UNIVERSIDADE CATÓLICA DE BRASÍLIA – UCB PRÓ-REITORIA DE PÓS-GRADUAÇÃO E PESQUISA – PRPGP
MESTRADO EM DIREITO
LINHA DE PESQUISA: DIREITO, ESTADO, TRIBUTAÇÃO E DESENVOLVIMENTO
AS REGRAS ATUAIS DO COMÉRCIO ELETRÔNICO E A TRIBUTAÇÃO NA ORIGEM: uma ameaça ao Pacto Federativo?
Lilian de Almeida Veloso Nunes Martins Orientador: Prof. Dr. Wilson de Jesus Beserra de Almeida Coorientador: Prof. Dr. Marcos Aurélio Pereira Valadão
LILIAN DE ALMEIDA VELOSO NUNES MARTINS
AS REGRAS ATUAIS DO COMÉRCIO ELETRÔNICO E A TRIBUTAÇÃO NA ORIGEM: uma ameaça ao Pacto Federativo?
Dissertação apresentada ao Programa de Pós-Graduação Stricto Senso do curso de Mestrado em
Direito, na Universidade Católica de Brasília como requisito parcial para a obtenção do título de Mestre em Direito.
Orientador: Prof. Dr. Wilson de Jesus Beserra de Almeida
Coorientador: Prof. Dr. Marcos Aurélio Pereira Valadão
LILIAN DE ALMEIDA VELOSO NUNES MARTINS
AS REGRAS ATUAIS DO COMÉRCIO ELETRÔNICO E A TRIBUTAÇÃO NA ORIGEM: uma ameaça ao Pacto Federativo?
Dissertação apresentada ao Programa de Pós-Graduação Stricto Senso do curso de Mestrado em
Direito, na Universidade Católica de Brasília como requisito parcial para a obtenção do título de Mestre em Direito.
Aprovado em ________/______________/2015
BANCA EXAMINADORA
___________________________________________________
Prof. Dr. Wilson de Jesus Beserra de Almeida - UCB
Presidente
___________________________________________________
Prof. Dr. Marcos Aurélio Pereira Valadão - UCB
Examinador
___________________________________________________
Prof. Dr. Othon de Azevedo Lopes - UNB
AGRADECIMENTOS
Aos professores do Mestrado em Direito da UCB, que deixaram uma marca indelével em minha formação.
À Secretaria de Estado da Fazenda do Piauí, na pessoa do Auditor Fiscal Emílio Joaquim de Oliveira Júnior, pela presteza das informações.
Ao Agente Fiscal doutorando da USP Maurício Cézar Araújo Fortes, pelas discussões que iluminaram muitos caminhos, alguns dos quais trilho nesta dissertação.
À parceria incontingente de colaboradores, na pessoa do graduando em Direito Juarez Mesquita Rodrigues de Araújo.
“O ponto de vista cria o objeto”
5
AS REGRAS ATUAIS DO COMÉRCIO ELETRÔNICO E A TRIBUTAÇÃO NA ORIGEM: uma ameaça ao pacto federativo?
RESUMO
O presente estudo tem por objetivo empreender uma análise relativa à tributação do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Prestação de Serviços (ICMS), incidente no Comércio Eletrônico (e-commerce) por consumidor final, não contribuinte do imposto, mediante
operação interestadual. Para tanto, faz-se um estudo comparativo do regramento e incidência desse imposto em nível nacional e internacional, bem como dos conflitos gerados entre os entes federativos, o que conforma um tipo de "guerra fiscal", em função da aplicação do "princípio da origem", que não atende mais aos objetivos da Federação. A análise aborda a importância dessa nova modalidade de comércio, a partir da descrição da evolução do
e-commerce, assim como do delineamento de avanços e perspectivas para esse tipo de operação.
É dado um enfoque especial ao impacto econômico decorrente do atual modelo de arrecadação do imposto sobre os estados consumidores, notadamente o Estado do Piauí, mostrando sua influência no aprofundamento das desigualdades regionais. O que se constatou foi que o processo de globalização, com a inovação tecnológica e consequente modernização da economia, impôs novos desafios e uma urgente necessidade de adequação constitucional e legal do Sistema Tributário Nacional. Isso fica evidente na própria decisão do Supremo Tribunal Federal em relação aos fundamentos utilizados, quando da declaração de inconstitucionalidade do Protocolo ICMS 21/2011, que trata da matéria, embora, alguns deles mereçam uma profunda reflexão. A manutenção dessa situação fática favorece o desequilíbrio fiscal dos entes e compromete o pacto federativo em função de uma possível violação de princípios constitucionais. A nova Emenda Constitucional EC 87/2015 pode ter sido o primeiro passo para uma necessária transição, da regra da origem para a regra do destino, defendida por este trabalho.
THE CURRENT RULES OF ELECTRONIC COMMERCE AND THE TAXATION AT SOURCE: a threat to the federative pact?
ABSTRACT
The goal of this article is to undertake an analysis regarding the taxation of Circulation of Goods and Services Tax (ICMS) levied on Electronic Commerce (e-commerce) by the final
consumer, that is not the taxpayer, through interstate operation. Therefore, it is a comparative study of the rules and incidence of this tax in national and international level as well as the conflicts generated by the federal entities, conforming one type of "fiscal war", due to the application of the "origin principle", which no longer meets the Federation goals. The analysis addresses the importance of this new form of commerce, from the description of the evolution
of e-commerce, as well as the lineation of advances and prospects for this type of trade. It is
given a special focus on the economic impact due to the current model of collection of tax on consumers States, notably the state of Piauí, showing its influence on deepening regional inequalities. What was found was that the process of globalization including technological innovation and the resulting modernization of the economy, imposed new challenges and an urgent need for constitutional and legal adaptation of the National Tax System. This is evident in the decision of the Supreme Court regarding the basis used when the declaration of unconstitutionality of the 21/2011 ICMS Protocol which deals with the matter, though, some of them deserve a deep reflection. Maintaining this factual situation favors the fiscal imbalance of the states and commits the federative pact due to a possible violation of constitutional principles. The new Constitutional Amendment (EC 87/2015) may have been the first step in a necessary transition from the rule of origin to the rule of destination, advocated by this thesis.
