune4ado.6 ••• "(**)
A caracteristica distintiva do custo por ordem de ｰｲｯ､ｾ＠
çao nao se origina da ordem de serviço, mas da habilidade em identificar custo com um projeto específico ou um grupo de uni dades de produção ou serviço.
Para se identificar a aplicabilidade do sistema de cus tos por ordem de produção nos diferentes tipos de organizações, será apresentado abaixo um sumário das características destes sistemas, 'discutidas na literatura:
• 0.6 c.u.6tO.6 .6 ão ac.umutado.6 em c.ada OP (04dem de. ptr..o duçã.o ) .
• Na OP ou OS (otr..de.m de .6etr..viço) ac.umuta.m-.6e 0.6 c.UótO.6 CÜ!tetO.6 apli
c.ado.6 e a pa.tr..c.e...ta do.6 c.UótO.6 indi.tr..eto.6 c.a.lc.u.la.do.6 potr.. múo de fã.
Xa..6 de ab.6 o tr..ç.ão •
(*)
BACKER, M. e JACOBSEN, L.E. Op. cit., p.225.(**) MORSE, W.J. CO.6t ac.c.ounting - ptr..oc.e..6.6ing eva.lua.ting, and Uóing C.O.6t
date, Addison-Wes1ey, 1978, p.44/45.
f
• Somente quando a. OP é teJlJtÚYl.a.da. ou mediante o levantamen.to a. qu.a.t q ueJt momento do.6 C.U6.to.6 ac.umu..tado.6 tem-.6 e o valoJt u.n.i...táJúo do c.ti6 .to do.6 pJtOdu..to.6.
• E utilizado em empJte..6a.6 c.uja pJtodução é ｾｮｴ･ｮｭｌｴ･ｮｴ･＠ e c.ujo pJtodu.
.to ou lote..6 de pJtOduto.6 pO.6.6am .6e.Jt peJt6ú.tame.nte ｾ､･ｴｴｴｩＮＶｾ｣Ｎ｡Ｎ､ｯＮＶ＠ ｮｾ＠
pJtOc.e..6.60 de Ｖ｡｢ｾ｣Ｎ｡￣ｯＮ＠ 1.6.60 Oc.OMe ｰｾｮｵｰ｡ｬｭ･Ｎｮｴ･＠ em Jte.lação a
pMdu.ç.ão não Jte.pe..t,i;Uva, ge.Jta.lmente em empJte..6a.6 de:
- pMdução pOJt eYLc.ome.nda.;
- pMdu.ç.ã.o não ｰ｡､ｬｷｾｺ｡､｡Ｎ［＠ . - pJte..6 .ta.çã.o de .6 ･ｊｴｶｾｯＮＶ＠ e..6 pe uaUzado.6 .
• O ＮＶｾｴ･ｭ｡＠ e.xige um btabalho mtnuuo.6o, a.nai1.t.i.c.o; pOJt ｾｴｯＬ＠ muLto
o Y1.eM.6 o •
Embora as características do processo de produção e as necessidades das informações gerenciais determinem o tipo de
sistema de acumulação de custos da organização, ressalta-se que não hã um sistema de custos por ordem de produção unico, ｰ｡､ｲｾ＠
nizado, que possa ser utilizado por diversas empresas. Segundo Morse:
"0.6 ＮＶｾｴ･ｭ｡ＮＮＶ＠ de c.U.6tO.6 pOJt oJtdem de pJtOdu.ç.ã.o .6ã.o ex.tll.e.mamente ｶｾ｡Ｎ＠
do.6. Fa.toJte..6 ｾ＠ c.omo e..6péue e na..tu.Jteza. da. pMdução ＨＮＶ･ｊｩｶｾｯ＠
r;
tipo de. oJr.gaMzaçã.o, U.60.6 de dado.6 ex:te.JtYI.0.6 e ｾｮｴ･ＮｊｴｙｬＮｏＮＶ＠ e a..6 nec.e..6
ＮＶｾ､｡Ｎ､･ＮＮＶ＠ ｧ･Ｎｊｴ･Ｎｮｵｾ＠ de.te!tmÚ1am o de..6enho e. ope.Jtação do ＮＶｾｴ･ｭ｡ＮＮ＠
Po
Jtém, 0.6 e..temento.6 e..6.6 e.n ｵｾ＠ e..6tão .6 e.mpJte. pJte..6 e.ri..te..6 de. a..tg uma. 601i
ma." • (*)
-4.1.2 SISTEMA VE CUSTOS POR PROCESSO VE PROVUÇÃO
Uma definição do sistema de custos por processo de ｰｲｯ､ｾ＠
çao pode ser apresentada ｣ｯｾｯ＠ "o ＮＶｾＮＶｴ･Ｎｭ｡＠ pe.lo qual 0.6 e.lemen tO.6 de c.u..6tO.6 de pJtodução .6ão ac.umula.do.6, e.m ｰｊｴｾｭ･ｾｊｴｯ＠ lugaJt,
poJt. pJt.o c.e..6.6 0.6 pJt.o du.tJ.. vo.6 e.,.6Ó pO.6:te.IÚOIlme.n-te., e.ó:te..6 c.U.6.t.O.6 .6e.Jl.D..O a:tJt.J.. bu1.do.6 ao.6 pnodu:to.6 que. pa.6.6aJt.am poJt. e..6:te. pJt.oc.e..6.60".
