TEORIA E QUESTÕES
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AUDITORIA
TEORIA E EXERCÍCIOS COMENTADOS
C o o rd en a çã o Vicente Paulo Marcelo Alexandrino
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SÃO PAULO© EDíTO RA M ÉTO D O
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SINDICATO NACIONAL DOS EDITORES DE LIVROS, RJ.
C873p 6.ed.
Costa, José Armando da,
1940-Processo administrativo disciplinar: teoria e prática / José Armando da Costa. - 6. ed. - Rio de Janeiro : Forense, São Paulo : MÉTODO, 2010.
Inclui bibliografia ISBN 978-85-309-3318-0
1. Processo administrativo. 2. Direito administrativo - Brasil, 3. Brasií - Servidores públicos - Disciplina. I. Titulo.
10-4618. CDU: 342.9(81)
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Aos meus pais e à minha esposa Carolina, por seu apoio e amor.
Davi Barreto
A Mercedes, minha mãe, e à Nicole, minha esposa, por todo o amor e paciência, sem os quais esta obra não seria possível
NOTA DOS AUTORES
A auditoria vem ganhando força ao longo dos anos como ferramenta para garantir transparência de empresas, instituições e governos aos diversos usuários externos que dependem de informações contábeis, financeiras e operacionais para a tomada de suas decisões.
Nesse sentido, essa disciplina tem um peso cada vez maior nos principais concursos públicos, tais como: Auditor Fiscal da Receita Federal do Brasil (a partir de 2009 a Auditoria passou a fazer parte das disciplinas específicas, com peso 2), Auditor dos Fiscos Estaduais e Municipais, Auditor Federal de Controle Externo do Tribunal de Contas da União, Analista de Finanças e Controle da Controladoria-Geral da União, entre outros.
Ressalte-se que, no final do ano de 2009, o Conselho Federal de Contabilidade (CFC) promoveu uma profunda modificação na estrutura das Normas Brasileiras de Auditoria com a publicação de 38 novas resoluções1, no intuito de alinhar as dispo sições brasileiras com os padrões internacionais ditados pela International Federation
ofAccounting (IFAC). As novas normas serão aplicáveis aos balanços com exercícios
findos a partir do dia 30 de dezembro de 2010, portanto, passarão a ser cobradas em provas de concursos públicos, em substituição à NBC T 11 e seus complementos.
Muitas vezes, notamos que os alunos se esforçam muito tentando decorar as diferentes normas de auditoria, sem entender os conceitos e a lógica que envol vem essa disciplina - fato que se agrava quando nos deparamos com normas em constante evolução.
Nessa obra, queremos mostrar que a auditoria é uma disciplina muito intuitiva e que, se conseguirmos entender os diferentes conceitos envolvidos e compreender como as normas se relacionam, não será difícil ter sucesso em qualquer prova de concurso, sem decorar textos normativos.
Assim, nossa proposta é “traduzir” as diferentes normas, relacionando-as entre si e com os conceitos doutrinários que regem a disciplina. Dessa forma, vamos trazer uma visão sistemática e objetiva de toda a matéria, capaz de permitir que o aluno compreenda o significado das Normas Brasileiras de Auditoria.
Por fim, temos a convicção de que com o estudo dessa obra você estará preparado para enfrentar os diferentes concursos que cobram essa importante disciplina, além disso, entenderá o que é auditoria e como essa importante técnica é aplicada.
37 Normas de Auditoria independente de Informação Contábil Histórica (NBC TA) e 1 Norma Brasileira de Contabilidade Profissional do Auditor Independente (NBC PA).
SUMÁRIO
PARTE IO QUE É AUDITORIA?
CAPÍTULO 1 - CONCEITOS GERAIS ... 17
1.1. Origem e evolução da auditoria ... 17
1.2. Tipos de auditoria ... 19
1.2.1. Auditoria das demonstrações contábeis ... 19
1.2.2. Auditoria de conformidade ou de complicmce ... 20
1.2.3. Auditoria operacional ou de gestão ... 21
1.3. Auditoria independente versus auditoria interna ... 21
1.4. Auditoria governamental ... 25
CAPÍTULO 2 - AUDITORIA INDEPENDENTE DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS ... 29
2.1. Quando a auditoria independente das demonstrações contábeis é necessária? ... 32
2.2. Risco de auditoria... 34
2.2.1. Riscos de distorção relevante ... 35
2.2.2. Risco de detecção ... 37
Exercícios comentados - Capítulos 1 e 2 ... 40
Exercícios - Capítulos 1 e 2 ... 45
PARTE II O QUE É CONTROLE INTERNO? CAPÍTULO 3 - CONTROLE INTERNO ... 53
3.1. Definições gerais... 53
. AUDITORIA - Davi Barreto e Fernando Craeff
3.2.1. Custo x Benefício do Controle ... 55
3.2.2. Atribuição de responsabilidades ... 56
3.2.3. Definição das rotinas internas ... 56
3.2.4. Limitação do acesso aos ativos ... 57
3.2.5. Segregação de funções ... 57
3.2.6. Confronto dos ativos com os registros ... 58
3.2.7. Amarrações do sistema ... 58
3.2.8. Auditoria interna ... 58
3.2.9. Limitações do controle interno ... J>9 3.3. Componentes do controle interno ... 59
3.3.1. Ambiente de controle ... 59
3.3.2. Avaliação de riscos ... 60
3.3.3. Informação e comunicação ... 61
3.3.4. Atividade de controle ... 61
3.3.5. Monitoramento de controles ... 61
3.4. Avaliação do controle interno pelo auditor independente ... 62
CAPÍTULO 4 - IDENTIFICAÇÃO E AVALIAÇÃO DOS RISCOS DE DISTORÇÃO RELEVANTE POR MEIO DO ENTENDIMENTO DA ENTIDADE E DO SEU AMBIENTE ... 65
4.1. Entender o quê? ... 65
4.1.1. Entendimento da entidade e do seu ambiente ... 65
4.1.2. Entendimento do controle interno ... 66
4.2. Como entender? ... ... 68
4.3. Identificação e avaliação dos riscos de distorção relevante ... 70
Exercícios comentados ~ Capítulos 3 e 4 ... 71
Exercícios - Capítulos 3 e 4 ... 74
PARTE III QUEMÉ O AUDITOR? CAPÍTULO 5 - REQUISITOS PARA O EXERCÍCIO DA AUDITORIA ... 83
5.1. Requisitos éticos ... 83
5.2. Ceticismo profissional ... 85
5.3. Julgamento profissional ... 86
SUMÁRIO Q
CAPÍTULO 6 - NORMAS PROFISSIONAIS DO AUDITOR
INDEPENDENTE ... 89
6.1. Competência técnico-profissional... 89
6.2. Independência ... 90
6.2.1. Interesses financeiros ... 92
6.2.2. Operações de créditos e garantias ... 93
6.2.3. Relacionamentos comerciais ... 93
6.2.4. Relacionamentos familiares e pessoais ... 94
6.2.5. Vínculos empregatícios ... 94
6.2.6. Outros serviços prestados pelas firmas de auditoria indepen dente ... 96
6.2.7. Rotação dos líderes de equipe de auditoria ... 98
6.2.8. Incompatibilidade ou inconsistência do valor dos honorá rios ... 98
6.2.9. Aceitação de presentes e brindes ... 99
6.3. Responsabilidades do auditor independente ... 99
6.4. Guarda da documentação e sigilo ... 100
6.5. Informações anuais aos conselhos regionais de contabilidade ... 101
6.6. Supervisão e controle de qualidade ... .•... 101
6.7. Educação continuada e exame de competência profissional ... 104
CAPÍTULO 7 - UTILIZAÇÃO DO TRABALHO DE OUTROS PROFISSIONAIS ... 105
7.1. Auditores internos ... 105
