UNIVERSIDADE DO SUL DE SANTA CATARINA SORAIA ROSA CASTILHO PRISCO
IMPACTOS TRAZIDOS PELA LC 157/2016 NA TRIBUTAÇÃO DE SERVIÇOS SOBRE BENS DIGITAIS
Palhoça 2017
SORAIA ROSA CASTILHO PRISCO
IMPACTOS TRAZIDOS PELA LC 157/2016 NA TRIBUTAÇÃO DE SERVIÇOS SOBRE BENS DIGITAIS
Monografia apresentada ao Curso de Direito da Universidade do Sul de Santa Catarina, como requisito parcial para a obtenção do título de Bacharel em Direito.
Orientadora: Professora Tânia Maria Françosi Santhias, Msc.
Palhoça 2017
SORAIA ROSA CASTILHO PRISCO
IMPACTOS TRAZIDOS PELA LC 157/2016 NA TRIBUTAÇÃO DE SERVIÇOS SOBRE BENS DIGITAIS
Este Trabalho de Conclusão de Curso foi julgado adequado à obtenção do título de bacharel em Direito e aprovado em sua forma final pelo Curso de Direito da Universidade do Sul de Santa Catarina.
Palhoça,07 de dezembro de 2017.
_________________________________________ Professora e Orientadora Tânia Maria Françosi Santhias, Msc.
Universidade do Sul de Santa Catarina
_________________________________________ Profa.
Universidade do Sul de Santa Catarina
_________________________________________ Prof.
TERMO DE ISENÇÃO DE RESPONSABILIDADE
IMPACTOS TRAZIDOS PELA LC 157/2016 NA TRIBUTAÇÃO DE SERVIÇOS SOBRE BENS DIGITAIS
Declaro, para todos os fins de direito, que assumo total responsabilidade pelo aporte ideológico e referencial conferido ao presente trabalho, isentando a Universidade do Sul de Santa Catarina, a Coordenação do Curso de Direito, a Banca Examinadora e o Orientador de todo e qualquer reflexo acerca desta monografia.
Estou ciente de que poderei responder administrativa, civil e criminalmente em caso de plágio comprovado do trabalho monográfico.
Palhoça, 7 de dezembro de 2017.
Dedico este trabalho a meu esposo e companheiro que por várias vezes ficou sobrecarregado, mas sempre me apoiou de forma que eu pudesse ter mais tempo para os estudos.
AGRADECIMENTOS
Agradeço a esta força, que chamo de Deus, que me leva a buscar melhorar como pessoa, profissional e mãe.
Agradeço minha família pelo apoio e paciência.
Agradeço ao Auditor Alberto Macedo da Secretaria da Fazenda do Município de São Paulo que forneceu informações importantes para a pesquisa e desenvolvimento deste trabalho monográfico.
RESUMO
Este trabalho aborda o impacto que a Lei 157/16 trouxe ao alterar as leis de Improbidade Administrativa e Complementar 116/03 que dispõe acerca do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza de competência dos Municípios e do Distrito Federal. A tributação sobre bens digitais – vídeos, áudios, “apps”, jogos - tem causado um desconforto social, porém isso está muito aquém diante dos problemas e polêmicas que as administrações fazendárias vivenciam disputando, com muito embate, o imposto sobre estes objetos. Os contribuintes brasileiros, no meio deste embate, chamado de Guerra Fiscal, têm além dos desafios normais do empreendedorismo a complexidade e insegurança do sistema tributário. O judiciário é solicitado, de forma recorrente, para solucionar as lides sobre o tema. Estados e Municípios se alternam construindo normativos como instruções, pareceres, convênios, consultas que acabam por colidir sobre a tributação dos mesmos bens digitais. A LC 157/16 surge como uma esperança de paz neste contexto e dá indícios de ser muito positiva e pode ainda ter seu impacto benéfico potencializado com o trabalho técnico e fundamentado do judiciário conforme apresentado nesta monografia.
Palavras-chave: ISS. Guerra Fiscal. Bens Digitais Streaming. LC 157/16. Improbidade Administrativa.
ABSTRACT
This paper discusses the impact that the law 157/16 brought by changing the laws of Administrative Misconduct and complementary 116/03 which features about the tax on services (INSS) of the Municipalities and the Federal District, in Brazil. The taxation of digital goods – videos, audios, "apps", games – has caused a social discomfort, but it is very short in face of the problems and controversies that tax administrations experience competing with a lot of clash, the tax on these objects. Brazilian taxpayers, in the midst of this clash, called War taxes, have in addition to the normal challenges of entrepreneurship the complexity and uncertainty of the tax system. The judiciary is prompted repeatedly to solve disputes on the topic. States and municipalities alternate building instructions, opinions, regulatory agreements, queries that end up colliding on the taxation of the same digital assets. The LC 157/16 emerges as a hope for peace in this context and gives evidence of being very positive and can still have your beneficial impact potentiated with the technical work and founded the judiciary as presented in this monograph.
Keywords: ISS. Fiscal War. Streaming Digital Goods. LC 157/16. Administrative Misconduct.
LISTA DE TABELAS
LISTA DE SIGLAS
APPs – Abreviação para Applications CF/88 – Constituição Federal de 1988
CRFB/88 – Constituição da República Federativa do Brasil de 1988 CTN – Código Tributário Nacional
DHT - Serviço de Distribuição de Sinais de Televisão e de Áudio por Assinatura via Satélite ICMS – Imposto sobre Circulação de Mercadoria e Serviços
ISS – Imposto Sobre Serviços
ISSQN – Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza IPI – Imposto sobre Produto Industrializado
ITCMD – Imposto sobre Transação de Causa Mortis e Doação MMDS – Serviço de Distribuição de Sinais Multiponto
SeAC - Serviço de Acesso Condicionado
SaaS – Software as a Service (Software como Serviço)
SVA – Serviço de Valor Adicionado TI – Tecnologia da Informação
TVA - Serviço Especial de Televisão por Assinatura TVC - Serviço de TV a Cabo
SUMÁRIO
1 INTRODUÇÃO ... 9
2 OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA DO ISS ... 11
2.1. DEFINIÇÃO DE SERVIÇO ... 11 2.2. ELEMENTOS CONSTITUIDORES ... 12 2.2.1. Material ... 12 2.2.2. Temporal ... 12 2.2.3. Quantitativo ... 13 2.2.4. Espacial ... 14 2.2.5 Subjetivo... 15
2.3 QUESTOES POLÊMICAS ISS ... 15
2.3.1 Impossibilidade de tributação pela mera previsão na lista de serviços ... 15
2.3.2 ISS sobre serviços de TI – provedores de acesso à internet ... 16
2.3.3 – Serviço de licenciamento de uso de jogo ‘on line’, software SaaS ... 17
3 GUERRA FISCAL ... 21
3.1 SITUAÇÕES DE GUERRA FISCAL ... 22
3.2 CONSEQUÊNCIAS DA GUERRA FISCAL ... 23
4 ALTERAÇÕES DA LC 157/16 ... 25
4.1 ALIQUOTA MÍNIMA E IMPROBIDADE ADMINISTRATIVA ... 25
4.2 INCLUSÃO DE NOVOS SERVIÇOS DE TI ... 27
4.3 QUESTÃO ESPACIAL DE NOVOS SERVIÇOS DE TI ... 30
4.4 LC 157/16 X CONVÊNIO 181/15 CONFAZ ... 32
4.5 CONSULTA SANTA CATARINA – DESENVOLVIMENTO SOFTWARE ... 35
4.6 CASO PORTO ALEGRE ... 36
4.7 LC 157/16 X CONVÊNIO 106/17 CONFAZ ... 37
5 CONCLUSÃO ... 39
1 INTRODUÇÃO
O sistema tributário brasileiro é complexo, envolve áreas diversas (administração, direito, economia), e também é de difícil compreensão para empresários e até mesmo profissionais da área. A estrutura de arrecadação dos entes tem um desafio no enfrentamento da sonegação, no despertar da cidadania fiscal, no incentivo à formalização e justiça fiscal na arrecadação dos recursos públicos.
