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Coordenação-Geral de Tributação
Solução de Consulta nº 136 - Cosit
Data 2 de junho de 2014
Processo
Interessado
CNPJ/CPF
ASSUNTO:IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE -IRRF
CONSÓRCIO HISPANO-BRASILEIRO. RETENÇÃO. FONTE. ALÍQUOTAS. DARF. CNPJ.
A retenção do IRRF, na hipótese de pagamento a consorciado prestador de serviço domiciliado na Espanha, deve ser efetuada à luz do acordo celebrado com o governo espanhol para evitar dupla tributação, considerando a natureza do serviço contratado. Informa-se, no Darf, o CNPJ da própria fonte pagadora.
Dispositivos Legais: arts. 121, parágrafo único, II, e 128 do CTN; art. 6º do Decreto-lei nº 1.418/1975; e art. 7º da Lei nº 9.779/1999; art. 3º da Medida Provisória nº 2.159-70/2001; Decreto nº 76.975/1976; Portaria MF nº 45/1976; arts. 17, § 2º, e 35 da IN RFB nº 1.234/2012; IN RFB nº 1.455/2014; e ADI SRF nº 4/2006.
ASSUNTO:NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
CONSULTA. INEFICÁCIA.
É ineficaz a consulta que não identifica o dispositivo da legislação tributária sobre cuja aplicação haja dúvida e que não descreve, completa e exatamente, a hipótese a que se refere.
Relatório
Trata-se de consulta formulada no dia 13/1/2014 por autarquia federal que celebrou contrato de prestação de serviços com consórcio binacional formado por uma sociedade anônima brasileira (50% de participação no consórcio), líder do consórcio, e uma consorciada espanhola (50% de participação no consórcio). Segundo a consulente, “trata-se de contrato de empreitada a preço unitário e com emprego de mão de obra, tendo por objeto a prestação de serviços necessários ao controle viário nas rodovias federais mediante a disponibilização, instalação, operação e manutenção de equipamentos eletrônicos, bem como coleta, armazenamento e processamento de dados estatísticos e de imagens de infrações” (fls. 25).
Consulta (fls. 25 a 27).
A contraprestação é efetuada mensalmente e de forma integral à líder do consórcio, a empresa nacional (...), ficando esta responsável em efetuar o rateio do valor com a consorciada estrangeira, na medida de sua respectiva cota de participação.
O valor pago corresponde ao somatório de todas as faixas de trânsito monitoradas no mês de referência, multiplicado pelo valor unitário mensal ofertado por faixas de trânsito monitoradas. Os preços unitários incluem todos os custos diretos e indiretos para a execução dos serviços.
Ressalte-se que, não obstante a empresa nacional ser a líder do consórcio, as duas empresas emitem Notas Fiscais/Invoices no valor correspondente a 50% da medição, (...) a empresa estrangeira não possui CNPJ, motivo pelo qual não houve retenção de contribuições previdenciárias.
(...)
(...), após pesquisa efetuada no sítio da Secretaria da receita Federal, este [consulente] deparou-se com a Solução de Consulta nº 9, de 26 de março de 2002, que expressa o entendimento de que “o contratante, na condição de fonte
pagadora, é o responsável tributário pela retenção e o recolhimento do imposto de renda incidente na fonte sobre os pagamentos efetuados à empresa domiciliada no exterior, pela execução de obras e serviços de engenharia, ainda que referidos pagamentos sejam realizados por intermédio de consórcio”.
Frente aos esclarecimentos contidos na referida Solução de Consulta, passou-se a entender que, apesar do pagamento não ser efetuado diretamente à empresa domiciliada no exterior (não há remessa de valores ao exterior) e sim integralmente à empresa nacional, mas considerando-se que a consorciada estrangeira recebe a contraprestação de seus serviços por intermédio do consórcio, o instituto da retenção deveria ocorrer nos termos do caput e § 2º do art. 17 da IN RFB nº 1.234/2012, (...).