Keywords: Interstate Electronic Commerce. ICMS. Regional Economic impact. Principle of Origin
SUMÁRIO
1. INTRODUÇÃO ... 8
2. REGRAMENTO ATUAL DO ICMS NO COMÉRCIO NÃO PRESENCIAL .... 16
2.1.DISCIPLINAMENTO GENÉRICO E ESPECÍFICO DO ICMS ... 18
2.2. PRINCÍPIO DA ORIGEM E DO DESTINO PARA FINS DE INCIDÊNCIA E REPARTIÇÃO DE RECEITAS ... 24
2.3. DEFINIÇÕES DE ESTABELECIMENTO PARA FINS DE REPARTIÇÃO DE COMPETÊNCIA ... 28
3. FEDERALISMO BRASILEIRO E O EQUILÍBRIO FISCAL DOS ENTES ... 32
3.1. ARRANJO CONFERIDO AO PACTO FEDERATIVO ... 34
3.2. QUEBRA DO PRINCÍPIO DE DISTRIBUIÇÃO DA RECEITA COM TRATAMENTO DISCRIMINATÓRIO ... 41
4. ANÁLISE COMPARADA DOS SISTEMAS TRIBUTÁRIOS RELATIVA AO ICMS DO E-COMMERCE ... 46
4.1. SITUAÇÃO NOS EUA ... 50
4.2. SITUAÇÃO NA UNIÃO EUROPEIA ... 60
5. O IMPACTO ECONÔMICO NOS ESTADOS DE DESTINO – O CASO DO PIAUÍ ... 71
5.1. CONCENTRAÇÃO E PERDA DE ARRECADAÇÃO ... 74
5.1.1. AQUISIÇÃO POR DESTINATÁRIO NÃO CONTRIBUINTE DE 2010 A 2014 77 5.2. AGRAVAMENTO DA DESIGUALDADE REGIONAL E SOCIAL ... 90
5.3. A INCONSTITUCIONALIDADE DO PROTOCOLO ICMS 21 ... 93
6. AVANÇOS E PERSPECTIVAS ... 99
6.1. EVOLUÇÃO DO MERCADO CONSUMIDOR PÓS CF/88 ... 100
6.2. O FUTURO DO COMÉRCIO ELETRÔNICO – EC 87/2015 – TENDÊNCIA ... 104
7. CONCLUSÃO ... 113
1. INTRODUÇÃO
De modo geral, o Sistema Tributário Nacional pode ser resumido em cinco espécies tributárias: impostos, taxas, contribuições de melhoria, contribuições especiais e empréstimo compulsório1. Todavia, assinala-se que cada espécie tributária apresenta seus desdobramentos e variantes internas. Esse extenso conjunto de espécies tributárias e a longa série de legislações que cerca o Sistema Tributário Brasileiro2 são ordenamentos que, frente a outras economias mundiais, mostram sua complexidade e suas singularidades, especialmente no que tange à taxação de produtos e serviços via comércio eletrônico3. Note-se que a reforma do
sistema tributário4 em pleno foco das discussões atuais deve organizar o sistema fiscal
1IMPOSTO – É o tributo que tem como fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal
específica relativa ao contribuinte (Art. 16 do CTN). Em outras palavras, imposto é o tributo que não está vinculado a uma contraprestação direta a quem o está pagando. As receitas de impostos não são destinadas a custear obras ou serviços em prol de quem os paga, mas sim para serem utilizadas para custear as despesas gerais
do estado, visando a promover o bem comum; TAXA– É o tributo que pode ser cobrado pela União, estado,
Distrito Federal ou municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, que tem como fato gerador o exercício do poder de polícia ou a utilização efetiva ou potencial de serviço público específico e divisível prestado ao
contribuinte ou posto a sua disposição (Art. 77 do CTN); CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA – É o tributo
cobrado pela União, estado, Distrito Federal e municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, com o objetivo de fazer face ao custo de obra pública de que decorra valorização imobiliária, tendo como limite total a despesa realizada e como limite individual o acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel
beneficiado (Art. 81 do CTN); CONTRIBUIÇÕES ESPECIAIS – Estão previstas nos artigos 149 e 149-A da
Constituição Federal, são tributos cobrados para custeio de atividades paraestatais e podem ser: sociais, de
intervenção no domínio econômico e de interesse de categorias econômicas ou profissionais; e EMPRÉSTIMO
COMPULSÓRIO – É o tributo que somente pode se instituído pela União, através de lei complementar, nos
casos de calamidade pública ou guerra externa ou sua iminência, que exijam recursos extraordinários, isto é, além dos previsto no orçamento fiscal da União; investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional. RIBEIRO, Robinson. O Sistema Tributário Brasileiro, 2 nov. 2006. In:
http://estado.administradores.com.br/artigos/administracao-e-negocios/o-sistema-tributario-brasileiro/12864/. Acesso em 09 jun. 2013.
2 São 63 tributos que incidem de forma cumulativa sobre produtos e serviços – custos que, muitas vezes, estão
embutidos no seu preço final, onerando o consumidor em última instância.
3É imperativo esclarecer o conceito de “comércio eletrônico” (ou
e-commerce), ou seja, qualquer transação
conduzida ou por meio de acesso à internet, compreendendo venda, arrendamento, licenciamento, oferta, ou
entrega de propriedade, bens, serviços ou informação. CASTRO, Aldemario Araújo. Os meios eletrônicos e a
tributação. 2000. Disponível em: http://www.aldemario.adv.br/meios.htm. Acesso em 19 jun. 2014.
O comércio eletrônico caracteriza-se no processo de compra, venda e troca de produtos, serviços e informações através da rede mundial de computadores – a Internet –, podendo incluir ainda a prestação de serviços ao cliente, a colaboração entre parceiros de negócios e a condução de transações eletrônicas dentro da organização. As
operações podem ser efetuadas entre empresas, ou B2B (business-to-business), ou entre empresas e
consumidores, chamadas B2C (business to consumer). FEDERAL, S. D. R. O Brasil e o comércio eletrônico.
2001.Disponível em: http://www.receita.fazenda.gov.br/Publico/estudotributarios/estatisticas-/13Brasil Comer
cioEletronico.pdf. Acesso em 27 jun. 2014.
4 A expressão reforma tributária tem diversos sentidos. Compreendem-se, em um primeiro sentido, como
brasileiro, levando em consideração todos os tipos de trocas comerciais, mas, sobretudo, adequar a realidade fiscal às singularidades do e-commerce – visto que este é uma forma de
comércio de serviços e produtos com crescente e contínua demanda.
Das economias mundiais, o Brasil é um dos países que dispõe de um dos sistemas tributários mais onerosos para o setor produtivo e para o consumidor final. De acordo com estudo do Banco Mundial, o Doing Business 2015, no que se refere ao item pagamento de impostos, o país ocupa a posição 120, em um total de 189 economias5. Dados do Instituto Brasileiro de Planejamento e Tributação (IBPT), em 2013, colocaram como previsão para o Brasil uma carga tributária de 36,42% do seu Produto Interno Bruto (PIB), deixando o país em última posição entre o agrupamento econômico denominado de BRICS. Segundo o IBPT, as economias que participam do bloco referido, dispõem das seguintes cargas tributárias: “Rússia, 23%; Índia, 13%; China, 20%; e África do Sul, 18%. A média desse percentual entre os BRICS é de 22%, mas, ao excluir o Brasil, cai para 18,5%”.6 Isto significa que o Brasil apresenta quase o dobro da média de carga tributária dos demais países-membros do bloco.
No contexto latino-americano, o Brasil também apresenta a maior carga de impostos entre os países mais ricos na média. De acordo com o relatório de “Estatísticas Tributárias na América Latina e Caribe”, preparado pela Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Econômico (OCDE), Banco Interamericano de Desenvolvimento (BID), Comissão da ONU para a América Latina (CEPAL) e Inter-American Center of Tax Administrations (CIAT), o Brasil foi o único país da região cuja carga tributária chegou a 35,7% do PIB7. A projeção para este biênio 2014/2015 compreende uma expectativa na redução desta arrecadação, uma vez que a economia está em processo de desaceleração, porém, a carga de tributos para produtores e consumidores continua necessitando de intensa revisão.
Em termos gerais, essa pesada carga tributária tona-se ônus para os cidadãos e para os empresários. São 63 tributos que incidem de forma cumulativa sobre produtos e serviços – custos que, muitas vezes, estão embutidos no seu preço final, onerando o consumidor em
Tributação do Consumo e Harmonização da Legislação no Âmbito do Mercosul, 2003. In: http://jus.com.br/revista
/texto/5470/tributacao-do-consumo-e-harmonizacao-da-legislacao-no-ambito-do-mercosul/3. Acesso em 10 jun.
2013.
5BANCO INTERNACIONAL PARA RECONSTRUÇÃO E DESENVOLVIMENTO/BANCO MUNDIAL.
Doing business 2015. Regulamentos inteligentes para pequenas e médias empresas. 12ª. Ed. Washington (DC), 2015.
6INSTITUTO BRASILEIRO DE PLANEJAMENTO E TRIBUTAÇÃO. Evolução de carga tributária brasileira
e previsão para 2013. estado.ibpt.org.br. Acesso em 05 jun. 2014.
7 “Em 2013, o peso dos tributos no Brasil foi quase o dobro da média de 21,3% em 20 países da América Latina
alvos do estudo. O Brasil com 35,7% e a Argentina com 31,2% mantiveram-se como os campeões, enquanto a menor carga tributária ocorreu na Guatemala com 13% do PIB”. MOREIRA, Assis. Brasil tem a maior carga
última instância. Já para o setor produtivo, essa carga tributária tem influência direta sobre os investimentos (como exemplo, aumento das estruturas físicas das empresas; aumento da produção e geração de novas vagas no mercado de trabalho), o que, por sua vez, influencia a capacidade de gerar riquezas e crescimento econômico do Estado Brasileiro. Os altos índices de arrecadação atingem patamares semelhantes aos de países desenvolvidos da Europa, mas que não serão debatidos aqui por fugirem ao objeto deste estudo.
