SIDNEY LOURENÇO DAL SASSO
O ALCANCE DA IMUNIDADE TRIBUTÁRIA SOBRE OS TEMPLOS DE QUALQUER CULTO
Palhoça 2012
SIDNEY LOURENÇO DAL SASSO
O ALCANCE DA IMUNIDADE TRIBUTÁRIA SOBRE OS TEMPLOS DE QUALQUER CULTO
Trabalho de Conclusão de Curso apresentado ao Curso de graduação em Direito, da Universidade do Sul de Santa Catarina, como requisito parcial para obtenção do título de Bacharel.
Orientadora: Profª Tânia Maria Françosi Santhias, Msc.
Palhoça 2012
SIDNEY LOURENÇO DAL SASSO
O ALCANCE DA IMUNIDADE TRIBUTÁRIA SOBRE OS TEMPLOS DE QUALQUER CULTO
Este Trabalho de Conclusão de Curso foi julgado adequado à obtenção do título de bacharel em Direito e aprovado em sua forma final pelo Curso de Direito da Universidade do Sul de Santa Catarina.
Palhoça, 07 de novembro de 2012.
_________________________________________ Orientadora: Profª Tânia Maria Françosi Santhias, Msc.
Universidade do Sul de Santa Catarina
_________________________________________ Prof.
Universidade do Sul de Santa Catarina
_________________________________________ Prof.
TERMO DE ISENÇÃO DE RESPONSABILIDADE
O ALCANCE DA IMUNIDADE TRIBUTÁRIA SOBRE OS TEMPLOS DE QUALQUER CULTO
Declaro, para todos os fins de direito, que assumo total responsabilidade pelo aporte ideológico e referencial conferido ao presente trabalho, isentando a Universidade do Sul de Santa Catarina, a Coordenação do Curso de Direito, a Banca Examinadora e o Orientador de todo e qualquer reflexo acerca desta monografia.
Estou ciente de que poderei responder administrativa, civil e criminalmente em caso de plágio comprovado do trabalho monográfico.
Palhoça, 07 de novembro de 2012.
_____________________________________
À amada Stella, minha querida esposa e amor da minha vida, que sempre me acompanha.
Obrigado por existir na minha vida e sempre me ajudar em tudo!
RESUMO
A Constituição do Brasil garante a liberdade religiosa dos cidadãos e concede imunidade tributária sobre os “templos de qualquer culto”, expressão subjetiva e imprecisa que torna complexa a matéria e divide opiniões. Este trabalho tem como objetivo perscrutar o alcance da norma imunizante em relação ao que pretendeu o legislador constituinte ao criá-la, além de avaliar eventuais desvirtuamentos. Trata-se de pesquisa exploratória monográfica bibliográfica, com viés jurídico, que utiliza como fontes as Constituições brasileiras, a doutrina, as leis e a jurisprudência. Adota o método de abordagem qualitativo quanto à natureza e dedutivo quanto ao pensamento, pois parte do geral para o particular, ao iniciar apresentando generalidades sobre tributos e tributação, transitando pelas imunidades tributárias, até chegar à intributabilidade dos templos de qualquer culto e suas particularidades. Conceitua imunidade tributária sob a visão de diversos doutrinadores e a situa nas Constituições brasileiras. Explora o conceito de templos de qualquer culto, na acepção de cada vocábulo e conjuntamente da expressão, o que é de suma importância para o problema suscitado, em razão da subjetividade de sua significação, decorrendo daí a amplitude do alcance da norma. Mostra a previsão do instituto nas constituições brasileiras, expõe que atinge apenas impostos e, por se tratar de direito fundamental, que tem eficácia plena e aplicabilidade imediata. Discorre ainda que, sob o risco de perder a imunidade, as entidades religiosas não podem se afastar de suas finalidades essenciais e não devem exprimir cunho econômico nem causar prejuízo à livre concorrência. Indica também jurisprudências do Supremo Tribunal Federal, apresentando várias decisões e suas tendências, especificando um caso emblemático para o estudo, onde houve grande discussão. Por fim, revela a tentativa de algumas instituições em equiparar-se a entidades religiosas, e avalia a ocorrência de eventuais desvirtuamentos e abusos da regra. Conclui que a imprecisão e subjetividade da acepção do vocábulo “templo” e, portanto, do termo “templos de qualquer culto”, tem possibilitado aos doutrinadores e julgadores, alargar o alcance da norma. E que, considerando a sua aplicação automática, a exacerbada proliferação dos templos e a imensa facilidade da abertura
de seitas, pode estar havendo perda de arrecadação fiscal, o que representaria grande paradoxo num país com tantas carências quanto o Brasil.
SUMÁRIO
INTRODUÇÃO... 10
2 IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS ... 12
2.1 SURGIMENTO, EVOLUÇÃO HISTÓRICA E IMPORTÂNCIA DOS TRIBUTOS ... 12
2.2 CONCEITO DE IMUNIDADE TRIBUTÁRIA ... 16
2.2.1 Aspectos da imunidade tributária ... 16
2.2.2 Natureza jurídica da imunidade tributária ... 20
2.2.3 Conceito propriamente dito da imunidade tributária ... 23
2.3 IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS NAS CONSTITUIÇÕES ... 29
2.3.1 Incursão no Direito comparado ... 29
2.3.2 As imunidades tributárias nas constituições brasileiras ... 30
3 CONCEITO DE TEMPLOS DE QUALQUER CULTO ... 35
3.1 CONCEITO DE TEMPLO ... 35
3.2 CONCEITO DE CULTO ... 39
3.3 CONCEITO DA EXPRESSÃO “TEMPLOS DE QUALQUER CULTO”... 41
3.4 A PREVISÃO DA IMUNIDADE TRIBUTÁRIA SOBRE OS TEMPLOS DE QUALQUER CULTO NAS CONSTITUIÇÕES ... 42
3.4.1 Incursão no direito comparado ... 42
3.4.2 As imunidades tributárias sobre os templos de qualquer culto nas constituições brasileiras ... 43
3.4.2.1 Constituição Política do Império do “Brazil” de 1824 ... 43
3.4.2.2 Constituição da República dos Estados Unidos do Brasil de 1891 ... 44
3.4.2.3 Constituição da República dos Estados Unidos do Brasil de 1934 ... 44
3.4.2.4 Constituição dos Estados Unidos do Brasil de 1937 ... 45
3.4.2.5 Constituição dos Estados Unidos do Brasil de 1946 ... 45
3.4.2.6 Constituição da República Federativa do Brasil de 1967 ... 46
3.4.2.7 Constituição da República Federativa do Brasil de 1988 ... 46
3.5 O LAICISMO NO BRASIL ... 47
3.6 AUTOAPLICABILIDADE DA NORMA CONSTITUCIONAL QUE DETERMINA A IMUNIDADE DOS TEMPLOS DE QUALQUER CULTO ... 48
4 O ALCANCE DA NORMA DA IMUNIDADE DOS TEMPLOS DE QUALQUER
CULTO ... 50
4.1 IMUNIDADE RELIGIOSA E OS IMPOSTOS ... 50
4.2 AS ATIVIDADES RELIGIOSAS E SUAS FINALIDADES ESSENCIAIS ... 55
4.3 IMUNIDADE RELIGIOSA – EQUIPARAÇÃO DE ENTIDADES ... 59
4.3.1 Cemitérios ... 59
4.3.2 Lojas maçônicas ... 61
4.4 IMUNIDADE RELIGIOSA E AS DECISÕES JURISPRUDENCIAIS DO STF 63 4.5 A IMUNIDADE RELIGIOSA E OS ABUSOS ... 68
5 CONCLUSÃO ... 72
1 INTRODUÇÃO
O poder e a influência da religião sobre os povos e seus governantes, desde tempos imemoriais, em todo o mundo, são de insofismável e incontestável importância, o que provavelmente levou a benesse da imunidade tributária às igrejas, no intuito de proteger valores espirituais.
A Constituição do Brasil, desde a primeira republicana, a de 1891, dedica especial atenção à garantia da liberdade religiosa dos cidadãos, tendo sido a imunidade tributária sobre os templos religiosos introduzida na Constituição de 1946, que permanece disposta no atual texto constitucional com a expressão “templos de qualquer culto”.