(...).
2. Por fim, a consulente apresenta questionamentos acerca da sujeição passiva e da alíquota do Imposto sobre a Renda Retido na Fonte (IRRF), “considerando-se que a empresa estrangeira não possui CNPJ” (fls. 27). Em adição, questiona sobre a retenção da Contribuição Social Previdenciária, em razão da cobrança emitida pela consorciada espanhola.
Consulta (fls. 27 e 28).
Desta forma, não restam dúvidas sobre a aplicação da retenção dos tributos federais nas Notas Fiscais emitidas pela empresa nacional nos termos do art. 3º da Instrução Normativa em tela. Contudo, no que se refere à retenção dos tributos sobre os Invoices emitidos pela empresa estrangeira requer-se esclarecimentos no que tange aos seguintes pontos:
(...) [IRRF: qual a alíquota? Qual o CNPJ a ser informado no Darf de recolhimento do IRRF?]
Ademais, fazem-se necessários questionamentos quanto ao recolhimento da contribuição previdenciária:
a) (...) questiona-se primeiramente se a retenção recairá sobre o Invoice emitido pela empresa estrangeira;
b) Havendo retenção de contribuição previdenciária sobre a fatura da empresa estrangeira, requer-se esclarecimentos (...).
Fundamentos
3. Preliminarmente, delimita-se que a presente solução de consulta não objetiva a categorização dos pagamentos e dos serviços contratados pela consulente, em relação ao instituto da retenção. A presente solução de consulta enfoca tão somente a questão objetivamente trazida pela consulente acerca da obrigatoriedade (ou não) de a contratante do serviço (tomadora) realizar a retenção do imposto sobre a renda e da contribuição social previdenciária sobre o valor dos documentos de cobrança emitidos pela consorciada domiciliada na Espanha, “(...) apesar do pagamento não ser efetuado diretamente à empresa domiciliada no exterior (não há remessa de valores ao exterior) e sim integralmente à empresa nacional (...)” (fls. 27).
Consulta. (fls. 26)
Ressalte-se que, não obstante a empresa nacional ser a líder do consórcio, as duas empresas emitem Notas Fiscais/Invoices no valor correspondente a 50% da medição, (...).
3.1. Com efeito, a consulente não apresenta em detalhes os serviços contratados (fls. 25 e 26), por conseguinte, inexistem dados suficientes que permitam a classificação dos pagamentos relativos aos serviços contratados. Compreende-se, ainda, que o consórcio não emite documento de cobrança (nota fiscal ou fatura). Assim, a empresa consorciada nacional, líder do consórcio, apresenta a nota fiscal por ela emitida e o documento de cobrança (invoice) emitido pela empresa espanhola, a qual não possui administração nem sede ou filial no Brasil: “(...) tendo em vista que a empresa estrangeira não possui CNPJ (...)” (fls. 26).
Consulta. (fls. 27)
Desta forma, não restam dúvidas sobre a aplicação da retenção dos tributos federais nas Notas Fiscais emitidas pela empresa nacional nos termos do art. 3º da Instrução Normativa em tela [IN RFB nº 1.234/2012]. Contudo, no que se refere à retenção dos tributos sobre os Invoices emitidos pela empresa estrangeira (...).
IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE (IRRF)
4. Referenciando os arts. 17, § 2º, e 35 da IN RFB nº 1.234/2012, a consulente, em resumo, requer esclarecimentos quanto aos procedimentos atinentes à retenção, em razão de a consorciada domiciliada na Espanha não possuir CNPJ (fls. 27). Em adição, citando o art. 685 do RIR/1999 e o Mafon/2012, questiona acerca da alíquota a ser aplicada (IRRF).
IN RFB nº 1.234/2012.