As críticas a essa carga tributária que passou de 21% para quase 36% do PIB entre 1987 e 2012, e a forma como está posta a repartição entre os Estados são constantes, entretanto, pouco se discute a forma de arrecadação desses valores. Não se analisa de onde se retiram os recursos necessários ao financiamento do Estado, quem recebe do governo esses recursos, e se essa retirada e forma de contribuição são feitas realmente com o objetivo de reduzir as desigualdades. “Debate de carga tributária é debate de política fiscal porque isso inclui o que se fazer com os gastos8”, pondera Bernard Appy, ex-secretário executivo do Ministério da Fazenda, durante debate promovido pela Folha de São Paulo em gosto de 2013, sobre reforma tributária. O federalismo fiscal pressupõe uma boa distribuição de recursos públicos em um espaço político e não geográfico, pois nesse, superpõem-se os desdobramentos político-administrativos.
As federações em geral enfrentam grandes desafios provocados por mudanças na economia, na demografia e na política. A globalização interfere nos sistemas tributários, a demografia enseja novas demandas de ações e serviços e a vulnerabilidade da situação política justifica os conflitos de interesses dificultando as tomadas de decisões9.
Como se sabe, o ICMS, é o principal tributo brasileiro, respondendo por aproximadamente 25% de toda a carga tributária nacional. É sobre sua aplicação no comércio eletrônico, quando o consumidor final é não contribuinte, o impacto econômico que causa aos entes estaduais consumidores, seus reflexos no pacto federativo e como a alteração de cobrança pode abrir possibilidades, para minimizar as desigualdades regionais, traço marcante do Brasil, que trata esse estudo. Não se pretende, entretanto, fazer uma exaltação do imposto como instrumento regulador da economia, pois ele não é, a princípio, hábil para atuação extrafiscal, quer pela sua natureza, quer pela razão de seu sujeito ativo.
O tema proposto é vasto e exige algumas discussões que vão do federalismo fiscal, seu regramento até a atualíssima EC 87/2015, passando por importantes questões de análise
8País precisa de novo sistema tributário, diz economista. Disponível em: <
http:/ / estado. Informacoes municipais .com.br/?pagina=detalhe_noticia¬icia_id=41853> Acesso em 17 de junho de 2015.
do ICMS eletrônico que contemplam aspectos variados, demonstrando a fragilidade e a necessidade de estratégias de mudança da incidência desse imposto, que está envolvendo cifras milionárias. É inevitável o aprofundamento da crise fiscal, caso o país, embalado pelo dinamismo do e-commerce, não adote uma forma inteligente de promover desenvolvimento
regional.
Não apenas no Brasil, mas em outros sistemas tributários forâneos, se usa para o ICMS cada vez menos a expressão “imposto sobre consumo” e cada vez mais “imposto sobre valor acrescido”, “sobre operação de circulação” ou “sobre a produção industrial”. Não se trata aqui, seguindo a doutrina, só de um formalismo jurídico, antes, pretende-se vincular o imposto ao empresário, tornando-o pouco perceptível aos olhos dos consumidores.
A realidade alucinante com que se desenvolve a tecnologia da informação e, em consequência, o rápido crescimento do comércio eletrônico e de usuários da internet, faz surgir uma importante mudança no quadro econômico, em especial relativo ao e-commerce,
que, sem dúvida, para a manutenção desse crescimento, exige uma nova e adequada estrutura de tributação. Os aspectos da internet no que diz respeito à tributação, não são pensados no país como um todo nem no sentido de transcender as fronteiras brasileiras. O fato é que o ser humano está sempre se superando, e criando ambientes econômicos até então impensáveis, acabando por mostrar um sistema tributário nacional antagônico, a esse novo momento, ao desenvolvimento.
TOP 20 COUNTRIES WITH HIGHEST NUMBER OF INTERNET USERS - JUNE 30, 2012
# Country or Region
Population, 2012 Est
Internet Users Year 2000
Internet Users Latest Data
Penetration (% Population)
Users % World
1 China 1,343,239,923 22,500,000 538,000,000 40.1 % 22.4 %
2 United States 313,847,465 95,354,000 245,203,319 78.1 % 10.2 %
3 India 1,205,073,612 5,000,000 137,000,000 11.4 % 5.7 %
4 Japan 127,368,088 47,080,000 101,228,736 79.5 % 4.2 %
5 Brazil 193,946,886 5,000,000 88,494,756 45.6 % 3.7 %
6 Russia 142,517,670 3,100,000 67,982,547 47.7 % 2.8 %
7 Germany 81,305,856 24,000,000 67,483,860 83.0 % 2.8 %
8 Indonesia 248,645,008 2,000,000 55,000,000 22.1 % 2.3 %
9 United
Kingdom 63,047,162 15,400,000 52,731,209 83.6 % 2.2 %
10 France 65,630,692 8,500,000 52,228,905 79.6 % 2.2 %
11 Nigeria 170,123,740 200,000 48,366,179 28.4 % 2.0 %
12 Mexico 114,975,406 2,712,400 42,000,000 36.5 % 1.7 %
13 Iran 78,868,711 250,000 42,000,000 53.3 % 1.7 %
14 Korea 48,860,500 19,040,000 40,329,660 82.5 % 1.7 %
15 Turkey 79,749,461 2,000,000 36,455,000 45.7 % 1.5 %
16 Italy 61,261,254 13,200,000 35,800,000 58.4 % 1.5 %
17 Philippines 103,775,002 2,000,000 33,600,000 32.4 % 1.4 %
18 Spain 47,042,984 5,387,800 31,606,233 67.2 % 1.3 %
19 Vietnam 91,519,289 200,000 31,034,900 33.9 % 1.3 %
TOP 20
Countries 4,664,486,873 273,374,200 1,776,355,028 38.1 % 73.8 %
Rest of the World 2,353,360,049 87,611,292 629,163,348 26.7 % 26.2 %
Total World
Users 7,017,846,922 360,985,492 2,405,518,376 34.3 %
100.0 %
NOTES: (1) Top 20 Internet User Statistics were updated for June 30, 2012.
estado.e-commerce.org.br Fonte: http://estado.internetworldstats.com e institutos diversos
Várias estatísticas, são citadas para ilustrar o rápido crescimento desse tipo de comércio, embora se conheça a disparidade de algumas informações divulgadas. Os avanços e o progresso que a tecnologia tem propiciado ao mundo moderno nos tempos atuais é muito grande, dando uma verdadeira alavancada na globalização dos mercados. O ato de se comprar pela internet deixou de ser uma novidade para se tornar um hábito, entrando de vez em uma era sem fronteiras. A diferença, em se tratando de comércio eletrônico de bens entregues por meios não eletrônicos e o comércio não convencional, é o modo pelo qual foi celebrado o negócio jurídico.
No Brasil, as operações por meio da internet, telemarketing, showroom, e até representante comercial e catálogos, trouxeram diversos impactos no cenário econômico, demandas de mercados e comunicação nas operações comerciais, atingido, sobretudo, pelas regras tributárias atualmente em vigor e que se mostraram em descompasso com a dinâmica dessas transações. Nas últimas décadas, o faturamento anual das vendas a varejo online deu um grande salto, representando um crescimento superior a 2.300%. Nesses dados estão excluídas as vendas de automóveis, passagens aéreas e leilões virtuais. Esse comércio cresce mais de 30% ao ano e o The World Retail Congess prevê que essas vendas corresponderão a ¼ do varejo global em 2015.
realidade, a aplicação do princípio da isonomia, de que é corolário lógico o princípio da capacidade contributiva.
Com a intensificação dessas compras e do seu potencial de arrecadação e com a falta de uma regulamentação específica, a administração tributária passa a ter o desafio de resolver algumas pendências passíveis de ocorrências, tais como prevenir perdas de arrecadação, avaliar o atual regramento vigente tendo em vista a regra de incidência, definição do local de origem, conceito de estabelecimento etc. Essas dificuldades adicionais, mostram que não está sendo satisfatória a capacidade do Estado Brasileiro de tributar de forma eficiente e justa as operações realizadas pela internet. Empresas que ocupam uma simples sala de escritório podem, virtualmente, estar realizando operações comerciais em qualquer lugar do mundo, em pontos onde seja possível minimizar ou evitar a tributação, o que coloca em questão o conceito de residência ou do local da matriz da empresa, e onde determinada empresa exista e possa ser encontrada no mundo real.