O grau de subjetividade que acompanha a significação dessa expressão é o que torna complexa a matéria, dando margem a especulações de toda ordem, conforme as teorias restritivas ou ampliativas que fundamentam a orientação dos operadores jurídicos.
As opiniões da doutrina e dos julgadores se dividem, cada qual com sua convicção, conferindo flexibilidade ímpar ao tema, o que desperta o interesse do autor em estudá-lo e desvendar os mistérios que o cercam.
O Brasil é um país com tantas carências a atender e superar, que não poderia se permitir o luxo de renunciar a farta receita que ocorreria com a arrecadação desses impostos, especialmente se estiverem existindo abusos ou desvirtuamentos da interpretação da lei.
O objetivo e a relevância do presente estudo são, portanto, perscrutar essa problemática, com um mergulho na doutrina, na busca de compreender teorias e analisar decisões jurisprudenciais, no intuito de procurar estabelecer conexão entre os fundamentos consagrados pelos doutrinadores clássicos e a evolução jurídica que acompanha os contemporâneos.
Trata-se esse trabalho de pesquisa básica do tipo exploratória, que utiliza o método de procedimento monográfico, com viés jurídico. O método de abordagem é qualitativo quanto à sua natureza e dedutivo quanto ao pensamento, pois parte do geral para o particular, ao iniciar com a análise dos tributos, passando pelas
imunidades tributárias até chegar à intributabilidade dos templos de qualquer culto e suas particularidades. A técnica da pesquisa utilizada é a bibliográfica, utilizando, como fontes, as Constituições brasileiras, a doutrina, as leis e a jurisprudência.
Nesse sentido, utiliza-se da opinião dos doutrinadores para estabelecer conceitos, essencialmente da expressão “templos de qualquer culto”, questão central deste estudo. Abordam decisões jurisprudenciais do Supremo Tribunal Federal, mostrando o pensamento dos Ministros nos poucos casos existentes, especialmente um caso emblemático para o presente estudo.
Por fim, busca compreender se está havendo abusos na aplicação da norma imunizante, se há desvirtuamento da regra na atuação das entidades imunes em relação às suas atividades essenciais, verificando a amplitude do alcance da imunidade tributária sobre os templos de qualquer culto em relação à norma criada pelo legislador constituinte.
2 IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS
A compreensão da imunidade tributária é fundamental para o presente estudo, motivo pelo qual o presente capítulo trata sobre o surgimento e importância da tributação e o conceito de imunidade tributária.
2.1 SURGIMENTO, EVOLUÇÃO HISTÓRICA E IMPORTÂNCIA DOS TRIBUTOS
Um breve relato da evolução histórica da tributação, e sua definição, auxiliam a compreendê-la na atualidade.
Consoante o Dicionário Houaiss da Língua Portuguesa (2001), o termo tributo, do latim tribus (da tribo), tributum e tributus, expressa, dentre outros significados: i) "aquilo que se concede ou que se sofre, por razões morais, dever, necessidade etc."; e ii) "tributo, imposto, contribuição.”
Por sua vez, Meira (1978, p. 6) esclarece que tributum "vem do verbo tribuere, que significa repartir por tribos, inicialmente, e, depois, repartir em sentido geral."
Para Furlan (2009, p. 32) “como sinônimo de obrigação tributária, tributo é o vínculo jurídico entre o Estado e o contribuinte decorrente de um fato lícito previsto em lei, tendo por objeto uma prestação pecuniária.”
No ordenamento jurídico pátrio, a conceituação técnico-legal de tributo encontra-se inserta no art. 3º do Código Tributário Nacional1, nos seguintes termos:
Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
Depreende-se, pois, que tributo é o ato de realizar pagamento obrigatório de uma prestação em dinheiro (em regra), a título de imposto, taxa ou contribuição, de origem lícita, não infracional e atrelado à lei. Revestido sob o prisma da tributação, “na contemporânea concepção de Estado, constitui autêntico poder-dever, cujo exercício traduz-se no emprego de instrumentos que lhe possibilitem a
1
Lei nº 5.172 de 25 de outubro de 1966 (Código Tributário Nacional), doravante abreviado como CTN.
obtenção de recursos necessários ao desempenho de suas atividades” (COSTA, 2012, p. 23).
Numa perspectiva histórica, verifica-se que os tributos ou a tributação existem desde tempos imemoriais.
Até a BÍBLIA (1990) mostra indícios da cobrança de tributos. Segundo Mateus2 (BÍBLIA, 1998, p. 1262-1263), ao serem os apóstolos indagados pelos cobradores se Jesus pagava impostos, dirigiram-se ao Mestre, que os mandou ir ao mar, pescar o primeiro peixe e de sua boca retirar o dinheiro para quitação do tributo. Mais adiante, em outra passagem3 do mesmo evangelista (p. 1269), inquirido se era lícito pagar tributo ao rei de Roma - César - Jesus respondeu: “pois devolvam a César o que é de César, e a Deus o que é de Deus.”
Schoueri (2011, p. 15), indo ainda mais distante no tempo, refere que “as mais primitivas formas de organização social já relatavam alguma espécie de cobrança para os gastos coletivos, como os dízimos, cobrados no século XIII a.C. sobre frutos, carnes, óleo e mel.”
Costa (2012, p. 27), por sua vez, supõe que “as primeiras manifestações tributárias foram voluntárias e feitas em forma de presentes aos líderes tribais por seus serviços prestados à comunidade.”
Na visão abrangente de Harada (2012, p. 299), antigamente o Estado, para cumprir suas finalidades:
valia-se de vários meios universalmente conhecidos, tais como guerras de conquistas, extorsões de outros povos, doações voluntárias, fabricação de moedas metálicas ou de papel, exigência de empréstimos, rendas produzidas por seus bens e suas empresas, imposição de penalidades etc. Não obstante se possa afirmar que “o Estado, como organização política de uma comunidade, começou no início da Idade Moderna” (TABOSA, 2002, p. 23), “certo é que o Estado, como titular do poder de tributar, é muito antigo” (MACHADO, 2012, p. 30). Nesse sentido, a clássica frase de Baleeiro (2010, p. 1): “o tributo é vetusta e fiel sombra do poder político há mais de 20 séculos. Onde se ergue um governante, ela se projeta sobre o solo de sua dominação. Inúmeros testemunhos, desde a Antiguidade até hoje, excluem qualquer dúvida.”
2
Novo Testamento, Evangelho segundo Mateus, capítulo 17, versículos 24 a 27 [Mt 17, 24-27]. 3
Sobre o surgimento e a evolução do tributo, Schoueri (2011) conjectura que na Idade Média o homem era livre e a tributação não se constituía imposição, mas opção. Os tributos não eram cobrados de toda a sociedade, e sim apenas dos homens que não eram livres e dos estrangeiros. Ao Estado, não cabia intervir na economia para violar a propriedade. Aos poucos, o Estado Patrimonial é substituído pelo Estado Policial, com características intervencionistas, e evolui para o Estado Fiscal, gerando riqueza à custa de terceiros. Depois, é sucedido pelo Estado Social, sem deixar de ser Fiscal, e a necessidade de obtenção de recursos para a sua manutenção, torna-se mais intensa.
Segundo Costa (2012, p. 27), “o surgimento do tributo confunde-se com o da sociedade organizada, porquanto registra-se sua existência desde os primórdios da história da humanidade”. Ainda na visão desta autora, originalmente os tributos constituíam exigências de caráter eventual, com o intuito de gerar arrecadação para financiar determinados propósitos, especialmente as guerras. Contudo, passaram a ser compulsórios quando os vencidos nas guerras foram forçados a entregar seus bens aos vencedores, inspirando os chefes de Estado a cobrá-los também do que era produzido pelos próprios súditos.
