ARTIGOS
GERENCIAMENTO ALÉM DOS LUCROS:
CONTROLE CONTÁBIL EM UMA ENTIDADE SEM
FINS LUCRATIVOS
RESUMO
Mesmo voltadas para o social, empresas do Terceiro Setor pos-suem processos que precisam de controle e divulgação a seus di-versos interessados, e a contabilidade é uma das ferramentas que contribuem para uma ação positiva perante a sociedade. O obje-tivo do artigo é identificar se os processos contábeis da entidade estão alinhados às Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Terceiro Setor - ITG 2002. Foi realizada pesquisa exploratória e descritiva por meio de entrevista semiestruturada com os admi-nistradores da organização, além de análise de conteúdo de docu-mentos da organização. Mesmo mencionados como importantes pelos gestores, observou-se que eles não têm conhecimento total sobre as demonstrações contábeis no gerenciamento da entidade. Ficaram evidenciadas inconsistências de algumas operações e uso restrito dos demonstrativos, usados cerimonialmente para exigên-cias legais. Concluiu-se que os relatórios de cunho financeiro são os de maior entendimento dos administradores, enquanto que as demonstrações contábeis se apresentam em um grau de compreen-são inferior, sendo relegados, o que implica na falta de utilização da informação contábil no processo de gerenciamento da entidade. Palavras-chave: Gestão. Demonstrativos Contábeis. Terceiro Setor.
1 INTRODUÇÃO
O Terceiro Setor é aquele que agrupa as organizações que, embora prestem serviços de caráter públicos, produzem e comer-cializam bens e serviços que não são estatais, nem visam lucro econômico como os empreendimentos privados, mas esforçam-se para promover o bem-estar social (MARTINS et al., 2011).
O surgimento das organizações do Terceiro Setor se deu após a segunda grande guerra, quando o mundo enfrentou vários problemas de cunho social, de forma que Governos não conse-guiam atender às necessidades coletivas. Essas organizações sur-giram como instituições assistencialistas, ligadas a grupos reli-giosos. No Brasil, a incidência dessas organizações ganhou força
Fabrício Ramos Neves fabriciorneves@gmail.com
Doutorando em Controladoria e Contabilidade pela FEARP-USP. Mestre em Administração. Contador do Instituto Federal de Educação, Ciência e Tecnologia Baiano - Campus Guanambi/BA. Guanambi - BA – BR.
Jaqueline Souza Carvalho jaquelinejsc@hotmail.com
Graduada em Ciências Contábeis pela Faculdade de Guanambi. Graduanda em Direito pela Faculdade de Guanambi. Guanambi - BA – BR.
Fabrícia da Cruz Vieira fabricia.vieira41@gmail.com
Especialista em Gestão Pública. Graduada em Ciências Contábeis. Graduada em Administração com habilitação em Sistema de Informação. Guanambi - BA – BR.
10º
na década de 1990, mas há relatos de que nas décadas de 1970 e 1980 já havia movimentos de organizações assistencialistas. Suas raízes encontram-se na Igreja Católica Apostólica Ro-mana, porta-voz de problemas como a repres-são, desigualdade e injustiça social. Em 1978 o conceito de cidadania foi definido, facilitando a elaboração de políticas sociais, culminando 20 anos depois com a Lei 9790/99, que criou as Organizações da Sociedade Civil de Interesse Público (OSCIPs) (FERNANDES, 1994; FA-GUNDES; RODRIGUES, 2017).
Essas organizações não são
diferen-tes das entidades privadas, pois precisam
de organização contábil para realizar seus
registros e controles (SILVA et al., 2006).
Por sua necessidade, a contabilidade
de-senvolve um importante papel de auxiliar
e demonstrar para a sociedade o trabalho
que realmente vem sendo desenvolvido por
parte dessas instituições sem finalidade de
lucro (MARTINS et al., 2011). O Terceiro
Setor é caracterizado como um “meio
ter-mo” do ambiente político-econômico,
in-termediando as relações entre o Estado e o
mercado no que tange às questões da
me-lhoria social (CAMARGO, 2001). O termo
“Terceiro Setor” surgiu na década de 1970,
nos Estados Unidos, para designar
orga-nizações sem finalidades lucrativas, não
pertencentes nem ao setor privado, nem
ao setor público. Esse setor engloba vários
tipos de organizações sem fins lucrativos
e, no Brasil, uma das principais formas de
atuação desse setor é composto pelas
Orga-nizações Não-Governamentais (MAÑAS;
MEDEIROS, 2012).
O Terceiro Setor tem sido definido
de diversas maneiras; internacionalmente
é conceituado como o conjunto de
organi-zações privadas, sem finalidade lucrativa,
que atendem às finalidades tanto coletivas,
quanto públicas. No Brasil, o Terceiro Setor
tem sido relacionado como ação social
pri-vada, fortemente a associado às
organiza-ções não-governamentais (ONGS) e às
en-tidades filantrópicas e assistenciais, assim
como as ações de responsabilidade social
das empresas privadas. Esses termos,
aca-bam por representar identidades
comparti-lhadas de grupos similares de organizações
(FALCONER; VILELA, 2001).
Entre estas terminologias, a mais
utili-zada é a de entidade sem finalidade de lucros,
de acordo com a ITG 2002, do Conselho
Fe-deral de Contabilidade que abrange diversas
naturezas jurídicas que não visam à
lucrativi-dade e estabelecem critérios e procedimentos
específicos de avaliação, de reconhecimento
das transações e variações patrimoniais.
Mesmo com a visão voltada para o
social, o Terceiro Setor também possui um
processo econômico que precisa ser
con-trolado, e a contabilidade é um dos
instru-mentos que contribuem para construção
de uma ação positiva perante a sociedade;
por essa razão, o presente artigo busca
co-nhecer como essas entidades se mantêm e
como são feitos seus registros, seu
contro-le e a prestação de contas de seus recursos,
analisando a situação de uma instituição,
como caso.
Assim, considerando a
impor-tância da divulgação de informações com
qualidade por parte das entidades do
Ter-ceiro Setor, a pesquisa ocupa-se da seguinte
questão: Como as informações contábeis
são utilizadas na gestão de uma entidade
do Terceiro Setor?
