Pº R. Co. 2/2009 SJC-CT
Recorrente : Paulo …, notário.
Recorrida: Conservatória do Registo Comercial de ….
Sumário: Âmbito da previsão do art. 26.3 da Tabela Geral do Imposto de Selo, em
função das modalidades do aumento de capital previstas no Código das Sociedades
Comerciais - Aumento por novas entradas/ aumento por incorporação de reservas.
Relatório
1. O presente recurso, cujos termos aqui se dão por integralmente
reproduzidos, vem interposto da conta que coube ao registo efectuado pela
Conservatória do Registo Comercial de … (Insc. 4 - Ap. 10/20081231), de aumento de
capital da sociedade “M…, Lda.”, matriculada sob o número 505… e com sede no
concelho de ….
Impugna-se concretamente a aplicação da verba 26.3 da T.G.I.S., que se
traduziu na liquidação da quantia de € 1.774,19, em resultado da incidência de 0,4%
sobre € 443.548,46, valor que no aumento de capital registado correspondeu a
incorporação de reservas - € 441.480,00 de reservas de reavaliação e € 2.068,46 de
reservas legais.
O total do aumento foi de € 850.000,00, o qual incluiu também € 350.000,00 de
incorporação de prestações suplementares e € 56.451,54 em dinheiro.
1.1. Na impugnação da conta em tabela alega-se em síntese que: a) a excepção
constante da dita verba 26.3 – ao excluir o aumento de capital em numerário - traduziu
o cumprimento por parte do legislador nacional de orientações e legislação comunitárias;
b) as incorporações de reservas “só podem ser consideradas numerário” ; c) as
incorporações de reservas nem sequer podem ser consideradas novas entradas; e d) em
matéria de impostos vigora o princípio da tipicidade e a sua criação é de exclusiva
competência da Assembleia da República
1.
1Invoca (nalguns casos citando parcialmente) para o que vai referido nas alíneas a), b) e c), respectivamente:
1) Ac. do STA de 17/10/2007, Pº 0225/05, acessível in www.dgsi.pt/jsta e Ac. do TJCE de 22/06/2007, Pº C-366/05, acessível in http://eur-lex.europa;
2) Directriz de Revisão/Auditoria 841, de Dezembro de 2001, da Ordem dos Revisores Oficiais de Contas; 3) Despacho do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais de 7 de Agosto de 2003, transcrito no BRN nº 8/2003, caderno I, pág.6, Código de IMI, IMT e Selo, de Silvério Marques e Curvelo de Freitas e Manual e Minutas de Actos Sujeitos a Registo Comercial, pág. 133.
2. A recorrida sustentou a conta, em despacho cujos termos aqui se dão
igualmente por integralmente reproduzidos, alegando em síntese que: a) as
alterações introduzidas à TGIS pelo D.L. 322-B/2001, de 14/12 visaram, quanto ao
aumento de capital, apenas os casos em que fosse efectuado mediante novas entradas,
daí que o referido Secretário de Estado tenha dito que o aumento de capital por
incorporação de reservas, por não ser nova entrada, não estava sujeito a tributação; b)
a redacção inicial do nº 26.3 da T.G.I.S. , tributando de forma generalizada o aumento
de capital por novas entradas, abrangendo as que tivessem por objecto numerário,
traduzia violação da Directiva do Conselho nº 69/355/CEE, com as alterações
introduzidas pela Directiva do Conselho nº 85/303/CEE; e c) a actual redacção ,
introduzida pela Lei nº 64-A/2007 de 31/12, passou a tributar todos os aumentos de
capital ( “entrada de bens de qualquer espécie”), com excepção dos efectuados em
numerário, o que significa que não está excluída a tributação do aumento de capital por
incorporação de reservas
2.
3. O processo é o próprio, as partes legítimas e não existem questões prévias ou
prejudiciais à apreciação do mérito.
A posição deste Conselho vai expressa na seguinte
Deliberação
1. Desde a sua redacção inicial – conforme com o aditamento feito pelo
D.L. nº 322-B/2001, de 14 de Dezembro
3- que na previsão do art. 26.3 da
2Se bem o entendemos, o raciocínio da recorrida é basicamente o seguinte: a redacção inicial tributava novas
entradas, logo não incluía a incorporação de reservas; porque a redacção actual passou a tributar todo o aumento de capital e o efectuado por incorporação de reservas não está incluído na excepção, passou a estar sujeito a tributação. Isto é: a alteração não se traduziu pura e simplesmente numa restrição do âmbito de tributação, já que antes dela foi alargado o âmbito regra.