Baleeiro (1997, p. 115-116) organiza a evolução histórica das receitas públicas - essencialmente tributos - em fases presumidamente sucessivas, coexistentes ou não, assim classificadas:
a) fase parasitária (extorsão exercida contra os povos vencidos); b) fase dominial (exploração do patrimônio público); c) fase regaliana (cobranças de direitos reais ou realengos, como pedágio etc.); d) fase tributária propriamente dita; e, e) fase social (tributação extrafiscal sociopolítica). De cunho mais específico e didático, Rosa Junior (1991) e Santhias (2012) ordenam essas fases evolutivas da seguinte forma:
a) fase parasitária: prevalente na Idade Antiga, mas praticada em todas as épocas; extorsão, saques, pilhagens e exploração do povo inimigo vencido; forma de arrecadação fundada na força bruta;
b) fase dominial: na Idade Média; exploração financeira dos bens de domínio do senhor feudal (o imposto tinha um caráter excepcional); baseada na força bruta e contratual (Estado Patrimonial);
c) fase regaliana: na Idade Média até o século XVIII; cobrança decorrente da exploração de privilégios reconhecidos aos reis, mediante o pagamento de contribuição (como pedágios nas passagens em pontes ou estradas reais, direitos sobre portos, minas etc.); baseada na força bruta e contratual (Estado Patrimonial) e não constituíam tributos;
d) fase tributária: a partir do século XVIII; imposição ao cidadão da cobrança de tributos, fonte principal de receita pública; lastreada na soberania, poder de império (coação) e princípio da legalidade (Estado Liberal);
e) fase social: a partir da década de 30 do século passado, estendendo-se até os dias de hoje; cobrança de tributos com finalidade extrafiscal, indutora de políticas sócio-econômicas; fundamentada na competência tributária e limitada pelos princípios e imunidades (Estado do Bem-Estar Social).
No Brasil, também se desenvolveram as fases evolutivas supracitadas. Em plena fase tributária, Balthazar (2004, p.179) revela que “com a proclamação da República, em 1889, houve o rompimento das relações entre Igreja e Estado, diminuindo as despesas para o erário. O Estado passa a ser laico”. A partir de então, em compensação, as constituições passaram a contemplar imunidades tributárias, especialmente das entidades religiosas, que é o interesse do presente estudo.
Com o advento da Constituição de 1988, iniciou no Brasil a atual fase social, resultado do Estado Democrático “destinado a assegurar o exercício dos direitos sociais e individuais, a liberdade, a segurança, o bem-estar, o desenvolvimento, a igualdade e a justiça como valores supremos de uma sociedade fraterna, pluralista e sem preconceitos.” (CARRAZZA, 2012a, p. 11)
Consoante o entendimento de Schoueri (2011, p. 119) “de um instrumento de opressão e preço de liberdade dos antigos até instrumento da liberdade coletiva do Estado Fiscal, houve por certo uma evolução nas relações entre o soberano e seus súditos”. Portanto, a história da tributação acompanha a evolução da civilização.
É certo que todos esses processos de obtenção de receita pública correspondem à cobrança de tributos, tal como nas palavras de Sabbag (2012, p. 58), “uma inexorável forma de geração de receitas, permitindo que o Estado suporte as despesas necessárias à consecução de seus objetivos.”
Nessa perspectiva, o tributo torna-se instrumento indispensável “e na extensão em que se espera uma atuação estatal na construção de uma liberdade coletiva, de inclusão social” (SCHOUERI, 2011, p. 27), com o que corrobora Sabbag (2012, p. 39):
a cobrança de tributos se mostra como a principal fonte das receitas públicas, voltadas ao atingimento dos objetivos fundamentais, insertos no art. 3º da Constituição Federal, tais como a construção de uma sociedade livre, justa e solidária, a garantia do desenvolvimento nacional, a erradicação da pobreza e da marginalização, tendente à redução das desigualdades sociais e regionais, bem como a promoção do bem-estar da coletividade.
Em contrapartida, urge ponderar, especialmente no tocante ao alcance da norma tributária imunizante, objeto da presente pesquisa, “qual o caminho mais adequado para a efetiva garantia do contribuinte contra abusos do poder de tributar” (MACHADO, 2012, p. 17).
A seguir, serão abordados os conceitos, o posicionamento doutrinário e as características das imunidades tributárias.
2.2 CONCEITO DE IMUNIDADE TRIBUTÁRIA
Antes de adentrar no conceito propriamente dito de imunidade tributária, torna-se indispensável tecer considerações acerca de diversas características que, entrelaçadas, conferem corpo ao instituto em destaque.
2.2.1 Aspectos da imunidade tributária
Na concepção de Machado (2012, p. 47-48), “o Estado tem sido, desde as suas origens, o maior centro de poder no mundo. E o denominado constitucionalismo surgiu exatamente [...] para limitar o poder estatal”, com o fito de evitar que esse poder atue como forma de opressão. Mais adiante, o mesmo autor (p. 49) aduz que:
nos países de constituição rígida e de controle judiciário das leis e atos administrativos, os princípios que a Ciência das Finanças apurou em sua compósita formação política, moral, econômica ou técnica são integrados em regras estáveis e eficazes. Funcionam como limitações ao poder de
Em consonância com o exposto, acrescenta Harada (2012, p. 373) que tais restrições “constituem o escudo de proteção dos contribuintes, atuando como freios que limitam o poder de tributação do Estado”. Por certo, inspirou-se na clássica expressão de Baleeiro (2010, p. 2) sobre o sistema tributário, que o trata como engrenagem que “movimenta-se sobre complexa aparelhagem de freios e amortecedores, que limitam os excessos acaso detrimentosos à economia e à preservação do regime e dos direitos individuais.”
Sobre a origem da existência da imunidade, Ichihara (2000, p. 24) sustenta que “decorre de uma opção política, que visa atender, prestigiar e buscar um fim teleológico”. Disso resulta que o constituinte, ao eleger a imunidade tributária sobre livros, por exemplo, busca viabilizar e difundir o acesso às informações. Nesse diapasão, assinala Carrazza (2012b, p. 811) que “os preceitos imunizantes expressam a vontade do Constituinte originário de preservar da tributação valores de particular significado político, social, religioso, econômico etc.”, ao que complementa Sabbag (2012, p. 283), “colocando a salvo da tributação certas situações e pessoas (físicas e jurídicas).”
Vê-se que as imunidades tributárias encontram seu fundamento na Carta Magna, ou como diz Carrazza (2012b, p. 806-807) são “um fenômeno de natureza constitucional [...] Encerram limitações postas na própria Constituição Federal, à ação estatal de criar tributos”. Nesse âmbito, Ichihara (2000, p. 24) alerta que “eventuais dispositivos que aparentemente delegam à lei complementar, não autorizam às normas infraconstitucionais alargar ou criar imunidades [...] nem restringir o que o legislador constituinte estabeleceu”. Afinal, “a imunidade habita exclusivamente no edifício constitucional.” (COÊLHO, 2006, p. 171)
Sendo a imunidade um instituto constitucional, desponta a indagação de qual seria o motivo de tal palavra não aparecer na Constituição da República Federativa do Brasil de 19884. Nela aparecem outras expressões, tais como: proibição de instituição de tributos, limitação, vedação, isenção, não incidência. Para Sturtz (2010, p. 130), o operador do direito, ao consultá-la, vislumbra “que há referência que algum imposto, taxa ou contribuição é isento, não incide, ou que há
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proibição à sua instituição e algumas formas análogas a estas, deverá entender que se está a tratar de imunidade, dada sua natureza constitucional.”
Nessa toada, como demostra o julgado abaixo, o próprio Supremo Tribunal Federal5, ainda que o texto constitucional se referisse impropriamente a uma “isenção”, considerou tratar-se de uma típica garantia de imunidade:
MANDADO DE SEGURANÇA - CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA -
QUOTA PATRONAL - ENTIDADE DE FINS ASSISTENCIAIS,
FILANTRÓPICOS E EDUCACIONAIS - IMUNIDADE (CF, ART. 195, § 7º) - RECURSO CONHECIDO E PROVIDO. - [...] A jurisprudência constitucional do Supremo Tribunal Federal já identificou, na cláusula inscrita no art. 195, § 7º, da Constituição da República, a existência de uma típica garantia de imunidade (e não de simples isenção) estabelecida em favor das entidades beneficentes de assistência social [...] (RMS 22192, Relator(a): Min. CELSO DE MELLO, Primeira Turma, julgado em 28/11/1995, DJ 19-12-1996.