Em função das fortes disparidades regionais existentes no Brasil, os efeitos da globalização e do e-commerce são sentidos de forma desigual pelos Estados. A arrecadação
do ICMS nas vendas online fica restrita aos entes em que estão situados os centros de distribuição das mercadorias em face do disposto no artigo 11, I, da LC nº 87/96 que dispõe sobre o ICMS (Lei Kandir) e no artigo 12, do mesmo diploma legal. Em razão do previsto no artigo 155, VII, alínea b, da Constituição Federal de 1988, as regras de repartição do ICMS, oriundo dessas negociações, têm sido objeto de grande controvérsia no tocante às operações em que o destinatário localizado em outro Estado não é contribuinte, sendo mero consumidor final. Nesses casos, a tributação só ocorre no Estado de origem, que se utiliza da sua alíquota interna, gerando uma discrepância entre os valores absorvidos pelos Estados produtores que arrecadam tudo, ficando cada vez mais fortes, e os Estados consumidores que nada arrecadam ficando cada vez mais frágeis.
Em 1988, o Brasil já queria adotar o princípio do destino para dar à tributação sobre o valor agregado a natureza de imposto de consumo, mas a situação política não permitiu10. Atualmente, com a evolução do mercado, há o discernimento técnico sobre o assunto, que entende ser muito mais favorável à Federação como um todo adotar o destino, mas ainda não o político, principalmente em função das perdas em curto prazo que pode provocar nos Estados mais fortes econômica e politicamente. Em longo prazo se evidencia ser um mecanismo de melhor qualidade, sendo ideal para todos.
10 PEDROSA, Ivo V. O regime de compensação do ICMS partilhado nas transações interestaduais. Rede
Os Estados mais desenvolvidos abrigam os maiores centros de distribuição, com as maiores lojas de vendas online, sendo eles favorecidos pelo mandamento constitucional. Não obstante essa clareza no tocante à partilha do ICMS do e-commerce, alguns Estados
inconformados com a imobilidade dos projetos de emendas constitucionais (PECs) que tramitavam no congresso e que buscavam alterar as regras, passaram a editar Leis e firmaram o Protocolo ICMS n° 21 no âmbito do Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ) com o intuito de minimizar temporariamente os prejuízos. Esses atos normativos foram desafiados por Ações Declaratórias de Inconstitucionalidade (ADIs) no Supremo Tribunal Federal (STF) que foram devidamente providos sob diversos argumentos. Porém, um novo entendimento dos Estados, no CONFAZ, permitiu a alteração da PEC 197/2012 que evoluiu para a EC 87/2015 que deve iniciar a produzir seus efeitos a partir do ano de 2016.
Não se pode olvidar que, para se alterar o sistema, de forma profunda e segura, dentre outros, deve se avaliar o impacto do princípio da autonomia federativa (de natureza político-institucional) em contraponto ao do princípio da neutralidade fiscal (harmonização e simplificação tributária). Até o dilema Trade-off – perde-e-ganha centralização e descentralização, competência tributária própria versus participação em tributos centralizados
também deve ser enfrentado11, mas pela complexidade do tema e variedade de alternativas, não será totalmente dissecado nesse trabalho. Esse é um aspecto que não requer só estudo, mas discussão e amadurecimento político-institucional para ser assimilado. A proposta é discutir em que grau é possível preservar para uns ou alcançar para outros a autonomia federativa dos Estados em face da necessária harmonização tributária.
Finalmente, a tributação do e-commerce tem desafiado as administrações tributárias,
os legisladores, o judiciário, enfim a todos aqueles que se debruçam a encontrar saídas para uma tributação mais justa. Faz-se urgente uma maior interação entre as dimensões representativas e participativas da democracia, com vistas ao aperfeiçoamento da legislação do ICMS para promover um país mais competitivo, com o devido ajustamento da injustiça fiscal ora em curso.
11 VIOL, Andréa Lemgruber. O fenômeno da competição tributária: aspectos teóricos e uma análise do caso
brasileiro. Brasília : ESAF, 1999. Monografia vencedora em 1º Lugar no IV Prêmio de Monografia - Tesouro
2. REGRAMENTO ATUAL DO ICMS NO COMÉRCIO NÃO PRESENCIAL
O Sistema Tributário do Brasil tem no Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Sobre a Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicações (ICMS) seu componente mais questionado e relevante, já que corresponde a 21,20% do total de 1 trilhão de reais arrecadados em impostos até agosto de 2011, o que corresponde a R$ 202,1 bilhões de reais naquele período conforme a Associação Comercial de São Paulo (ACSP).
O presente trabalho demonstra que o sistema de arrecadação do ICMS no comércio eletrônico precisa ser alterado com urgência pelo impacto econômico que produz, com reflexos econômicos e sociais nas regiões brasileiras. A análise, dentre outros aspectos, leva em conta o modelo de repartição alicerçado na origem, à luz do maior grau possível de autonomia federativa (valor político) e do maior grau possível de neutralidade econômica (atributo técnico).
Intriga às pessoas, em especial aos que investem, produzem, geram renda e emprego, a inércia que inviabiliza mudanças estruturais com foco no interesse nacional. O sistema que aí está, não produz solidariedade nacional, pelo contrário, os entes vivem em eterna batalha entre si, não assumem riscos e nem projetam efeitos em modelos mais racionais que assimilem cooperativismo centralizado gerando mais receitas e menos efeitos perversos. O financiamento dos gastos é um debate importante, mas não pode ser colocado à frente, pois inibe e inviabiliza a questão principal.
O ICMS é o tributo de maior arrecadação no país e o mais contemplado com regras constitucionais. É plurifásico, pois incide em todas as etapas da movimentação de uma determinada mercadoria ou serviço, até atingir o consumidor final; é não cumulativo, ou seja, é compensável a cada operação que envolva a circulação da mercadoria ou serviço; é seletivo, uma vez que é cobrado em função da essencialidade da mercadoria e serviço; é real, incidindo em razão da coisa, sem levar em conta aspectos pessoais; tem a finalidade fiscal, embora notas de extrafiscalidade também estejam presentes, principalmente quando da aplicação da sua característica de seletividade; e é um imposto indireto, cujo lançamento
ocorre por homologação, embora haja hipóteses de lançamento de ofício.
contribuinte do imposto que adquire como consumidor final, aplica-se a alíquota interestadual na origem, mas, no destino, aplica-se a alíquota interna recolhendo só a diferença de valores entre as duas. O país hoje tem um modelo híbrido, que, a depender da operação, tem-se o princípio da origem puro, origem restrito e de destino.
As controvérsias e a falta de mecanismos harmônicos para a repartição do ICMS têm gerado intensos debates, que avançam e que trazem ínsita a ideia de insegurança, injustiça e incerteza. Até 1988, havia uma certa harmonização desse imposto, mas, com a demanda de consolidação de autonomia dos Estados nessa área, houve mudanças profundas e cruciais que impactaram diferentemente nos mesmos, à medida que mudanças importantes no mercado ocorriam.
Valadão12 alerta que, nos artigos de 157 a 159 da Constituição Federal de 1988, o princípio da repartição das receitas tributárias estabelece a distribuição de receitas de certos tributos entre os entes da Federação e que, através dele, buscou-se assegurar uma relativa equivalência econômico-financeira entre eles, sendo fundamental para o equilíbrio federativo.
O e-commerce modificou não só a forma de compra/venda, mas também a estrutura
do ambiente de competição entre as empresas e o comportamento social, alterando os hábitos de consumo da sociedade. As regiões preponderantemente consumidoras são as que mais utilizam o sistema, devido, não somente à escassez de produção da sua região, como também às facilidades oferecidas pelos grandes conglomerados varejistas, localizados, em sua maioria, no sul e sudeste do país.
Segundo Kubota e Milani13, em pesquisa divulgada pelo Instituto de Pesquisa Econômica Aplicada (IPEA), a maior parte do faturamento das empresas do setor de comércio no Brasil é obtida pelas unidades localizadas no Estado de origem destas. Para eles, a localização geográfica das empresas no território nacional é fator importante para identificação dos mercados do comércio no Brasil.
Por ser a internet um ambiente de domínio mundial, as vendas realizadas em seu seio podem efetivar-se de um ponto do mundo para outro diverso. Essa globalização mercantil trouxe consigo, também, uma das maiores dificuldades que advieram com o comércio
12VALADÃO, Marcos Aurélio Pereira. Efeitos da Globalização no Sistema Tributário. Brasileiro. Disponível
em http://inc..ucb.br/sites/000/90/globalizationeffectsonthebraziliantaxsys.pdf. Acesso 20 jun. 2014.