3 Retrocedendo no tempo, constatamos que no espaço de poucos anos, vigoraram nesta matéria regimes
bastante diversificados, de que interessa deixar aqui um breve apontamento:
a) O D.L. 154/84, de 16 de Maio introduziu a isenção nos casos de aumento realizado em numerário;
b) O D.L. nº 125/87, de 17 de Março alargou a isenção ao aumento de capital por incorporação de reservas de reavaliação do activo imobilizado;
c) O D.L. 223/91, de 18 de Junho, isentou o aumento de capital em relação às sociedades de capitais, em todos os casos;
Tabela Geral de Imposto de Selo apenas cabe a tributação do aumento de
capital na modalidade de novas entradas a que se referem os artigos 87º a 89º
do Código das Sociedades Comerciais, âmbito este a que corresponde,
inversamente, um regime de não tributação do aumento de capital na
modalidade por incorporação de reservas ( conforme artigos 91º a 93º do
Código das Sociedades Comerciais)
4.
d) A Lei nº 52-C/96, de 27 de Dezembro, que aprovou Orçamento Geral do Estado para 1997, procedeu à revogação do artigo da Tabela Geral de Imposto de Selo respeitante à tributação do aumento de capital das sociedades (art. 145º);
e) O Código de Imposto de Selo e Tabela Geral aprovados pela Lei nº 150/99, de 11 de Setembro - em substituição do Regulamento de Imposto de Selo e respectiva Tabela Geral de Imposto de Selo ao tempo vigente – na sua redacção inicial não traduziu uma viragem em relação ao regime introduzido pelo último diploma referido, pois não sujeitava a imposto de selo o aumento de capital das sociedades.
O D.L. nº 322-B/2001, de 14 de Dezembro, em razão da aprovação do R.E.R.N. pelo D.L. nº 322-A/2001, de 14 de Dezembro, procedeu a várias alterações ao Código de Imposto de Selo e à Tabela Geral do Imposto de Selo, tendo aqui especial interesse referir o aditamento do art. 26º à T.G.I.S. - que no seu nº 3 passou a tributar em imposto de selo, com a taxa de 0,4%, o “Aumento do capital social de uma sociedade de capitais mediante a entrada de bens de qualquer espécie(…)” – e a alteração do art. 15.1 da mesma T.G.I.S., ao excluir os actos tributados pelo art. 26º.
A inversão no sentido da tributação fundou-se ( cfr. respectivo preâmbulo) na circunstância de ter resultado da alteração do regime emolumentar levado a cabo pelo referido D.L. nº 322-A/2001( aprovou o R.E.R.N.) – visando conformá-lo com o disposto na Directiva nº 69/335/CEE do Conselho – uma muito significativa quebra de receitas do sistema de justiça.
4Esta afirmação exprime, parece-nos, o resultado interpretativo mais conforme com a letra e com o espírito da
norma em causa, dados os diversos elementos convergentes nesse sentido, a saber:
Em primeiro lugar, que no Código das Sociedades Comerciais estão expressamente previstas duas, e apenas duas, modalidades de aumento de capital: novas entradas e incorporação de reservas, com os seus regimes próprios constantes dos artigos mencionados no texto. Neste sentido, Cfr. Raul Ventura, in Alterações do Contrato de Sociedade, 2ª Edição, pág. 94 e 95. .
Em segundo lugar, que também o artigo 4º da dita Directiva nº 69/335/CEE, com a qual se procurou dar cobertura à nova tributação, prevê as duas referidas modalidades de aumento de capital, no nº 1, c), referindo-se à “entrada de bens de qualquer espécie” e no nº 2, a), referindo-se à “incorporação de lucros, reservas ou provisões”.
Em terceiro lugar, que o preâmbulo do D.L. 322-B/2001 é inequívoco quanto à intenção do legislador, de apenas tributar a 1ª das ditas modalidades de aumento de capital, o que pode conferir-se nos seguintes trechos : “ Procedeu-se assim ao aditamento à Tabela Geral do Imposto de Selo de uma nova rubrica, o nº 26, criado ex novo, onde passam a ser tributadas em selo , a uma taxa compreendida dentro do limite fixado no nº 1 do artigo 7º da Directiva nº 69/335/CEE, as operações a que se referem as várias alíneas do nº 1 do artigo 4º da mesma directiva”. (…) “Assim, de acordo com as instruções transmitidas em contactos com a Comissão Europeia, havia que sujeitar a imposto apenas as operações referidas no nº 1 do artigo 4º, deixando fora do seu âmbito de incidência objectiva as referidas no nº 2 do mesmo preceito, em relação às quais se pode defender a existência de uma cláusula stand still”.