Por conseguinte, ainda que no texto constitucional haja menção aos vocábulos - vedação, proibição de tributar, isenção e não incidência – estar-se-á se referindo ao instituto da “imunidade tributária”, fato também constatado por Leopoldo (2010, p. 11), que diz que “sempre que a Constituição determinar que certo tributo não incidirá, independentemente do termo utilizado, se tratará de uma imunidade.”
Costa (2012, p. 51) analisa que os textos constitucionais brasileiros “tradicionalmente, cuidam de quatro temas fundamentais na seara fiscal”, sendo um deles as limitações ao poder de tributar. Sobre esse tema, Ichihara (2000, p. 24) alega que as imunidades tributárias “não se confundem com as limitações constitucionais ao poder de tributar, que possuem maior abrangência, podendo-se dizer que as imunidades são espécie do gênero limitações”, o que confirma mais adiante (p. 176), ao pronunciar que “não são vedações, nem proibições constitucionais ao poder de tributar.”
Agora, torna-se necessário delimitar os conceitos básicos de incidência, não-incidência, isenção e imunidade. Segundo Sousa (1975, p. 96-97 e 186-187):
INCIDÊNCIA é a situação em que um tributo é devido por ter ocorrido o fato gerador; NÃO-INCIDÊNCIA é o inverso da incidência: é a situação em que um tributo não é devido por não ter ocorrido o respectivo fato gerador; ISENÇÃO é o favor fiscal concedido por lei, que consiste em dispensar o pagamento de um tributo devido; e quanto às IMUNIDADES, afirma que são
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limitações da competência, proibições constitucionais e, também, isenções outorgadas diretamente da Constituição.
No âmbito deste estudo, cumpre aclarar alguns entendimentos. Principiando pela distinção entre imunidade e isenção, Sabbag (2012, p. 287) preleciona que “no campo do tributo, a imunidade é uma forma de não incidência constitucionalmente qualificada, enquanto a isenção é uma possibilidade normativa de dispensa legalmente qualificada”. É incontroverso que a imunidade é um instituto constitucional, enquanto que a isenção é infraconstitucional.
Quanto à imunidade representar limitação ao poder de tributar, concebe Baleeiro (1997, p. 70):
Toda imunidade é uma limitação ao poder de tributar, embora a recíproca não seja verdadeira. Assim, de partida, por método, convém logo ter no espírito esses dois conceitos constitucionais: a imunidade como uma exclusão da competência de tributar. Uma exclusão só pode ser proveniente da Constituição, pois é esta quem dá competência, e uma Constituição nada mais é do que um feixe de competências.
Por sua vez, Ferreira Sobrinho (1996, p. 65) não admite essa tese, ao defender que:
a Constituição Federal [...] contém impropriedade terminológica, uma vez que não se pode falar de limitação ao poder de tributar à luz da [...] ordem constitucional feita pelo poder constituinte originário. Também não colhe a tese da imunidade tributária como limitação constitucional à competência tributária. De fato, a competência tributária, exercitável por cada uma das pessoas políticas de direito interno, surge como algo reservado ao titular indicado pela norma jurídica.
A opinião de Carrazza (2012a, p. 3-5) trilha pelo caminho da competência: A competência tributária traduz-se numa autorização ou legitimação para a criação de tributos (aspecto positivo) e num limite para fazê-lo (aspecto negativo) [...] as normas constitucionais que tratam de imunidades tributárias fixam, por assim dizer, a não competência (incompetência) dos entes políticos para onerarem com exações certas pessoas, seja pela natureza jurídica que elas têm, seja porque coligadas a determinados fatos, bens ou situações.
Impende destacar a posição de importantes doutrinadores clássicos. Falcão (1964, p. 130) considera a imunidade como uma forma “qualificada ou especial de não-incidência, por supressão, na Constituição, da competência impositiva ou do poder de tributar, quando se configuram certos pressupostos,
situações ou circunstâncias previstos pelo estatuto supremo”. Já Pontes de Miranda (1967, p. 398) entende imunidade como regra negativa de competência: “as regras jurídicas que vedam as entidades políticas de editarem leis de imposição que apanham determinadas pessoas, ou determinados bens, são regras jurídicas negativas de competência.”
Sturtz (2010, p. 133) critica a doutrina clássica e revela que ela “associaa imunidade meramente à limitação do poder de tributar, quando na verdade ela não só limita, mas sim define a competência constitucional para a instituição de tributos. É, pois, a própria regra de competência.”
No entendimento de Costa (2012), enquanto os princípios tributários pressupõem a existência de competência tributária, as imunidades presumem a sua inexistência. Além disso, as imunidades representam vedações, isto é, diretrizes negativas, na medida em que rejeitam a competência tributária nas hipóteses previstas, conduzindo a situações de intributabilidade. Na mesma linha, Carvalho (2003, p. 181) sustenta que imunidade é uma “norma de estrutura prevista no Texto Constitucional que estabelece a incompetência das pessoas políticas para instituir tributos sobre determinadas situações”. Sabbag (2012, p. 284) resume essa ideia ao afiançar que “a norma imunitória se mostra como um sinalizador de ‘incompetência tributária’, o que é de opinião generalizada entre os doutrinadores de prol.”
Assim, depreende-se que a doutrina clássica e a moderna compreendem a natureza da imunidade como uma não tributação. Porém, a segunda aborda também outros aspectos, como assevera Sturtz (2010, p. 132), ao sustentar que “modernamente, a imunidade não é vista como mera limitação ao poder de tributar. Tampouco é não incidência qualificada, ou simples norma negativa. Para a doutrina moderna, a imunidade é regra de competência.”
2.2.2 Natureza jurídica da imunidade tributária
A natureza jurídica da imunidade tributária é amplamente debatida pela doutrina. Há correntes que a consideram de natureza de direito fundamental, e consequentemente, se pode ou não ser cláusula pétrea. Carrazza (2012a, p. 3) entende positivamente:
as regras imunizantes criam situações de não incidência tributária, que não podem ser ilididas; não, pelo menos, enquanto o Texto Constitucional não for revogado por novo poder constituinte originário. As emendas constitucionais (fruto do poder constituinte derivado) não podem
desconstituir situações de imunidade tributária, que – adiantamos –
protegem e garantem direitos fundamentais.
Na mesma direção, opina Schoueri (2011, p. 376) in verbis:
normalmente tais valores estarão relacionados a liberdades e garantias
fundamentais, assegurados constitucionalmente como base do
ordenamento [...] por serem o alicerce do ordenamento jurídico brasileiro, não podem ser modificados sequer por emenda constitucional, como se extrai do art. 60, §4º, IV, da Constituição Federal.
Frigo Junior (2012, p. 132-133) partilha da ideia de que as imunidades têm natureza de direitos fundamentais, dado que “são cláusulas pétreas (art. 60, § 4º, VI), o que equivale a dizer que não são passíveis de serem objeto de proposta de emenda Constitucional tendente a suprimi-las.”
Em 2005, durante a realização do XXX Simpósio Nacional de Direito Tributário, coordenado por Martins (2005), foram formuladas, a autoridades doutrinárias, diversas questões relevantes, cujas respostas deram origem a um livro. Dentre as questões, pelo interesse desse estudo, destaca-se a seguinte: “As limitações constitucionais ao poder de tributar são cláusulas pétreas? Entre elas as Imunidades?”.
Participaram dessa questão 19 (dezenove) autoridades do direito tributário brasileiro, dentre elas doutrinadores todos de renome nacional, que discorreram sobre conceitos, estabeleceram diretrizes, teceram diversos comentários sobre suas teses e sobre o pensamento dos Ministros do Supremo Tribunal Federal. Enfim, apresentaram suas conclusões sobre o tema de interesse desta pesquisa.
A questão central envolve verificar se as imunidades apresentam valor de direitos, garantias e princípios fundamentais e, assim sendo, se podem ou não serem consideradas cláusulas pétreas.
O resultado da opinião de cada autor para a questão formulada está reproduzido sinteticamente, no quadro apresentado abaixo:
Tabela 1 – Resposta de cada participante do XXX Simpósio Nacional de Direito Tributário à questão formulada.
PARTICIPANTE DO SIMPÓSIO AS IMUNIDADES SÃO CLÁUSULAS
PÉTREAS?