Do Consórcio
Art. 17. No caso de pagamento a consórcio constituído para o fornecimento de bens e serviços, inclusive a execução de obras e serviços de engenharia, a retenção deverá ser efetuada em nome de cada empresa participante do consórcio, tendo por base o valor constante da correspondente nota fiscal de emissão de cada uma das pessoas jurídicas consorciadas.
§ 1º Na hipótese de que trata o caput , a empresa líder deverá apresentar à unidade pagadora os documentos de cobrança, acompanhados das respectivas notas fiscais, correspondentes aos valores dos fornecimentos de bens ou serviços de cada empresa participante do consórcio.
§ 2º No caso de pagamentos a consórcio formado entre empresas nacionais e estrangeiras, aplica-se a retenção do art. 3º às empresas nacionais e a do art. 35 às consorciadas estrangeiras, observadas as alíquotas aplicáveis à natureza dos bens ou serviços, conforme legislação própria.
(...)
Da Pessoa Jurídica Sediada ou Domiciliada no Exterior
Art. 35.No caso de pagamento a pessoa jurídica domiciliada no exterior, não será efetuada retenção na forma do art. 3º.
§ 1º Sobre o pagamento de que trata o caput incidirá o IR na fonte, a ser retido pelo órgão pagador, calculado conforme as alíquotas vigentes à época do fato gerador.
§ 2º Na hipótese do § 1º, considera-se ocorrido o fato gerador na data em que os rendimentos forem pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos para o exterior.
§ 3º No caso em que o pagamento aos beneficiários de que trata este artigo for efetuado pelo órgão, por intermédio de agência de propaganda ou publicidade, a obrigação de reter é da agência.
(grifado).
5. No caso sob análise, que trata da prestação de serviços no Brasil (local da fonte de produção do rendimento e da fonte de pagamento), a lei elege a fonte pagadora brasileira como o sujeito passivo responsável pela retenção e pelo recolhimento do tributo, com incidência exclusiva na fonte (arts. 121, parágrafo único, II, e 128 do CTN, art. 6º do Decreto-lei nº 1.418, de 3 de setembro de 1975, e art. 7º da Lei nº 9.779, de 19 de janeiro de 1999, e art. 3º da Medida Provisória nº 2.159-70, de 24 de agosto de 2001).
CTN.
Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação.
Decreto-lei nº 1.418/1975.
Art. 6º O imposto de 25% de que trata o artigo 77 da Lei nº 3.470, de 28 de novembro de 1958, incide sobre os rendimentos de serviços técnicos e de assistência técnica, administrativa e semelhantes derivados do Brasil e recebidos por pessoas físicas ou jurídicas residentes ou domiciliadas no exterior,
independentemente da forma de pagamento e do local e data em que a operação tenha sido contratada, os serviços executados ou a assistência prestada.
Lei nº 9.779/1999.
Art. 7º Os rendimentos do trabalho, com ou sem vínculo empregatício, e os da prestação de serviços, pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos a residentes ou domiciliados no exterior, sujeitam-se à incidência do imposto de renda na fonte à alíquota de vinte e cinco por cento.
Medida Provisória nº 2.159-70/2001.
Art. 3º Fica reduzida para quinze por cento a alíquota do imposto de renda incidente na fonte sobre as importâncias pagas, creditadas, entregues, empregadas ou remetidas ao exterior a título de remuneração de serviços técnicos e de assistência técnica, e a título de róialties, de qualquer natureza, a partir do início da cobrança da contribuição instituída pela Lei no10.168, de 29 de dezembro de 2000.
6. No caso concreto, a despeito de a contribuinte ser a beneficiária, domiciliada no exterior, que possui a disponibilidade jurídica do rendimento, resulta claro que o sujeito passivo da obrigação tributária nas incidências sobre rendimento percebidos por residentes ou domiciliados no exterior é a fonte pagadora, responsável substituta. Assim, quanto ao preenchimento do Darf, especificamente na hipótese sob análise (IRRF), tem-se que: 1) o IRRF deve ser retido utilizando o CNPJ da própria fonte pagadora; e 2) a retenção ocorre no momento do pagamento ou crédito pela fonte pagadora (art. 100 do Decreto-lei nº 5.844, de 1943, e art. 7º da Lei nº 9.779, de 1999):
Decreto-lei nº 5.844/1943.