As empresas, por sua vez, necessitam de um ambiente fiscal, no mínimo estável, seguro juridicamente, que promova a redução da concorrência desleal, em que uns pagam impostos e outros não. Os empresários, necessitam ainda, que os processos arrecadatórios sejam mais simples e eletrônicos de modo a diminuírem seus custos de produção e serviços.
Esta monografia tem como objetivo analisar os impactos trazidos pelas mudanças da Lei Complementar 157/16, para isso elenca os elementos essenciais do imposto municipal, examinando, o fato gerador da obrigação tributária, alíquota fiscal e a base de cálculo do imposto. Também apresenta aspectos da Guerra Fiscal que abrange Estados e Municípios e estuda as questões polêmicas do Imposto Sobre Serviços (ISS) e a atualização da lista de serviços.
O poder de tributar bens digitais, como serviços de streaming de áudio, vídeo (Netflix, Spotfy, entre outros), “apps”, jogos e o impacto na fiscalização e para o contribuinte, são tópicos abordados neste trabalho.
A Lei Complementar 157/16 alterou a Lei Complementar 116/03, que dispõe sobre Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, trouxe algumas situações que requerem análise: Quais os impactos das mudanças na Lei Complementar 116/03? As alterações no texto trazidas pela LC 157/16 interferem diretamente nas práticas de atendimento aos contribuintes, fiscalização, julgamento e gestão de arrecadação? Qual o impacto na polêmica Guerra Fiscal entre Municípios e Estados?
Este estudo analisa também a obrigação tributária do ISS em seus elementos constituidores: material, temporal, espacial, quantitativo e subjetivo. Aborda o tema guerra fiscal entre Estados e Municípios, questões polêmicas sobre o ISS e por fim, conclui sobre o grau de dificuldade de tributação para fiscalização e contribuintes.
A colaboração do trabalho está em sintetizar a problemática referente ao ISS, no âmbito de tributação de serviços digitais explorando os aspectos em que os prestadores destes serviços e as administrações fiscais podem interagir e cooperar para o sistema de arrecadação. Trata-se de um desafio das administrações tributárias de fiscalizar este tipo de serviço, bem
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como um desafio, também, conciliar os interesses dos Entes Políticos de forma mitigar a Guerra Fiscal.
Para isso um dos procedimentos metodológicos adotados para o trabalho é a pesquisa exploratória qualitativa que tem como objetivo proporcionar respostas aos problemas que são propostos.
A metodologia utilizada é pautada em procedimentos de análise bibliográfica e pesquisa documental, monográfico. O método de abordagem será o dedutivo em que serão estudados vários casos para aludir alguns conceitos e problemas sobre o tema.
O universo amostral deste trabalho inclui trabalhos de conselheiros julgadores municipais, membros de órgãos colegiados, auditores do serviço público, profissionais envolvidos com tributação, pessoas que atuam na área de finanças públicas e do direito tributário.
Por fim, a colaboração deste trabalho está em apresentar o cenário em que o contribuinte e empreendedor deste país encontra-se, principalmente o empresário do ramo de tecnologia da informação que desenvolve programas de computador e que fornece estes como serviços. A ideia é sensibilizar o leitor para uma guerra invisível que compromete o crescimento econômico. O leitor cidadão que pode cobrar dos seus representantes legislativos e que pode, também, se manifestar perante ao judiciário.
2 OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA DO ISS
O ISS é um tributo da espécie imposto, de competência, conforme art. 145 da CF/88, dos Munícipios e do Distrito Federal que incide sobre a prestação de serviços, ou seja, é imposto sobre serviços que substituiu o antigo ISSQN - Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza.
Está definido na CF/88 art. 156 inciso III e disposto pela Lei complementar 116 de 01 de agosto de 2003, que substituiu as regras contempladas no Decreto Lei 406/68.
Conforme o CTN, art. 16, o imposto “é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte”. No caso, o ISS tem como fato gerador a prestação de serviços contida no anexo da LC 116/03, que em 2016 foi alterada pela Lei Complementar 157/16.
2.1. DEFINIÇÃO DE SERVIÇO
Com o objetivo de se definir de forma clara o alcance da hipótese de incidência prevista na constituição e, por consequência, na legislação infraconstitucional, é necessário esclarecer o que se compreende por “Serviços de Qualquer Natureza”.
Para essa compreensão é interessante apresentar a definição trazida por Lima (2016, p.723) que cita as palavras dos autores Geraldo Ataliba e Aires F. Barreto em obra não publicada sobre o conceito de que o “serviço tributável é o desempenho de atividade economicamente apreciável, produtiva de utilidade para outrem, porém sem subordinação, sobre regime de direito privado, com fito de remuneração, não compreendido na competência de outra esfera de governo”.
Dessas palavras é possível interpretar que o serviço tributável é aquele decorrente de um esforço humano, pessoal, baseado em um ou no conjunto de atos praticados com o objetivo de proporcionar vantagem ou utilidade.
Pressupõem-se que na prestação de serviço há no mínimo duas pessoas, o prestador e o tomador. Deduz-se também uma valoração econômica.
E por fim, vale ressaltar as considerações trazidas pela interpretação ao artigo 156, inciso III, da CF/88 que estabelece que a competência do munícipio exclui os serviços compreendidos no artigo 155 inciso II do mesmo diploma e que se refere ao ICMS:
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Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre...III – serviços de qualquer natureza, não compreendido no art. 155, II definidos em lei complementar. Dessa forma, aqueles serviços que não estejam no âmbito do artigo 155 - II relativos à prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, desde que instituídos em Lei Complementar específica, podem ser tributados pelo ISS, sob a competência dos munícipios.
2.2. ELEMENTOS CONSTITUIDORES
Para esclarecer sobre o fato gerador do ISS é necessário abordar a descrição legal, hipotética, abstrata de um fato, ou conjunto de fatos, ou seja, a hipótese de incidência tributária.
Conforme artigo 97, III do CTN, Código Tributário Nacional, somente a lei pode estabelecer uma hipótese de incidência de um tributo, a essa definição chamasse fato gerador. O fato gerador é a hipótese expressa na lei concretizada, é o acontecimento do que foi previsto. E a hipótese de incidência tributária possui diversos aspectos ou critérios que permitem a classificação pela doutrina.
2.2.1. Material
O aspecto material da hipótese de incidência consiste na descrição que a lei faz. Como definido no art. 114 do CTN, é a situação especificada em lei como necessária e suficiente para o surgimento da obrigação tributária. Segundo Moraes (1984, p.89): “A hipótese de incidência vem a ser a situação material prevista em lei (hipótese legal) que, uma vez ocorrida (concretizada), jurisdiciza-se, dando origem à respectiva obrigação tributária.”
Exemplo Item 1.09 do Anexo da LC 116/03:” Disponibilização, sem cessão definitiva, de conteúdo de áudio, vídeo, imagem”. Neste exemplo, o ato de disponibilizar conteúdo de áudio e vídeo, configura o aspecto material do fato gerador.
2.2.2. Temporal
O momento em que ocorre o fato gerador, ou em que se inicia a relação de direito e obrigações entre os sujeitos é definido como um aspecto temporal do fato gerador.
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Ataliba (2004, p.94) aborda sobre o assunto da seguinte forma: “Define-se o aspecto temporal da h. i. como a propriedade que esta tem de designar (explícita ou implicitamente) o momento em que se deve reputar consumado (acontecimento, realizado) um fato imponível”.
A determinação acurada deste momento é fundamental, pois define qual a legislação a ser aplicada na constituição do crédito tributário. Essa análise é importante para fins de apuração da lei aplicável quanto da vigência, da eficácia da lei, da contagem dos prazos de decadência (art. 150, III, “a”) e de prescrição (art. 150, III, “b”).