Ives Gandra da Silva Martins Sim
Ricardo Lobo Torres Sim
Sacha Calmon Navarro Coelho Sim
Hugo de Brito Machado Sim, as do art. 150, VI, da CRFB/88
José Eduardo Soares de Melo Sim
Marilene Talarico Martins Rodrigues Sim
Helenilson Cunha Pontes Sim
Ana Maria Goffi Flaquer Scartezzini Sim
Carlos Henrique Abrão Sim
Antonio José da Costa Não
Kiyoshi Harada Sim
Fernanda Guimarães Hernandez Sim
Yoshiaki Ichihara Não
João Bosco Coêlho Pasin Sim
Antonio Manoel Gonçalez Sim
Vittorio Cassone Sim, as dos arts. 150-152 da CRFB/88
Roberto Ferraz Não
Fátima Fernandes Rodrigues de Souza Sim, as do art. 150, I-VI, da CRFB/88
Oswaldo Othon de Pontes Saraiva Filho Sim
Fonte: Elaboração do autor, 2012.
A análise dos dados acima evidencia que 84,21% dos participantes entende que as imunidades são cláusulas pétreas.
Defendendo posição antípoda, Ichihara (2000, p. 174) argumenta que “as normas que veiculam direitos fundamentais não se confundem nem se identificam com as normas constitucionais que veiculam imunidades tributárias”, pois (p. 175) “apenas delimitam negativamente a competência e criam um campo da
incompetência tributária, não são destinadas a proteger os direitos humanos ou direitos fundamentais da liberdade ou da dignidade humana.”
Quanto à manifestação jurisprudencial, o STF pronunciou-se no mesmo sentido da grande maioria dos autores, conforme a ADI 939/DF (DJ 18/03/1994), considerando os arts. 150, inciso VI, alíneas “b”, “c” e “d” da CRFB/88 como cláusulas pétreas, imutáveis, por se fundamentarem no art. 60, §4º, inciso I da Constituição Federal.
Quanto à eficácia e ao momento de aplicabilidade das imunidades tributárias, Carrazza (2012b, p. 814) sintetiza a opinião da doutrina nos seguintes termos:
as normas constitucionais que tratam das imunidades tributárias são de eficácia plena e aplicabilidade imediata, produzindo todos os seus efeitos, independentemente da edição de normas inferiores (leis, decretos, portarias, atos administrativos etc.) que as explicitem.
Como obtempera Moraes (1998, p. 116-117), “a imunidade tributária não admite recusa nem renuncia o princípio da legalidade tributária e o da imunidade (vedação constitucional) outorgam ao seu destinatário um direito subjetivo (facultas agendi) de não sofrer a ação tributária”. Consequentemente, tem eficácia plena e aplicabilidade imediata.
Finalizada a análise preliminar a respeito das características intrínsecas da imunidade tributária, inicia-se, no tópico seguinte, a sua conceituação, sob a ótica de diversos doutrinadores.
2.2.3 Conceito propriamente dito da imunidade tributária
Como ponto de partida para chegar ao conceito de imunidade tributária, verificou-se que o termo imunidade, no Dicionário Larousse (2004, p. 492), deriva do latim “Immunitas, immunitatis” e significa “1. Isenção de impostos, deveres, encargos etc. [...] 3. Privilégio.”
Na mesma linha, Mânica (2005) se socorre de outros dicionários para averiguar a significação da palavra “imunidade”, como o Caldas Aulete, Novo Aurélio, Michaelis e Houaiss, que é muito semelhante ao descrito acima, ou seja, isenção, privilégio e condição ou qualidade de não ser sujeito a algum ônus ou
encargo, sendo que nesse último, encontrou a definição da expressão “imunidade tributária” como sendo o “privilégio concedido por lei a certas instituições para que delas não sejam cobrados impostos de nenhuma espécie.”
No sentido jurídico, consoante Plácido e Silva (2002), imunidade significa:
Regalias e privilégios outorgados a alguém, para que se isente de certas imposições legais, não sendo obrigado a fazer ou a cumprir certos encargos ou obrigações. É atribuída a certas pessoas em face de funções públicas exercidas (parlamentares, diplomatas). A imunidade coloca as pessoas sob proteção especial.
Após análise expedita dos significados indicados acima, pode-se deduzir que imunidade tributária é um privilégio outorgado a alguém, em razão de sua atividade, que o desobrigue de determinadas imposições legais.
Via de regra, a lei veicula normas, deixando ao legislador e doutrinadores a tarefa de formular conceitos jurídicos e abordar seus mais diversos aspectos. Daqui em diante, será apresentada a posição doutrinária sobre as imunidades tributárias, na visão das principais autoridades jurídicas do país.
Sobre a opinião dos doutrinadores clássicos, Ichihara (2000, p. 155-156) resume da seguinte forma:
Apesar de conhecidas as posições de Aliomar Baleeiro, pioneiro que identificou a questão das imunidades tributárias como “limitações ao poder de tributar” e “como disciplina constitucional da competência”, influenciando os doutrinadores e os legisladores, e de Rubens Gomes de Sousa, quando diz que a imunidade tributária “é uma hipótese especial de não-incidência.” Mas Ichihara (2000) prefere não comentá-las, alegando que por serem autores falecidos, foram escritas baseadas numa Constituição diferente da atual e não seria possível dizer que posições teriam diante da CRFB/88. Inclusive, denomina-os como pioneiros da nova visão do direito público e especialmente do direito tributário, e que deixaram um legado aos que os sucederam, forte base para o desenvolvimento da doutrina e da jurisprudência.
Machado (1995, p. 190-191) conceitua imunidade como:
o obstáculo decorrente de regra da Constituição à incidência de regra jurídica de tributação. O que é imune não pode ser tributado. A imunidade impede que a lei defina como hipótese de incidência tributária aquilo que é imune. É limitação da competência.
Diante dos elementos expostos, segundo Machado (1995), a imunidade constitui limite ao poder de tributar, atuando no campo da competência; torna efetivo um princípio jurídico visceralmente ligado à supremacia constitucional; não se confunde com a isenção, que é sempre veiculada por via de lei, nem com a não-incidência; na interpretação da norma imunizante, deve prevalecer o elemento teleológico ou finalístico; e refere-se apenas aos impostos e não aos demais tributos.
Martins (1998, p. 32) utiliza-se da seguinte argumentação:
A imunidade, portanto, descortina fenômeno de natureza constitucional que retira do poder tributante o direito de tributar, sendo, pois, instrumento de política nacional que transcende os limites fenomênicos da tributação ordinária. Nas demais hipóteses desonerativas, sua formulação decorre de mera política tributária do poder público, utilizando-se de mecanismos ofertados pelo Direito.
Mais adiante, Martins (1998) explana que a imunidade: tem sede constitucional, sem possibilidade de lei ou norma infraconstitucional estabelecer regras em contrário; só se aplica aos impostos, porque as demais espécies estão vinculadas a suas finalidades específicas; e acrescenta que há um interesse nacional superior, para retirar do campo da tributação, pessoas, situações e fatos considerados de relevo.
Na visão de Amaro (2007, p. 144), imunidade é:
O conjunto dos princípios e normas que disciplinam esses balizamentos da
competência tributária, corresponde às chamadas ‘limitações do poder de
tributar’, cuja face mais visível se desdobra nos princípios constitucionais tributários e nas IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS, técnica por meio da qual, na definição do campo sobre que a Constituição autoriza a criação de tributos, se excepcionam determinadas situações, que ficam, portanto, fora do referido campo de competência tributária. As imunidades tributárias, a par de um complexo de balizamentos fundados na Constituição, delimitam a competência, vale dizer, traçam fronteiras do campo em que é exercitável o poder de tributar.
Destaca Amaro (2007), em resumo, que é instrumento que delimita a competência tributária (sede constitucional); atua no sentido de demarcar e fixar fronteiras ao exercício do poder de tributar; constitucionalmente exclui certas pessoas, bens, serviços ou situações do alcance do poder de tributar; tem a qualidade de não poder ser atingida pelo tributo, em razão de norma constitucional; e diferencia-se da isenção porque esta opera no plano do exercício da competência.
As imunidades expressas dizem o que não pode ser tributado, proibindo ao legislador o exercício da sua competência tributária sobre certos fatos, pessoas ou situações, por expressa determinação da Constituição (não-incidência constitucionalmente qualificada).