Objetiva-se identificar se os processos contábeis da entidade estão alinhados às Nor-mas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Terceiro Setor - ITG 2002. Em termos práticos, busca-se identificar como uma entidade do Ter-ceiro Setor se utiliza das demonstrações contá-beis no processo de gestão.
Este estudo busca fornecer insights tan-to à pesquisa acadêmica, aos profissionais da área, assim como auxiliar os leitores a melhor
compreender as entidades sem fins lucrativos, implicando na forma de como conduzir sua gestão, podendo-se expandir para um número maior de municípios em que se identifiquem organizações similares, contribuindo, assim, com a disponibilização de informações que le-vem a seus gestores e à sociedade, informações sobre a gestão dessas entidades.
2 REFERENCIAL TEÓRICO
A literatura aponta que o uso de relató-rios contábeis e financeiros servem de instru-mentos de comunicação entre as organizações do Terceiro Setor e suas partes interessadas (stakeholders). No entanto, poucas divulgavam seus relatórios financeiros, composição e ges-tão dos recursos recebidos. Outro ponto a ser destacado diz respeito à qualidade das informa-ções contábeis para essas entidades, que ainda são pouco exploradas, uma vez que os aspectos regulamentadores e de evidenciação ainda são precários (FALCONER; VILELA, 2001; BEU-REN; CORRÊA, 2009; CRUZ, 2010; FAGUN-DES; RODRIGUES, 2017).
Porém, não basta apenas divulgar as in-formações; as organizações também devem se utilizar dos relatórios financeiros para amparar as suas decisões, uma vez que a divulgação de informações desencontradas pode levar a uma redução da confiança entre a organização e seus diversos stakeholders (CAMARGO, 2001; SANTOS, 2000). No Brasil, o índice de divul-gação das informações financeiras das organi-zações do Terceiro Setor é considerado baixo (MILANI FILHO, 2011; GOLLO; SCHULZ; ROSA, 2014).
A regulação e o gerenciamento das enti-dades do Terceiro Setor podem ser afetadas por alguns fatores: (i) pelo relacionamento entre as entidades e seus stakeholders (normalmente os doadores e o Estado); (ii) pelo mercado, na forma como as organizações conseguem aces-so aos recuraces-sos; e, (iii) por suas características internas, como a capacidade institucional do Terceiro Setor, suas normas e busca por legiti-midade (BIES, 2010).
Com base nesses pressupostos, um olhar sob a perspectiva da Teoria da Agência con-tribui para entender o gerenciamento da as-sociação, focando no relacionamento entre o principal e o agente. Nesse relacionamento, o principal delega o trabalho ao agente e o mo-nitora para garantir o cumprimento dos deve-res atribuídos (EISENHARDT, 1985). Para o caso em análise, o Estado seria visto como o principal, tendo maior relevância; e a Associa-ção como o agente. Ainda assim, a literatura de agência traz diversos exemplos de como a teoria está relacionada ao mundo corporativo, não havendo muitos trabalhos relacionados ao Terceiro Setor. Nesse sentido, Fama e Michael (1983) fornecem uma ilustração útil: na ausên-cia de proprietários formais, em organizações sem fins lucrativos os proprietários podem ser definidos como doadores; então, seria papel dos conselhos (atuando como diretores) proteger e administrar os investimentos dos doadores por meio do monitoramento, do gerenciamento do pessoal e do cumprimento dos demais papéis gerenciais, controlando os “agentes”.
Sob um olhar da Teoria da Dependência de Recursos, segundo fator definido por Bies (2010), as organizações buscam recursos neces-sários para sua sobrevivência e, portanto, devem estimular interações e trocas com outras pesso-as possuidorpesso-as de recursos no ambiente em seu redor que possam transferi-los para as organi-zações, a fim de garantir suas atividades (PFE-FFER; SALANCIK, 1978 apud BIES, 2010). Para o caso em estudo, as instituições desenvol-veriam estratégias junto às organizações públi-cas e privadas para que pudessem vir a financiar suas atividades de diversas maneiras.
Analisando as características do setor em estudo, pode ser possível analisar as pressões sofridas pelas entidades do Terceiro Setor para garantir a legitimidade de suas ações no cum-primento de normas e regulamentos estabele-cidos por organismos externos. Essas relações podem ser úteis para entender como essas en-tidades respondem às influências externas, de forma a cumprir com diretrizes institucionais, copiando as respostas de outras organizações
similares, ou respondendo de acordo com as normas e rituais institucionalizados (DiMAG-GIO; POWELL, 1983). No caso em questão, haveria a necessidade de cumprimento de nor-mas legais e do cumprimento de prestação de contas para órgãos específicos, podendo ainda, a associação ser orientada para o cumprimento de padrões estabelecidos pelo agrupamento de associações ligadas ao Terceiro Setor.
Estudos internacionais sobre as entida-des inseridas no Terceiro Setor abordam, entre outros, a accountability como instrumento de transformação e engajamento com a sociedade em que estão inseridas. Em um cenário provido de mudanças, palavras como accountability e gerenciamento por desempenho proliferaram em discussões e documentos, apesar do fato de que esses termos serem bastante difíceis de definir e operacionalizar de qualquer maneira (HYNDMAN; McKILLOP, 2018).
McConville e Cordery (2018) realiza-ram um estudo com o objetivo de entender como diferentes jurisdições têm respondido às chamadas para aumentar a performance da
accountability em instituições de caridade, por
meio de um estudo exploratório, utilizando
benchmarking em quatro jurisdições: Austrália,
Nova Zelândia, Reino Unido e Estados Unidos. Yang e Northcott (2018) realizaram pes-quisa que analisou o trabalho institucional feito por pessoas que trabalham em instituições de ca-ridade como forma de direcionar as práticas de mensuração de resultados. O conceito de trabalho institucional de acordo com Lawrence, Suddaby e Leca (2009) destaca como os atores dentro das instituições direcionam seus esforços de trabalho para mudar ou manter normas e práticas, esclare-cendo como esses mesmos atores propositalmente (re)moldam práticas institucionalizadas (p.e. pres-tação de contas aos agentes financiadores dessas instituições, engajamento da comunidade com seus beneficiários, entre outros), para efetivar a
accoun-tability. No estudo em questão, o trabalho
realiza-do pelos representantes das instituições realiza-do Terceiro Setor em relação à prestação de contas moldaria o
accountability percebido e poderiam aumentar o
engajamento da comunidade em que atuam.