Art. 97. Sofrerão o desconto do impôsto (...) os rendimentos percebidos.(Redação dada pela Lei nº 154, de 1947)
(...)
Art. 100. A retenção do imposto, de que tratam os arts. 97 e 98, compete à fonte, quando pagar, creditar; empregar, remeter ou entregar o rendimento.
Parágrafo único. Excetuam-se os seguintes casos, em que competirá ao procurador a retenção:
(...)
b) quando o procurador não der conhecimento à fonte de que o proprietário do rendimento reside ou é domiciliado no estrangeiro.
6.1. No presente caso, é irrelevante, para fins de retenção do IRRF, que o pagamento relacionado ao invoice, expedido pela consorciada espanhola, seja realizado pela tomadora do serviço para a líder do consórcio (consorciada brasileira), visto que, a partir do pagamento, os recursos foram disponibilizados para a consorciada espanhola e, indiretamente, para o próprio consórcio.
7. Assim sendo, trata-se de hipótese de tributação exclusiva na fonte e cabe à consulente (fonte pagadora) recolher o IRRF, na condição de substituta tributária. Em relação à alíquota aplicável, deve prevalecer a observância aos termos do acordo firmado com a Espanha para evitar a dupla tributação (Decreto nº 76.975, de 1976, e Portaria MF nº 45, de 1976). No caso sob análise, em especial, compreende-se ser necessária a verificação, pela consulente, acerca da aplicabilidade do disposto nos arts. 2º e 3º do Ato Declaratório Interpretativo (ADI) SRF nº 4, de 17 de março de 2006, para fins de definição da alíquota de retenção, visto que o serviço contratado, segundo a consulente (fls. 26), guarda relação com alguma espécie de monitoramento eletrônico de rodovias:
Portaria MF nº 45/1976.
IV - Os rendimentos não tratados nos artigos 10 [dividendos], 11 [juros] e 12 [royalties] da Convenção estão sujeitos ao imposto previsto na legislação brasileira.
Art. 2º Na hipótese de royalties, a tributação na fonte, incidente sobre o valor bruto da remessa, dar-se-á às alíquotas de:
I - quinze por cento, no caso de uso ou da concessão de uso de marcas de indústria ou comércio; e
II - dez por cento, nos demais casos.
Art. 3º Com relação a royalties e a serviços técnicos, deve ser observado o seguinte:
I - incluem-se no conceito de royalties, para fins de aplicação da Convenção, todos os serviços técnicos ou de assistência técnica, independentemente de que, em si mesmos, suponham ou não transferência de tecnologia, à exceção do disposto no inciso II;
II - aplica-se o art. 14 da Convenção ("Profissões independentes") aos serviços técnicos de caráter profissional relacionados com a qualificação técnica de uma pessoa ou grupo de pessoas;
III - não se aplica, em nenhuma hipótese, o art. 22 da Convenção ("Rendimentos não expressamente mencionados") aos serviços técnicos prestados por uma empresa de um Estado contratante no outro Estado contratante;
IV - considera-se reduzido o âmbito de aplicação do art. 7º da Convenção ("Lucros das empresas") no tocante aos serviços compreendidos nos incisos I, II e III.
7.1. Em relação aos conceito de “royalties” e de “serviços técnicos ou de assistência técnica”, legítimo que se recorra à IN RFB nº 1.455, de 6 de março de 2014, que dispõe sobre a incidência do imposto sobre a renda na fonte sobre rendimentos pagos, creditados, empregados, entregues ou remetidos para pessoas jurídicas domiciliadas no exterior.
IN RFB nº 1.455/2014.