De tal modo, a opinião de Coêlho (2001), sobre o assunto, pode ser assim sintetizada: a expressão “limitações constitucionais ao poder de tributar” alberga princípios e imunidades; é uma heterolimitação ao poder de tributar e habita exclusivamente no edifício constitucional; não proíbe o legislador de exercer sua competência tributária, uma vez que a constituição, ao delimitar negativamente, retira do legislador o fundamento de validade para instituir tributos no campo abrangido pela imunidade; cria um campo de incompetência, o que não se confunde juridicamente com a vedação ou proibição; e que limita o campo tributário, mas não se confunde com as limitações constitucionais ao poder de tributar.
Derzi (2010, p. 374) também define imunidade:
Imunidade é regra constitucional expressa (ou implicitamente necessária), que estabelece a não-competência das pessoas políticas da Federação para tributar certos fatos e situações, de forma amplamente determinada, delimitando negativamente, por meio de redução parcial, a norma de atribuição de poder tributário. A imunidade é, portanto, regra de exceção e de delimitação de competência, que atua, não de forma sucessiva no tempo, mas concomitantemente.
A posição de Derzi (2010), em sinopse, é que as imunidades tributárias são normas que estabelecem a incompetência; limitam o poder de tributar; reduzem, parcialmente, o âmbito de abrangência das normas atributivas de poder aos entes políticos da Federação, delimitando-lhes negativamente a competência; sendo proibições de tributar expressas, têm eficácia ampla e imediata; e criam direitos ou permissões em favor das pessoas imunes, de forma juridicamente qualificada.
Torres (1995, p. 400) assim conceitua a imunidade:
É limitação do poder de tributar fundada na liberdade absoluta, tendo por origem os direitos morais e por fonte a Constituição, escrita ou não; possui eficácia declaratória, é irrevogável e abrange assim a obrigação principal que a acessória.
Em linhas gerais, em relação às imunidades, Torres (1995) opina que podem ser objeto de regulamentação por leis complementares; que delimitam negativamente a competência; sua impossibilidade de alteração por emenda constitucional conforme o art. 60, § 4º, IV, da CF/88; e que tais normas têm eficácia
plena e aplicabilidade imediata. E é original em classificá-las como direitos humanos fundamentais e em questionar a possibilidade ou não de serem veiculadas pelas Constituições dos Estados-membros.
Carrazza (1997, p. 399), por seu turno, define imunidade tributária da seguinte forma:
É um fenômeno de natureza constitucional. As normas constitucionais que, direta ou indiretamente, tratam do assunto fixam, por assim dizer, a incompetência das entidades tributantes para onerar, com exações, certas pessoas, seja em função de sua natureza jurídica, seja porque coligadas a determinados fatos, bens ou situações.
Acrescenta Carrazza (1997) que as imunidades delimitam o campo tributário, demarcando, no sentido negativo, as competências tributárias das pessoas políticas; que beneficiam sempre pessoas; que podem ser classificadas em subjetivas, objetivas e mistas, conforme alcancem pessoas, coisas ou ambas; que se confundem com as normas fundamentais, sendo cobertas pelas cláusulas pétreas, não podendo ser anuladas ou restringidas; em acepção ampla, que alcançam quaisquer tributos, taxas e contribuição de melhoria, e em acepção restrita, apenas os impostos; e têm sede constitucional, portanto a norma infraconstitucional não pode contrariar nem subtrair ou alargar seus limites.
No entender de Carvalho (1996, p. 121), imunidade tributária pode ser inferida como:
a classe finita e imediatamente determinável de normas jurídicas, contidas no texto da Constituição Federal, e que estabelecem, de modo expresso, a incompetência das pessoas políticas de direito constitucional interno para expedir regras instituidoras de tributos que alcancem situações específicas e suficientemente caracterizadas.
Carvalho (1996) fundamenta sua apreciação sobre as imunidades nos seguintes pontos: suas normas constitucionais são sempre explícitas; diferenciam-se das que prescrevem proibições, que podem ser genéricas ou implícitas; estabelecem a incompetência das pessoas jurídicas de direito público para instituir tributos que alcancem situações específicas; e não se apoiam em argumentos extrajurídicos, sejam sociológicos, políticos, ideológicos ou econômicos, dado que seu conceito está calcado exclusivamente em fundamentos jurídicos.
Imunidades tributárias são normas da Constituição Federal, expressas e determinadas, que delimitam negativamente, descrevendo os contornos às normas atributivas e dentro do campo das competências tributárias, estabelecendo e criando uma área de incompetência, dirigidas às pessoas jurídicas de direito público destinatárias, com eficácia plena e aplicabilidade imediata, outorgando implicitamente direitos subjetivos aos destinatários beneficiados, não se confundindo com as normas fundamentais, vedações ou proibições expressas, com as limitações que decorrem dos princípios constitucionais, nem com a não-incidência.
No julgamento desses autores, por conseguinte, o conceito e as características das normas das imunidades tributárias podem ser desdobrados nos seguintes tópicos:
a) são normas da Constituição Federal, não podendo nenhuma outra criá-las ou instituí-criá-las;
b) são regras sempre expressas, ou seja, não existem de maneira implícita;
c) são determinadas, porque as normas que as instituem tratam-na de forma determinada e concretamente vinculadas a fatos, atos, pessoas ou situações, não se admitindo o tratamento genérico;
d) não se confundem com exclusões, vedações, proibições expressas, limitações, isenções ou não-incidências, pois se constituem em categoria específica, com características e natureza jurídica próprias;
e) delimitam negativamente, dentro do campo das competências tributárias, estabelecendo e criando área de incompetência;
f) atuam positivamente, sendo expressas e determinadas, descrevem os contornos e limites das hipóteses concretas;
g) são dirigidas às pessoas jurídicas de direito público, com eficácia plena e aplicabilidade imediata;
h) são consideradas, pela maioria dos doutrinadores, como direitos fundamentais, não sendo possível emenda constitucional tendente a aboli-las, em face de estarem cobertas pelo manto das cláusulas pétreas;
Sedimentado o conceito e abordadas as características das imunidades tributárias, passa-se a tratar de suas previsões constitucionais, não se limitando às constituições pátrias, mas passando também pelo direito comparado, verificando como esse tema é encarado na constituição de outros países.
2.3 IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS NAS CONSTITUIÇÕES
Antes de partir para a análise das constituições que vigoraram no país, pesquisou-se a existência de imunidades tributárias em sede constitucional de outros países, na tentativa de estabelecer uma comparação.
2.3.1 Incursão no direito comparado
Sendo a imunidade tributária matéria constitucional, foram consultadas algumas constituições vigentes em outros países, “mas não se encontrou nenhuma com tratamento semelhante ao do Brasil” (ICHIHARA, 2000, p. 157), ou seja, não se tem notícia acerca da existência de instituto semelhante no direito comparado. Segundo Costa (2006, p. 170):
examinando-se as Constituições estrangeiras verifica-se que as mesmas dedicam poucos ou mesmo nenhum dispositivo à matéria tributária, e que o entendimento adotado é o de que a exoneração tributária, quando cabível, é assunto a ser tratado pelo legislador infraconstitucional, sob a forma de isenção.
Pesquisou-se a constituição portuguesa, espanhola, italiana, argentina e americana, mas segundo Ichihara (2000, p. 157), não foi visto “em nenhuma delas o tratamento exaustivo e específico, como faz a Constituição do Brasil”, mas apenas:
Na Constituição dos Estados Unidos da América, seção 2, item 3, há uma referência: “excluídos os índios não taxados” e na Constituição da República Italiana, no art. 20, relacionadas com as entidades eclesiásticas, diz que: “não podem ser causa de especiais limitações legislativas, nem de especiais ônus fiscais...”; no art. 32, diz que: “a lei não pode, em hipótese
alguma, violar limites impostos pelo respeito à pessoa humana.”
Baleeiro (1977, p. 92), ao escrever a experiência da imunidade recíproca nos Estados Unidos e na Argentina, como conseqüência dos poderes implícitos, ratifica “que não há nenhum paralelo com o tratamento dado pelas Constituições do Brasil.”