7.2. Especialistas ... 106
7.3. Outros auditores independentes ... 109
Exercícios comentados - Capítulos 5, 6 e 7 ... 110
Exercícios - Capítulos 5, 6 e 7 ... 114
PARTE IV COMO A AUDITORIA É REALIZADA? CAPÍTULO 8 - PLANEJAMENTO DE AUDITORIA ... 123
8.1. Noções gerais sobre planejamento de auditoria ... 123
8.2. Planejamento em auditoria inicial ... 125
8.3. Materialidade ... 126
Exercícios comentados - Capítulo 8 ... 127
12 AUÜiTORlA - Davi Barreto e Fernando Graeff
CAPÍTULO 9 - TESTES E PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA ... 133
9.1. Resposta do auditor aos riscos avaliados ... 133
9.1.1. Testes de controle ... 135
9.1.2. Procedimentos substantivos ... 135
9.2. Testes de superavaliação e subavaliação ... 137
9.2.1. Ativos e passivos - ocultos e fictícios ... 139
9.2.2. Omissão de receitas (Saldo credor de caixa) ... 140
Exercícios comentados - Capítulo 9 ... 143
Exercícios - Capítulo 9 ... 147 CAPÍTULO 10 - EVIDÊNCIAS ... 157 10.1. Fontes de evidência ... 159 10.2. Tipos de procedimentos ... 160 10.2.1. Inspeção ... 160 10.2.2. Observação ... 161 10.2.3. Indagação ... 161 10.2.4. Reexecução ... 162 10.2.5. Recálculo ... 162 10.2.6. Confirmações ... 162 10.2.7. Procedimentos analíticos ... 164 10.2.8. Outros procedimentos ... 166
Exercícios comentados - Capítulo 10 ... 167
Exercícios - Capítulo 10 ... 170
CAPÍTULO IX - AMOSTRAGEM ... 177
11.1. Risco de amostragem ... 179
11.2. Tipos de amostragem ... 180
11.3. Definição da amostra ... 181
11.4. Análise e projeção de distorções ... 185
11.5. Avaliação dos resultados da amostragem ... 186
Exercícios comentados — Capítulo 11 ... 188
Exercícios ~ Capítulo 11 ... 190
CAPÍTULO 12 - FRAUDES E ERROS... 197
12.1. Responsabilidades... 198
12.2. Comunicações à administração, aos responsáveis pela governança e a terceiros... 200
SUMÁRIO
Exercícios comentados - Capítulo 12... 201
Exercícios - Capítulo 12... 203
CAPÍTULO 13 - DOCUMENTAÇÃO DE AUDITORIA... 209
13.1. Tipos de papéis de trabalho... 210
13.2. Técnicas de elaboração dos papéis de trabalho... 212
13.3. Codificação e arquivamento... 213
Exercícios comentados - Capítulo 13... 215
Exercícios - Capítulo 13... 216
CAPÍTULO 14 - TÉCNICAS DE AUDITORIA EM ÁREAS ESPECÍFICAS DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS... 225
14.1. Auditoria do ativo... 225
14.1.1. Disponibilidades (Caixas e Bancos)... 226
14.1.2. Clientes (Contas a Receber)... 227
14.1.3. Estoques... 228
14.1.4. Investimentos ... 229
14.1.5. Imobilizado... 230
14.2. Auditoria do passivo (fornecedores, empréstimos e outras contas a pagar)... 231
14.2.1. Auditoria do Patrimônio Líquido... 233
14.3. Auditoria do resultado... 235
Exercícios comentados - Capítulo 14... 237
Exercícios - Capítulo 14... 239
PARTE V QUAIS SÃO OS RESULTADOS DA AUDITORIA? CAPÍTULO 15 - RELATÓRIO COM OPINIÃO DO AUDITOR INDEPENDENTE... 251
15.1. Modificação de opinião... 256
15.2. Parágrafos de ênfase e outros parágrafos adicionais... 259
15.3. Outras situações que envolvem o relatório de auditoria... 261
Exercícios comentados - Capítulo 15... 263
PARTE VI
TÓPICOS ESPECIAIS
CAPÍTULO 16 - PRINCÍPIOS DA CONTABILIDADE... 279
CAPÍTULO 17 - ESTIMATIVAS CONTÁBEIS... 281
CAPÍTULO 18 - PARTES RELACIONADAS... 285
CAPÍTULO 19 - EVENTOS SUBSEQUENTES... 289
CAPÍTULO 20 - CONTINUIDADE OPERACIONAL... 297
CAPÍTULO 21 - REPRESENTAÇÕES FORMAIS... 301
CAPÍTULO 22 - CONTINGÊNCIAS... 303
CAPÍTULO 23 - AUDITORIA INTERNA... 307
CAPÍTULO 24 - PROCESSAMENTO ELETRÔNICO DE DADOS... 311
CAPÍTULO 25 - TRABALHOS DE ASSEGURAÇÃO E REVISÕES LIMITADAS... 315
CAPÍTULO 26 - GOVERNANÇA CORPORATIVA... 319
Exercícios comentados - Capítulos 16 a 26... 322
Exercícios - Capítulos 16 a 26... 330
BIBLIOGRAFIA... 341
I
Parte
i Capítulo I
CONCEITOS GERAIS
1.1. ORIGEM E EVOLUÇÃO DA AUDITORIA
Vamos iniciar o estudo da auditoria tentando responder uma pergunta que, apesar de simples, causa confusão na grande maioria das pessoas: o que é au ditoria? Talvez a forma mais fácil de responder essa questão é partir de uma descrição da origem e da evolução histórica dessa atividade.
As raízes da auditoria remontam a épocas distantes1 — podemos afirmar que surgiu para atender necessidades decorrentes da evolução do sistema capitalista.
No início, as empresas eram fechadas e familiares, posteriormente, a evolução da economia trouxe para algumas a necessidade de captar recursos financeiros de terceiros. Em outras palavras, para crescer era necessário dinheiro e, em muitas ocasiões, esse capital tinha que vir de investidores externos às empresas, como bancos, credores e acionistas.
Bom, agora se coloque na posição desses investidores. Com certeza, você vai querer saber onde está colocando seu dinheiro, vai se perguntar se o investimento é seguro, se a empresa é saudável, quais são seus ativos e passivos...
Em resumo, esses investidores precisavam conhecer a posição patrimonial e financeira das empresas em que iriam investir, assim como entender como seus recursos, depois de aplicados, estavam sendo geridos. Essa necessidade de informação era essencial para que pudessem avaliar a segurança, a liquidez e a rentabilidade de seu investimento.
Para resolver esse dilema, inicialmente, as empresas passaram a publicar suas demonstrações contábeis (balanço patrimonial, demonstrativo de resultados, fluxo de caixa etc.), de forma a prover informações sobre sua situação econômico- -financeira para o mundo exterior.
Entretanto, ainda havia um problema: como garantir a completude, a correção e a idoneidade dessas informações?
Auditoria começa em época tão remota quanto a contabilidade. Sempre que o avanço da civilização tinha implicado que a propriedade de um homem fosse confiada, em maior ou menor extensão, a outro, a desejabilidade da necessidade de verificação da fidelidade do último, tornou-se clara (BOYNTON, Willian. C. Auditoria. São Paulo: Atlas, 2002, p. 34, apud Richard Brown, A history o f accounting and accountants, 1905).
18 AUDiTORlA - Davi Barreto e Fernando. Graeff
Os usuários interessados, ou seja, aqueles indivíduos que necessitam das infor mações financeiras e patrimoniais da empresa (acionistas, credores, fisco etc.), pre cisam ter segurança quanto à confiabilidade e à adequação dessas informações.
É nesse momento que surge a necessidade de uma avaliação técnica e inde pendente das demonstrações financeiras que possibilite avaliar com segurança a real situação da empresa. Nasce, então, a auditoria! Auditar é, antes de tudo, avaliar. Dessa forma, podemos definir auditoria como uma técnica contábil que permite realizar um exame sistemático e independente das atividades desenvolvidas em determinada entidade ou setor com o objetivo de promover transparência para os terceiros interessados sobre os resultados dessas atividades.