2.2.3. Quantitativo
Também chamado de aspecto valorativo, é a forma de mensurar o aspecto material, a forma de medir a hipótese de incidência de maneira a permitir o cálculo da quantia devida a título de tributo.
Há sempre envolvido para essa mensuração dois elementos, no mínimo, a base de cálculo e a alíquota. Pode ocorrer, se o imposto não for do tipo variável, e sim fixo, de não existirem estes dois elementos. Assim, diz Moraes (1984, p.509) “se o imposto não for do tipo variável, mas, sim, fixo, não haverá a alíquota e a base de cálculo, competindo ao legislador fixar de antemão o quantum da obrigação tributária. ”
Um outro aspecto doutrinário a ser considerado, conforme Borba (2008,p.310), é a classificação dos fatos geradores quanto aos elementos que os constituem e quando a sua periodicidade:
Simples ou instantâneos – são aqueles que se iniciam e completam em um só momento, em um só instante. Ocorrem normalmente nos casos do Imposto de Importação ou de Exportação, ou no ICMS, IPI, ITBI, ITCMD entre outros.
Contínuos ou continuados – São aqueles que levam um período para se completar. No Brasil este período geralmente é de um ano. Ocorrem normalmente com os impostos sobre patrimônio, tais como o ITR, o IPTU e IPVA. Borba (2008, p.311) lembra que “esses fatos geradores são constituídos por um único fato jurídico que é a propriedade sobre o bem durante aquele ano, não importando quantos titulares dessa propriedade existiram durante o período considerado”.
Complexos – São aqueles que o fato a ser constituído por vários fatos jurídicos, que somados no final do período, compõem um só fato gerador. Ocorre quase que exclusivamente no caso do IR.
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2.2.4. Espacial
Ocorrido a hipótese de incidência, qualificado fato e identificada a materialidade do tributo, tem-se que analisar o local em que se considera devida a obrigação tributária.
Como diz Borba (2008, p.312) “É o local em que se considerar ocorrido o fato gerador. Sua importância decorre de a determinação do ente competente para exigir o tributo depender da identificação do local da ocorrência do fato gerador.”
O diploma legal que regula o fato gerador define o aspecto espacial a ser considerado. Tem-se definida qual a Pessoa Política tem a competência tributária e para onde o imposto é devido.
Quando é um tributo da União, o elemento espacial é o local onde terá que ocorrer o fato gerador, que será o território nacional. Quando tratar-se de imposto Estadual, o fato gerador deverá ocorrer no território do Estado. E, por sua vez, no caso de tributos municipais, o fato gerador deve acontecer no território do Município.
Porém, tem-se no CTN, Código Tributário Nacional, uma situação de extraterritorialidade da legislação tributária na questão de vigência no espaço. O artigo 102 deste diz que “A legislação tributária dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios vigora, no País, fora dos respectivos territórios, nos limites em que lhe reconheçam extraterritorialidade os convênios de que participem, ou do que disponham esta ou outras leis de normas gerais expedidas pela União.”
Exemplificando o artigo 102 do CTN, temos a extraterritorialidade por Lei Complementar, conforme o artigo 120 do próprio CTN, “Salvo disposição de lei em contrário, a pessoa jurídica de Direito Público, que se constituir pelo desmembramento territorial de outra, sub-roga-se nos direitos desta, custa legislação tributária aplicará até que entre em vigor a sua própria”.
O exemplo da extraterritorialidade por convênio seria na substituição tributária, entre estados no caso do ICMS: uma indústria em MG torna-se a responsável pelo recolhimento de ICMS para o estado de SP, obedecendo a legislação de SP, que ganha extraterritorialidade, vigorando em MG, em função de convênio entre os dois estados.
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2.2.5 Subjetivo
O aspecto subjetivo, ou pessoal, define o sujeito ativo da obrigação tributária e especifica, também, o sujeito passivo.
Conforme o CTN, art. 119, o sujeito ativo da obrigação é a pessoa jurídica de Direito Público titular da competência para exigir o seu cumprimento.
O CTN, também dispõe que o Sujeito Passivo (art. 121 e 122) da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se: contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador. Responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei. Sujeito passivo da obrigação acessória é a pessoa obrigada às prestações que constituam o seu objeto.
Segundo Borba (2008, p.312) sem estes dois sujeitos “se torna impossível a exigência tributária”. De fato, tem-se que concordar que sem o sujeito passivo, pessoa que é obrigada a pagar, não há como se exigir o tributo, idem se o ente ativo da relação não for identificado. Para a relação obrigacional tributária é necessário a definição dos sujeitos ativos e passivos.
2.3 QUESTOES POLÊMICAS ISS
Várias questões polêmicas surgem com relação ao Imposto sobre Serviços, entre elas a identificação se uma ação configura um serviço ou não, ou qual a relação jurídica estabelecida no ato praticado que pode qualificar a prestação de um serviço, ou ainda, sobre qual competência o ato exercido recai: município ou estado. Ou seja, questiona-se até se esta hipótese de fato gerador esta abarcada pela legislação do ISS ou do ICMS.
2.3.1 Impossibilidade de tributação pela mera previsão na lista de serviços
Uma questão polêmica ocorreu no Supremo Tribunal Federal que declarou em sessão plenária, a inconstitucionalidade da expressão “locação de bens móveis” constante do item ‘79” da Lista de Serviços (a que se refere o Decreto-Lei 406, 31.12.1986) recepcionada pela lei Complementar 56, de 15.12.1987 quando do julgamento do Recursos Extraordinário no 116.121-3/SP, publicada em 25 de maio de 2001. Conforme citação de Barreto (2003, p. 130-131), manifestou-se o Ministro Marco Aurélio em seu voto :
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Indago se, no caso, o proprietário do guindaste coloca à disposição daquele que o loca também algum serviço. Penso que não. Creio que aí se trata de locação pura e simples, desacompanhada, destarte, concluiria pela incidência do tributo (...) Em síntese, há de prevalecer a definição de cada instituto, e somente a prestação de serviços, envolvido na via direta o esforço humano, é fator gerador do tributo em comento.
No entendimento do STF, tanto o legislador federal, quanto o legislador municipal, sob pretexto de regular os fatos que deveriam ser alvo da tributação por meio de ISS, ultrapassaram os limites estabelecidos pela Constituição Federal, ao inserir na lista de serviço tributáveis pelo ISS atividades que não se coadunam com o conceito de prestação do serviço. Lembrando como Ministro Celso de Mello:
Cabe advertir, nesse ponto, que a locação de bens não se identifica e nem se qualifica, para efeitos constitucionais, como serviço, pois esse negócio jurídico – considerados os elementos essenciais que lhe compõem a estrutura material – não envolve a prática de atos que consubstanciam um praestare ou um facere. Na realidade, a locação de bens móveis configura verdadeira obrigação de dar, como resulta claro do art. 1.188 do Código Civil: Na locação de coisas uma das partes se obriga a ceder à outra, por tempo determinado, ou não, o uso e gozo de coisa não fungível, mediante certa retribuição. ( RE nº 446.003 -PR - STF Disponível em <http://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?docTP=AC&docID=386791> Dentro do contexto e conceito constitucional, mesmo estando a locação prevista na lista de serviços do ISS, no entendimento do ministro, o ato configurando uma obrigação de dar um bem material por tempo limitado, e não de fazer, não deve tributar como serviço.
2.3.2 ISS sobre serviços de TI – provedores de acesso à internet
Outra situação ocorreu no Superior Tribunal de Justiça – STJ compreendeu, conforme definição trazida pela Lei 9.472/1997 em seu art. 61 que o serviço prestado pelos provedores de acesso à Internet como sendo Serviço de Valor Adicionado – SVA (CONJUR, 2003). In verbis:
Art. 61 Serviço de valor adicionado é a atividade que acrescenta, a um serviço de telecomunicações que lhe dá suporte e com o qual não se confunde, novas utilidades relacionadas ao acesso, armazenamento, apresentação, movimentação ou recuperação de informações.