2. O alcance da alteração de redacção introduzida pela Lei nº
67-A/2007, de 31 de Dezembro foi exclusivamente o de reduzir o dito âmbito
inicial – “entrada de bens de qualquer espécie”, expressão que no pensamento
legislativo teve, e continuou a ter após a alteração, o mesmo significado que
a modalidade de aumento de capital que o Código das Sociedades Comerciais(
cfr artigos já indicados) chama de “novas entradas” - , dele excluindo a
situação em que seja numerário o bem que constitui essa entrada
5.
Por último, se o legislador tivesse pretendido tributar as duas modalidades de aumento de capital, isto é, se tivesse visado uma tributação abrangente ou indiscriminada, obviamente que se teria bastado com a referência ao facto “aumento de capital”.
Do que ficou dito só pede retirar-se uma conclusão: por um lado, que à expressão utilizada - “entrada de bens de qualquer espécie” – só pode ser atribuído o sentido de nova entrada de bens de qualquer espécie e, por outro, que não pode apontar-se a este sentido a falta de “um mínimo de correspondência verbal”( art. 9º, nº 2 do Código Civil) com o elemento literal da norma, só porque deste não consta o vocábulo “nova”.
Ainda na vigência da redacção inicial, o Ex.mo Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais fixou, no despacho indicado no nº 3) da nota 1,o entendimento de que na previsão do dito nº 3 não cabia o aumento de capital por incorporação de reservas, por não se traduzir em nova entrada de capital, entendimento este que a D.G.R.N. entendeu ser de seguir (como não podia deixar de ter feito, dada a natureza fiscal da matéria em causa), conforme publicação no B.R.N. nº 8/2003, I caderno.
Este entendimento tem necessariamente pressuposto aquele outro que anteriormente defendemos. Isto é: se se considerava que não era tributado por não constituir nova entrada, era porque se entendia que o que a lei tributava eram as novas entradas.
5 Confrontando a nova redacção
-
“O aumento de capital social de uma sociedade de capitais mediante a entrada de bens de qualquer espécie, excepto numerário (…)” – com a anterior, indicada na nota 3 – não vemos como possa defender-se outro sentido e alcance para a alteração, como parece acontecer com a recorrida.O raciocínio da recorrida, se bem o entendemos ( como dissemos supra), enferma de um vício de petição de princípio, pois dá por demonstrado que a redacção anterior se referia a “novas entradas” e a actual não, quando é certo que a redacção não sofreu nessa parte qualquer alteração, pois esta consistiu simplesmente na intercalação da expressão “excepto numerário”. Se as novas entradas eram o seu âmbito inicial, continuam a sê-lo, embora mais limitado.
A alteração teve lugar na sequência do Ac. do TJCE referido no nº 1) da nota 1 – interpretação dos artigos 7º, nº 1 e 10º da dita Directiva nº 69/335/CEE, na redacção dada pela Directiva nº 85/303/CEE - na sequência de reenvio prejudicial pelo Supremo Tribunal Administrativo( cfr. Ac. igualmente referido no nº 1) da nota 1) em recurso interposto de sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que julgara improcedente a impugnação interposta da liquidação do imposto, em caso de aumento de capital em numerário.
O TJCE entendeu que a anterior redacção do referido art. 26.3 violava a dita Directiva, por tributar o aumento de capital por entrada em numerário, e o S.T.A. concedeu provimento ao recurso, anulando a sentença recorrida e a liquidação impugnada.
Nos termos expostos, é entendimento deste Conselho que o recurso merece
provimento, devendo ser restituído o imposto de selo cobrado pelo acto.
Deliberação aprovada em sessão do Conselho Técnico de 26 de Maio de 2009.
Luís Manuel Nunes Martins, relator.
Esta deliberação foi homologada pelo Exmo. Senhor Presidente em 02.06.2009.
Em razão da interpretação anteriormente defendida, acabaria por assumir um carácter meramente académico, para o mérito da presente impugnação, a abordagem da questão de saber se, no âmbito de uma interpretação diversa - que desse todo o aumento de capital por tributado ( porque fosse esse o sentido a atribuir à expressão “mediante a entrada de bens de qualquer espécie”) à excepção do efectuado por entrada em numerário - não seria ainda assim de continuar a considerar o aumento de capital por incorporação de reservas como uma “entrada” em numerário, mesmo que considerando que o C.S.C. terá adoptado uma concepção unitária do aumento( um só momento, um só acto), com o aumento de participação de cada sócio a corresponder em regra ao aumento de capital por incorporação de reservas. (Cfr. Raúl Ventura, ob. Cit, pág. 260 e seguintes, sobre as duas concepções de aumento de capital por incorporação de reservas, a “desdobrada” e a “unitária”).