Segundo Dickey:
"E6:te. .6J...6:tema Jt.e.pJt.e..6 e.n.:ta. um tipo de. pJt.oc.e.dúne.n-to de. ac.umuf..a.ç.ão de. c.u.ó:to.6 paJt.a -tndÚ6:tJr.J..ct6 de. pJt.odução em mct6.6a ou contInua. Em :ta.J...6
J..ndÚ6tJúM, 0.6 pJt.odu.:to.6 6abJÚ.c.ado.6 .6ão da me..6ma e..6pééie. e. c.ada uni
dade.
e
pMc.e..6.6ada de. 60lUna J..dên.ti..c.a. Po!Lta.n:to, .6Upõe.-.6e.que. 0-:6c.U.6:to.6 :to;ta.i.6 de. ma.:te.JÚ.aÁ.Á, mão-de.-obM dúte.:ta e. c.U.6:to.6 J..ncLúr..e.:t0.6 de. 6abJÚ.c.aç.ão .6ão apJt.opJÚ.ado.6 a c.ada u.nJ..dade. plWduu.da". (*)
Backer e Jacobsen ao abordarem a utilização do sistema de custos por processo de produção, expõem:
"Uóa-.6e. um .6J...6:te.ma de. c.on.:ta.bi..U.dade. de. c.u.ó:to pOJt. pJt.oc.e..6.60.6, quando
.6e. 6abJÚ.c.am pMdut0.6 e..6.6e.núa,ône.n:te. padJr..onJ..zado.6, numa bMe. bM:tan :te. c.ontInua. A c.aJt.ac.:te.trl..6tic.a do .6i.6:tema de. c.U.6:to pOJt. pJt.oc.e..6.60
e:
quan:to ã. a:tJr.J..buiç.ã.o do.6 e.l.eme.n:t0.6 de. c.U.6:to de. pMduç.ão a um de.pAA :ta.me.n:to, c.e.n:tM de. c.U.6:to ou pJt.oc.e..6.60, poJt. um peJcI.odo de. :tempo, talc.omo um cüa, uma .6e.mana o u um mê..6". (**)
-Deste modo, as 'unidades básicas de acumulação de custos nes te sistema são os processos produtivos, ｴ｡ｭ｢ｾｭ＠ denominados Ｂｾｮ＠
:tJt.O.6 de. c.U.6:tO.6", e não os produtos fabri cados durante determi nado período.
(*) DICKEY, R. ed., 1960), Seco 12, accounti ng da te 419.