13KUBOTA, Luís Claudio; MILANI, Daniele Nogueira. Os efeitos do
E-Commerce na Produtividade das
Firmas Comerciais no Brasil. 2011. Disponível em http://inc..ipea.gov.br/portal/index.php?
eletrônico, a coleta de dados por parte das administrações tributárias, o que aumenta o número de casos de sonegação de impostos, conforme o Ministério da Fazenda, (2001).
2.1.DISCIPLINAMENTO GENÉRICO E ESPECÍFICO DO ICMS
A tributação sobre as operações mercantis (imposto sobre o consumo) foi instituída por meio da Lei Federal n° 4.625 de 31 de dezembro de 1922, com a denominação de Imposto sobre Vendas Mercantis (IVM), que incidia sobre as operações de vendas dos comerciantes da época. A partir da Constituição de 1934, o imposto teve ampliada sua abrangência com a incidência sobre as consignações, e sua competência, que antes pertencia à União, foi atribuída aos Estados-membros, responsáveis pela sua implementação. O objetivo dessa delegação da União foi diminuir as desigualdades regionais, possibilitando aos Estados dispor sobre sua incidência e arrecadação, para um consequente benefício da população local.
Ato contínuo, essa denominação foi alterada para “Imposto sobre Vendas e Consignações” (IVC), que começou a vigorar em 1936, e que teve um efeito negativo sobre a economia brasileira.
Segundo Ribeiro14, em sua origem, o IVC demonstrou-se um imposto prejudicial à economia, notadamente aos setores com larga cadeia produtiva, uma vez que sua sistemática resultava na incidência do tributo em cada etapa, produção, circulação e comercialização, criando um efeito de "incidência em cascata", o que encarecia o produto final. Tal fato, fez com que as indústrias fossem obrigadas a realizar todas as etapas produtivas em seu próprio estabelecimento, concentrando empresas em determinada região. O resultado desse processo foi o desestímulo à abertura de novas empresas e o impedimento à geração de empregos.
Com a promulgação da Lei n° 4.502, de 30 de novembro de 1964, foi instituído o princípio da não cumulatividade do imposto IVC, impedindo, assim, o “efeito em cascata”. Nesse período, surgiu a Lei 5.712, de 1966, o Código Tributário Nacional (CTN), que foi recepcionado pela Constituição de 1967 e, depois, pela de 1988, como Lei Complementar. Em 1967, o Brasil reforma a sua Constituição, incluindo também na Carta Magna o princípio da não cumulatividade da tributação sobre o consumo, através da Emenda n° 18. Substituía-se, assim, o IVC pelo ICM (Imposto sobre Circulação de Mercadorias), o qual, fundamentado em
14RIBEIRO, Gleisson. O ICMS e o Instituto do Diferimento. Disponível em: http://www.fiscosoft.com.br/a
parte em um documento publicado na Europa em 1963, o relatório Neumark, perdurou até 1988.
Com o advento da Constituição Federal de 1988, no seu artigo 155, inc. I, o imposto passou a ser denominado de Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e Prestação de Serviços (ICMS), albergando não só as operações mercantis, mas também os serviços de transporte interestadual e intermunicipal, bem como os serviços de comunicação, com a finalidade de promover a descentralização do poder central.
O ICMS está disciplinado de forma genérica no artigo 155, inc. II e VII da CF/88, nos quais se encontram apenas seus princípios e principais funções, devendo sua regulamentação ser implementada por meio de Lei Complementar.
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (...)
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993).
(...)
VII - em relação às operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, adotar-se-á:
a) a alíquota interestadual, quando o destinatário for contribuinte do imposto;
b) a alíquota interna, quando o destinatário não for contribuinte dele.
Extrai-se do texto magno ainda no art. 155, inc. IX, que o ICMS incide, também, sobre a entrada de mercadoria importada do exterior e sobre a entrada, no território do Estado destinatário, cabendo o imposto ao Estado onde estiver localizado o adquirente.
Conforme disciplinamento constitucional, a incidência (fato gerador) da exação, dá-se em operações de circulação de mercadorias, que resultem na transferência da titularidade, bem como de serviços de comunicação, transporte interestadual e transporte intermunicipal.
A Constituição Federal de 1988 atribuiu que o Senado Federal, por resolução, e mediante iniciativa de 1/3 dos seus membros ou do Presidente da República, é que têm a competência para estabelecer as alíquotas aplicáveis às operações e prestações de serviços, interestadual e de exportação. Ao estabelecer essa “diferenciação de alíquota”, o constituinte teria feito com a finalidade de favorecer aqueles Estados menos desenvolvidos. Corroborando com essa medida, o Senado Federal, amparado no artigo 155, §2°, inc. IV, da CF/88, editou a Resolução nº 22 de 1989, estabelecendo essa diferenciação entre as alíquotas dos Estados, favorecendo os menos desenvolvidos. In verbis:
Parágrafo único – Nas operações realizadas nas regiões Sul e Sudeste, destinadas às regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste e ao Estado do Espírito Santo, as alíquotas serão:
I – em 1989, oito por cento; II – a partir de 1990, sete por cento.
Estabeleceu, ainda, que as alíquotas internas não poderiam ser inferiores àquelas das operações entre mais de um ente federativo, exceto se houvesse deliberação em contrário nos Estados e Distrito Federal, conforme preconiza a CF no artigo 155, XII, “g”.
Na vigência da EC nº 18/65, a exigência de ICM em alíquota única de 15% agravou as desigualdades e diferenças regionais entre os Estados produtores e consumidores. Isso deveu-se, em parte, à exigência de Lei Complementar para estabelecer como o Senado poderia deliberar, mediante resolução, sobre as alíquotas interestaduais. Em 1968, afastou-se essa subordinação, e as resoluções senatoriais passaram a ter competência exclusiva para garantia de uniformidade das alíquotas do ICMS, visando a dar maior agilidade às suas decisões. Nesse contexto foi que surgiu a LC nº 24/75 (que dispõe sobre os convênios para a concessão de isenções do ICMS) e, com ela, o Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ).
O ICMS tem como principal fonte de regulamentação a Lei Complementar n° 87, de 13 de setembro de 1996, conhecida como “Lei Kandir”, de observância obrigatória para todos os Estados-membros e Distrito Federal. Nesse diploma estão a estrutura geral do ICMS, assim como a definição de quem são os contribuintes, o fato gerador, a base de cálculo, o estabelecimento da mercadoria ou bem ou aquele local onde se encontra no momento da ocorrência do fato gerador.
Em âmbito estadual, as Leis estaduais regulam as operações, observando o disposto na Constituição e na Lei Complementar n° 87, impondo, assim, uma restrição da autonomia dos Estados no momento da instituição do tributo, como forma de se evitar eventuais conflitos normativos entre os entes federativos.
Como já foi dito, a Tributação do ICMS pode incidir no destino e na origem, mas, quando a compra é realizada via internet, por consumidor final não contribuinte, o fato gerador do ICMS só ocorre na origem, aplicando-se alíquota interna na forma estabelecida no artigo 155, § 2º, VII, “b” da CF. Isso gera, conforme Fariello15, Estados federativos mais ricos que concentram os principais centros de distribuição do País, e os entes consumidores permanecem com pequeno ritmo econômico local.
15FARIELLO: Danilo. Estados declaram guerra por impostos do comércio eletrônico. Brasília. iG, 2011,
Disponível em http://economia.ig.com.br/esta dos + declaram + guerra+ por+ impostos+do + comércio +
De fato, essa nova relação negocial estremeceu as regras de distribuição de tributos a ponto de deslocar as operações comerciais com consumidor final, não contribuintes de ICMS, para vertente diferente daquela que ocorria predominantemente quando da promulgação da Constituição Federal de 1988. A atual regra constitucional de distribuição de receitas do ICMS no caso de operações interestaduais, foi consignada há quase cinquenta anos, quando não havia o dinamismo do comércio atual. Pela Carta Magna, o ICMS é recolhido no local onde o produto é despachado no centro de distribuição da rede, que, não necessariamente, é o Estado onde o bem foi adquirido.