3 METODOLOGIA
A metodologia utilizada na pesquisa é de um estudo de caso único, de caráter exploratório (BRYMAN, 2012). A pesquisa exploratória pos-sui como objetivo proporcionar maior familiari-dade com o problema, para torná-lo mais explí-cito (SILVA, 2003; BEUREN, 2006). Esse tipo de estudo foi escolhido por conveniência dada a facilidade dos pesquisadores para condução da coleta de dados e entrevistas com os represen-tantes da entidade. O município possui popula-ção estimada de 84.014 habitantes (IBGE, 2018) e 345 organizações da sociedade civil, segundo levantamento do IPEA (2018), que, em sua gran-de maioria, são organizações religiosas, e apenas uma instituição de acolhimento educacional a pessoas com necessidades especiais, o que jus-tifica a escolha da instituição.
No que diz respeito aos procedimentos técnicos, o estudo se utiliza de pesquisa docu-mental valendo-se de toda a sorte de documen-tos para conhecer melhor o fenômeno estudado (CRESWELL, 2007). Como o foco, o estudo está limitado ao exercício de 2015, não sendo analisados os exercícios anteriores.
Buscou-se, inicialmente, contato por te-lefone com os responsáveis pela entidade, fo-ram expostos os objetivos do trabalho e a ne-cessidade de colher dados junto à entidade, para realização do presente estudo. Para a realização da coleta de dados utilizou-se um questionário estruturado com perguntas fechadas e abertas, aplicada aos gestores da entidade. Utilizado como protocolo de pesquisa, o questionário foi dividido nos seguintes tópicos: (i) informações gerais da entidade; (ii) perfil da organização; (iii) perfil dos dirigentes; (iv) processo de co-municação com usuários internos e externos; (v) gestão e relatórios financeiros.
Foram realizadas também entrevistas se-miestruturadas com a finalidade de realizar inter-pretação e análise de dados utilizando descrições e narrativas (TRIVIÑOS, 1987). Esse método mostrou-se mais adequado, pois deixa os entre-vistados livres falar de acordo com a flexibili-dade em alguns pontos, de forma a buscar mais
evidências válidas e entendimento sobre os fatos (YIN, 2003; EASTERBY-SMITH; THORPE; JACKSON, 2008). As entrevistas foram reali-zadas com a presidente e diretora financeira da entidade, em dois encontros, durante os meses de maio e junho de 2016 e tiveram duração entre 15 a 26 minutos, com o intuito de buscar melhor compreensão sobre percepção delas quanto a utilização das informações e relatórios contábeis no processo de gestão da entidade.
Os dados contábeis como Balanço Patri-monial e Demonstração do Resultado do Exer-cício foram disponibilizados pelo escritório de contábil que presta serviço à entidade. As demais informações financeiras, como movi-mento de caixa e controle de contas a pagar e receber, foram disponibilizados pelas gestoras da instituição. O foco do estudo está limitado ao exercício de 2015, não sendo analisados os exercícios anteriores.
Nos aspectos relacionados à gestão da APAE, inicialmente buscou-se delinear o perfil dos seus dirigentes. Em seguida, com base nos documentos disponibilizados pela entidade, fo-ram identificados os tipos de recursos com os quais a instituição se mantém para, num ter-ceiro momento, discutir os aspectos ligados à contabilidade, por meio da análise das demons-trações contábeis disponibilizadas pelo escritó-rio contábil. Também foi analisado o nível de conhecimento que os gestores têm sobre os re-latórios financeiros, quais são utilizados no seu dia a dia e quais são utilizados para a tomada de decisão e como são feitos os registros contábeis e a prestação de contas de seus recursos.
4 A ENTIDADE
O estudo de caso ocorreu na Associação de Pais e Amigos dos Excepcionais – APAE, entidade privada sem fins lucrativos e econô-micos de cunho filantrópico, localizada no mu-nicípio de Guanambi. A entidade foi criada em 1° de outubro de 1987 por um grupo de pais, autoridades e pessoas da sociedade, possuindo como objeto social o caráter assistencial, edu-cacional, de saúde, cultural, de estudo e
pesqui-sa, entre outros, com atuação preponderante na política de assistencial social, atuando de for-ma complementar com políticas de educação e de saúde. Tem como objetivo principal atender pessoas com necessidades especiais de ordem intelectual e múltipla para habilitação ou reabi-litação, bem como promover a autonomia, me-lhoria da qualidade de vida, defesa e garantia de seus direitos. No período do levantamento dos dados desta pesquisa, a entidade atendia cerca de 100 alunos com deficiência intelectual.
Os serviços prestados são de proteção so-cial espeso-cial de média e/ou alta complexidade e os atendimentos são voltados às famílias e pes-soas com deficiência em situação de vulnerabili-dade ou risco social e pessoal. A instituição pos-sui autonomia administrativa e financeira, tendo sede própria, composta por dois pavilhões sendo uma parte administrativa (recepção, secretaria, diretoria, psicologia, assistência social, fisiotera-pia, almoxarifado, quatro banheiros) e outra área pedagógica (cinco salas de aula, um auditório, uma sala de coordenação, um refeitório, um al-moxarifado, cinco banheiros). A escola dispõe ainda de um pátio, uma piscina e uma quadra po-liesportiva, onde atualmente atende 109 pessoas com necessidades especiais nas áreas clínicas e pedagógicas de 0 a 50 anos.