"Ac.c.ou.n:tan;t'.6 C.O.6:t ha.ndbook." (New York: Rona 1 d Press, p.l, in DOPUCH and BIRNBERG - Cost accounting:
for managements decisions, Harcourt, Brace, 1969, ｾＮ＠
Florentino definiu Ｂ･･ｮｴｾｯｾ＠ de ･ｵｾｴｯｾＢ＠ como Ｂ｡ｱｵ･ｬ･ｾ＠ ｾ･＠
ｴｯｾ･ｾ＠ ､｡ｾ＠ ･ｭｰｾ･ｾ｡ｾ＠ que podem ｡ｰｾｯｰｾ｡ｾ＠ ｬ｡･ｵｭｵｬ｡ｾＩ＠ ･ｵｾｴｯｾ＠ ine ｾ･ｮｴ･ｾ＠ ￣ｾ＠ ｾｵ｡ｾ＠ ･ｾｰ･･ｩ｡ｬＮＮｩＮＮ､｡､･ｾＢＮｉＪＩ＠
Ainda este autor divide os setores de uma empresa em bá
sicos e auxiliares, assinálando os de produção como:
"a - ､･ｰ｡ｊｲＮＮｴ｡Ｎｭ･ｮｴｯｾ＠ ｩｮｴￚｍｾ［＠
b - tinhaó de montagem de ､･ｰｾ･ｮｴｯｾ［＠
e - mãq LÚnaó de Unhaó de mo ntagem. "
A metodologia apresentada por Horngren para a apropri! çao dos custos de produção acumulados nos diversos processos, departamentos ou centros de custos, aos produtos fabricados e em fabricação, consiste em cinco estágios seqüenciais. Ele ob
serva que "nio ｾ･＠ alega que ･ｾｾ｡＠ ｡｢ｯｾ､｡ｧ･ｭ＠ ､ｯｾ＠ eineo ･ｾｴｩｧｩｯｾ＠
ｾ･ｪ｡＠ a úniea ou a ｭ｡ｩｾ＠ ｾｩｰｩ､｡＠ ｭ｡ｮ･ｩｾ｡＠ de ｾ･ｾｯｬｶ･ｾ＠ ｰｾｯ｢ｬ･ｭ｡ｾ＠ de
｣ｾｴ･ｩｯ＠ ｰｯｾ＠ ｰｾｯ･･ｾｾｯＮ＠ Ve ｱｵ｡ｬｱｵ･ｾ＠ ｭ｡ｮ･ｩｾ｡Ｌ＠ ê lógiea e tem au
ｴｯ･ｯｮｴｾｯｬ･ｾＢＮｉＪＪＩ＠ Esses cinco estágios são enumerados:
1. Fluxo FZ6ico.
2. ｕｮｩ､｡ｾ＠ Equiva1.entu.
3. ｃｕＶｴｯｾ＠ To.taM a jU6:UÔieM I Fluxo Mone.tâtúo).
4. CU6to ｰｯｾ＠ Unidade Completa e Equiva1.ente I CU6to urú.tâtúo).
5. Ciiteuto do eU6to total. da ｰｾｯ､ＮｵＮ￣Ｎｯ＠ e utoquU IRuumo dM CU6
ｴｯｾＩ＠ •
(*)
FLORENTINO, A.M. Custos, princípios, cálculos e contabilização,9.ed., Rio de Janeiro, Fundação Getúlio Vargas, 1983, p.102.As caracteristicas do Sistema de Custos por Processo de Produção podem ser resumidas da seguinte forma:
• 0.6 CU6.to.6 cüJe..e.to.6 e. -i..ncüJe..e..to.6 .6ão acumui.a.do.6 na con-ta. de. cUótO.6
､ｾ＠ qe.te.Jc..rninado pe.Jc..Zodo, .6e.ndo Je..e.c.lah.6-i..6-i..cado.6 poJe.. de.paJc..ta.me.n .to ou pM Ce.M o no 6-i..na1. c1.e..6.6 e. pe.Jc..Zo do •
-• N0.6 c.a..60.6 e.m que. 0.6 pJe..oduto.6 .6ão pJe..oce6.6ado.6 em ma.-i...6 de. um de.pM
.ta.me.n.to,
0.6 cU6.to.6de. um de.pMta.me.nto .6ão· tJc..a.Yl..6 6e.Jc..-i..do.6 pMa. ode.
pMta.me.nto .6e.gu-i..nte., de. 6oJc..ma que. o cUóto totai.. e. o c.U6to u.rútã.Jti.o vão .6e.ndo acumuiado.6 até que. o pMduto ute.ja teJl..mÚlado. -• O CU6.to .total de. cada yJe..oCU.6o é cüv-i..cüdo pelo total. da. pJe..odu.ç.ão,
obte.ndo-.6 e. um cu.óto me.cüo poJe.. un-i..da.de. pMa. o pe.lllo do.