§1º Serviço de valor adicionado não constitui serviço de telecomunicações, classificando-se seu provedor como usuário do serviço de telecomunicações que lhe dá suporte, com direitos e deveres inerentes a essa condição. (Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L9472.htm >
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Ou seja, na definição dada pela Lei, o serviço prestado pelos provedores enquadra-se no chamado Serviço de Valor Adicionado. E, por isso, não é serviço de comunicação, não estando sujeito à incidência de ICMS.
Nessa linha foi o entendimento do STJ conforme Patrocínio (2016, p.154), pois o STJ afastou a incidência do ICMS nas operações dos provedores de acesso à internet. “E, além disso, também decidiu que sobre tais atividades não incide o ISS, já que os serviços não estavam relacionados na Lista instituída pela Lei Complementar no 116/03.”
2.3.3 – Serviço de licenciamento de uso de jogo ‘on line’, software SaaS
Com o avanço tecnológico, com o fácil acesso à internet, surgiram muitas situações sobre as incidências tributárias. Dentro desse contexto, mais uma polêmica foi evidenciada analisando a questão de incidência do ISS nas operações que envolvem a cobrança pelo acesso a jogos disponibilizados na rede mundial de computadores, ocorreu que em Solução de Consulta SF/DEJUG 38 de 02 de outubro de 2008 (Disponível em:<
http://www.prefeitura.sp.gov.br/cidade/secretarias/upload/arquivos/secretarias/financas/consul tas/SC038-2008.pdf> , que a Secretaria Municipal de Finanças e Desenvolvimento Econômico de São Paulo, esclareceu que de acordo com o art. 1º da lei Federal no 9.609, de 19 de fevereiro de 1998, programa de computador é a expressão de um conjunto organizado de instruções em linguagem natural ou codificada, contida em suporte físico de qualquer natureza, de emprego necessário em máquinas automáticas de tratamento da informação, dispositivos, instrumentos ou equipamentos periféricos, baseados em técnica digital ou análoga, para fazê-los funcionar de modo e para fins determinados, e o jogo ‘on line’ oferecido pela empresa enquadra-se na definição de programa de computador citado.
Dessa forma, o órgão fazendário compreendeu que o objeto do contrato apresentado pela consulente enquadrou-se no item 1.05 – Licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computação, inclusive distribuição, da lista de serviços do art. 1º. da Lei 13.701, de 24 de dezembro de 2003.
Essa interpretação valeu para software disponibilizado por meio de suporte físico ou por transferência eletrônica de dados (download de software) ou quando instalados em servidor externo (Software as a Service – SaaS) conforme Parecer Normativo SF no 1 da Secretaria da Fazenda do Munícipio de São Paulo publicado em 18/07/2017:
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Art. 1º O Licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computação, por meio de suporte físico ou por transferência eletrônica de dados ("download de software"), ou quando instalados em servidor externo ("Software as a Service - SaaS"), enquadra-se no subitem 1.05 da lista de serviços do "caput" do artigo 1º da Lei nº 13.701 , de 24 de dezembro de 2003.
Parágrafo único. O enquadramento a que se refere o "caput", no tocante ao SaaS, não prejudica o enquadramento de parte da sua contratação nos subitens 1.03 e 1.07 da lista de serviços do "caput" do artigo 1º da Lei nº 13.701, de 2003.
Art. 2º O enquadramento tratado no artigo 1º deste parecer normativo independe de o software ter sido programado ou adaptado para atender à necessidade específica do tomador ("software por encomenda") ou ser padronizado ("software de prateleira ou 'off the shelf'").
Art. 3º Este Parecer Normativo, de caráter interpretativo, é impositivo e vinculante para todos os órgãos hierarquizados desta Secretaria, e revoga as disposições em contrário bem como as Soluções de Consulta emitidas antes da publicação deste ato e com ele em desacordo, independentemente de comunicação aos consulentes. (Disponível em https://www.legisweb.com.br/legislacao/?id=346412 )
Este parecer, muito provavelmente, foi pautado na análise do Tribunal de Justiça de São Paulo na incidência do ISS sobre a atividade de SaaS que na época tratava sobre a disponibilização, sem qualquer personalização de software para operação de comércio eletrônico (e-commerce) para utilização como plataforma para a venda de seus produtos/serviços na internet.
Vale ressaltar, que conforme Carpinetti (2017), no caso referente a análise, o contribuinte alegou que o software comercializado seria de “prateleira”, feito em larga escala e de modo uniforme, e, portanto, não sujeito ao ISS, porém o tribunal entendeu se tratar de uma relação jurídica continuada em que os clientes pagam não somente pelo licenciamento de uso do software, mas também pela manutenção, atualização e suporte técnico provido pela contratada. Com isso, apesar de não se tratar de software personalizado, desenvolvido individualmente para cada cliente, a decisão do Tribunal foi no sentido de que a operação envolvendo SaaS também não se caracteriza como “software de prateleira”.
Vale transcrever o voto relator Fortes Muniz com esse entendimento muito bem pronunciado em 2014:
I. Cinge-se a controvérsia em apurar a modalidade de comercialização de software praticada pela impetrante, se como “software de prateleira” cuja natureza jurídica é de obrigação de dar ou de “software personalizado”, sendo necessária a prestação de serviços para a customização do programa de acordo com as necessidades dos clientes. Alega o apelante que tem por atividade a “disponibilização de software dedicado à operação de comércio eletrônico (e-commerce) a ser realizado por seus clientes”, sendo certo que “apenas disponibiliza o uso de um programa aos seus contratantes (sem que esses tenham acesso ao código fonte do software), os quais o utilizarão como plataforma para a venda de seus produtos/serviços através da internet (comércio eletrônico).”Enfatiza que “não ocorre, por parte da apelante, nenhuma personalização do software disponibilizado aos seus clientes, eis que este é licenciado de forma indistinta e padronizada a todos os contratantes.” (destaques
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conforme o original). Contudo, os documentos acostados aos autos levam a conclusão diversa, em consonância ao que decidiu a Magistrada de Primeiro Grau. É considerado “software de prateleira” aquele produzido e comercializado em larga escala, mantendo sempre as mesmas características independentemente do comprador, cuja transferência se opera mediante obrigação de dar, sem que a relação jurídica entre as partes se prolongue com o tempo. Se dá de maneira semelhante à comercialização de livros ou filmes em dvd, por exemplo, configurando, portanto, circulação de mercadoria a ser tributada pelo ICMS.(Disponível em: https://tj- sp.jusbrasil.com.br/jurisprudencia/144113970/apelacao-apl-64963220138260053-sp-0006496-3220138260053/inteiro-teor-144113980?ref=juris-tabs.)