Em observância ao Estatuto padronizado das APAE do Brasil, a entidade possui órgãos responsáveis pela administração: Assembleia Geral, Conselho de Administração; Conselho Fiscal; Diretoria Executiva; Consultor Jurídico; Conselho Consultivo. A Assembleia Geral é o ór-gão soberano das APAE e sua Diretoria Executi-va é composta pelo Presidente, Vice-Presidente, 1° Diretor Financeiro, 2° Diretor Financeiro, 1° Diretor Secretário, 2° Diretor Secretário, Diretor Social, Diretor do Patrimônio. De acordo com o estatuto, a APAE não remunera nem distribui lucros ou dividendos aos seus associados, diri-gentes ou conselheiros e se houver um eventual superávit, o mesmo será investido nas atividades e propósitos da instituição.
A entidade possui 11 colaboradores entre contratados e cedidos pelo Estado e Município e, além da Diretoria Executiva, existem
profis-sionais responsáveis pela área pedagógica e clí-nica e área administrativa que administram os projetos e programas desenvolvidos.
A APAE se mantém por meio de bene-fício de prestação continuada mediante con-vênios com o Estado da Bahia, por meio da Secretaria Estadual da Assistência e do Desen-volvimento Social e com a Prefeitura Munici-pal de Guanambi, pelo Fundo do Conselho Mu-nicipal de Assistência Social. A APAE também recebe contribuição de seus associados, servi-ços voluntários do Juizado Especial Criminal da Comarca de Guanambi, por meio de cessão de mão de obra carcerária, parceria com algu-mas empresas privadas com doações de aportes financeiros e com algumas instituições de ensi-no público e privados da cidade que fornecem estagiários na área de Enfermagem, Serviço Social, Psicologia, Nutrição e Biomedicina, por meio das vagas oferecidas pela APAE.
5 RESULTADOS E DISCUSSÕES
5.1 ASPECTOS RELACIONADOS À
GESTÃO DA ENTIDADE
Verificou-se que a APAE é gerida por uma diretora que possui formação no ensino
superior em Psicologia e Psicopedagogia e, de-dica em média 30 horas semanais de atividades na instituição. Em relação ao quantitativo de funcionários, a instituição possui 11 funcioná-rios, sendo 6 professores, 1 merendeira, 1 auxi-liar de serviços gerais, 1 secretária, 1 diretora e 1 vigia. Vale ressaltar que desses funcionários 4 professores são cedidos pelo Governo Estadual e 2 pela Prefeitura Municipal e os demais são mantidos através de recursos próprios.
Na sequência, demonstram-se as fontes de recursos financeiros da instituição, sua apli-cação e aspectos relacionados aos relatórios e a demonstrações contábeis.
Ao analisar o quadro abaixo, observa--se que a maior parte dos recursos é recebido do Setor Público, e já tem aplicação específi-ca; devido a isso, existe uma rigidez em sua destinação, não podendo ser usados livre-mente para atender às diversas necessidades do dia a dia da entidade de maneira flexível, o que dificulta a gestão em termos da necessi-dade de suprir emergências que possam sur-gir ao longo do ano.
Fonte dos recursos % recursos2015
1. Própria (recursos decorrentes de prestação de serviços da entidade) 0,0%
2. Própria (recursos decorrentes de mensalidades / doações dos membros ou associados) 12,65% 3. Privada (recursos decorrentes doações e parcerias com empresas e entidades privadas) 10,56%
4. Privada (recursos de doações eventuais) 2,54%
5. Pública (recursos de subvenções, convênios e parcerias com órgãos ou entidades
públicas) 66,33%
6. Internacional Privada (recursos de entidades e organizações internacionais) 0,0%
7. Internacional Pública (recursos de Países estrangeiros, ONU, etc.) 0,0%
8. Outros. (Receita de aluguel) 7,92%
Total 100%
Quadro 1 - Proporção da origem dos recursos financeiros recebidos na organização Fonte: dados da pesquisa (2016).
Em entrevista, quando questionados acerca dos instrumentos utilizados para gestão da organização, os gestores informaram que possuem conhecimento dos relatórios: Conta a Pagar; Balanço Patrimonial; extrato bancário e Demonstração do Resultado do Período. Para a realização das atividades correntes foram infor-mados o uso dos relatórios de Conta a Pagar e Extrato bancário. Os relatórios utilizados para tomada de decisão são: Balanço Patrimonial e Demonstração do Resultado do Período (rela-cionando à Demonstração de Superávit ou Dé-ficit do Exercício).
Apesar do mencionado pelos gestores, observou-se que eles não têm conhecimento to-tal sobre as demonstrações contábeis no geren-ciamento da entidade. Ademais, os gestores só recebem da contabilidade a Demonstração do Resultado do Período e Balanço Patrimonial, havendo, dessa forma uma falta de adequação às Normas do Terceiro Setor pela incompletude de demonstrações, como pela falta de conhecimen-to da Demonstração da Mutação do Patrimônio Líquido e Demonstração de Fluxo de Caixa.
RELATÓRIOS Relatórios de que os diretores têm
conhecimento
Relatórios utilizados
no seu dia-a-dia tomada de decisãoRelatórios para
Movimento caixa
Relatórios de contas a pagar X X
Balanço patrimonial X X
Demonstração das mutações do patrimônio social
Demonstração do fluxo de caixa
Extrato bancário X X
Balancete
Demonstração do Resultado do Período X X
Quadro 2 - Relatórios utilizados pela entidade Fonte: dados da pesquisa (2016).
Bulgarim et al. (2011) afirmam que as demonstrações contábeis são uma represen-tação estruturada da posição patrimonial, fi-nanceira e do desempenho financeiro de uma entidade. O objetivo das demonstrações contá-beis destinadas a atender propostas gerais é o de proporcionar informações acerca da posição patrimonial e financeira, do desempenho
finan-ceiro e dos fluxos de caixa da entidade, de ma-neira que essas informações sejam úteis a um grande número de usuários em suas avaliações e tomadas de decisões econômicas sobre aloca-ção de recursos.
Por não ser obrigatório, não há divul-gação dos relatórios financeiros para a socie-dade. Assim, pode-se inferir que as informa-ções que poderiam ser de interesse não só aos membros e integrantes da associação, mas como também a sociedade, não são repassa-das, dificultando assim o conhecimento da real situação financeira da entidade, confir-mando o resultado divulgado por Falconer e Vilela (2001) e outras pesquisas da área, desta forma, prejudica a relação com a sociedade, que não está somente relacionada à ação so-cial desenvolvida, mas na prestação de contas da origem e destino dos recursos utilizados e dos resultados alcançados (RESENDE, 2006).