Assim, empresas e instituições que sujeitam suas demonstrações contábeis ao crivo da auditoria independente buscam, de certa forma, aumentar sua credibilidade, sua confiança no mercado. A opinião do auditor traz transparência e segurança no que se refere à veracidade de informações, ao cumprimento de metas, a aplicação e retomo de investimentos.
Agora, já com uma visão do contexto histórico, é possível trazer uma definição mais precisa: auditoria é uma técnica contábil que consiste em um processo sistemático de obtenção e avaliação de evidências sobre as informações contidas nas demonstra ções contábeis para emissão de uma opinião de quão adequadas ou razoáveis estão essas demonstrações de acordo com as normas e princípios contábeis vigentes.
Aproveitemos a oportunidade para falar um pouco mais sobre a história da auditoria.
As primeiras empresas de auditoria surgiram em meados do século XIX, com a legislação britânica promulgada durante a Revolução Industriai - Deloitte
& Co. e Price Waterhouse & Co. são exemplos de empresas pioneiras que ainda
hoje atuam no mercado. Entretanto, foi somente com a criação do Security and
Exchange Commission (SEC), em 1934, nos Estados Unidos, que a profissão de
auditor assumiu maior importância, uma vez que as empresas listadas na Bolsa de Valores foram obrigadas pelo referido órgão regulador a utilizar serviços de auditoria independente.
No Brasil, o surgimento da auditoria está relacionado com a instalação de filiais e subsidiárias de empresas estrangeiras que precisavam avaliar seus inves timentos no país. Assim, há relatos de firmas de auditoria internacionais instaladas em terras brasileiras desde o início do século XX.
Somente em 1965, pelo advento da Lei n° 4.728, que disciplinou o mercado de capitais e estabeleceu medidas para seu desenvolvimento, foi mencionada pela primeira vez na legislação brasileira a expressão Auditores Independentes. Posterior mente, o Banco Central do Brasil (Bacen) estabeleceu uma série de regulamentos tomando obrigatória a auditoria independente em quase todas as entidades integrantes do Sistema Financeiro Nacional (SFN) e companhias abertas. O Bacen estabeleceu também, por meio da Circular no 179, de 11 de maio de 1972, as normas gerais de auditoria. Cabe ressaltar que a Resolução no 321/72 do Conselho Federal de Con tabilidade (CFC) aprovou as normas e procedimentos de auditoria, os quais foram elaborados pelo Instituto dos Auditores Independentes do Brasil (IAIB)2.
Cap. 1 - CONCEITOS GERAIS ■ s
■BBS
Como pode ser observado, a auditoria ainda é uma ciência “nova” no Brasil e no mundo, em constante evolução e aperfeiçoamento. A dinâmica dos mercados de capitais e do competitivo mercado empresarial promove constantes alterações nas normas contábeis e práticas operacionais desenvolvidas pelas empresas que precisam ser incorporadas pelas técnicas de auditoria.
1.2. TIPOS DE AUDITORIA
De forma geral, a auditoria pode ser classificada de acordo com seus objetivos em três grandes grupos: auditoria financeira ou das demonstrações contábeis; auditoria de conformidade ou de comptiance; e auditoria operacional ou de gestão.
1.2.1. Auditoria das demonstrações contábeis
A auditoria das demonstrações contábeis, como se pode inferir pelo próprio nome, envolve a obtenção e a avaliação de evidências para emissão de uma opi nião3 sobre a adequação das demonstrações contábeis de uma entidade.
Esse tipo de auditoria é fundamentai para o correto funcionamento dos merca dos de capitais, pois permite que investidores e credores baseiem suas decisões em informações de qualidade, que expressam com clareza a real situação das empresas em termos de direitos, obrigações e procedimentos contábeis adotados.
O Conselho Federal de Contabilidade é o responsável pela normatização geral que guia a execução desse tipo de auditoria - emite as Normas Brasileiras de Contabilidade Técnica de Auditoria Independente de Informação Contábil Histórica (NBC TA)4.
As NBC TAs são escritas no contexto da auditoria de demonstrações contábeis executada por um auditor independente. Enfim, são essas normas que devem ser seguidas no curso dos trabalhos de auditoria, podendo ser adaptadas conforme às circunstâncias, sendo responsabilidade do auditor garantir o cumprimento de todas as obrigações legais, regulatórias e profissionais devidas.
Assim, essa obra tem como foco principal o estudo das NBC TAs e, con sequentemente, o estudo das técnicas e normas de auditoria das demonstrações contábeis.
3 Nas normas em vigor a partir de 2010 não se fala mais em parecer e, sim, em opinião do au ditor sobre as demonstrações contábeis. Tat opinião trata de determinar se as demonstrações contábeis são elaboradas, em todos os aspectos relevantes, em conformidade com a estrutura de relatório financeiro aplicável.
4 Até 2009, a auditoria das demonstrações contábeis era regulamentada pela N B C T 11 - Normas de Auditoria Independente das Demonstrações Contábeis {com alterações), contudo, a partir de 2010, foram instituídas pelo Conselho Federal de Contabilidade, em conjunto com o Instituto dos Auditores Independentes do Brasil (Ibracon), normas atualizadas em consonância com as normas internacionais, editadas pela International Federation o f Accounting (IFAC).
AUDITORIA - Davi Barreto e Fernando Oraeff
De acordo com a NBC TA 2005, o objetivo da auditoria é aumentar o grau de confiança nas demonstrações contábeis por parte dos usuários. Isso é alcança do mediante a expressão de uma opinião pelo auditor sobre se as demonstrações contábeis foram elaboradas, em todos os aspectos relevantes, em conformidade com uma estrutura de relatório financeiro aplicável.
Estrutura de relatório financeiro aplicável é a estrutura de relatórios finan
ceiros (Balanço Patrimonial, Demonstração de Resultados do Exercício etc.) adotada pela administração que é considerada aceitável em vista da natureza da entidade e do objetivo das demonstrações contábeis ou que seja exigida por lei ou regulamento.
Portanto, o objetivo principal da auditoria de demonstrações contábeis é a formação de opinião se as demonstrações contábeis estão apresentadas adequa damente, em todos os aspectos relevantes, em conformidade com a estrutura de relatório financeiro aplicável, ou seja, em conformidade com as práticas contábeis e com a legislação aplicável à determinada entidade.
1.2.2. Auditoria de conformidade ou de compliance
A auditoria de conformidade ou de compliance envolve a obtenção de evi dências para avaliar se as atividades de uma entidade, sejam elas financeiras ou operacionais, obedecem a regras ou a regulamentos previamente estabelecidos. Em outras palavras, o auditor nesse tipo de trabalho objetiva medir a aderência dos fatos encontrados com as normas aplicáveis.
Por exemplo, o objetivo de uma auditoria de conformidade poderia ser ve rificar se os beneficiários de determinado programa social atendem os critérios legais ou avaliar se o processo de fabricação de um produto seguiu as normas de qualidade ISO6.
Enfim, a principal característica que define a auditoria de compliance é o seu objetivo de comparação com determinada norma, regra ou regulamento.
Nesse contexto, outra definição desse tipo de auditoria é expressa pelo CFC na NBC TA 017, que define trabalhos de asseguração como “um trabalho no qual o auditor independente expressa uma conclusão com a finalidade de aumentar o grau de confiança dos outros usuários previstos, que não seja a parte responsável, acerca do resultado da avaliação ou mensuração de determinado objeto de acordo com os critérios aplicáveis”.
Dessa forma, é possível concluir que a auditoria das demonstrações contábeis é um tipo de auditoria de conformidade ou trabalho de asseguração, na medida em que o auditor, naquele tipo de trabalho, emite uma opinião sobre a aderência
5 Objetivos Gerais do Auditor Independente e a Condução da Auditoria em Conformidade com Normas de Auditoria - Resolução CFC n° 1.203/2009.