No Brasil, a forma eletrônica de comércio não modifica a sua natureza, ou seja, a compra e venda de bens e serviços, conforme o Código Tributário Nacional, Lei nº 5.172/66, dispõe em seu artigo 4º, in verbis:
Art. 4º A natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevantes para qualificá-la:
I – a denominação e demais características formais adotadas por lei; II – a destinação legal do produto da sua arrecadação.
Com efeito, as disposições constitucionais e legais em vigor, relativas às mercadorias comercializadas por meio eletrônico, geram uma nova e não salutar competição – a chamada guerra fiscal –, diferentemente da modalidade até então conhecida, baseada na política de concessão de benefícios fiscais. Essa se sustenta na tentativa irrefreada de o Estado de destino receber uma parte das receitas recolhidas pelo Estado de origem.
Como se verificava em 1966, não se previa um tipo de comércio que, pela sua natureza, pudesse ensejar mudanças profundas na adoção da cobrança do tributo. As transações entre empresas do mesmo grupo, aquelas às que se aplica a legislação dos “preços de transferência16”, é outra área que foi sensivelmente afetada pelo comércio eletrônico, uma
vez que o desenvolvimento da intranet trouxe sérios obstáculos para a fiscalização tributária, quando possuem acesso restrito aos seus usuários.
A Lei Complementar 24/75 delegou ao Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ), órgão fazendário, a regulação provisória de matérias, só que, talvez, como resquício da legislação do período autoritário, previu a “unanimidade” das deliberações referentes à renúncias fiscais. O órgão, em alguns momentos foi além, e passou a legislar
16 Diz respeito ao preço praticado na compra e venda (transferência) de bens, direitos e serviços entre partes
levando a harmonização pretendida a se tornar fragmentada. É fato que a regra de unanimidade não existe nem mesmo para alterar a Constituição (3/5 dos votos) ou para aprovar Súmulas Vinculantes do STF (2/3 dos votos). Trata-se da única regra com exigência de aprovação unânime existente em todo o sistema político brasileiro.
Em abril de 2014, foi publicado o convênio CONFAZ nº 70 que dispõe de regras para remissão e anistia de créditos relativos a incentivos e benefícios autorizados pelos Estados, que não haviam sido aprovados pelo Conselho. Está em tramitação no Congresso o PLP 238/12 (executivo), cuja última movimentação foi em março de 2015, e que estabelece novos critérios para o quórum de convalidação dos benefícios fiscais aprovados pelo CONFAZ. Pelo projeto, suas deliberações deixariam de ser unanimidade, para ser de 3/5 dos componentes, sendo necessário o aprovo de 1/3 de cada um dos Estados divididos pelas 5 regiões do país.
Em 2009, com o crescimento desenfreado do e-commerce e não encontrando
albergue na Constituição e legislações pertinentes, entes federativos prejudicados por essa sistemática arrecadatória nesse novo ambiente social e tecnológico se iniciaram em adotar legislações, a princípio inconstitucionais, que em última análise bitributavam o contribuinte, consumidor final do produto. Os primeiros foram os Estados do Ceará, em 2008, e Mato Grosso, em 2009, seguidos pelo Estado da Bahia, do Piauí e Goiás, em 2010, e Paraíba, em 2011. Aqui começa a evidenciar-se um outro tipo de guerra fiscal entre os Estados, dando início a uma saga dos entes consumidores para adquirir a sua parte.
Assim, em 2011, com o objetivo de regulamentar o ICMS nas relações interestaduais não presenciais por meio de internet, telemarketing ou showroom, um movimento originário da Região Nordeste no âmbito do CONFAZ obteve a adesão de outras Regiões consolidando a assinatura do Protocolo ICMS 21/2011, para que os entes prejudicados pudessem ter acesso a parte do imposto nesse tipo de comércio. Sua ementa assim dispunha: “estabelece disciplina relacionada à exigência do ICMS nas operações interestaduais que destinem mercadorias ou bem ao consumidor final, cuja aquisição ocorrer de forma não presencial no estabelecimento remetente”.
bens e pessoas, vedação à atuação empresarial (princípio da livre concorrência e iniciativa), etc.
O Supremo Tribunal Federal (STF) concedeu em fevereiro/2014, liminar suspendendo a eficácia do Protocolo ICMS 21. Em 17/09/2014, o Plenário, por ocasião do julgamento de Ação Direta de Inconstitucionalidade (ADI) em conjunto com as ADIs 4628/DF(CNC) e 4713/DF(CNI), declarou, por unanimidade, a inconstitucionalidade desse protocolo. Para os ministros, a norma violava disposições da Constituição Federal, cuja fundamentação está explicitada no item 5 desse estudo, quando se faz uma análise do impacto econômico que a forma de repartição do ICMS do comércio eletrônico provoca nos Estados de destino. A Corte reconheceu ainda a existência de repercussão geral da questão Constitucional suscitada no Recurso Extraordinário (RE) nº 680.089, em que se discutia a possibilidade da cobrança do ICMS, pelo Estado de destino da mercadoria, nas operações interestadual de venda de mercadorias a consumidor final, realizadas de forma não presencial.
No mesmo sentido, diante das Leis dos entes federados 14.237/nov 2008-CE, 6.041/dez 2010-PI, 9.582/dez 2011-PB e dos decretos 8.969/fev 2004 e 12.324/dez 2010-BA, 2.033/jul 2009-MT e 7.303/jan. 2010-GO que foram alvo das seguintes ADIs 4596/CE, 4565/PI, 4705/PB, 3380/BA, 4599/MT e 7303/GO (SL-543), respectivamente, a decisão do Excelso Pretório, como já manifestado nos casos do Piauí e Paraíba, deverá impactar também nesses outros Estados referidos e em muitos sobrestados, nos mesmos moldes decididos a respeito do Protocolo ICMS 21, pela repercussão geral reconhecida e modulação dos seus efeitos.
Aprovada em 15/04/2015 pelo Congresso Nacional, a Proposta de Emenda Constitucional (PEC 197/2012) previa uma transição gradual de impostos do Estado de origem para o Estado de destino. Essa PEC foi alterada para adaptar a proposta feita pelo CONFAZ, fruto de um entendimento dos Estados, que, inconformados com a decisão do STF, não arrefeceram os ânimos e chegaram a um entendimento em uma histórica reunião, ocorrida no Piauí, em março de 2014.
Dessa forma, a previsão é que nas compras efetuadas por pessoas físicas, a transição define que em 2015, 20% do ICMS fica com o Estado de destino e 80% na origem; em 2016, 40% no Estado de destino e 60% no de origem; em 2017, a situação se inverte, com 60% no destino e 40% na origem; em 2018, os Estados de destino ficam com 80% da arrecadação, e os de origem com 20%; e, enfim, a partir de 2019, 100% da diferença de alíquotas do ICMS ficam com o Estado de destino da compra. Essa não era exatamente a proposta que os Estados queriam, mas foi a possível de ser aprovada naquele encontro do CONFAZ. Importante lembrar que apesar de entrar em vigor antes, a emenda só iniciará a produzir efeitos a partir de 2016.
É importante ressaltar que está em tramitação também outra proposta que pode ser relevante para o futuro do Sistema Tributário Nacional, no caso, o Projeto de Resolução do Senado PRS (nº 01/2013), que estabelece novas alíquotas do ICMS para os Estados, reduzindo-as até o ano de 2025. As PECs 56/11, 103/11 e 113/11, que alteravam dispositivos do artigo 155 da CF/88, modificando a sistemática de cobrança do ICMS em operações realizadas de forma não presencial, tramitavam em conjunto dado o escopo das propostas, mas tiveram seus textos originais prejudicados, sendo arquivadas. Seus desdobramentos, puderam ser acompanhados junto à PEC 197/12.
Diante desse cenário, sobrecarregado de desafios, obstáculos e resistências, continuam a produzir os efeitos as regras de arrecadação e de distribuição do ICMS no comércio eletrônico, por meio das quais o tributo arrecadado fica com o Estado de origem da mercadoria. No discurso, caso se trate de consumidor final não contribuinte. A unanimidade quanto à necessidade de uma reforma tributária efetiva é absoluta, na prática, o dissenso predomina.