Este voto pautou-se na manifestação do STJ:
“SOFTWARE. ISS OU ICMS. DUPLICIDADE DE RESP. A Turma entendeu que não há nulidade se interpostos dois recursos especiais, ambos na mesma data, tempestivos e sem preclusão consumativa ou lógica. Portanto, não havendo irregularidade substancial, apenas houve quebra de procedimento não sacramental, ou seja, partiu-se em dois o que poderia ser redigido em um, como destacado pela Ministra Relatora. Ressaltou-se, também, quanto ao mérito, que atualmente a jurisprudência deste Superior Tribunal distingue a forma de fornecimento de programa de computador: quando prestado de forma personalizada ao cliente, caracteriza uma prestação de serviço e incide ISS; se o programa é vendido em larga escala para um sem-número de pessoas, incide ICMS porque é vendido como mercadoria, inclusive armazena-se como tal. Precedentes citados - do STF: RE 191.732-SP, DJ 18/6/1999, e RE 176.626-SP, DJ 11/12/1998; - do STJ: REsp 39.457-SP, DJ 5/9/1994; REsp 123.022-RS, DJ 27/10/1997, e RMS 5.934-RJ, DJ 1º/4/1996.1
No caso em tela, contudo, nos deparamos com um novo modelo de comercialização de programas de computador, denominado “software como serviço”, SaaS (do inglês “software as a service”)2. Nesse tipo de contrato, as empresas clientes pagam não somente pelo licenciamento de uso do software, mas também pela manutenção, atualização e suporte técnico provido pela empresa contratada, em uma relação jurídica continuada. Os softwares do tipo SaaS, por meio de programação com arquitetura multiuso produzida em economia de escala, oferecem uma solução mais barata aos potenciais clientes do que licenciar e gerir individualmente, por eles mesmos, um aplicativo com essas funções. Isso se dá, por exemplo, numa plataforma de e-commerce, como a comercializada pela impetrante, que pode ser utilizada tanto para a venda de produtos para animais de estimação (fls. 177) quanto móveis (fls. 178). De acordo com o IDC3 , as principais características do “software como serviço” são: 1) acesso e manutenção do software disponível comercialmente e através da rede, não customizado. 2) O gerenciamento é feito a partir de pontos centralizados (sede da empresa fornecedora, por exemplo), e não a partir de cada cliente, permitindo a esses o acesso remoto aos aplicativos via web. 3) O fornecimento do software é mais próximo do modelo para-muitos do que um-para-um. Isso significa que a arquitetura do programa, manutenção, preço e outras características de parceria entre fornecedora e clientes serão os mesmos, diferente do modelo um-para-um, em que o programa é personalizado de acordo com cada cliente. Dessa forma, os contratos que determinam esse novo tipo de modelo de negócio são feitos de maneira padronizada, semelhante a um contrato de adesão, mas prevendo algumas cláusulas que o caracterizam como prestação de serviço: 1) O licenciamento de uso é temporário, vigendo somente enquanto perdurar a relação jurídica entre contratada e contratante, diferentemente do que ocorre com o “software de prateleira”, cuja licença de uso, uma vez adquirida, não perde sua validade. Tal previsão encontra-se na cláusula 1.1.2 do contrato apresentado pela impetrante a fls. 40. 2) Em casos de atualização do programa, o modelo SaaS prevê uma relação continuada entre cliente e fornecedor, que disponibiliza constantes atualizações do software mediante o pagamento de mensalidade, diferentemente do
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que ocorre com os “softwares de prateleira”, em que cada atualização é paga separadamente, quando não sendo necessário adquirir novamente o programa. O contrato traz tais disposições em sua cláusula 1.2.3 e ss, a fls. 40. 3). Outra característica desse modelo de negócio é a remuneração de acordo com o número de pedidos captados (tratando-se no caso de plataforma para e-commerce), estabelecendo uma relação de dependência entre as empresas, baseada na otimização do software pela contratada de modo a efetivar cada vez mais vendas para a empresa contratante. Verifica-se tal característica no anexo II preços e condições de pagamentos, a fls. 52. Assim, em que pese não se tratar de software personalizado, desenvolvido individualmente para cada cliente, também não se caracteriza como “software de prateleira”, de natureza jurídica de obrigação de dar. Assim, da análise da essência do contrato firmado entre a empresa impetrante e suas clientes, fica patente tratar-se de prestação de serviço, tributável pelo ISS, inclusive o licenciamento e a cessão de uso do software. Assim, a r. sentença merece ser mantida por seus próprios fundamentos, a teor do art. 2524, do Regimento Interno do Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo, mantendo-se o ônus de sucumbência nos termos arbitrados pelo Juízo de Primeiro Grau. II. Ante o exposto, pelo meu voto, nego provimento ao recurso. (Disponível em:
http://esaj.tj.sp.gov.br/cjsg/getArquivo.do?cdAcordao=7910002&cdForo=0 ) Dessa forma, os tribunais deixam bem claro que para se definir se a hipótese de incidência do fornecimento do software é relativa ao ISS, tem-se que analisar, a característica da solução e também da prestação do serviço: se não é um software uniforme, produzido de forma padronizada e não personalizada; ou se é um software que requer uma relação jurídica continuada que necessita de atualização, manutenção e suporte técnico (SaaS).
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3 GUERRA FISCAL
No capítulo anterior foi possível perceber que a demarcação do limite entre ISS e ICMS é tênue em alguns casos, suscitando análises, decisões, pareceres, súmulas, o que gera uma situação delicada entre Estados e Municípios.
Essa situação é análoga a guerra fiscal que pode ser definida como uma disputa que acontece entre os municípios de um estado, ou entre os estados de um país. De maneira que estes oferecem benefícios, às vezes, não permitidos em lei, para atrair empresas para dentro de seus limites geográficos.
Em busca do crescimento econômico de sua região e pautado em uma autonomia fiscal traçada pela CF/88, estados e municípios procuram atrair investimentos geradores de emprego, produção e renda em práticas competitivas e não cooperativas.
Conforme conceitua Giannasi (2012):
“A Guerra Fiscal, portanto, nada mais é do que a generalização de uma competição entre ente da federação pela alocação de investimentos privados por meio da concessão de benefícios e renúncia fiscal, conflito esse que se dá em decorrência de estratégias descentralizadas e não cooperativas dos entes da Federação e pela ausência de coordenação e composição dos interesses por parte do governo central, principalmente em sistemas em que há forte descentralização fiscal, como é o caso do Brasil.
O ISS é um imposto que sobre serviços e empresas que oferecem planos de saúde, instituições financeiras, grandes empresas de TI, prestadores de serviço de telemarketing, de telefonia e instituições de ensino, são seus maiores contribuintes.
O ISS possui diversidade de alíquotas, cada qual aplicável a determinada atividade. As alíquotas mínimas foram estabelecidas pela norma constitucional com o objetivo de evitar a “Guerra Fiscal” entre os Municípios.
Ocorre que alguns municípios reduzem a base de cálculo (vide aspecto quantitativo) de forma a promover uma diminuição no valor a pagar do imposto.
Respeita-se a alíquota mínima definida nas ADTC da CF/88, porém utiliza-se de outros artifícios para baixar o montante a pagar do imposto sobre serviços reduzindo a base de cálculo.
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3.1 SITUAÇÕES DE GUERRA FISCAL
Agindo dessa forma os municípios de Poá e Santana do Parnaíba ofereciam descontos de até 63% sobre a Base de Cálculo do ISS. Em 2013, o Município de São Paulo venceu em uma ação em que o Órgão Especial do TJ paulista reconheceu a inconstitucionalidade de leis ficais nessas cidades. Nas ações propostas à Justiça a Procuradoria do Município de São Paulo apontou que na prática essas concessões de redução de base resultavam em uma manobra para fugir do piso constitucional da alíquota do tributo, que é de 2%.
Com essa atitude de atrair empresas para seu município, ocorre que as empresas criam sedes fictícias nos municípios com o objetivo de reduzir seus custos com ISS burlando o fisco paulistano.
Porém em grau de recurso ainda em 2013, o mesmo tribunal reconsiderou a decisão voltando atrás e alterou o entendimento proferido.
E em setembro de 2016, ocorreu mais uma derrota nessa guerra, neste exemplo de Guerra Fiscal e no STF o ministro Luís Roberto Barroso negou recurso, em decisão monocrática, em que a capital paulista pedia a inconstitucionalidade de uma lei criada por Barueri para diminuir a base de cálculo do ISS. (Disponível em :<http://www.stf.jus.br/portal/jurisprudencia/visualizarEmenta.asp?s1=000285719&base=bas eMonocraticas >).
Os estados, por sua vez, também fomentam essa guerra e concedem benefícios e isenções para indústrias no âmbito do ICMS. Em agosto de 2016, o presidente em exercício, Michel Temer sancionou a LC 160/16 que trata da convalidação dos benefícios fiscais concedidos por estados a empresas. Essa norma tinha o objetivo de acabar com a guerra fiscal entre as unidades da federação, que oferecem isenções para atrair mais industrias.
O texto dessa lei, diz que os estados que quiserem isentar uma empresa de um imposto terão que conseguir o voto de dois terços dos estados na reunião do Conselho Nacional de Política Fazendária (Confaz), ou de um terço dos representantes de cada região. Antes, a decisão tinha que ser unânime, o que fazia com o que os governadores, à revelia da legislação, desrespeitassem o Confaz e concedessem os benefícios.