6 International Organization for Standardization.
7 Resolução CFC n° 1.202/2009: NBC TA 01 - Estrutura Conceituai para Trabalhos de Assegura
Cap. í - CONCEITOS GERAIS
ou adequação das informações contábeis produzidas pela empresa com as normas contábeis vigentes.
1.2.3. Auditoria operacionai ou de gestão
A auditoria operacional, também chamada de auditoria de gestão, de desem penho ou de performance, tem como objetivo avaliar a economia, a eficiência, a eficácia e a efetividade das atividades operacionais de uma entidade, ou seja, trata-se de uma avaliação do desempenho da entidade.
Note que os critérios utilizados nesse tipo específico de auditoria não mais se restringem a mera constatação do cumprimento de normas ou regulamentos, mas buscam medir o desempenho da entidade avaliando a economia, a eficiência, a eficácia e a efetividade da gestão em todos os seus níveis, e tem por objetivo identificar se:
• a administração desempenhou suas atividades com economia, de acordo com princípios e práticas administrativas corretas (economicidade); * os recursos humanos, financeiros e de qualquer outra natureza foram
utilizados com eficiência (eficiência);
* há eficácia do desempenho das entidades auditadas em relação ao alcance de seus objetivos (eficácia); e
• avaliar o verdadeiro efeito de suas atividades em comparação com o efeito esperado (efetividade).
Este tipo de procedimento consiste numa atividade de assessoramento ao gestor, com vistas a aprimorar as práticas dos atos e fatos administrativos, sendo desenvolvida de forma tempestiva.
1. Tipos de Auditoria
...ç õ e s C o n táb e is '.(Áücitcría .Financeira}' '
• Àüdítoria' d òC onfòrm idadè vj
Emitir uma opinião sobre a adequação das demons trações contábeis de uma entidade
Avaiíar se as atividades de uma entidade, sejam elas financeiras ou operacionais, obedecem a regras ou a regulamentos pre viamente estabelecidos
Avaliar a eficiência e a eficácia das atividades operacionais de uma entidade
1.3. AUDITORIA INDEPENDENTE VERSUS AUDITORIA INTERNA
As auditorias também podem ser classificadas a partir de outro ponto de vista, sendo divididas em dois grandes grupos: auditoria externa e auditoria interna.
22 AUDiTORIA - Davi Barreto e Fernando Graeff
A auditoria externa ou independente é aqueia executada por profissionais ou empresas que não possuem vínculo ou subordinação à empresa auditada, corri o objetivo de trazer uma opinião independente sobre a entidade auditada.
A auditoria interna, por sua vez, é aquela executada pela própria organização, com o objetivo de garantir o atendimento de seus objetivos institucionais, por meio da avaliação contínua de seus procedimentos e controles internos. Esse tipo de auditoria surgiu como uma evolução ou ramificação da auditoria independente.
Historicamente, as empresas passaram a sentir necessidade de dar mais ênfase às normas e aos procedimentos internos, como forma de se antecipar às demandas por regularidade do ambiente extemo. Contudo, de nada adiantava criar normas e procedimentos, sem que houvesse o acompanhamento e a avaliação se estes estavam sendo seguidos pelos funcionários.
Enquanto o auditor extemo dedicava seus esforços no exame das demonstra- ções contábeis por um curto período de tempo, fez-se necessário um trabalho de maior constância, de maior grau de profundidade, capaz de alcançar outras áreas não relacionadas à contabilidade - controle de qualidade, lucratividade, eficiência operacional, administração de pessoal etc.
Enfim, a auditoria interna nasceu da necessidade de acompanhar e de avaliar a correta aplicação das normas e procedimentos internos da empresa (controles internos), abrangendo aspectos contábeis e operacionais.
Os controles internos são o conjunto integrado de métodos e procedimentos adotados pela própria organização para proteção de seu patrimônio, promoção da confiabilidade e tempestividade dos seus registros contábeis, e atingimentos dos seus objetivos institucionais.
Falaremos sobre os detalhes dos controles internos de uma organização no Capítulo 3, contudo, é preciso destacar que a auditoria intema é uma espécie de controle interno e funciona como um órgão de assessoramento da administração.
Assim, o objetivo da auditoria intema é auxiliar a administração no desem penho de suas funções e responsabilidades, fornecendo-lhes análises, apreciações, e recomendações.
De acordo com o CFC8, a auditoria intema compreende os exames, análises, avaliações, levantamentos e comprovações, metodoíogicamente estruturados para a avaliação da integridade, adequação, eficácia, eficiência e economicidade dos processos, dos sistemas de informações e de controles internos integrados ao ambiente e de gerenciamento de riscos, com vistas a assistir à administração da entidade no cumprimento de seus objetivos.
Os principais objetivos da auditoria intema são:
* verificar se as normas relativas ao sistema contábil e de controles internos estão sendo cumpridas;
• promover medidas de incentivo para o cumprimento das normas contábeis e dos controles internos; e
Cap. l - CONCEITOS GERAIS
Bi
* verificar a necessidade de aperfeiçoamento e propor novas normas para o sistema contábil e de controles internos.
Observe que o auditor interno vai além da simples verificação da correta apli cação de normas e procedimentos. Ele atua como um consultor para a empresa, por exemplo, promovendo medidas de incentivo e propondo aperfeiçoamentos no funcionamento organizacional. Dizemos que, além da auditoria contábil, também realiza auditoria operacional.
Trata-se, portanto, de uma atuação muito mais proativa, quando comparada à do auditor extemo ou independente.
Isso quer dizer que o auditor independente, no decorrer do seu trabalho, não pode propor melhorias à organização? Claro que pode! O auditor independente deve descrever os principais problemas organizacionais, constatados no curso do seu trabalho, e emitir recomendações sempre que necessário. Contudo, esse não é o seu objetivo principal. A auditoria independente é, primordialmente, contábil, enquanto que a auditoria intema é contábil e operacional.
Assim, a principal diferença entre as auditorias intema e extema é a finalidade do trabalho.
Na auditoria independente, o objetivo é a emissão da opinião sobre as demons trações contábeis, destinado, principalmente, ao público extemo (acionistas, credores, fisco etc.). Já na auditoria intema, o objetivo é a elaboração de um relatório que comunique os trabalhos realizados, as conclusões obtidas e as recomendações e providências a serem tomadas.
É importante ressaltar que, de acordo com as novas normas de auditoria9, tanto o auditor independente quanto o auditor intemo emitem relatórios para fun damentar, respectivamente, sua opinião e suas recomendações.
Outra diferença que caracteriza o auditor intemo é a sua subordinação à empresa auditada. O auditor intemo, geralmente, é um empregado da empresa. Isso não quer dizer que essa atividade não possa ser desenvolvida, de forma ter ceirizada, por uma firma de auditoria. O que interessa é o grau de subordinação existente, seja do “empregado pessoa física” ou do “empregado pessoa jurídica”. Por sua vez, o auditor extemo ou independente, como o próprio nome remete, não é subordinado à administração, pois deve emitir uma opinião fidedigna e livre de qualquer pressão da empresa auditada sobre suas demonstrações contábeis.
Aprofundando um pouco mais esse tema, apesar de ser subordinado à admi nistração, o auditor intemo deve ter certa autonomia, naturalmente, menor que a do auditor independente. Contudo, espera-se que aquele auditor produza um trabalho livre de interferências intemas.
Dessa forma, a auditoria intema deve ser subordinada apenas ao mais alto nível da administração, como, por exemplo, à Presidência ou ao Conselho de
9 A NBC TA 700 define que a opinião do auditor independente deve ser expressa em um docu mento denominado relatório de auditoria. As normas de auditoria anteriormente vigentes e hoje revogadas faziam uma distinção na nomenclatura dos documentos emitidos pelo auditor independente (parecer) e o auditor interno (relatório).