2.2. PRINCÍPIO DA ORIGEM E DO DESTINO PARA FINS DE INCIDÊNCIA E REPARTIÇÃO DE RECEITAS
Não se pode negar que o princípio da origem e do destino para fins de incidência e repartição de receitas é um ponto dos mais cruciais no sistema de distribuição de receitas, relativos ao ICMS do comércio eletrônico. O imposto deve ser cobrado e pago ao Estado onde se produz a mercadoria ou onde se presta o serviço? Seria mais eficiente deslocar a arrecadação da origem para o destino?
critério material (fonte e classificação da natureza de mercadorias, serviços ou rendimentos), sem contar com as repercussões nos preços de transferência.
Importante destacar, que para não ocorrer distorções no comércio, inclusive na distribuição de recursos tributários, é necessário uma coordenação jurisdicional dos impostos de origem e destino. A matéria é fiscal, mas apesar de circunscrever-se ao campo do Direito Tributário, seu suporte teórico vem do Direito Econômico. O princípio de alocação de receita do imposto está fora da relação jurídico-obrigacional entre sujeito ativo e passivo. A opção é pré-jurídica, relacionada à política econômico-financeira e ao equilíbrio federativo.
Conforme antecipado, a Constituição Federal prevê as regras sobre a fixação de alíquotas do ICMS para as operações e circulações de mercadorias entre Estados-membros. Em cada um deles, a arrecadação guarda relação com a produção e o consumo. Segundo o
princípio da origem, tributa-se tudo o que é produzido no país, isto é, os produtos produzidos e utilizados internamente, como também as exportações. Em contrapartida, os produtos importados não são tributados. De acordo com o princípio do destino, o tributo incide sobre as importações, ou seja, elas ficam sujeitas ao mesmo sistema de tributação e vendas que os produtos domésticos, enquanto que as exportações são completamente desoneradas de tributação. Assim, para as operações interestaduais, o princípio de origem cria um imposto sobre a produção de empresas em todo território nacional e o de destino tributa o consumo ou a utilização dos bens neste Estado.
A adoção do Princípio da Origem nas transações eletrônicas interestaduais tem se mostrado como agravante das desigualdades regionais, levando a uma distribuição de receita injusta, já que a produção é mais concentrada que o consumo. Com essas receitas retidas no Estado exportador, há um aumento da necessidade de transferências federais para minimizar esses desequilíbrios. Com a finalidade de buscar a redução das desigualdades regionais e sociais, a CF/88 estabeleceu diferenças de alíquotas nas operações de circulação de mercadorias entre os Estados, quando se tratasse de consumidor contribuinte. Isso se justificava, pois se entendia, dentre outros aspectos, não ser possível cobrar o imposto do consumidor final, não inscrito nas administrações estaduais da fazenda, devido ao pequeno valor envolvido nas operações. Não obstante, poder-se-ia imaginar, a princípio, que a mudança da origem para o destino poderia fazer com que primeiro perdesse o interesse em arrecadar imposto, cujo montante não lhe pertenceria. A prática adotada até hoje tem sido a de ratear a receita quando for para contribuinte, e, quando não contribuinte, só para origem.
preponderantemente, os consumidores demandam os serviços públicos. É relevante dizer que, nesses casos, por serem pretensamente mercados integrados, é possível tributar e cobrar na origem e atribuir o produto da arrecadação ao destino.
Diante dos aspectos aqui delineados, verifica-se que as novas relações comerciais ensejam modificações na repartição do produto da arrecadação. Não se pretende que seja inaugurado um novo rol de critérios de transferências de receitas, mas que se identifiquem pontos críticos, com possível solução exemplificativa. Com parcos recursos, esses entes menos desenvolvidos mantêm sua autonomia comprometida, autonomia essa que não é um fim em si mesma, mas apenas instrumento para viabilizar os fundamentos e objetivos pretendidos pela Constituição Federal.
Origem e destino quanto à tributação e cobrança são questões que se referem ao sujeito ativo, titular da competência tributária, enquanto a repartição do produto da arrecadação está relacionada ao ente político titular da receita. Existem alguns mecanismos que operacionalizam esses dois princípios no campo do Direito Tributário (adoção de alíquotas diferenciadas a depender da partilha, sistemática de substituição tributária) e do Direito Financeiro (criação de fundos e câmara de compensação). Melhor dizendo, se o mecanismo requer atuações do contribuinte para produzir os resultados desejados, trata-se de campo do Direito Tributário, mas se depois do ingresso do tributo afeta os cofres do detentor da competência tributária, trata-se de Direito Financeiro.
Levando em conta esses referenciais teóricos, constata-se que, na atualidade, os efeitos da regulação do ICMS do e-commerce, para consumidor final, não contribuinte, prevê
que seu recebimento deva ser na origem, penalizando os Estados da Federação que são essencialmente tidos como consumidores. É fato que as alíquotas e a incidência origem/destino dessas operações que estão impactando economicamente de forma considerável precisam ser revistas para auferir um saldo maior de ICMS aos ditos entes prejudicados.
A realidade econômica consequente das operações comerciais virtuais requer realmente uma mudança para fazer frente ao frágil e injusto modelo atual. A diferenciação e a variedade de alíquotas nas operações inter e intraestaduais (seletividade em razão da essencialidade dos bens e serviços) já provocam por si só uma situação complexa e imprevisível na tributação.
determinado ordenamento jurídico, ou seja, verifica-se os efeitos das normas sobre os comportamentos dos agentes, determinando se tais efeitos são socialmente desejáveis. Dessa forma, com as contribuições dos estudos sustentados pelo Direito Econômico e sob a análise da eficiência de Kaldor-Hicks (um critério de Pareto mais elaborado) uma mudança constitucional da atual regra do recolhimento do ICMS do e-commerce para o destino poderia
ter como conclusão a melhoria da condição dos Estados constituem a ampla maioria da Federação. Dos 26 Estados e do Distrito Federal, 21 deles reúnem grande parte da população brasileira os quais, com o incremento de suas economias, podem acelerar o desenvolvimento econômico e social de todo o país com consequente redução das desigualdades.
O princípio de Kaldor-Hicks não condiciona uma distribuição de recursos em que ninguém saia perdendo, mas apenas uma sistemática por meio da qual o aumento de riqueza (medida indireta suficiente para verificar um aumento de satisfação ou utilidade) seja suficiente para compensar os que podem perder. O que se pode verificar é que a ação de cada um dos Estados brasileiros, dada a sua autonomia, tendem a maximizar sua própria utilidade, mesmo que isso tenha efeitos deletérios para a nação como um todo.
O princípio da autonomia tributária é sempre invocado para justificar a manutenção do modelo em vigor do ICMS. A balança comercial dos Estados dão indicadores das dificuldades impostas pelo regramento do e-commerce. A adoção do princípio de origem para
tributar e cobrar, e de destino para alocar o produto dessas arrecadações é a saída técnica mais pertinente que os Estados consumidores propõem nesse momento, mas o convencimento no plano político para alteração constitucional tem caminhado a passos lentos, todavia, vem se vislumbrando uma saída que pode não ser a melhor, mas que não deixa de ser uma grande conquista.
É evidente que entre os regimes de origem ou destino, todos sabem, em um primeiro momento, quem perde ou ganha entre uma ou outra opção, mas a longo prazo um correto regime de repartição, guiado por uma decisão adequada e coerente, no seu bojo consubstanciada por medidas, para fazer face à esse momento inicial, ganhariam todos os cidadãos e os agentes econômicos, ganharia o país. Se quisermos um mercado forte e competitivo, uma mudança desse imposto para um consistente regime de destino, deve ser desenhado.
Uma tributação mais simples é capaz de equacionar os desequilíbrios de cada Estado da Federação, fazendo surgir maiores investimentos e estímulo ao setor industrial e produtivo.
2.3. DEFINIÇÕES DE ESTABELECIMENTO PARA FINS DE REPARTIÇÃO DE COMPETÊNCIA
Estabelecimento é tido como o conjunto de capitais voltados para a consecução de um negócio, sendo considerado também como estabelecimento (autônomo) aquele virtual, que se fundamenta no artigo 1142 do Código Civil. O virtual serve como plataforma para o comércio on-line (venda em si) off-line (entrega física). No caso das vendas off-line onde haja atividade sendo praticada on-line como pagamento, tem-se como regra de atração do estabelecimento o local do acesso, do servidor ou na fronteira, implicando competência para tributação no destino. A situação aqui se assemelha à venda de porta em porta e não às vendas por catálogo, sendo essa operação precedida por uma transferência entre estabelecimentos do mesmo proprietário.