Na verdade, essa lei, realmente não foi efetiva para o fim da Guerra Fiscal dos estados, só criou uma maior segurança jurídica para as empresas que se beneficiaram e se
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estabeleceram nos estados e sentiam-se ameaçadas com a situação, no mínimo desrespeitosa, se não ilegal.
3.2 CONSEQUÊNCIAS DA GUERRA FISCAL
Uma das desvantagens da Guerra Fiscal é que isso faz com que o Brasil, deixe de arrecadar, por causa dessas disputas, conforme Giannasi (2012,p.93-110), há que se considerar que estas empresas se instalariam no Brasil de qualquer maneira, em decorrência da Globalização.
A economia do país acaba sendo prejudicada, a economia local sofre, pois com os benefícios diminui-se o custo privado da produção e aumenta o custo social. Um exemplo foi a Guerra Fiscal entre São Paulo e Curitiba em que a empresa Lacta demitiu 1.800 funcionários e partiu para concentrar sua produção em Curitiba.
Nessa linha Giannasi (2012, p.93-110) conclui que a decisão sobre o local deixa de ser relevante com a Guerra Fiscal num segundo momento:
“No primeiro momento, os entes que promovem a Guerra Fiscal obtêm vantagens com a instalação de empresas em seu território. Porém à medida que os incentivos também são oferecidos por outros entes, a questão tributária deixa de ser relevante na decisão sobre o local de instalação do empreendimento, favorecendo as regiões mais desenvolvidas, que contam com melhor infraestrutura, oferta de mão de obra qualificada e maior proximidade com o mercado consumidor. ”
Conforme Valentim (2015) o Confaz, Conselho Nacional de Política Fazendária, foi instituído em 1975 para tentar diminuir o grau de autonomia que os estados, porém este não conseguiu funcionar de modo eficiente. Isso evidencia que o governo federal tem uma capacidade de regulação dessas disputas muito frágil.
O governo federal vem tentando diminuir o poder dos estados em tributar com a “Reforma Tributária”, ao longo de vários anos e governos, sucessivas tentativas e propostas foram realizadas, mas sem sucesso para acabar com estas disputas.
Além disso, essas disputas criam uma insegurança jurídica nas empresas que em uma situação fiscal de suspense, podem vir a ser penalizadas em decisões judiciais. E a necessidade de contratar pessoas especializadas como contadores e advogados tributários, encarece o custo das empresas.
E ainda, há os casos de grande repercussão que acabam, como uma onda, gerando mais ações, pois empresas que se sentem prejudicadas começam a pleitear nos tribunais de
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seus municípios e estados os mesmos direitos alcançados por outras, o que gera mais volume de processos no judiciário.
Há uma industrialização de ações, escritórios mensalmente, geram centenas de petições administrativas de impugnação de impostos que sobrecarregam os órgãos fazendários e a arrecadação mais uma vez ressente-se com a suspensão do crédito tributário, pois além da sonegação há um aumento da elisão tributária.
Corrobora com esse entendimento as informações estatísticas do CNJ (2017, p. 111) que informam que os processos de execução fiscal representam, aproximadamente, 38% do total de casos pendentes e 75% das execuções pendentes no Poder Judiciário. Os processos dessa classe apresentam alta taxa de congestionamento, 91%, ou seja, de cada cem processos de execução fiscal que tramitaram no ano de 2016, apenas 9 foram baixados.
4 ALTERAÇÕES DA LC 157/16
Resumidamente a Lei Complementar 157/16, veio para auxiliar a mitigação da Guerra Fiscal, vista no capítulo anterior, pois ela alterou a lei de improbidade administrativa, reforçou a alíquota mínima do ISS, incluiu novos serviços na lista anexa da LC 116/03, deslocou o imposto devido de alguns serviços para o município onde o serviço é prestado.
4.1 ALIQUOTA MÍNIMA E IMPROBIDADE ADMINISTRATIVA
Dentre as alterações, destaca-se as que estão relacionadas ao local de incidência do imposto. A regra geral do local para pagamento do ISS é o Município onde o prestador do serviço está estabelecido. Porém, para algumas atividades, o imposto deverá ser recolhido no Município onde o serviço é prestado e que pode ser diferente daquele onde o prestador se encontra.
Outra alteração refere-se à alíquota mínima para tributação. A nova legislação adicionou um artigo à LC nº 116/03, o qual determinou que a alíquota mínima do ISS é de 2%, vedando a concessão de quaisquer benefícios que resultem em carga tributária inferior a este percentual, com algumas exceções.
Para isso os entes federados terão o prazo, conforme este diploma, de um ano a partir da publicação da LC 157/16 para revogar os dispositivos que contrariem esta prescrição legal.
O diploma em análise, com o objetivo de coibir a Guerra Fiscal entre municípios, como ocorreu com o caso citado no capítulo anterior entre Poá, Santana do Parnaíba, Barueri e São Paulo, criou uma previsão específica de hipótese de improbidade administrativa no caso de o Administrador Público conceder o benefício financeiro ou tributário abaixo do patamar legal de 2% no mínimo. In verbis:
Art. 2o A Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003, passa a vigorar acrescida do seguinte art. 8o-A: “Art. 8o-A. A alíquota mínima do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza é de 2% (dois por cento). § 1o O imposto não será objeto de concessão de isenções, incentivos ou benefícios tributários ou financeiros, inclusive de redução de base de cálculo ou de crédito presumido ou outorgado, ou sob qualquer outra forma que resulte, direta ou indiretamente, em carga tributária menor que a decorrente da aplicação da alíquota mínima estabelecida no caput, exceto para os serviços a que se referem os subitens 7.02, 7.05 e 16.01 da lista anexa a esta Lei Complementar.
§ 2o É nula a lei ou o ato do Município ou do Distrito Federal que não respeite as disposições relativas à alíquota mínima previstas neste artigo no caso de serviço
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prestado a tomador ou intermediário localizado em Município diverso daquele onde está localizado o prestador do serviço.
§ 3o A nulidade a que se refere o § 2o deste artigo gera, para o prestador do serviço, perante o Município ou o Distrito Federal que não respeitar as disposições deste artigo, o direito à restituição do valor efetivamente pago do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza calculado sob a égide da lei nula.
Da forma que foi estruturada a lei, além de anular isenções que permitam o recolhimento abaixo de 2% do ISS, permite ao Município a restituição de valores. E mais, a lei constituiu improbidade administrativa para qualquer ação que conceder isenção. In verbs:
Art. 4o A Lei nº 8.429, de 2 de junho de 1992 (Lei de Improbidade Administrativa), passa a vigorar com as seguintes alterações:
Art. 10-A. Constitui ato de improbidade administrativa qualquer ação ou omissão para conceder, aplicar ou manter benefício financeiro ou tributário contrário ao que dispõem o caput e o § 1º do art. 8º-A da Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003. ”
“Art. 12. ... ...
IV - na hipótese prevista no art. 10-A, perda da função pública, suspensão dos direitos políticos de 5 (cinco) a 8 (oito) anos e multa civil de até 3 (três) vezes o valor do benefício financeiro ou tributário concedido.
...” (NR) “Art. 17. ... ...
§ 13. Para os efeitos deste artigo, também se considera pessoa jurídica interessada o ente tributante que figurar no polo ativo da obrigação tributária de que tratam o § 4º do art. 3º e o art. 8º-A da Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003. ” (NR) De fato, as alterações trazidas indicam que se tornarão nulas as leis ou atos de município que não respeitarem as disposições acima, e mais será considerado ato de improbidade administrativa qualquer ação ou omissão de autoridade administrativa que conceder, aplicar ou manter benefício financeiro ou tributário contrário ao que dispõe o art. 8º A da LC 116/03.