2 4 AUDITORIA - D avi Barreto e Fernando Graeff
Administração. O Tesponsável pelas atividades de auditoria intema deve, portanto, reportar-se a um executivo ou órgão cuja autoridade seja suficiente, para garan tir uma ação efetiva, com respeito aos assuntos levantados e à implantação das recomendações efetuadas. É fiindamental que os auditores internos atuem com liberdade dentro da organização, sem medo de serem demitidos.
Em algumas empresas e conglomerados, os auditores internos são subordina dos diretamente à holding, permitindo que atuem livres de pressão em todas as controladas, pois apenas a administração da empresa investidora pode admitir ou demitir esses profissionais.
2. Exemplo de posicionamento da Auditoria interna no organograma de uma empresa
Outro ponto importante se refere à extensão do trabalho nesses dois tipos de auditoria. Na auditoria interna, os trabalhos são desenvolvidos de forma contínua ao longo do tempo, pois isso é inerente às atividades de acompa nhamento e avaliação. Enquanto isso, na auditoria independente, os trabalhos são realizados esporadicamente, de acordo com as exigências legais ou outras demandas para esse tipo de auditoria. Consequentemente, o volume de testes e procedimentos realizados pelo auditor interno é maior que aquele realizado pelo auditor extemo.
A auditoria intema, assim como a independente, pode ser exercida nas pes soas jurídicas de direito público, intemo ou extemo, e de direito privado. Além disso, o CFC10 determina que, assim como a auditoria independente, a profissão de auditor intemo é privativa de contador registrado no Conselho Regional de
Contabilidade (CRC). 1
Vamos resumir as principais diferenças entre a auditoria interna e a auditoria extema no quadro a seguir.
10 Resolução CFC n° 560/83 estabelece no § I o do art. 3o que as atividades de auditoria interna, auditoria independente e perícia contábil são privativas de contadores. Apesar de profissionais com outras formações, na prática, atuarem como auditores internos em algumas instituições, a maioria das bancas organizadoras de concursos públicos adota o entendimento expresso no citado normativo do CFC.
Cap. 1 - CONCEITOS GERAIS
Relação com a empresa
é empregado da empresa não possui vínculo empregatício
Grau de inde pendência
menor maior
Finalidade comunicar os trabalhos realiza dos, as conclusões obtidas e as recomendações e providências a serem tomadas
emissão de uma opinião sobre a adequação das demonstrações contábeis
Tipos de audi toria
contábii e operacional contábii
Público alvo intemo interno e externo (principalmente externo)
Duração contínua pontual
Volume de testes
maior menor
Quem exerce a atividade
contador com registro no CRC
Documento que produz
Relatório
Onde é reali zada
em pessoas jurídicas de direito púbiico, interno ou externo, e de direito privado.
1.4. AUDITORIA GOVERNAMENTAL
Antes de definir auditoria governamental, é interessante apresentar as Entidades Fiscalizadoras Superiores (EFS) e a INTOSAI11.
As EFS são as instituições do Estado responsáveis por executar a auditoria governamental. Aqui no Brasil, esse papel é exercido por instituições como o Tribunal de Contas da União (TCU).
Essas instituições verificam as demonstrações financeiras, a obediência às normas e regulamentos, e buscam salvaguardar ativos de fraudes e desvios de recursos no setor público. Enfim, são os auditores externos e internos dessa grande “empresa” que é o governo.
Já a ÍNTOSAI é entidade internacional que congrega as EFS e emite normas e regulamentos que orientam as atividades e procedimentos de auditoria governa mental. Dessa forma, segundo a INTOSAI, “a auditoria governamental é a atividade independente e objetiva que, por meio da aplicação de procedimentos específicos, tem a finalidade de emitir opinião sobre a adequação das contas governamentais, assim como apresentar comentários sobre o desempenho organizacional e o resul tado dos programas de governo”.
26 AUDITORIA - Davi Barreto e Fernando Graeff
Veja que, de forma semelhante à auditoria independente das demonstrações contábeis, a auditoria governamental também se caracteriza por uma atuação au tônoma (independente) com dois objetivos específicos:
• emitir uma opinião sobre a adequação das contas governamentais (auditoria de regularidade ou auditoria de conformidade); e
• avaliar e apresentar recomendações sobre o desempenho das atividades e programas governamentais (auditoria de desempenho ou auditoria opera cional ou auditoria de otimização de recursos).
Dessa forma, as auditorias de regularidade objetivam avaliar a legalidade e a legitimidade dos atos de gestão do ente público, certificando-se, por exemplo, que as entidades responsáveis cumpriram sua obrigação de prestar contas, que as decisões administrativas foram tomadas com probidade e que os dispositivos legais e normativos estão sendo seguidos. Já, a auditoria de desempenho preocupa-se em verificar a economia, a eficiência e a eficácia da gestão pública.
Note que a auditoria governamental pode ser tanto de regularidade quanto de desempenho, e o que as diferencia é o seu escopo. A primeira foca os critérios de legalidade, legitimidade e economicidade, enquanto que a segunda foca os critérios de economicidade, eficácia, eficiência e efetividade.
Assim, as EFS devem buscar executar auditorias de conformidade ou de desempenho em todas as organizações públicas, de modo a realizar o exame das Contas de Governo de forma mais efetiva.
Segundo a Secretaria Federal de Controle Intemo (SFCI)12, a auditoria gover namental pode ser classificada em 5 (cinco) tipos:
1- Auditoria de Avaliação da Gestão: objetiva emitir uma opinião com vistas a certificar a regularidade das contas públicas.
Compreende, entre outros aspectos, o exame das peças que instruem os' processos de tomada ou prestação de contas; o exame da documentação comprobatória dos atos e fatos administrativos; a verificação da eficiên cia dos sistemas de controles administrativo e contábil; a verificação do cumprimento da legislação pertinente; e a avaliação dos resultados opera cionais e da execução dos programas de governo quanto à economicidade, eficiência e eficácia dos mesmos.
Em resumo, de acordo com a SFCI, esse tipo de auditoria busca realizar exames de conformidade e de desempenho da gestão em análise, no intuito de prover uma opinião robusta e abrangente sobre o gestor público. 2. Auditoria de Acompanhamento da Gestão: realizada ao longo dos processos
de gestão, com o objetivo de atuar em tempo real sobre os atos efetivos e os efeitos potenciais positivos e negativos de uma entidade, evidenciando
12 Instrução Normativa no 01, de 06 de abrii de 2001, da Secretaria Federal de Controle Inter no.
Cap. 1 - CONCEITOS GERAIS
melhorias e economias existentes no processo ou prevenindo gargalos ao desempenho da sua missão institucional.
3. Auditoria Contábil: objetiva opinar se os registros contábeis foram efetua dos de acordo com os princípios fundamentais de contabilidade e se as demonstrações refletem, adequadamente, a situação econômico-financeira do patrimônio, os resultados do período administrativo examinado e as demais situações nelas demonstradas.
Compreende o exame dos registros e documentos e a coleta de informações e confirmações, mediante procedimentos específicos.
Tem por objeto, também, verificar a efetividade e a aplicação de recursos externos, oriundos de agentes financeiros e organismos internacionais, por unidades ou entidades públicas executoras de projetos celebrados com aqueles organismos com vistas a emitir opinião sobre a adequação e fidedignidade das demonstrações financeiras.
4. Auditoria Operacional: consiste em avaliar as ações gerenciais e os proce dimentos relacionados ao processo operacional, com a finalidade de emitir uma opinião sobre a gestão quanto aos aspectos da eficiência, eficácia e economicidade, procurando auxiliar a administração na gerência e nos resultados, por meio de recomendações, que visem aprimorar os procedi mentos, melhorar os controles e aumentar a responsabilidade gerencial. 5. Auditoria Especial: objetiva o exame de fatos ou situações consideradas
relevantes, de natureza incomum ou extraordinária, sendo realizadas para atender determinação expressa de autoridade competente. Classifica-se nesse tipo os demais trabalhos auditoriais não inseridos em outras classes de atividades.