5.2 ANÁLISES DOS LANÇAMENTOS
CONTÁBEIS DA APAE DE
GUA-NAMBI
Essa parte da análise teve como base os demonstrativos contábeis e fiscais disponibili-zados pela entidade de forma a melhor identi-ficar o seu modus operandi com referência ao
exercício social de 2015. A entidade mantém sua escrituração contábil através escritório de contabilidade terceirizado, que realiza registros das suas operações.
A contabilidade das entidades sem fins lu-crativos difere em alguns pontos da contabilidade societária. Por meio do Balanço Patrimonial e da Demonstração do Resultado do Período (relacio-nando à Demonstração de Superávit ou Déficit do Exercício) referente ao exercício de 2015 foram analisadas as seguintes operações neste estudo de caso: Receitas de Doações em espécie, Trabalho Voluntário e o registro da Depreciação.
Para a verificação dos dados contábeis da entidade, evidenciação e reconhecimento das transações, foram utilizados como
parâme-DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO PERÍODO - ANO: 2015 RECEITA OPERACIONAL BRUTA
Verbas e Subvenções 69.858,10
Convênio CNAS Área da Assistência Social 57.764,82
Programa APAE Energia Área da assistência Social 9.598,28
Convênio Teste do Pesinho Área de Saúde 2.495,00
OUTRAS RECEITAS 21.005,00
Receitas de Doações Área da Educação 2.306,82
Recitas de aluguel Área de Educação 7.200,00
Outras Receitas Área da Educação 11.498,18
RECEITA OPERACIONAL LÍQUIDA 90.863,10
(-) Despesas c/ o Pessoal Área da Assistência Social 27.423,19
(-) Despesas c/ o Pessoal área da Educação 13.944,36
(-) Despesas c/ o Pessoal Área da Saúde 5.110,05
(-) Despesa Geral na Área da Assistência Social 59.187,75
(-) Despesa Geral na Área da Educação 2.165,27
(-) Despesas Geral na Área da Saúde 433,05
DÉFICIT LÍQUIDO DO EXERCÍCIO (17.400,57)
Quadro 3 - Demonstração do Resultado do Período Fonte: dados da pesquisa (2016).
tro, o Manual de Procedimentos para o Tercei-ro Setor, publicado pelo Conselho Federal de Contabilidade (2015), a Resolução CFC Nº 1.409/12 que aprovou a Interpretação Técnica Geral (ITG) 2002 R1 – Entidade sem Finali-dade de Lucros, em sua primeira revisão e o Caderno de Procedimentos Aplicáveis à Presta-ção de Contas das Entidades do Terceiro Setor (Fundações) publicado em 2011.
Ao analisar a Demonstração de Superá-vit ou Déficit do Exercício (informada como Demonstração do Resultado do Período pelo escritório de contabilidade) percebeu-se que a APAE de Guanambi não está em conformidade com a normativa quanto ao registro de lança-mentos de algumas doações, as quais seguem transcritas abaixo:
ATIVO PASSIVO
ATIVO CIRCULANTE R$ 2.238,48 PASSIVO CIRCULANTE R$ 1.717,84
DISPONIBILIDADES OBRIG. SOCIAIS E TRABALHISTAS
Caixa Geral INSS a Recolher R$ 126,08
Caixa Área da Assistência Social R$ 947,68 FGTS a Recolher R$ 126,08
Banco Conta Aplicação PIS s/ Faturamento R$ 15,76
Banco Área da Assistência Social R$ 1.290,80 Salários a Pagar R$ 1.449,92
NÃO CIRCULANTE R$ 247.027,26 NÃO CIRCULANTE R$ 17.013,78
Subvenção Geral a receber SUBVENÇÕES PÚBLICAS A REALIZAR
Sub. a Receber na Área da Assistência
Social R$ 17.013,78 Sub. a realizar na área da Assist. Social R$ 17.013,78
IMOBILIZADO R$ 230.013,48
Imobilizado Área da Administração R$ 80.504,72
Edificação R$ 79.619,17
Móveis e Utensílios R$ 885,55
Imobilizado Área da Saúde R$ 3.450,20
Móveis e Utensílios R$ 1.278,30 PATRIMÔNIO LÍQUIDO SOCIAL R$ 175.632,75
Aparelhos e Equipamentos R$ 2.171,90 Patrimônio Social R$ 205.535,99
Imobilizado Área da Assistência
Social R$ 137.088,03 Déficit do Exercício (R$ 16.882,57)
Móveis e Utensílios R$ 3.048,73 Déficit Acumulado (R$ 13.020,67)
Aparelhos e Equipamentos R$ 16.039,30
Veículos e Utilitários R$ 118.000,00
Imobilizado Área da Educação R$ 8.970,53
Móveis e Utensílios R$ 738,27
Aparelhos e Equipamentos R$ 8.232,26
Depreciação Acumuladas
(-) Depreciações Acumuladas (R$ 54.901,37)
TOTAL DO ATIVO R$ 194.364,37 TOTAL DO PASSIVO R$ 194.364,37
Quadro 4 - Balanço Patrimonial: ano 2015 Fonte: dados da pesquisa (2016).
5.2.1 Receitas de Doações
Bulgarim et al. (2011) caracterizam que receitas como aumentos dos benefícios econô-micos durante o período contábil sob a forma de entrada de novos recursos ou aumento de ativos ou diminuição de passivos que resultem em aumento do patrimônio líquido (social) e que não sejam provenientes de aporte dos asso-ciados da entidade. As doações são, a principal fonte de recursos para o sustento das
princi-pais atividades das entidades do Terceiro Setor, podendo ocorrer em moeda corrente, gêneros alimentícios, equipamentos ou por meio do re-cebimento de prestação de serviços voluntários (FRANÇA, 2015).