Art. 16. Os rendimentos do trabalho, com ou sem vínculo empregatício, e os da prestação de serviços, pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos a residentes ou domiciliados no exterior, sujeitam-se à incidência do imposto sobre a renda na fonte à alíquota de 25% (vinte e cinco por cento), ressalvado o disposto no art. 17.
Da Remuneração de Serviços Técnicos, Assistência Técnica e Administrativa e Royalties.
Art. 17. As importâncias pagas, creditadas, entregues, empregadas ou remetidas a pessoa jurídica domiciliada no exterior a título de royalties de qualquer natureza e de remuneração de serviços técnicos e de assistência técnica, administrativa e semelhantes sujeitam-se à incidência do imposto sobre a renda na fonte à alíquota de 15% (quinze por cento).
§ 1º Para fins do disposto no caput:
I - classificam-se como royalties os rendimentos de qualquer espécie decorrentes do uso, fruição, exploração de direitos, tais como:
a) direito de colher ou extrair recursos vegetais, inclusive florestais; b) direito de pesquisar e extrair recursos minerais;
c) uso ou exploração de invenções, processos e fórmulas de fabricação e de marcas de indústria e comércio; e
d) exploração de direitos autorais, salvo quando recebidos pelo autor ou criador do bem ou obra;
II - considera-se:
a) serviço técnico a execução de serviço que dependa de conhecimentos técnicos especializados ou que envolva assistência administrativa ou prestação de consultoria, realizado por profissionais independentes ou com vínculo empregatício ou, ainda, decorrente de estruturas automatizadas com claro conteúdo tecnológico; e
b) assistência técnica a assessoria permanente prestada pela cedente de processo ou fórmula secreta à concessionária, mediante técnicos, desenhos, estudos, instruções enviadas ao País e outros serviços semelhantes, os quais possibilitem a efetiva utilização do processo ou fórmula cedido.
§ 2º Os juros de mora e quaisquer outras compensações decorrentes do pagamento em atraso dos rendimentos de que trata o caput sujeitam-se à incidência de imposto sobre a renda na fonte nas mesmas condições dos valores principais a que se refiram.
§ 3º Os rendimentos mencionados no caput recebidos por pessoa jurídica domiciliada em país ou dependência com tributação favorecida a que se refere o art. 24 da Lei nº 9.430, de 1996, sujeitam-se à incidência do imposto sobre a renda na fonte à alíquota de 25% (vinte e cinco por cento).
8. Assim, em resposta à consulente, tem-se que a retenção do IRRF deve ser efetuada, no caso sob análise, informando no Darf o CNPJ da própria fonte pagadora – ou seja, o CNPJ da própria consulente – independentemente de, como informado pela interessada (fls. 26), o pagamento da consorciada espanhola, com base no invoice por ela emitido e em razão dos serviços prestados pelo consórcio, ser efetuado diretamente à líder brasileira do consórcio. Em relação à alíquota aplicável, importa considerar o tipo de serviço contratado e o fato de que o Brasil possui acordo celebrado com o governo espanhol para evitar dupla tributação. Em resumo, aplica-se:
a) 10% (dez por cento), na hipótese de as importâncias serem pagas a título de royalties, serviço técnico ou assistência técnica (ADI SRF nº 4/2006);
b) 15% (quinze por cento) na hipótese de as importâncias serem pagas a título de royalties, no caso de uso ou da concessão de uso de marcas de indústria ou comércio (ADI SRF nº 4/2006); e
c) 25% (vinte e cinco por cento), na hipótese de as importâncias serem pagas em razão da prestação de outros serviços (art. 7º da Lei nº 9.779/1999 e item IV da Portaria MF nº 45/1976).
RETENÇÃO DE CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA.