Conforme se verifica a seguir, existe divergência doutrinária no que diz respeito a uma definição precisa do conceito de estabelecimento comercial. Com a propagação da internet, o problema da tributabilidade em relação a esse local aparece e é uma premissa nuclear a ser colocada. Em princípio, a saída da mercadoria do estabelecimento do contribuinte é que configura o fato gerador do imposto, a teor do artigo 12, inc. I, da LC 87/96.
No Brasil, o artigo 11 da LC 87/1996 cumpre a determinação do artigo 155, § 2º XII da CF/88, definindo que estabelecimento responsável é, tratando-se de mercadoria ou bem, o local onde se encontre no momento da ocorrência do fato gerador. Entende-se ter sido essa a forma escolhida para dar uma definição genérica, já que, nos §§ 3º e 5º da LC 87, são previstas situações limítrofes. Essa definição é anterior à do novo Código Civil e, que através da aplicação do artigo 110 do CTN, deve ser interpretado de forma dinâmica.
Vita17 alerta que, no federalismo brasileiro, notadamente em relação à matéria
tributária, ocorreu uma série de tomadas de posições políticas que estabeleceram a regra geral de repartição das receitas tributárias (entre origem e destino), quando o ICMS incide sobre operações interestaduais.
17VITA, Jonathan Barros. “O ICMS no comércio eletrônico pós-Protocolo CONFAZ 21/2011: uma necessária
Propõe o autor que, em não se aceitando a interpretação proposta para o § 3º do artigo 11 da LC 87/96, somente uma emenda constitucional ou uma alteração do conceito de estabelecimento (permitindo o registro do site como estabelecimento autônomo) é que seriam as formas possíveis para permitir a tributação no destino (ou a repartição entre origem e destino) das mercadorias comercializadas pela internet. Ele deixa claro que o site pode ser considerado estabelecimento virtual, que existe conflito de competência ou que, pelo menos, os Estados deveriam realizar o cadastro de estabelecimento como autônomo. Por exemplo, um site poderia ser registrado em vários Estados e contribuir para aquele onde estivesse o destinatário. Falta dar legitimidade material a essa nova interpretação. Uma mudança da LC, não se aceitando a do § 3º, artigo 11, deveria ser concentrada na alteração do conceito de estabelecimento.
Segundo Chiesa18, “é inconteste que o critério adotado pela Constituinte de 1988 é inadequado à nova realidade das relações comerciais”. Para ele, estabelecimento é onde se encontra a mercadoria e acrescenta:
Se o ICMS é devido ao Estado em que estiver situado o estabelecimento remetente, alguns critérios merecem atenção: verificar o local em que foi registrada a empresa, a unidade em que ocorre a saída da mercadoria, o local em que o site é hospedado, em que ocorreu o acesso ao site e o da emissão da Nota Fiscal. O site pode ser considerado um estabelecimento virtual? Quanto à parte devida à unidade destinatária da mercadoria, é a unidade destinatária física ou é onde se encontra domiciliado ou sediado o adquirente da mercadoria?
Faz ainda um alerta de que, para se diagnosticar o estabelecimento nas aquisições on-line, é possível ter um acesso no Estado 1, o site hospedado no Estado 2, o registro da empresa no Estado 3, a armazenagem no Estado 4 e a entrega no Estado 5. E quando a sede do adquirente ainda é em outro Estado? E quando a nota fiscal é emitida pela filial do Estado de acesso? Onde é devido o ICMS?
Com posição intermediária aos dois autores, Greco19 diz que esse conceito deve ser revisitado, pois a venda feita pela internet é muito distinta da feita por catálogo, sendo essa última mais próxima de uma venda porta a porta. Ele defende que site pode ser visto como uma das três hipóteses: como mera vitrine de publicidade, como extensão do estabelecimento físico, ou ainda, como um novo estabelecimento, separado do estabelecimento físico do contribuinte. Nos dois primeiros casos, considerar-se-á o local físico do contribuinte, e, no
18 CHIESA, Clélio. Aspectos controversos do comércio eletrônico e o Protocolo n. 21. 2014. Disponível em:
http://slideplayer.com.br/slide/1223192/. Acesso em 04/04/2015
último, onde se encontrar o provedor. E se o provedor estiver localizado em local diferente daquele em que está sediada a pessoa jurídica que opera o site?
Portella20 entende que o estabelecimento deve ser definido segundo os dados oferecidos pelas próprias partes e considerar como possíveis estabelecimentos permanentes os provedores de acesso, os servidores de rede, páginas da web e local onde se encontra a rede física da empresa que atua na internet. Para os que enfatizam a “presença física e humana” os provedores de acesso e servidores de rede atendem melhor. Os que se aliam à “atividade desempenhada ou ao serviço prestado” de forma continuada em um mesmo lugar consideram que as páginas web é que devem ser o estabelecimento permanente. O autor se posiciona, defendendo a segunda, como melhor opção, tendo em vista o controle tributário.
Segundo o Modelo de Convênio da Organização para Cooperação e Desenvolvimento Econômico (OCDE)21, a expressão estabelecimento estável (EE) significa uma instalação fixa (tempo e condição de localização), por meio da qual a empresa exerça toda ou parte da sua atividade. No campo do comércio eletrônico, os requisitos de duração e localização da atividade já estão obsoletos, pois nele, há pessoas e empresas espalhadas pelo mundo envolvidas em transações variadas, cujos suportes são somente seus computadores. Esses operam com base em servidores localizados em um terceiro lugar, com software que provém de situações várias, inclusive open source ou até gratuito, adquirido por download.
Em suma, para a OCDE, um web site, em que uma empresa desenvolva negócios,
não pode, simplesmente, ser considerado um estabelecimento estável. Entretanto, em sentido contrário, afirma que a intervenção humana22, física, não é elemento essencial do conceito de EE, pois as operações podem ser desenvolvidas de modo automático. Em vista disso, servidores podem se encaixar, pois eles requerem a existência de um aparelho físico localizado em algum lugar e com certo grau de permanência. Estabelecimento permanente é uma estrutura jurídico-tributária que equivale a um centro de imputação de rendas, positivado no artigo 5º dos tratados que seguem o modelo OCDE, ONU e OEA.
20PORTELA, André. Controle tributário do comércio eletrônico. Belo Horizonte. Fórum, 2007.
21 Tax and
e-commerce, OECD, Clarification on the application of the Permanent Establishment definition
in e-commece: changes to the commentary on the model tax convention on article 5, OECD Committee on
Fiscal Affaires, Dec. 2000.
22 “(…) the Committee believes that a requirement of human intervention could mean that, outside the
e-commerce environment, important and essential business functions could be performed through fixed automated
Importante observar que aqui não se tratou de todas as hipóteses existentes. Por isso, esse conceito merece uma atenção especial, dada a sua dinâmica interpretativa, como reafirmou o STF no julgamento da ADI 194523.
Como se pode verificar, ainda existem vários conflitos de competência no campo dos critérios de conexão, no comércio virtual. Uma alteração legislativa de dispositivos da LC/87 é reclamada, para que cumpra sua função, relativa a esse aspecto. Enquanto não houver legislação específica, para o comércio não presencial, tratado ao longo desse estudo, a tributação no Brasil permanecerá inadequada, injusta e inconsistente.
Qualquer ajuste que se faça, deve vir acompanhado de um modelo de transição, representando um papel determinante para o sucesso da reforma e da qualidade de uma tributação indireta. As etapas e os ritmos dessa transição, dependem dentre outros, dos efeitos finais desejáveis. A implementação deve ter o tempo necessário para reduzir as incertezas que se apresentam em processos como esse, lembrando que um crescimento econômico mais acelerado favorece à uma transição mais curta, que integralize todos os efeitos desejáveis.
Por fim, percebe-se que o conceito de estabelecimento neste tipo de comércio pode ser discutido levando em consideração vários aspectos e contribuições de áreas diferentes. A opção desta autora por um ou outro argumento, exigiria um estudo mais aprofundado, mas que por não ser objeto específico da presente, a consignação se limita a breves e importantes menções, sobre os principais entendimentos exarados.
23 No julgamento da ADI 1945, o STF (re)afirmou, justamente, a necessidade de uma interpretação dinâmica dos