As doações podem ser recebidas para custeio ou investimento. Em quaisquer das formas as doações podem se dar in natura ou em espécie. Quando in natura os bens doados
podem ter valor declarado ou não. Se o doador optar por não declarar o valor do bem doado, é necessário que a entidade estime o valor com base nos preços médios cobrados pelo merca-do; dessa forma, se a entidade recebe arroz, feijão, farinha e óleo comestível, por exemplo, deve valorar as quantidades recebidas pelo va-lor que esta desembolsaria se fizesse a aquisi-ção no mercado. O modo mais objetivo de obter os preços é por meio de pesquisa em mercado local dos bens recebidos e produzir documento
hábil para o registro. No estudo de caso, foram identificados que a entidade recebeu diversos alimentos doados pela Prefeitura Municipal; no entanto, não foram feitas as avaliações e re-gistros dessas doações recebidas. Por meio do levantamento dos gêneros alimentícios recebi-dos, foi feita uma simulação dos valores com base nos valores mais atuais dos elementos re-cebidos e elaborado uma tabela conforme de-monstrado no quadro 5.
Produtos recebidos Quantidade Parâmetro unitário Valor estimado
Feijão mulatinho 100 kg 3,80 380,00 Arroz tipo 1 100 kg 5,50 550,00 Farinha 10 cx 2,00 20,00 Óleo de soja 20 lt 4,50 90,00 Tomate 60 kg 7,00 420,00 Frango congelado 20 kg 5,70 114,00
Valor total das doações 1.574,00 Quadro 5 - Mensuração de doação de gêneros alimentícios recebidos
Fonte: dados da pesquisa (2016).
O reconhecimento contábil deve ser procedido nas rubricas específicas de cada natureza de bem, utilizando a titulação e função adequada de cada conta. Nesse caso, as contas de aplicação são também contas de despesas, pois a finalidade é o custeio no consumo imediato. Para o caso em estudo, conforme relatado pela gestora da entidade, todos os alimentos recebidos são consu-midos de imediato; dessa forma, os registros contábeis seriam processados conforme demonstra-do no Quadro 6.
Título da Conta Débito Crédito Histórico
Despesa suprimento alimentação 1.574,00 Doação de alimentos
Receita de doação 1.574,00 Doação de alimentos
Valor total das doações 1.574,00 1.574,00
Quadro 6 - Reconhecimento contábil simultâneo da despesa e da receita Fonte: dados da pesquisa (2016).
5.2.2 Contabilização de serviços voluntários
As organizações sem fins lucrativos utilizam o serviço voluntário para contribuir no desen-volvimento de sua missão e nas atividades desenvolvidas e esses serviços representam recursos utilizados pelas organizações e representam valores econômicos que devem ser reconhecidos (FRANÇA, 2015).
A APAE de Guanambi recebeu esse tipo de doação, mas não evidenciou em seus demons-trativos os casos de serviços voluntários recebidos no exercício de 2015. A falta de controle dos serviços voluntários recebidos em doação acarreta perda de informação na elaboração das de-monstrações, o que prejudica a evidenciação da dimensão desses trabalhos para a entidade. Por
entrevista, foram relatadas algumas ações de voluntários na entidade e que serão demonstrados nos quadros 7 e 8 por simulação de como eles deveriam ser mensurados e contabilizados.
Serviço voluntário Unidade de tempo Parâmetro unitário Valor estimado
Serviço de pedreiro 100 horas 15,00 1.500,00
Serviço de servente 100 horas 7,00 700,00
Valor total das doações 2.200,00
Quadro 7 - Mensuração do trabalho voluntário Fonte: dados da pesquisa (2016).
Título da Conta Débito Crédito Histórico
Despesas com Serviço Pedreiro 2.200,00 Trabalho voluntário
Receita com Trabalho Voluntário 2.200,00 Trabalho voluntário
Valor total das doações 2.200,00 2.200,00
Quadro 8 - Reconhecimento contábil do trabalho voluntário Fonte: dados da pesquisa (2016).
Qualquer que seja o parâmetro para quantificação do valor financeiro, deve ser uti-lizado o valor que seria pago se o trabalho fosse remunerado, devendo refletir o valor justo, pois esse seria o valor a despendido para obtenção dos serviços. Com esse procedimento, a enti-dade registra, simultaneamente, a aplicação na despesa de custeio de uma fonte de receita de trabalho voluntário, procedendo, desta forma, de acordo com o item 19 da ITG 2002 (R1).
Pelo relato dos gestores, a mão de obra voluntária é fundamental para o funcionamento da entidade e a mensuração, registro e eviden-ciação demonstram para os gestores, doadores financeiros, governos, os próprios voluntários e toda a sociedade o impacto financeiro e impor-tância do voluntariado para a entidade.
5.2.3 Contabilização de Depreciação
A depreciação corresponde, resumida-mente, à perda do valor econômico dos ativos que têm por objeto bens físicos (tangíveis) su-jeitos a desgastes por perda de utilidade, ou por uso, ou por ação da natureza ou mesmo por ob-solescência. Contabilmente, é a alocação siste-mática do valor depreciável de um ativo ao lon-go de sua vida útil (BULGARIM et al., 2011; FRANÇA, 2015).
Analisando o Balanço Patrimonial da entidade, foi verificado que não é
demonstra-da a depreciação de forma correta, pois cademonstra-da componente de um item do ativo imobilizado com custo significativo em relação ao custo to-tal do item deve ser depreciado separadamen-te. A entidade demonstra o valor inicialmente reconhecido de um item do ativo imobilizado aos componentes significativos desse item e os deprecia separadamente.
5.3 REAPRESENTAÇÃO DAS
DE-MONSTRAÇÕES
De acordo com o disposto na Estrutura Conceitual Básica - CPC 00 - para ser confiável, a informação deve representar fidedignamente as transações e outros acontecimentos que ela pretende representar. Assim, a representação da realidade econômica completa deve incluir toda a informação necessária para que o usu-ário compreenda o fenômeno sendo retratado, muito embora a representação fidedigna não traduza a exatidão em todos os aspectos.