9. Em suma, em relação à contribuição previdenciária, a consulente menciona o art. 31 da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991 (fls. 28), e o art. 112 da IN RFB nº 971, de 13 de novembro de 2009 (fls. 27), afirma “(...) que a retenção far-se-á por meio de documento de arrecadação (...)” e questiona “se a retenção [de 11% (onze por cento)] recairá sobre o Invoice emitido pela empresa estrangeira”. Acrescenta, “Havendo retenção de contribuição previdenciária sobre a fatura da empresa estrangeira, requer-se esclarecimentos (...) [procedimentos]” (fls. 27 e 28).
10. Contudo, para que a consulta seja declarada eficaz, é necessária a exposição detalhada da matéria suscitada, cotejando a matéria exposta com a legislação que a disciplina. Nesse contexto, a consulente deve identificar, na legislação, a dúvida em sua interpretação. No caso concreto, cabível, por exemplo, a análise das normas e dos dispositivos que tratam de sujeição passiva, que disciplinam a tributação de consórcios e que tratam da retenção do tributo pelas autarquias federais, em especial, na hipótese de contratação de serviços mediante cessão de mão de obra ou empreitada. Com efeito, é ineficaz a consulta que não descreve, completa e exatamente, a hipótese a que se refere (art. 18, XI, da IN RFB 1.396, de 16 de setembro de 2013).
11. No caso presente, inexiste a identificação do(s) dispositivo(s) da legislação tributária sobre cuja aplicação haja dúvida. O que há é tão somente a referência genérica ao art. 31 da Lei nº 8.212/1991 (fls. 28) e ao art. 112 da IN RFB nº 971/2009 (fls. 27). Nesse contexto a consulta não produz efeitos, por força do que dispõe o art. 18, II, da IN RFB 1.396/2013.
Conclusão
12. Considerando todo o exposto, responde-se objetivamente à consulente que: a) a retenção do IRRF deve ser efetuada, no caso sob análise, informando no Darf o CNPJ da própria fonte pagadora; b) em relação à alíquota aplicável, importa considerar a natureza do serviço contratado e o fato de que o Brasil possui acordo celebrado com o governo espanhol para evitar dupla tributação.
12.1. Em relação à alíquota do IRRF, em resumo, aplica-se: a) 10% (dez por cento), na hipótese de as importâncias serem pagas a título de royalties, serviço técnico ou assistência
técnica (ADI SRF nº 4/2006); b) 15% (quinze por cento) na hipótese de as importâncias serem pagas a título de royalties, no caso de uso ou da concessão de uso de marcas de indústria ou comércio (ADI SRF nº 4/2006); e c) 25% (vinte e cinco por cento), na hipótese de as importâncias serem pagas em razão da prestação de outros serviços (art. 7º da Lei nº 9.779/1999 e item IV da Portaria MF nº 45/1976).
13. No que diz respeito à contribuição à previdência social, a consulta é ineficaz, visto que é incabível a apreciação de consulta que não identifica os dispositivos que ensejam dúvida e que não descreve, completa e exatamente, a hipótese a que se refere (art. 18, II e XI, da IN RFB nº 1.396/2013).
À consideração superior.
Assinado digitalmente
PAULO HENRIQUE PASSOS TEIXEIRA DANTAS Auditor-Fiscal da RFB – Disit/SRRF01
De acordo. Encaminhe-se à Coordenadora da Cotir.
Assinado digitalmente
RODRIGO AUGUSTO VERLY DE OLIVEIRA Auditor-Fiscal da RFB – Chefe da Disit/SRRF01
De acordo. À consideração do Coordenador-Geral da Cosit.
Assinado digitalmente
CLÁUDIA LÚCIA PIMENTEL MARTINS DA SILVA Auditora-Fiscal da RFB – Coordenadora da Cotir
Ordem de Intimação
Aprovo a Solução de Consulta. Publique-se e divulgue-se nos termos do art. 27 da IN RFB nº 1.396, de 16 de setembro de 2013. Dê-se ciência à consulente.
Assinado digitalmente
FERNANDO MOMBELLI