A conclusão a que se chega, conforme Lustoza (2017, p.16-17) é que “os Prefeitos precisão analisar e adequar a legislação municipal às regras impostas pela legislação complementar, sob pena de responsabilidade, independentemente do tempo em que a prática se estabeleceu. ”
Mas Lustoza (2017, p.16-17) acredita que considerar como improbidade administrativa, por parte do gestor responsável, a concessão de benefício fiscal abaixo do mínimo legal, sugere, que se repita “ a qualquer agente público - com poder de decisão - que participar do ato concessivo do benefício fiscal em desobediência à previsão legal, estará passível de responsabilização por via da improbidade administrativa. ”
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E cita o entendimento jurisprudencial que associa à noção de desonestidade e má-fe do agente público a ilegalidade. Em outras palavras só pode ser entendida como improbidade quando a conduta do agente público ofender os princípios constitucionais da Administração Públicas coadunadas com a má intenção:
A improbidade administrativa está associada à noção de desonestidade, de má-fé do agente público, do que decorre a conclusão de que somente em hipóteses excepcionais, por força de inequívoca disposição legal, é que se admite a sua configuração por ato culposo (artigo 10, da Lei 8.429/92). O elemento subjetivo é essencial à caracterização da improbidade administrativa, sendo certo, ainda, que a tipificação da lesão ao patrimônio público (art. 10, caput, da Lei 8429/92) exige a prova de sua ocorrência, mercê da impossibilidade de condenação ao ressarcimento ao erário de dano hipotético ou presumido. (Disponível: <https://stj.jusbrasil.com.br/jurisprudencia/18447525/recurso-especial-resp-939118-sp-2007-0071082-0> em STJ - REsp 980.706 / RS. Rel. Ministro LUIZ FUX. Julg. 03/02/2011)
Voltando ao contexto da Guerra fiscal, esta vedação de benefícios fiscais para o ISS poderá acalmar a batalha dos municípios e o caminho para as instituições fazendárias é aumentar o investimento na eficiência da arrecadação tributária, combate à sonegação, aumento da percepção de risco fiscal, manutenção da regularidade de suas receitas tributárias para custear os serviços públicos municipais.
4.2 INCLUSÃO DE NOVOS SERVIÇOS DE TI
A LC 157/16 trouxe alteração dos serviços tributados, ocorreu a inclusão de várias atividades na lista dos serviços que serão tributadas pelo ISS. Entre elas, destaca-se: o processamento de dados e programação de computadores, disponibilização de conteúdo de áudio, vídeo, imagem e texto em páginas eletrônicas, exceto no caso de jornais, livros e periódicos; bem como a divulgação de publicidade e propaganda na internet (correspondentes aos itens 1.09 e 17.25 da lista anexa à LC nº 116/03).
Lustoza (2017, p.16-17) traz um resumo das atividades a serem tributadas pelo ISS, na tabela abaixo:
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Tabela 1 - Alterações da LC 157/17 sobre a LC 116/03
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Conforme Vieira(2017) o item de tributação sobre serviços de Streaming de Dados, Música e Vídeo, causou certo desconforto social. A indignação social sobre essa exação que atingiu empresas como a Netflix, Spotify, Deezer, Amazon Prime Vídeo, e também, Google Drive, iCloud, Google Play que se identificam com o serviço de armazenamento on line de dados.
Segundo o Instituto de Pesquisa Gianelli Martins (IPGM, 2017) o advogado Evandro Grilli, sócio do escritório Brasil Salomão e Matthes Advocacia, em primeira análise, afirma que a cobrança é indevida. A fundamentação é que os serviços se caracterizam, normalmente, por prestações de obrigações de fazer. No caso das empresas como Netflix e Spotify, no entanto, estas não estão obrigadas a prestar uma obrigação de fazer. Na verdade, estão obrigadas a prestar uma obrigação de dar, no entendimento deste articulador do direito.
O advogado Evandro Grilli no caso específico dos streamings, diz que eles “dão”, por meio de cessão de direitos, o acesso a conteúdo de vídeo e música que negociaram junto aos titulares das obras cinematográficas ou musicais. É típica obrigação de dar, que não se caracteriza como serviço. E, também, destaca que o STF, ao julgar o ISS que se pretendia cobrar da locação de bens móveis, adotou esta premissa e decidiu que o tributo era indevido. Editou, inclusive, a súmula vinculante 31, a qual veda a cobrança de ISS sobre a locação de bens móveis – justamente por se tratar de obrigação de dar e não de fazer.
Nessa linha, a aposta do escritório é que se STF usar a mesma premissa, caso seja provocado a decidir a questão, pode ser que também o ISS sobre streamings seja considerado inconstitucional.
Porém, o jurista se equivoca, pois diferentemente da locação de bens móveis, em que um bem é simplesmente disponibilizado para locação, em um ato não continuado, no fornecimento destes serviços há um esforço humano, permanente, continuo, e que não se configura em apenas manter o serviço de comunicação ativo.
A obrigação predominante neste caso não é a de dar e sim de fazer funcionar uma estrutura de serviços em que são disponibilizados vídeos, áudios, mensagens, sobre uma rede de serviços básicos de telecomunicação, configurando um Serviço de Valor Agregado. A Anatel explica sobre os SVAs:
Ao contrário das chamadas telefônicas ou da conexão de dados, os serviços de valor adicionado não são considerados serviços de telecomunicações. Há uma variedade muito grande de SVAs sendo oferecidos no mercado, em quase todos os serviços de telecomunicações, mas em especial na telefonia móvel. Entre os SVAs mais comuns estão toques de celular diferenciados, notícias enviadas por SMS, músicas e
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http://www.anatel.gov.br/Portal/verificaDocumentos/documentoVersionado.asp?nu meroPublicacao=341302&documentoPath=341302.pdf&Pub=&URL=/Portal/verific aDocumentos/documento.asp )
Neste sentido, conforme entrevista (IPGM, 2017), o advogado André Mendes Moreira, do escritório Sacha Calmon - Misabel Derzi Consultores e Advogados, acredita que os serviços de streaming atendem aos dois predicados constitucionais para tributação pelo ISS: não são tributáveis pelo ICMS – porquanto não configuram serviços de comunicação, mas apenas fornecimento de conteúdo (ainda que acessível somente com a concorrência de uma operadora, prestadora de serviço de comunicação); e são serviços no sentido jurídico da palavra, sendo bens imateriais, resultado de um esforço humano, segundo MOREIRA (2016):
Como já anotamos em obra publicada anteriormente, por prestação de serviço compreende-se uma obrigação de cunho negocial, na qual há a participação de um terceiro que levará a cabo uma obrigação de fazer previamente contratada, mediante remuneração.
Porém nada impedirá que os contribuintes questionem esse entendimento, mas vale ressaltar, sob ponto de vista do contribuinte que é mais interessante pagar de imposto 2,9% sobre serviço de streaming que alíquotas de 5%, podendo chegar 17% (dependendo do Estado) para o imposto de circulação de mercadoria.
Como consequência imediata a LC 157/16, já em vigor, irá permitir aos municípios cobrarem tributos das plataformas de streaming de áudio, vídeo. Segundo o Secretário Caio Megale, Secretário da Fazenda Municipal de São Paulo, em entrevista dada ao UOL em 19 de setembro de 2017, para o jornalista Leonardo Rodrigues, o valor estimado em arrecadação está em torno de R$ 35 milhões, somente para streaming.
4.3 QUESTÃO ESPACIAL DE NOVOS SERVIÇOS DE TI
A regra geral, conforme a Lei Complementar no 116/03, é que o local do estabelecimento ou a unidade econômica deve ser considerado para fixação do aspecto espacial (Tópico 2.2.4) do ISS.
O STJ tem se posicionado a favor dessa interpretação do art. 3º da LC 116:
De acordo com os artigos 3º e 4º da Lei Complementar nº 116/03, conclui-se que a municipalidade competente para realizar a cobrança do ISS é a do local do estabelecimento prestador dos serviços, considerando-se como tal a localidade em que há uma unidade econômica ou profissional, isto é, onde a atividade é
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desenvolvida, independentemente de sua denominação. (REsp 1195844/DF – Ministro Relator Mauro Campbell Marques – DJ 15/03/2011).