4.2 SISTEMAS VE CONTABILIVAVE VE CUSTOS PREVETERMINAVOS
No sistema de custos predeterminados, os custos sao esta belecidos ou conhecidos com antecedência sobre as operaçoes de
produção. Encontra-se na literatura referência ao "S-i...6te.ma de.
Contab-i..l-i..dade. de. CU.6tO.6 E.6timado.6 e. S-i...6te.ma de. Contabilidtide. de.
CU.6tO.6 - padJe..ão" •
4.2.1 SISTEMAS VE CUSTOS ESTIMAVOS
Segundo Martins:
"CU6.to.6 u:tJ..mado.6 .6e.Jc..-i..a.m me..e.hoJc..-i..a..6 têc.n-<..ca..6 -i..ntJc..odutida..6 no.6 cUótO.6 mecüo.6 pa..6.6ado.6, em ＶｕｙｬＮｾ￣ｯ＠ de. de.te.Jc..rninada..6 e.xpe.c.ta.t-<..Va..6 quanto a pMvâ.vW ｡ｩＮＮｴ･Ｎｊ｣ＮＮ｡Ｎｾￕ･ＮＭ｢＠ de. a1.gUYl..6 CUJ.dM, de. ｭｯ｣ＶＭｩＮＮ｣｡ｾ･ＮＭ｢＠ no volume. de. pMdu.ç.ão, de. ｭｵ､｡Ｎｮｾ｡ＮＮＶ＠ na qua.Uda.de. de. ma.te.Jc..-i..a-i...6 ou do pJe..õpJc..-i..o pMduto, -i..ntMdu.ç.õe.-b de. te.c.nolog-i..a..6 cü6e.Jc..e.ntru, etc". (*)
o
mecanismo de contabilização do custo estimado se asse melha ao mecanismo do custo-padrão, porem seus meto dos e utili dades se distanciam. O sistema de custos estimados parte dahipótese de que os custos futuros são determinados pela media do passado e sua finalidade primordial e exercer certo tipo de controle ou comparação com os custos reais incorridos. As sim, sua utilidade dependerá da análise das variâncias entre o
custo real e o estimado.
Matz ressalta a utilidade deste sistema para a tração:
adminis
"1 - Um cw.,to urú:tãJU..o u.túrla.do com a.n;te.ce.dêncÃ.a. que. pe.Jzrn{;te. comPE:
ltaÇão pVLi..õ cU c.a. e. lte. v,v., ão, ｾ＠ e. du e. j a. da. •
2 - OpolLtunida.de. de. compaJLaJL ｯｾ＠ ltU ｵｌｴ｡Ｎ､ｯｾ＠ lte.a.ià como ｯｾ＠ ｮｵｭ･ＮｊｺＮｯｾ＠
ｰｊｺＮ･Ｎ､･Ｎｴ･ＮｴｲＮｭｩＮｮ｡Ｎ､ｯｾＮ＠
3 - ValOlt do CUhto de. ｶ･ＮｮｾＬ＠ ｾ･Ｎｭ＠ o MO de. ｦｵｰ･Ｎｮ｣ｕｯｾｍ＠ pltoce.cU.me.!!:,
ｴｯｾ＠ de. inve.ntãJU..o pe.Jz.ma.ne.nte.". (*)
Em virtude das limitações do custo estimado, que visa g! ralmente atender a necessidades específicas, torna-se para mui tas empresas ineficiente quanto
ã
quantidade de informações que ele proporciona. Por isto, o sistema de custo-padrão e mais usual nas empresas. Martins argumenta que:"0 CUhW-pa.dJz.ã.o COMe.nte. ê. mcú..6 'c.ie.n:tI6ico' no -6e.ntido de. que. 6a.z a. uru..ã.o e.ntJz.e. ct6pe.ctM ｴ･Ｎｊￚ｣ｯｾ＠ e. ｰｊ｣Ｎ￡ＮＺｴｩＮＮ｣ｯｾ＠ da. pltoduçã.o, e.nqua.nto que. o CU6to u.tUna.do ｾￕ＠ le.va.JÚa. e.m conta. ｯｾ＠ PJz.â.:üCO-6, pode.ndo pOlt
-iÃllo nunca. a.pon-taJz. de6eUM ou .ú1e6-LctênctM que llVÚam .6a.na.do.6
com aqueR.e". (*)
4.2.2 SISTEMASVE CUSTO-PAVRÃO
mo:
o
conceito geral de custo-padrão e descrito por Matz co"0 c.ut"to cteYl.Ü6-Lc.amente pltedetefc.mÚ1a.do pa./ta. a. pltoduç.ã.o de uma. ún-i.