Capítulo
AUDITORIA INDEPENDENTE DAS
DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS
De acordo com a NBC TA 200’, a opinião do auditor sobre as demonstra ções contábeis trata de determinar se as demonstrações contábeis são elaboradas, em todos os aspectos relevantes, em conformidade com a estrutura de relatório financeiro aplicável.Quando falamos em auditor, nos referimos à pessoa ou pessoas que conduzem a auditoria independente, geralmente o sócio do trabalho ou outros integrantes da equipe do trabalho, ou, quando aplicável, à firma de auditoria2.
A opinião do auditor expressa se as demonstrações contábeis estão apresentadas adequadamente, em tudo que for efetivamente importante, de acordo com a estrutura de relatórios e demonstrativos financeiros (Balanço Patrimonial, Demonstração de Resultados do Exercício etc.) adotada pela administração.
Explica-se que a “estrutura de relatório financeiro aplicável” nada mais é do que a estrutura que baliza o conjunto de documentos, relatórios e demonstrativos que a empresa deve produzir com fins de informar os terceiros interessados sobre a posição patrimonial e financeira da instituição.
As exigências da estrutura de relatório financeiro determinam o que constitui o conjunto completo de demonstrações contábeis, destinado a fornecer informações a respeito da posição patrimonial e financeira, desempenho e fluxos de caixa da entidade. No Brasil, tais estruturas, incluem balanço patrimonial, demonstração do resultado, demonstração das mutações do patrimônio líquido, demonstração dos fluxos de caixa e respectivas notas explicativas (para as companhias abertas, inclui-se também a demonstração do valor adicionado).
Não é difícil entender que, para atingir esse objetivo é necessário que esses relatórios:
• estejam de acordo com as normas brasileiras de contabilidade emitidas pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC);
’ Resolução CFC n° 1.203/09: NBC TA 200 - Objetivos Gerais do Auditor Independente e a Condução
da Auditoria em Conformidade com Normas de Auditoria.
2 Quando uma NBC TA pretende expressamente que uma exigência ou responsabilidade seja cumprida pelo sócio do trabalho, usa-se o termo "sócio do trabalho" ao invés de auditor.
3 0 . AUDITORIA - Davi Barreto e Fernando Graeff
• sejam elaborados de acordo com a natureza da entidade e o setor no qual atua, de forma que todas as particularidades relevantes em questão sejam levadas em conta;
• atendam aos objetivos específicos das demonstrações contábeis; e • cumpram todas as demais exigências legais ou regulamentares aplicá
veis.
Portanto, as exigências da estrutura de relatório financeiro aplicável determi nam a forma e o conteúdo das demonstrações contábeis. Embora a estrutura possa não especificar o modo de contabilização ou divulgação de todas as transações ou eventos, ela geralmente incorpora princípios suficientemente amplos, que podem servir como base para o desenvolvimento e aplicação de políticas contábeis com patíveis com os conceitos subjacentes às exigências da estrutura.
As demonstrações contábeis podem ser elaboradas em conformidade com uma estrutura de relatório financeiro para satisfazer tanto as necessidades de informação financeira comuns de um amplo leque de usuários (demonstrações contábeis para fins gerais) como para de usuários específicos (demonstrações contábeis para propósitos especiais). Dessa forma, a estrutura de relatório financeiro aplicável muitas vezes abrange normas de contabilidade estabelecidas por organizações normatizadoras e/ ou reguladoras - como uma Agência Reguladora - ou por exigências legislativas e/ou regulamentares.
Já no que se refere ao alcance dos trabalhos de auditoria independente, a opinião do auditor não assegura, por exemplo, a viabilidade futura da entidade nem a eficiência ou eficácia com a qual a administração conduziu os negócios da entidade.
Assim, a opinião do auditor independente tem por limite os próprios objetivos da auditoria das demonstrações contábeis e não representa garantia de viabilida de futura da entidade ou algum tipo de atestado de eficácia da administração na gestão dos negócios. Em outras palavras, a auditoria não garante que a empresa terá sucesso no futuro em seus objetivos. Seria muita pretensão do auditor ter esse objetivo. Na realidade, ele é contratado com um único propósito: avaliar, com determinado nível de segurança, se as demonstrações contábeis estão corretas.
Em algumas situações, porém, lei e regulamento aplicáveis podem exigir que o auditor forneça opinião sobre outros assuntos específicos, tais como a eficácia do controle intemo ou a compatibilidade de um relatório separado da administração junto com as demonstrações contábeis. Ou seja, é possível que seja exigido algo mais do auditor, além da sua opinião sobre as demonstrações contábeis. Contudo, trata-se de exceção e não da regra.
Ao longo do texto, descrevemos que a opinião do auditor tem o intuito de fornecer uma segurança razoável de que as demonstrações contábeis como um todo estão livres de distorção relevante. Define-se essa asseguração razoável como sendo um nível elevado de segurança, conseguido quando o auditor obtém evidência de auditoria apropriada e suficiente para reduzir, a um nível aceitavelmente baixo, o risco de auditoria, isto é, o risco de que o auditor expresse uma opinião inadequada quando as demonstrações contábeis contiverem distorção relevante (mais detalhes sobre risco de auditoria serão tratados ainda neste capítulo).
Cap.,2 - AUDITORIA INDEPENDENTE DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS
Contudo, asseguração razoável não significa um nível absoluto de segurança, porque sempre há limitações inerentes em uma auditoria (a expressão “asseguração razoável” já é bem autoexplicativa), as quais resultam do fato de que a maioria das evidências de auditoria em que o auditor baseia suas conclusões e sua opinião é persuasiva e não conclusiva. Isso quer dizer que nenhum trabalho de auditoria é 100% eficaz, pelo simples fato de que, como qualquer controle, uma relação custo-benefício razoável não admite um trabalho completamente exaustivo.
Dessa forma, o auditor, durante o planejamento e a execução da auditoria, bem como na avaliação dos efeitos de distorções identificadas sobre as demons trações contábeis, constantemente aplica o conceito de materialidade. Em geral, as distorções, inclusive as omissões, são consideradas relevantes se for razoável esperar que, individual ou conjuntamente, elas influenciem as decisões econômicas dos usuários tomadas com base nas demonstrações contábeis.
Em outras palavras, o auditor procura considerar apenas aquilo que é im portante. Assim, julgamentos sobre a materialidade são estabelecidos levando-se em consideração as circunstâncias envolvidas e são afetadas pela percepção, que o auditor tem das necessidades dos usuários das demonstrações contábeis e pelo tamanho ou natureza de uma distorção, ou por uma combinação de ambos.
É importante ressaltar que a opinião do auditor considera as demonstrações contábeis como um todo e, portanto, o auditor não é responsável pela detecção de distorções que não sejam relevantes para as demonstrações contábeis como um todo.
De tal forma que as normas de auditoria determinam que, em todos os casos nos quais não for possível obter segurança razoável para embasar sua opinião, o auditor deve abster-se de emitir opinião ou renunciar ao trabalho (quando essa renúncia for possível de acordo com lei ou regulamentação aplicável).
Ainda no que se refere à detecção de distorções, é preciso lembrar que a auditoria está ligada diretamente à contabilidade, que muitas vezes é manipulada visando ao desvio de recursos e a outros tipos de fraude. Assim, faz-se necessário o uso de uma especialização (técnica) contábil voltada para testar a eficiência e a eficácia do controle patrimonial, bem como a adequação das demonstrações contábeis da entidade.
Contudo, é importante destacar que o papel primordial do auditor não é de tectar ou prevenir a ocorrência de erros e fraudes. Caso o fosse, seria necessário que se procedesse a revisão integral de todos os registros e operações da empresa, tomando a atividade de auditoria extremamente custosa e demorada.