A LC 157/16 reforçou esse aspecto espacial do ISS em que a localização do estabelecimento ou da unidade econômica, ressalvando algumas exceções para esta regra geral. Para estas exceções o imposto é devido ao município em que é realizada a prestação do serviço:
Art. 1o A Lei Complementar no 116, de 31 de julho de 2003, passa a vigorar com as seguintes alterações:
“ Art. 3o O serviço considera-se prestado, e o imposto, devido, no local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domicílio do prestador, exceto nas hipóteses previstas nos incisos I a XXV, quando o imposto será devido no local: ... XII - do florestamento, reflorestamento, semeadura, adubação, reparação de solo, plantio, silagem, colheita, corte, descascamento de árvores, silvicultura, exploração florestal e serviços congêneres indissociáveis da formação, manutenção e colheita de florestas para quaisquer fins e por quaisquer meios; ...
XVI - dos bens, dos semoventes ou do domicílio das pessoas vigiados, segurados ou monitorados, no caso dos serviços descritos no subitem 11.02 da lista anexa; ...
XIX - do Município onde está sendo executado o transporte, no caso dos serviços descritos pelo item 16 da lista anexa; ...
E ao mesmo tempo deslocou o recolhimento do ISS incidente no Município do prestador do serviço para o Município do tomador do serviço, especialmente nos casos indicados pelos incisos XXIII, XXIV, XXV e §4º do art. 3º, e são eles:
Art. 3º - O serviço considera-se prestado, e o imposto, devido, no local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domicílio do prestador, exceto nas hipóteses previstas nos incisos I a XXV, quando o imposto será devido no local:
XXIII - do domicílio do tomador dos serviços dos subitens 4.22[2], 4.23[3] e 5.09[4];
XXIV - do domicílio do tomador do serviço no caso dos serviços prestados pelas administradoras de cartão de crédito ou débito e demais descritos no subitem 15.01[5];
XXV - do domicílio do tomador dos serviços dos subitens 10.04[6] e 15.09[7].
§4º. Na hipótese de descumprimento do disposto no caput ou no §1º, ambos do art. 8º-A desta Lei Complementar, o imposto será devido no local do estabelecimento do tomador ou intermediário do serviço ou, na falta de estabelecimento, onde ele estiver domiciliado.
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Dessa forma, a arrecadação dos municípios em que existem tomadores de serviço de planos de saúde, franquia, cartão de crédito/débito e leasing tendem a aumentar com a mudança do local devido do imposto.
Essa situação é no mínimo delicada, e deve impactar na eficiência da arrecadação destes serviços, conforme Macedo (2017), pois o país conta com 5.570 municípios (fonte:IBGE), e cada um destes terá de estar preparado para cobrar ISS sobre serviços cujo tomador esteja em seu território. Conforme Macedo (2017):
Acontece que a peculiaridade de o ISS ser um imposto de competência tributária de 5.570 municípios, aliada ao fato de tributar bens imateriais, fazem com que o sucesso da implementação da sua incidência no destino não dependa somente de previsão legal. Em muitos casos, essa incidência no destino é inviável economicamente — pelo menos enquanto não houver normas gerais uniformes de cumprimento de obrigações principais e acessórias aliadas a um sistema eletrônico único de controle e cobrança nacional desse imposto — à luz do elevado custo de conformidade para as empresas cumprirem a diversidade de obrigações de, no limite, milhares de municípios.
Isso gera dificuldades para as administradoras de cartão de crédito e débito, pois elas terão de controlar o recolhimento de ISS em cada um dos milhares municípios do Brasil. Isso vai contra a política de governo de apoiar o empreendedorismo, pois cria mais dificuldades e custos no próprio controle do sistema de arrecadação das empresas.
Além dessa questão operacional e logística, há necessidade dos 5.570 municípios do Brasil ajustar e adaptar as leis municipais regulamentando as novas atribuições definidas pela LC 157/16. E isso é imprescindível para que a LC 116/03 produza efeitos localmente.
Para os serviços de TI permanece o local devido como sendo o do prestador de serviço, como é a regra geral da LC 116/03.
4.4 LC 157/16 X CONVÊNIO 181/15 CONFAZ
A disputa entre estados e municípios, uma verdadeira guerra, para traçar os contornos de definição da competência tributária para onerar operações realizadas com bens digitais tem evoluído. No final de 2015, o Convênio ICMS 181/15 avocou para os estados a competência para tributar, pelo ICMS, as transferências via download, de aplicativos, programas de computador, jogos e outros, in verbis:
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Cláusula primeira Ficam os Estados do Acre, Alagoas, Amapá, Amazonas, Bahia, Ceará, Goiás, Maranhão, Mato Grosso do Sul, Paraná, Paraíba, Pernambuco, Piauí, Rio de Janeiro, Rio Grande do Norte, Rio Grande do Sul, , Santa Catarina, São Paulo, Tocantins autorizados a conceder redução na base de cálculo do ICMS, de forma que a carga tributária corresponda ao percentual de, no mínimo, 5% (cinco por cento) do valor da operação, relativo às operações com softwares, programas, jogos eletrônicos, aplicativos, arquivos eletrônicos e congêneres, padronizados, ainda que sejam ou possam ser adaptados, disponibilizados por qualquer meio, inclusive nas operações efetuadas por meio da transferência eletrônica de dados. Essa resolução do CONFAZ é no mínimo desarrazoada, pois operações com softwares, como licenciamento ou cessão de direito de uso é tributado há muito pela LC 116/17, idem para o desenvolvimento e elaboração de programas e o processamento de dados e congêneres.
Fazendo uma reflexão dessa operação e situação jurídica Pinheiro (2015, p.121) analisa que em um primeiro momento, a possibilidade de consumo simultâneo, através de uma conexão em rede, não excludente, dito enfeixado, e não rival, típico da economia de abundância afasta o download de software (transferência eletrônica de dados), enquanto comércio de bens incorpóreos, do conceito clássico de mercadoria. O autor acrescenta que o atual conceito de mercadoria tem referencialidade direta com uma coisa materialmente captável – tangível – e não seria adequado para captar a realidade da aquisição de software pela Internet (download). Nessa linha, Greco (2000, p. 54) sustenta que uma alteração no sistema jurídico poderia incluir bens incorpóreos como os direitos sobre software, no conceito de mercadorias, viabilizando sua tributação pelo ICMS.
Porém, ainda que se pretenda assumir a hipótese de que bens digitais imateriais são produtos e não fornecimento de serviços, somente pode ser considerado comércio de mercadorias a transmissão de bens no contexto de uma cadeia de circulação. Assim que o STF tem compreendido e se manifestado nos atuais conflitos entre ICMS de ISS. Conforme Ministro Relator Roberto Barroso, “não se pode desconsiderar o papel da atividade exercida no contexto de todo o ciclo produtivo”:
AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO EXTRAORDINÁRIO COM AGRAVO. INDUSTRIALIZAÇÃO POR ENCOMENDA. ETAPA INTERMEDIÁRIA DA CADEIA DE PRODUÇÃO. EMISSÃO DE NOTAS FISCAIS ATESTADAS PELA ORIGEM. INOCORRÊNCIA DA MATERIALIDADE ATRIBUÍDA AO ISSQN. Nas hipóteses de conflito entre os fatos imponíveis do ICMS e do ISS, não se pode desconsiderar o papel da atividade exercida no contexto de todo o ciclo produtivo. Sob tal perspectiva, cabe ao intérprete perquirir se o sujeito passivo presta um serviço marcado por um talento humano específico e voltado ao destinatário final, ou desempenha atividade essencialmente industrial, que constitui apenas mais uma etapa dentro da cadeia de circulação. Perfilhando esta diretriz, não é possível fazer incidir o ISS nas hipóteses