A partir dos documentos coletados no estudo e por meio de simulações efetuadas, fo-ram refeitos os demonstrativos da instituição a fim de demonstrar, reconhecendo os limites da pesquisa, os fatos que constavam a parte das demonstrações.
DEMONSTRATIVO DO RESULTADO DO PERÍODO – ANO DE 2015. RECEITA OPERACIONAL
Com Restrição 170.898,98
Convênio CNAS Área da Assistência Social 57.764,82
Programa APAE Energia Área da assistência Social 9.598,28
Convênio Teste do Pezinho Área de Saúde 2.495,00
Receita com Doações de Alimentos - PREFEITURA R$ 9.840,88
Receita com Trabalho Voluntário R$ 91.200,00
Sem Restrição 23.205,00
Receitas de Doações Área da Educação 2.306,82
Receitas de aluguel Área de Educação 7.200,00
Outras Receitas Área da Educação 11.498,18
Receita com Trabalho Voluntário R$ 2.200,00
Custos e Despesas Operacionais c/ Programas 162.826,95
(-) Despesa Geral na Área da Assistência Social 59.187,75
(-) Despesa Geral na Área da Educação 2.165,27
(-) Despesas Geral na Área da Saúde 433,05
(-) Despesa com Professor Municipal R$ 91.200,00
(-) Despesa Suprimento Alimentação R$ 9.840,88
Resultado Bruto 31.277,03
Despesas Operacionais 48.677,60
(-) Despesas c/ o Pessoal Área da Assistência Social 27.423,19
(-) Despesas c/ o Pessoal área da Educação 13.944,36
(-) Despesas c/ o Pessoal Área da Saúde 5.110,05
Despesa com Serviço de Pedreiro R$ 2.200,00
OPERAÇÕES DESCONTINUADAS (LÍQUIDO) -17.400,57
DÉFICIT DO PERÍODO -17.400,57
Quadro 9 - Demonstração do Resultado do Período ajustado Fonte: dados da pesquisa (2016).
Foi identificada uma diferença no va-lor de R$ 518,00 entre o vava-lor apurado na De-monstração do Resultado do Exercício e o valor transferido para o Balanço Patrimonial como Déficit do Exercício. Por não ter sido possível obter informações a respeito desta diferença, os pesquisadores realizaram o ajuste na conta de Déficit Acumulado, uma vez que o resultado do exercício deve ser integralmente transferido para o Patrimônio, a fim de demonstrar geração ou diminuição da riqueza econômica. Como o foco do estudo está limitado ao exercício de 2015,
não foram analisados os exercícios anteriores. Ainda em análise do Balanço Patrimo-nial, foi realizado um ajuste na evidenciação do Ativo Imobilizado, o qual constava na demons-tração anterior evidenciado por seu valor contá-bil bruto, e, após feitos os ajustes, demonstra-se por seu valor contábil líquido. O Balanço Patri-monial ajustado pode ser conferido abaixo.
ATIVO PASSIVO
ATIVO CIRCULANTE R$ 2.238,48 PASSIVO CIRCULANTE R$ 1.717,84
DISPONIBILIDADES OBRIG. SOCIAIS E TRABALHISTAS
Caixa Geral Inss a Recolher R$ 126,08
Caixa Área da Assistência Social R$ 947,68 Fgts a Recolher R$ 126,08
Banco Conta Aplicação Pis s/ Faturamento R$ 15,76
Banco Área da Assistência Social R$ 1.290,80 Salários a Pagar R$ 1.449,92
NÃO CIRCULANTE R$192.125,89 NÃO CIRCULANTE R$ 17.013,78
Subvenção Geral a Receber SUBVENÇÕES PÚBLICAS A
REALIZAR
Sub. a Receber na Área da
Assistência Social R$17.013,78 Sub. a realizar na área da Assist. Social R$ 17.013,78
IMOBILIZADO R$175.112,11
Imobilizado Área da Administração R$ 80.504,72
Edificação R$ 79.619,17
Móveis e Utensílios R$ 885,55
Imobilizado Área da Saúde R$ 3.450,20
Móveis e Utensílios R$ 1.278,30 PATRIMÔNIO SOCIAL LÍQUIDO R$ 175.632,75
Aparelhos e Equipamentos R$ 2.171,90 Patrimônio Social R$ 205.535,99
Imobilizado Área da Assistência
Social R$ 137.088,03 Déficit do Exercício -R$ 17.400,57
Móveis e Utensílios R$ 3.048,73 Déficit Acumulado -R$ 12.502,67
Aparelhos e Equipamentos R$ 16.039,30
Veículos e Utilitários R$ 118.000,00
Imobilizado Área da Educação R$ 8.970,53
Móveis e Utensílios R$ 738,27
Aparelhos e Equipamentos R$ 8.232,26
Depreciação Acumuladas
(-) Depreciações Acumuladas -R$ 54.901,37
TOTAL DO ATIVO R$194.364,37 TOTAL DO PASSIVO R$ 194.364,37
Quadro 10 - Balanço Patrimonial ajustado Fonte: dados da pesquisa (2016).
6 CONSIDERAÇÕES FINAIS
O objetivo central deste trabalho foi identificar se os processos contábeis da enti-dade estão alinhados às Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Terceiro Setor - ITG 2002. Por meio de um estudo de caso, foram realizadas entrevistas semiestruturadas,
utilizando um questionário estruturado com perguntas fechadas e abertas, aplicadas aos gestores da entidade, com a finalidade de reali-zar interpretação e análise de dados utilizando descrições e narrativas.
pres-tação de contas dos recursos de convênio para a Controladoria Geral do Município mesmo por-que, o não comprimento desta prestação acarreta automaticamente o cancelamento dos recursos recebidos, principal fonte de sustento da entida-de; porém, foi possível verificar que a associa-ção não realiza prestaassocia-ção de contas à sociedade, por não ser obrigada legalmente, demonstrando a grande dificuldade de operacionalização des-se conceito ainda nos tempos atuais, conforme apontado por Hyndman e McKillop (2018). Pro-vavelmente, um aumento da divulgação de suas ações e resultados promoveria um contato mais aproximado com a sociedade local, que reco-nhecendo trabalho desenvolvido pela entidade, se sentiria mais à vontade para doar e ajudar em seu desenvolvimento, conferindo maior legiti-midade a suas ações.