ca. uMda.de o u um nUmeltO de un-i.da.de,ó do pitO duto, dUJta.nte um peJr.1.o do
e.6peuá-tco no 6UttUlto -i.mediato. CU.6to-pa.d!tã.o é. o c.U.6to pla.neja.do de
um pltOdUtto, .6egundo c.ondiç.õu de opeJta.ç.õe,ó c.OMentu e/ou pltev-iÃ
tM. Bct6úa.-.6e nct6 condiç.õu nolUrla.-iA ou -Ldea.-iA de e6-i.c.iêncta. e
vo
lume ••• "(**)
o
principal objetivo da implantação do custo-padrão numa empresa e o controle. Ele pode ser empregado tanto no sistema de custos por ordem de produção como no de processo de ｰｲｯ､ｾ＠çao ou nos metodos de contabilização - custeio por absorção ou variãvel. Nichols generalizou as finalidades do custo-padrão, apresentando-o corno "0 .6-L.6tema. que a.ux-i.l-La. na. Ite.duç.ã.o de c.u.6
tOll, 6a.c.-i.l-Lta. o oltç.a.mento, c.ontltole, plteç.o e pltoc.ed-i.mento.6 de toma.da. de ·dec.-L.6õe.6". (***)
Segundo este autor, hã dois tipos de custo-padrão:o ideal e o corrente. O custo-padrão ideal e obtido nas melhores con
(*)
MARTINS, E. Op. cit., p.300.(**) MATZ, Adolph et alii. Op. cit., p.532.
dições de produção, isto é, usando o operário mais habilitado
e melhores matérias-primas, atingindo-se o nível de quase pe! feição. Este tipo de padrão não é recomendado; ao contrário, é apontado como extremamente restrito, por não motivar as ｰ･ｾ＠
soas a atingi-lo dada a presunção de impossibilidade. Dificul
ta também o planejamento devido aos grandes desvios do padrão e ã relativa normalidade destes, conforme comenta Nichols:
"PadJtã.o -i. de ai. é. de di.61.úl uüUzaç.ã.o em Mea.6 de planejamento e :tE.. mada. de dewõu pOJtqu.e duv-i.o.ó do.ó padJtõu .óã.o noJuna..W e UpeJLa. do.ó e devem .ó eJ[. oJtç.amen.:ta.do.ó ao c.ol1.6-i.de.JuVl. a :tomada. de deu
.óõu".(*)
o
custo-padrão corrente é obtido mediante um estudo minu cioso da eficiência da produção que considere as característi cas próprias da empresa, condições das máquinas, suas especifi cações e ｰｲｯ､ｾｴｩｶｩ､｡､･Ｌ＠ operários disponívéis e suas habilidades, enfim o padrão é fixado como passível de ser atingido e usado como meta a curto prazo.
r,
portanto, um padrão normal e deve ser usado como um desafio a ser alcançado.Deste modo, o custo-padrão é um poderoso instrumento de administração, cujas vantagens podem ser brevemente relaciona
das:
1 - Faci.t-i.da.de na. a.vai.-<.aç.ã.o de ＭｩＮｮｶ･ｮＺｴ￣ｲｾｯＮ＠
2 - Contnole e ｾ､ｵＮＮ￣Ｎｯ＠ de c.u..ó:to.ó.