Além disso, mesmo que se executassem tais dispendiosos procedimentos, não seria possível impedir a existência de fraudes, pois, na maioria das vezes, decorrem de fatos não contabilizados especialmente desenhados para ludibriar o sistema.
Finalmente, podemos afirmar que, ao conduzir a auditoria de demonstrações contábeis, os objetivos gerais do auditor são:
(a) obter segurança razoável de que as demonstrações contábeis como um todo estão livres de distorção relevante, independentemente se causadas por fraude ou erro;
(b) expressar sua opinião sobre se as demonstrações contábeis foram elabo radas, em todos os aspectos relevantes, em conformidade com a estrutura de relatório financeiro aplicável; e
3 2 AUDITORÍÀ - Davi Barreto e Fernando Graeff
(c) apresentar relatório sobre as demonstrações contábeis e comunicar-se, em conformidade com suas constatações.
Resta-nos agora identificar tudo aquilo que não é objetivo do auditor: (a) elaborar relatórios financeiros - as demonstrações contábeis sujeitas à
auditoria são as da entidade, elaboradas pela sua administração, com supervisão geral dos responsáveis pela governança;
(b) identificar erros e fraudes - compete aos responsáveis pela governança da entidade e à sua administração a prevenção e detecção de erros e fraudes, cabendo ao auditor realizar seu trabalho de acordo com as normas de auditoria e obter segurança razoável de que as demonstrações contábeis, como um todo, não contém distorções relevantes;
(c) assegurar a viabilidade futura da entidade; e
(d) atestar a eficiência ou eficácia com a qual a administração conduziu os negócios da entidade.
Com isso fica mais fácil dar o primeiro e talvez o mais importante passo dessa caminhada que é entender o que é e o que não é objetivo da auditoria independente das demonstrações contábeis. Ter em mente de forma clara esses conceitos é peça chave que permitirá passar com tranqüilidade pelas próximas etapas do nosso estudo.
2.1. QUANDO A AUDITORIA INDEPENDENTE DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS É NECESSÁRIA?
Vimos que a auditoria tomou-se necessária para o correto funcionamento das atividades econômicas de hoje e que, apesar de já termos uma boa intuição sobre o assunto, ainda não falamos, explicitamente, sobre os motivos que levam a contratação do auditor.
O primeiro e mais óbvio motivo são as determinações existentes na legis lação brasileira. Vejamos algumas situações em que as empresas são legalmente obrigadas a serem auditadas:
• a Lei no 6.404/76 (lei das sociedades anônimas por ações) estabelece que as companhias abertas devem ser auditadas por auditores independentes registrados na Comissão de Valores Mobiliários (CVM);
• a Lei no 11.638/07, que alterou a lei das S.A., estabelece que as empresas de grande porte3, ainda que não constituídas sob a forma de sociedade por ações, devem ser auditadas por auditores independentes registrados na CVM;
As empresas de grande porte são aquelas que tenham, no exercício anterior, ativo total superior a R$ 240 milhões ou receita bruta artuai superior a R$ 300 milhões.
Cap. 2 - AUDITORIA INDEPENDENTE DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS
• o Banco Central determina que as instituições financeiras sejam auditadas por auditores independentes;
• a CVM, por meio da Instrução no 247/96, obrigou que as demonstrações consolidadas de controladoras e controladas sejam submetidas à auditoria independente; e
• a Superintendência de Seguros Privados (SUSEP) por intermédio da Res. CNSP4 n° 118/04, determinou que as demonstrações contábeis, inclusive as notas explicativas das sociedades supervisionadas (sociedades seguradoras, de capitalização, resseguradoras locais e entidades abertas de previ dência complementar) devem ser auditadas por auditor independente. Além das obrigações legais, existem outros motivos que podem levar uma empresa a se submeter a uma auditoria externa, entre eles citamos:
• como medida de controle dos próprios proprietários, no intuito de obter uma opinião independente sobre a posição patrimonial e financeira de suas empresas;
• imposição de credores ou bancos, que condicionam compras a prazo ou concessão de empréstimos a auditorias independentes nas contas da ins tituição;
• exigências estatutárias da própria empresa; e ° para efeito de fusão, incorporação ou cisão.
Enfim, são várias as situações em que a auditoria independente se faz neces sária, contudo, é importante destacar que as Normas Brasileiras de Auditoria não impõem responsabilidades à administração ou aos responsáveis pela governança das empresas no que se refere à elaboração das demonstrações contábeis sujeitas à auditoria.
Il^ lf ie s p o n s a v è ts p e la t& y e rn a n ç a -São aqueles com responsabilidade
executiva peia condução das operações da entidade (ex.: diretores, conselho de
administração, presidente).
São as pessoas com responsabilidade de supervisionar a direção estratégica da entidade e, consequentemente, de super
visionar as atividades da Administração (isso inclui a supervisão geral do relatório
financeiro).
As demonstrações contábeis auditadas são as da entidade, elaboradas pela sua administração, com supervisão geral dos responsáveis pela governança. As NBC TAs não se sobrepõem às leis, aos regulamentos ou aos estatutos que governam essas responsabilidades.
34 AÜDITORIA - Davi Barreto e Fernando Graeff
Entretanto, a auditoria é conduzida cora base na premissa de que a administração e os responsáveis pela governança têm conhecimento de certas responsabilidades que são fundamentais para a condução dos trabalhos do auditor.
Leis ou regulamentos podem estabelecer as responsabilidades em relação a relatórios financeiros. Entretanto, a extensão dessas responsabilidades, ou a forma que elas são descritas, podem ser diferentes.
Apesar dessas diferenças, uma auditoria é conduzida com base na premissa de que a administração e, quando apropriado, os responsáveis pela governança reconhecem e entendem que têm a responsabilidade:
(a) pela elaboração das demonstrações contábeis em conformidade com a estrutura de relatório financeiro aplicável, incluindo sua apresentação adequada;
(b) pelo controle interno necessário para permitir a elaboração de demonstrações contábeis que estejam livres de distorção relevante, independentemente se causada por fraude ou erro; e
(c) por fornecer ao auditor:
i. acesso a todas as informações que sejam relevantes para a elaboração e apresentação das demonstrações contábeis tais como registros, do cumentação, extratos bancários, cartas, atas de reunião etc.;
ii. informações adicionais que o auditor possa solicitar para a finalidade da auditoria; e
iii. acesso irrestrito às pessoas da entidade, que o auditor determine ser necessário obter evidências de auditoria.
2.2. RISCO DE AUDITORIA
Tomar decisões sobre risco representa um dos passos principais na realização da auditoria. Nesse sentido, o conceito de risco de auditoria é extremamente im portante, pois é uma forma de expressão da ideia de segurança razoável, da ideia de que o auditor agiu, ao mesmo tempo, de forma prudente e eficiente.
A opinião do auditor independente é baseada em uma segurança razoável de que as demonstrações contábeis estão adequadas. Existe, portanto, a possibilidade de o auditor não conseguir detectar alguma distorção relevante nas demonstrações contábeis. O desafio da auditoria está no fato de que os auditores não podem exa minar todas as possíveis evidências referentes a todas as transações realizadas pela entidade. Dessa forma, o modelo de risco de auditoria orienta os auditores na coleta de evidências, para que possam emitir uma opinião, com razoável segurança.
A avaliação dos riscos orienta as decisões sobre a natureza, época de realiza ção e extensão dos procedimentos de auditoria, bem como a formação da equipe de trabalho. Enfim, a avaliação de riscos é peça-chave no planejamento de uma auditoria. Assim, o auditor independente deve, na fase de planejamento, efetuar a avaliação dos riscos de auditoria para que os trabalhos sejam programados ade
Cap. 2 - AUDITORIA INDEPENDENTE DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS
quadamente, evitando a apresentação de informações errôneas em sua avaliação sobre as demonstrações contábeis.