Também foi possível verificar que, ape-sar de os gestores considerarem a contabilidade muito importante para a prestação de contas, não mantêm um controle rigoroso quanto à divulga-ção dessas informações e, dessa forma acabam por não utilizar todo o potencial informativo que os instrumentos contábeis podem oferecer à so-ciedade por meio da evidenciação, corroborando os estudos de Falconer e Vilela (2001) e Cruz (2010). Dessa forma, percebe-se que o grau de importância atribuído à prestação de contas e ao uso da contabilidade é pequeno, sendo usado cerimonialmente para o cumprimento de exigên-cias legais, como forma de firmar novos convê-nios e acordos e para a manutenção dos já exis-tentes com órgãos governamentais, em especial, com o município de Guanambi.
Em termos do nível de conhecimento e das habilidades dos gestores da instituição, ficou claro que os relatórios de cunho financeiros são os de maior entendimento dos administradores, a exemplo do livro caixa, enquanto que as de-monstrações contábeis se apresentam em um grau de compreensão inferior, mas corroborando os trabalhos de Camargo (2001), Falconer e Vi-lela (2001), Milani Filho (2011) e Gollo, Schulz e Rosa (2014) sobre a baixa utilização dos re-latórios financeiros para amparar suas decisões.
Os achados fornecem insights
significa-tivos para o gerenciamento de entidades liga-das ao Terceiro Setor e ao uso da informação contábil na dinâmica de desempenho dessas organizações, tendo como referência um es-tudo de caso. Considerando que a informação ganha valor real ou percebido quando utilizada em processos de decisão correntes ou futuras, podendo alterar sua qualidade ou gerar redu-ção de custos (SANTOS, 2000); uma possível implicação da falta de utilização da informa-ção contábil no processo de gerenciamento da entidade é a existência de um deficiente modelo de gestão que possa nortear o planejamento e consequentemente a avaliação da importância das informações contábeis para sua gestão.
Entre as evidências obtidas, verificou-se que nem todas as demonstrações contábeis obriga-tórias dispostas na ITG 2002 (R1) são elaboradas e algumas, ainda que analisadas superficialmen-te, apresentaram equívocos como o demonstra-do na Demonstração demonstra-do Resultademonstra-do demonstra-do Exercício e no Balanço Patrimonial. Constatou-se, ainda, inconsistência nos registros contábeis em relação às Receitas de Doações, Trabalhos Voluntários e Depreciação em que foram realizadas sugestões para que a contabilidade demonstre, de forma mais fidedigna, a situação patrimonial, financei-ra e econômica em conformidade com a norma vigente, resultado que coaduna com o resultado do trabalho realizado por Fagundes e Rodrigues (2017) para entidades gaúchas.
O estudo teve sua limitação em relação à aplicação de um único caso local, não podendo, assim, generalizar seus resultados a outras orga-nizações; assim, recomenda-se a realização de outros estudos privilegiando aspectos não tratados neste trabalho, como: aplicar a um número maior de APAEs, abrangendo outras regiões do Estado e unidades da federação; aplicar tal estudo a outros grupos ligados ao Terceiro Setor, para analisar empiricamente o uso das Demonstrações Con-tábeis nos processos de gestão e decisão dessas entidades e sobre a sobre a qualidade das informa-ções contábeis para essas entidades.
Pesquisas futuras podem olhar para os di-versos contextos sociais para explorar seu poten-cial em entender o que direciona as percepções
dos gestores desse tipo de entidade sobre a rele-vância dos informes contábeis em seus processos.
MANAGEMENT BEYOND PROFITS:
ACCOUNTING CONTROL IN A
NON-PROFIT ENTITY
ABSTRACT
Even with a social focus, the Third Sector has processes that need to be controlled and disse-minated to its various stakeholders, and accou-nting is one of the instruments that contribute to positive actions in regard to society. The purpose of this article is to know how these entities are maintained, whether their records, control and accountability of their resources, while analy-zing an institution as a case. Exploratory and descriptive research was conducted, as well as semi-structured interviews with the entity’s ad-ministrators, and document content analysis of the organization. Although mentioned as impor-tant by managers, it was noted that they do not have full knowledge about the financial state-ments for the management of the entity. There were inconsistencies of some operations and res-tricted use of the statements, used ceremonially for legal requirements. It can be concluded that the financial reports are those of higher unders-tanding of the managers, whereas the financial statements are presented in a lower degree of understanding, being despised, which implies the lack of use of accounting information in the management process of the entity.
Keywords: Management. Financial State-ments. Third sector.
GERENCIAMIENTO ADEMÁS
DE LOS LUCROS: CONTROLE
FINANCIERO EN UNA ENTIDAD SIN
FINES LUCRATIVOS
RESUMEN
Mismo vueltas para el social, empresas de Tercero Sector poseen procesos que precisan
de controle y divulgación a sus diversos inte-resados, y la contabilidad es una de las herra-mientas que contribuyen para una acción posi-tiva frente a sociedad. El objetivo del artículo es identificar se los procesos financieros de la entidad están aliados a las Normas Brasileñas de Contabilidad Aplicadas al Tercero Sector – ITG 2002. Fue realizada pesquisa exploratoria y descriptiva a través de entrevista semiestruc-turada con los administradores de la organiza-ción, además de análisis de contenido de docu-mentos de la organización. Mismo mencionado como importantes por los gestores, se observó que ellos no tienen conocimiento total sobre las demostraciones financieras en el gerencia-miento de la entidad. Quedaron evidenciadas inconsistencias de algunas operaciones y uso restricto de los demostrativos, usados ceremo-nialmente para exigencias legales. Se concluye que los informes de carácter financiero son los de mayor entendimiento de los administrado-res, en cuanto que las demostraciones financie-ras se presentan en un grado de comprensión inferior, siendo relegados, lo que implica la fal-ta de utilización de la información confal-table en el proceso de gerenciamiento de la entidad. Palabras-clave: Gestión. Demostrativos Con-tables. Tercero Sector.
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