3 - IYL6:tJtume.nto paJLa. a. a.va1.ia.ção de. due.mpe.nho. Pode. mo.t.tvaJt. ｰｾ＠
.60lt6 a. a1.ca.nçaJt c.Vl:to.6 pa.dJtÕu de. due.rnpe.nho.
4 - Aux1Uo no pfune.ja.rne.n:to cúu, opeJta.çõu.
5 - Re.du.ç.ão do.6 C.U6:tO.6 bwwCJtáti.c.o.6.
6 - F.ixação do.6 pJte.ÇO.6 de. ve.ncla..6.
Convem observar que a adoção do custo-padrão nao elimina os registros de custos reais, pois o mesmo sã terã sentido se tiver uma base de comparação e isto se obtem confrontando-se o padrão e o real, o que gera as variâncias que podem ser favorã veis ou desfavorãveis.
A fase de apuraçao e anãlise das variações entre o custo real e o padrão e importante para a correção dos desvios, pois de acordo com o que expressam Cashin e Polimeni:
"O u:tabe.le.úrne.n:to de. pa.dJtõu, poJt:ta.nto, 6oJtne.c.e. li CÜJte.ç.ã.o 0.6 ob j e.
:ttV0.6 a. .6e.Jte.rn a1.ca.nça.do.6 e. blt6e..6 de. c.ompaJLa.ção c.om 0.6 Jtuui;ta.do""i
Jte.a..i.6 ". (*)
Esta Ｌｾ｣ｯｭｰ｡ｲ｡￣ｯ＠ e r'eal izada com a apuraçao e a constata
çao das variações. Hã de se observar que o sistema provavel
mente se tornarã inutil se medidas não forem tomadas em rela ção às variâncias de custos de um per;odo.
o
custo-padrão e fixado num trabalho conjunto entre a en genharia de produção e a contabilidade de custos e deve ser p! riodicamente revisto para que se mantenha atualizado em função das mudanças subjacentes.4.3 SISTEMA MISTO {COMBINAÇÃO VE SISTEMAS}
Em muitas organizações, sao usados sistemas de . custos mistos, combinações do sistema de custo histérico e do sistema de custo predeterminado.
Segundo Dearden, o sistema de combinação mais comum e o que implica o uso de dados histéricos para os elementos de cus
tos - material direto e mão-de-obra direta - e, para os custos indiretos de fabricação, uma taxa padrão. As vantagens
sentadas por este autor são:
"1 - Não ｨ｡ｶ･ｾｩ＠ Ｖｬｵｾｵ｡｣Ｕ･ｾ＠ ｭ･ｮｾ｡ｩｾ＠ ｮ｡ｾ＠ ｵｮｩ､｡､･ｾ＠ de ･ｵｾｾ｡＠
ｾ･ｾｵｬｴ｡ｮｾ･ｾ＠ ､｡ｾ＠ Ｖｬｵｾｵ｡Ｕ･ｾ＠ de volume.
2 - Não
ê
ｮ･･･ｾｾｩｾｯ＠ ･ｾｰ･ｾ｡ｾ＠ o 6im do ｭ￪ｾ＠ ｰ｡ｾ｡＠ ｾ･＠ ｯ｢ｾ･ｾ＠o ･ｾｴｯ＠ de uma ｯｾ､･ｭＢＮ＠ (*)
No sistema de custos por ordem de produção, ao se usar uma taxa predeterminada para os custos indiretos de fabricação, para apropriação destes às respectivas ordens, está-se aproxl
mando de uma taxa padrão para o CIF, cujas variações sao trata
das particularmente.
5. METOVOS VE CUSTEIO
Quanto aos metodos de contabilização dos elementos de cus tos, encontra-se ampla discussão na literatura sobre o Custeio por Absorção e o Custeio Variável. Neste item serao discutidas resumidamente as características desses metodos e as vantagens e desvantagens da adoção de um ou outro.
5.1 CUSTEIO POR ABSORÇÃO
o
custeio por absorção consiste em apropriar aos ｰｲｯ､ｾ＠tos todos os custos de produção, quer sejam diretos ou indire tos, fixos ou variáveis.
Conseqüentemente, aos estoques de produtos acabados e em elaboração fica incorporada uma parte dos custos indiretos alo cados segundo um criterio de rateio preestabelecido.