Feita essa referência no direito comparado, sucede-se o estudo da evolução histórica das imunidades tributárias nas constituições que vigoraram no país.
2.3.2 As imunidades tributárias nas constituições brasileiras
No Brasil, “a imunidade, sob a inspiração americana, só aparece na Constituição de 1891, por obra de Ruy Barbosa.” (TORRES, 2011, p. 64-65). “Não por outro motivo que a imunidade tributária, tal qual estudada pela doutrina pátria, é um instituto tipicamente brasileiro.” (RODRIGUES, 1995, p. 42)
Como descrito por Torres (1995, p. 26):
Desde o colapso do feudalismo até o advento do Estado de Direito, as imunidades fiscais eram forma de limitação do poder da realeza e consistiam na impossibilidade absoluta de incidência tributária sobre o senhorio e a Igreja, em homenagem aos direitos imemoriais preexistentes à Organização Estatal e à transferência do poder fiscal daqueles estamentos para o rei.
Assim, a imunidade tributária no antigo regime era atributo dos direitos da igreja e da nobreza, em nome da liberdade na época existente, sendo que essa situação alterou-se somente após o surgimento do Estado de Direito. Ainda nas palavras dele (p. 26):
Com as grandes revoluções do século XVIII consolida-se o Estado Fiscal, configuração específica do Estado de Direito, e se transforma radicalmente o conceito de imunidade tributária. Deixa de ser forma de limitação do poder do Rei pela Igreja e pela nobreza para se transformar em limitação do poder tributário do Estado pelos direitos preexistentes do indivíduo. O Estado Moderno é um expropriador, que aboliu as imunidades do antigo regime e as substituiu pelas imunidades dos cidadãos.
Constata-se que a configuração e o fundamento da imunidade tributária sofrem profunda transformação com o surgimento do Estado de Direito, quando então o poder do Estado passa a ser delimitado por uma lei superior: a Constituição. A imunidade tributária deixa de ser mero privilégio, concedido pelo rei ou clero a determinados súditos, e passa a ser regulada pela Lei Maior, de acordo com os valores por ela amparados.
No Brasil, continua ele (p. 26), “a Constituição de 1824 extinguiu os privilégios odiosos: ‘Ficam abolidos todos os privilégios que não forem essencial e inteiramente ligados aos cargos por utilidade pública’ (art.179, item 16).” Em outra passagem, esclarece o multicitado autor:
a extinção da imunidade da nobreza no Brasil foi decretada na própria Constituição de 1824: “ninguém será isento de contribuir para as despesas do Estado em proporção dos seus haveres” (art.179, item 15). A igreja passou a sofrer incidências fiscais, sendo, entretanto, numerosas as leis concessivas de isenções para as mitras e os conventos.
Registra-se, nesta época, que os privilégios infundados deixam de ser admitidos pelo ordenamento constitucional pátrio. Nesse escopo, Barreto & Barreto (2001, p. 31), ao tratarem das imunidades no seu sentido atual, escrevem que “não há pessoas físicas ou jurídicas privilegiadas; há, isto sim, valores protegidos ou promovidos, em razão de sua significação social.”
Na opinião de Ichihara (2000, p. 31), a despeito de apresentar vedação de privilégios tributários, “a Constituição de 1824 não contemplou hipóteses específicas de imunidade tributária [...] não consta atribuição exaustiva de competências (em relação a qual atuam os enunciados de imunidade).”
Especificamente sobre os templos de qualquer culto, para Weidlich (2005, p. 17), “a imunidade tributária foi prevista pela primeira vez no texto constitucional de 18.09.1946 (art. 31, V, b)”. Esse dispositivo dispunha:
À União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios é vedado: [...]
V- Lançar imposto sobre: [...]
b) templos de qualquer culto, bens e serviços de partidos políticos, instituições de educação e de assistência social, desde que as suas rendas sejam aplicadas integralmente no país para os respectivos fins.
Vale observar a ressalva feita por Baleeiro (1997, p. 312), no sentido de que “a constituição de 1969 inovou ao acrescentar [...] ‘renda’, tendo em vista que a Constituição de 1946 mencionava em seu texto (art. 31, V, b) apenas ‘bens e serviços’, sem se referir a renda.”
Após breve incursão histórica acerca desse tema, Costa (2001, p. 33) conclui que:
a par da evolução da organização política do Estado houve uma tendência de desonerar algumas pessoas, situações e bens, conferindo-lhes imunidade tributária, em razão de sua importância para a sociedade, merecendo destaque a Constituição Brasileira de 1946, cuja redação é semelhante à atual.
Compulsando-se as constituições que vigoraram no país, é possível acompanhar a evolução sofrida pelo instituto da imunidade tributária até os dias de hoje.
A primeira Constituição pátria de 1824 pouco disciplinou sobre a matéria, embora tenha abordado de forma embrionária os princípios da capacidade contributiva e imunidade fiscal.
Já na Constituição da República de 1891, foi contemplada a imunidade recíproca entre os Estados – não incluindo os municípios - e aos cultos religiosos. Tais imunidades encontravam-se dispostas nos arts. 9º ao 11 e, consoante Nogueira (1999, p. 3), “aparecem ora como autolimitação da competência tributária (positivismo) ou como limitação do poder de tributar pela reserva dos direitos humanos.”
Na Carta Magna de 1934, confirmaram-se as imunidades recíprocas entre os entes federados - incluindo-se desta vez os municípios - e as dos cultos religiosos (art. 17). Acrescentou-se a imunidade sobre a produção de combustíveis e em relação ao exercício profissional de jornalistas e professores, bem como proibiu a tributação da renda cedular de imóveis (art. 6º, inciso I, alíneas “b” e “c”).
Na Carta de 1937, somente permaneceu a imunidade dos cultos religiosos (art. 32, “b”), tendo sido as demais excluídas do texto constitucional. Com relação à imunidade tributária recíproca entre os entes federados, retorna ao texto constitucional a partir da inclusão da Emenda nº 9 /1945.
Com o advento da Constituição de 1946, no entanto, inaugura-se a imunidade tributária aos partidos políticos, às entidades educacionais e assistenciais. No interesse desse trabalho, como já explanado anteriormente, essa Carta introduz pela primeira vez a imunidade tributária dos templos de qualquer culto (todas no art. 31, V, “b”), estabelecendo limite para a aplicação das entidades religiosas no país e estritamente no âmbito de suas finalidades essenciais. Inclui-se, também pela primeira vez, a imunidade tributária do imposto de consumo dos artigos essenciais, concedida às pessoas de restrita capacidade econômica (art. 15, §1º), sobre o papel destinado à impressão de livros, jornais e periódicos (art. 31, V, “c”) e a de impostos sobre direitos autorais, remuneração de professores e jornalistas (art. 203), posteriormente limitada pela Emenda nº 9/1964. Mantém também a imunidade recíproca entre os entes federados (art. 31, V, “a”).
Na Constituição de 1967, não houve alterações significativas em relação às imunidades tributárias, sendo mantidas as imunidades expressas na Carta anterior de 1946, exceto por retirar as limitações (aplicação no país e finalidades essenciais dos entes religiosos), consoante o art. 20, inciso III, alínea “b”.
Todavia, mudanças importantes ocorreram a partir da Emenda Constitucional nº 1/1969, com a confirmação e exclusão de imunidades anteriormente existentes e o surgimento de outras:
a) foram abolidas as imunidades de impostos sobre direitos autorais, remuneração de professores e jornalistas e artigos essenciais a carentes e mantidas as dos partidos políticos, instituições educacionais e assistenciais (art. 19, III, “c”) e a recíproca entre os entes federados (art. 19, III, “a”);
b) retorna a imunidade sobre o consumo de combustíveis;
c) inova-se com a imunidade sobre: o consumo de lubrificantes e energia elétrica (art. 21, VIII); as propriedades que se sujeitam à transferência por desapropriação (art. 161, §5º) e a transmissão de bens ou direitos na realização de capital ao patrimônio de pessoa jurídica, bem como na fusão, incorporação ou extinção (art. 23, §3º); a circulação de produtos industrializados que se destinem à exportação (art. 23, §7º); e o tráfego de pessoas ou mercadorias (art. 19, II).
d) promove-se sutil alteração às imunidades tributárias dos templos de qualquer culto, substituindo, no inciso III do art. 19, o verbo “criar” por “instituir” e ao papel, porém diretamente aos “livros, jornais, periódicos além do papel para impressão” (alínea “d” do art. 19, III).