Dessa forma, segundo a NBC TA 200, o risco de auditoria é o risco de que o auditor expresse uma opinião de auditoria inadequada quando as demonstrações contábeis contiverem distorção relevante. Ademais, para fins das normas de audi toria, o risco de auditoria não inclui o risco de que o auditor possa expressar uma opinião de que as demonstrações contábeis contêm distorção relevante quando esse não é o caso, pois esse risco geralmente é insignificante.
Ou seja, o risco de auditoria está relacionado à possibilidade de o auditor não detectar falhas relevantes nas demonstrações contábeis, emitindo, assim, uma opinião “sem ressalvas”, quando deveria emitir uma opinião “com ressalvas” ou “adversa”. Em outras palavras, afirmar que está tudo certo, quando não está... É nada mais, nada menos que o princípio da prudência, do conservadorismo: é melhor emitir uma opinião incorreta sobre demonstrações corretas do que sobre demonstrações incorretas.
A avaliação dos riscos baseia-se em procedimentos de auditoria para a obtenção de informações e evidências necessárias para essa finalidade, e é antes uma questão de julgamento profissional que uma questão passível de mensuração precisa. Além disso, destaca-se que o risco de auditoria é um termo técnico relacionado ao pro cesso de auditoria em si; ele não se refere aos riscos de negócio do auditor, tais como perda decorrente de litígio, publicidade adversa ou outros eventos surgidos em conexão com a auditoria das demonstrações contábeis.
Por fim, destaca-se que o risco de auditoria é função de dois tipos de risco: dos riscos de distorção relevante e do risco de detecção.
2.2.1. Riscos de distorção relevante
Risco de distorção relevante é o risco de que as demonstrações contábeis
contenham distorção relevante antes da auditoria. Em outras palavras, são os riscos que independem da ação do auditor.
Esses podem existir em dois níveis, no nível geral da demonstração con tábil e no nível da afirmação5 para classes de transações, saldos contábeis e divulgações.
No primeiro caso, trata-se dos riscos de distorção relevante que se relacionam de forma disseminada às demonstrações contábeis como um todo e que afetam potencialmente muitas afirmações.
Já o segundo tipo de risco de distorção relevante é avaliado para que se determine a natureza, a época e a extensão dos procedimentos necessários para a obtenção de evidência de auditoria apropriada e suficiente. Essa evidência possi
Afirmações são declarações da administração, explícitas ou não, que estão incorporadas às demonstrações contábeis, utilizadas pelo auditor para considerar os diferentes tipos de dis torções potenciais que possam ocorrer. Assim, um registro contábil é uma afirmação, o saldo de uma conta contábii é uma afirmação, uma nota explicativa é uma afirmação etc.
3 6 AUDITORiA - Davi Barreto e Fernando Graeff.
bilita ao auditor expressar uma opinião sobre as demonstrações contábeis em um nível aceitavelmente baixo de risco de auditoria.
Os riscos de distorção relevante no nível da afirmação consistem em dois componentes: risco inerente e risco de controle. Como já foi dito, eles existem independentemente da auditoria das demonstrações contábeis.
(i) risco inerente é a suscetibilidade de uma afirmação a uma distorção re levante, individualmente ou em conjunto com outras distorções, antes da consideração de quaisquer controles relacionados.
E a suscetibilidade a impropriedades decorrentes da ausência ou da ina dequação de controles internos, ou seja, é um risco próprio da natureza da atividade em questão.
Por exemplo, suponha um estabelecimento comercial em que todo dinheiro das suas vendas fica jogado em cima do balcão. Ora, é um prato cheio para furtos (tipo de fraude). Essa ausência de controles caracteriza um risco inerente.
O risco inerente é mais alto para algumas afirmações e classes relacio nadas de transações, saldos contábeis e divulgações do que para outras. Por exemplo, ele pode ser mais alto para cálculos complexos ou contas compostas de valores derivados de estimativas contábeis sujeitas à incerteza significativa de estimativa - ou seja, quanto mais complexa a atividade maior o risco inerente (natural) desta.
Além disso, circunstâncias externas que dão origem a riscos de negócios também podem influenciar o risco inerente. Por exemplo, desenvolvimentos tecnológicos podem tornar obsoleto um produto específico, tornando assim o estoque mais suscetível de distorção em relação à superavaliação. (ii) risco de controle é o risco de que uma distorção relevante que possa
ocorrer em uma afirmação, individualmente ou em conjunto com outras distorções, não seja prevenida, detectada e corrigida tempestivamente pelo controle interno da entidade.
E o risco de uma eventual incorreção não ser tempestivamente detectada, ou seja, mesmo que haja controles adequados, existe a possibilidade de falhas na sua aplicação. Dessa forma, está diretamente ligado à eficácia
dos controles internos. *
Voltando para o exemplo do estabelecimento comercial, supondo que um funcionário foi contratado e treinado para controlar o caixa. Por mais que o funcionário seja honesto e competente, há a possibilidade de erro por desatenção.
O risco de controle é uma função da eficácia do desenho (controles estabelecidos), da implementação e da manutenção do controle interno pela administração no tratamento dos riscos identificados que ameaçam o cumprimento dos objetivos da entidade.
Em outras palavras, quanto mais eficaz é o controle interno, menor é o risco de controle. De qualquer forma, independentemente da qualidade da estrutura e operação do controle interno, os riscos de distorção rele
Cap. 2 - AUDITORIA INDEPENDENTE DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS m a
vante podem ser reduzidos, mas nunca totalmente eliminados. Portanto, algum risco de controle sempre existirá (o risco de controle nunca será igual a zero).
As normas de auditoria geralmente não se referem ao risco inerente e ao risco de controle separadamente, mas a uma avaliação combinada dos “riscos de distor ção relevante”. Contudo, o auditor pode fazer avaliações separadas ou combinadas do risco inerente e do risco de controle, dependendo das técnicas de auditoria ou metodologias e considerações práticas, podendo ser expressas em termos quanti tativos, como porcentagens, ou em termos não quantitativos (qualitativos).
2.2.2. Risco de detecção
Risco de detecção é o risco de que os procedimentos executados pelo auditor
para reduzir o risco de auditoria a um nível aceitavelmente baixo não detectem uma distorção existente que possa ser relevante, individualmente ou em conjunto com outras distorções.
Em outras palavras, é o risco de o auditor não detectar um erro ou fraude que afete as demonstrações contábeis, está ligado ao grau de eficácia dos proce dimentos conduzidos pelo auditor.
O risco final (risco de auditoria) pode ser calculado como sendo o produto dos diferentes tipos de risco.
Risco de Auditoria = Risco de Distorção Relevante x Risco de Detecção
Pense na seguinte situação: uma auditoria em uma firma constata que os riscos inerentes e de controle são altíssimos (não há controles internos eficientes e os que existem estão sujeitos a muitas falhas). O que dever ser feito? Provavelmente, o auditor tomará muito mais cuidado ao executar os procedimentos de auditoria (fazer mais testes, avaliar uma quantidade maior de contas etc.). Em outras pala vras, vai se esforçar para diminuir o risco de detecção.
Há uma relação inversa entre o risco de detecção e os riscos de distorção relevante (risco inerente e risco de controle). Quanto maior o risco de detecção, menores os riscos de distorção relevante a serem aceitos pelo auditor (e vice-versa). Ou seja, o auditor deve equilibrar os diversos riscos existentes de forma a manter o risco total (risco de auditoria) em um nível aceitável.
Assim, para um dado nível de risco de auditoria, o nível aceitável de risco de detecção tem uma relação inversa com os riscos avaliados de distorção relevante no nível da afirmação. Por exemplo, quanto maiores são os riscos de distorção relevante que o auditor acredita existir, menor é o risco de detecção que pode ser aceito e, portanto, mais persuasivas devem ser as evidências de auditoria exigidas.
Outra forma de visualizar a relação entre os diferentes tipos de risco é por meio da chamada Matriz de Risco, que coloca em dimensões (eixos) distintas os