Finalmente, reportando-se à atual Constituição da República Federativa do Brasil, vigente a partir de 1988, destacam-se as principais imunidades tributárias:
a) art. 5º, XXXIV: das taxas ao direito de petição em Poderes Públicos e à obtenção de certidões em repartições públicas, para defesa de direitos;
b) art. 150, VI, “a”: imunidade recíproca entre os entes federados, extensiva às autarquias e fundações;.
c) art. 150, VI, “b”: impostos sobre templos de qualquer culto;
d) art. 150, VI, “c”: impostos sobre os partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos; e
e) art. 150, VI, “d”: impostos sobre os livros, jornais, periódicos e o papel destinado à sua impressão.
A seguir, serão abordados aspectos relacionados ao conceito da expressão “templos de qualquer culto”, visando adentrar no âmago do tema proposto.
3 CONCEITO DE TEMPLOS DE QUALQUER CULTO
A expressão “templos de qualquer culto” surge pela primeira vez no art. 19, III, “b”, da Emenda Constitucional nº 1/1969, como citado no capítulo anterior.
O art. 150, VI, “b” da CRFB/88 dispõe sobre a instituição do privilégio da imunidade constitucional a esses entes, porém não delimita a matéria, dando margem a interpretações de toda ordem.
Conceituá-lo, portanto, torna-se indispensável para a compreensão dessa expressão constitucional, sendo imperativo examinar as acepções dos termos "templo" e "culto", individualmente, e depois agrupá-las na busca do significado adequado do conjunto.
3.1 CONCEITO DE TEMPLO
O vocábulo “templo”, no dicionário eletrônico Infopédia, “Do latim templu”, significa “1. edifício destinado ao culto de uma religião; igreja; sinagoga; mesquita. 2. monumento em honra de uma divindade. 3. (figurativo) qualquer lugar sagrado ou venerável.”
A Bíblia, livro sagrado das religiões cristãs (católica, ortodoxa e protestante), apresenta-o com um conceito completamente aberto, quando considera que templo somos todos nós, como encontrado em I Coríntios, 3, 16-17 (Bíblia, p. 1463) “16
Vocês não sabem que são templo de Deus e que o Espírito Santo habita em vocês? 17 Se alguém destrói o templo de Deus, Deus o destruirá. Pois o templo de Deus é santo, e esse templo são vocês.”
Para a Igreja Católica (1998), a conceituação existente no Código de Direito Canônico é o de “igreja”, especificamente no cânone nº 1214: “edifício sagrado destinado ao culto divino, ao qual os fiéis têm o direito de ir para praticar o culto divino, especialmente público.”
No direito tributário, o conceito de templo é amplamente discutido e “detém larga amplitude semântica. A doutrina tem enfrentado dificuldades em reduzi-lo a planos cartesianos [...] frustrando a tentativa de precisa definição.” (SABBAG, 2012, p. 326)
Teoria Clássico-restritiva (Concepção do Templo-coisa): conceitua o
templo como o local destinado à celebração do culto. Pauta-se na coisificação do templo religioso (univeristas rerum, ou seja, o conjunto de coisas), que se prende, exclusivamente, ao local do culto. Como defensores dessa concepção, aproximam-se Pontes de Miranda, Paulo de Barros Carvalho e Sacha Calmon Navarro Coêlho”.
[...]
Teoria Clássico-liberal (Concepção do Templo-atividade): conceitua o
templo como tudo aquilo que, direta ou indiretamente, viabiliza o culto. Nessa medida, desoneram-se de impostos o local destinado ao culto e os anexos deste (universitas juris, ou seja, o conjunto de relações jurídicas, afetas a direitos e deveres). Como defensores dessa concepção, aproximam-se Aliomar Baleeiro, Roque Antonio Carrazza e Hugo de Brito Machado.
[...]
Teoria Moderna (Concepção do Templo-entidade): conceitua o templo
como entidade, na acepção de instituição, organização ou associação, mantenedoras do templo religioso, encaradas independentemente das coisas e pessoas objetivamente consideradas. No sentido jurídico, possui
acepção mais ampla que pessoa jurídica, indicando o próprio “estado de
ser”, a “existência”, vista em si mesma. Como defensores dessa concepção, aproximam-se José Eduardo Soares de Melo, Marco Aurélio Greco, Celso Ribeiro Bastos, entre outros.
Observa-se que as duas primeiras correntes limitam a imunidade ao local do culto e ao conjunto de bens e atividades vinculadas a ele, enquanto que a terceira corrente se atém ao templo enquanto entidade.
Sobre a teoria mais adequada, Sabbag (2012, p. 328) opina nos seguintes termos:
[...] a concepção moderna tem-se mostrado a mais adequada à satisfação da problemática que circunda a tributação dos templos religiosos que, em virtude do dinamismo que tem orientado a atividade, com questões jurídicas as mais variadas possíveis, requerem do exegeta um certo desprendimento das estruturas formais, a fim de atingir a ratio legis e propor a justiça fiscal aos casos concretos.
De forma simplificada, alguns doutrinadores de direito tributário consideram que a abrangência do vocábulo "templo" se ramifica basicamente em duas correntes: a clássica (restritiva) e a contemporânea (ampla). Nessa linha, corrobora Marroni Neto (2010, p. 228) “a corrente denominada clássica é restritiva. Surgiu em período anterior à Constituição de 1988 e é adotada por muitos dos juristas modernos, inclusive, permeando o entendimento hodierno do Supremo Tribunal Federal”. Ainda sobre o tema, acrescenta o aludido autor (p. 228):
referida construção conceitual se limita a compreender o termo "templo" como prédio (construção humana). Subdivide-se em duas subcorrentes: a primeira restringe o termo "templo" ao local onde se realizam cultos, e a segunda estendendo sua compreensão a outros prédios neles envolvidos, como casas paroquiais, salas de catequese etc.
Identificado com a primeira subcorrente, Pontes de Miranda (1987, p. 425), ao analisar o conceito de “templo” disposto na alínea "b" do inciso III do art. 19 da Constituição Federal de 1967 (dispositivo constitucional que previa a imunidade dos templos de qualquer culto), exclui a casa do religioso construída fora da entidade: “[...] ficaram imunes a impostos os templos de qualquer culto; não, porém, as casas de residências dos padres, pastores, rabinos etc., salvo se dentro do próprio edifício do templo [...] o templo é que é imune [...].”
Em igual sentido argumenta Denari (2002, p. 167):
[...] as dependências anexas ao templo não gozam de imunidade tributária, pois o texto constitucional apenas se refere ao templo, e as normas de exoneração tributária, por exigência das regras de hermenêutica, devem ser interpretadas literalmente.
Já Baleeiro (1999, p. 136-137), clássico doutrinador da corrente liberal, ao interpretar o mencionado dispositivo imunitório da Constituição de 1967, apresenta visão um pouco mais flexível:
o templo não deve ser apenas a igreja, sinagoga ou edifício principal, onde se celebra a cerimônia pública, mas também, a dependência acaso contígua, o convento, os anexos por força de compreensão, inclusive a casa ou residência especial, do pároco ou pastor, pertencente à comunidade religiosa, desde que não empregados em fins econômicos.
Ao expressar que “não repugna à Constituição inteligência que equipare ao templo – edifício – também a embarcação, o veículo ou avião usado como templo móvel, só para o culto”, alarga esse conceito ainda mais. No entanto, demonstra caráter restritivo ao advertir que “não se incluem na imunidade as casas de aluguel, terrenos, bens e rendas do Bispado ou da paróquia etc.” (BALEEIRO, 1999, p. 137)
Verifica-se que o termo “templo”, no âmbito da doutrina moderna e contemporânea, em contraposição à doutrina clássica, abrange não apenas o prédio ou o conjunto de prédios diretamente envolvidos no culto religioso, mas a própria entidade. Adepto a esse entendimento, Martins (1998, p. 79) certifica que “os templos de qualquer culto não são, de rigor, na dicção constitucional, os ‘prédios’
