FACULDADE DE DIREITO
RAFFAELA RODRIGUES NASCIMENTO
O PRINCÍPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA E A
(IN)CONSTITUCIONALIDADE DO CÁLCULO POR DENTRO DO ICMS: UMA NOVA PROPOSTA DO PROJETO DE LEI COMPLEMENTAR 163/12.
RAFFAELA RODRIGUES NASCIMENTO
O PRINCÍPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA E A (IN)CONSTITUCIONALIDADE DO CÁLCULO POR DENTRO DO ICMS: UMA NOVA PROPOSTA DO PROJETO DE
LEI COMPLEMENTAR 163/12.
Monografia submetida à Coordenação do Curso de Graduação em Direito da Universidade Federal do Ceará, como requisito parcial para obtenção do grau de bacharel em Direito. Área de concentração: Direito Tributário
Orientador: Professor Dr. Carlos César Sousa Cintra
Dados Internacionais de Catalogação na Publicação Universidade Federal do Ceará
Biblioteca Setorial da Faculdade de Direito
N244p Nascimento, Raffaela Rodrigues.
O princípio da capacidade contributiva e a (in)constitucionalidade do cálculo por dentro do ICMS: uma nova proposta do projeto de lei complementar 163/12 / Raffaela Rodrigues Nascimento. – 2014.
52 f. : enc. ; 30 cm.
Monografia (graduação) – Universidade Federal do Ceará, Faculdade de Direito, Curso de Direito, Fortaleza, 2014.
Área de Concentração: Direito Tributário. Orientação: Prof. Dr. Carlos César Sousa Cintra.
1. Imposto sobre a circulação de mercadorias e serviços - Brasil. 2. Capacidade contributiva (Direito tributário) - Brasil. 3. Direito Tributário - Brasil. I. Cintra, Carlos César Sousa (orient.). II. Universidade Federal do Ceará – Graduação em Direito. III. Título.
RAFFAELA RODRIGUES NASCIMENTO
O PRINCÍPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA E A (IN)CONSTITUCIONALIDADE DO CÁLCULO POR DENTRO DO ICMS: UMA NOVA PROPOSTA DO PROJETO DE
LEI COMPLEMENTAR 163/12.
Monografia submetida à Coordenação do Curso de Graduação em Direito da Universidade Federal do Ceará, como requisito parcial para a obtenção do grau de Bacharel em Direito. Área de concentração: Direito Tributário.
Aprovada em ___/___/________.
BANCA EXAMINADORA
________________________________________________________ Professor Dr. Carlos César Sousa Cintra (Orientador)
Universidade Federal do Ceará (UFC)
________________________________________________________ Professor Dr. Hugo de Brito Machado Segundo
Universidade Federal do Ceará (UFC)
________________________________________________________ Professor Francisco de Araújo Macedo Filho
AGRADECIMENTOS
O meu primeiro agradecimento vai para Aquele que era muito antes que eu fosse. Deus me amou antes de minha mãe pudesse me amar em seu ventre, nunca me poupou de graças e bênçãos ou de socorro quando precisei. O biógrafo Ignácio Larrañaga escreve que São Francisco de Assis disse “feliz do homem que tem intimidade com seu Deus”, portanto, posso me considerar felizarda pois pude amá-lo e conhece-lo antes saber andar e falar graças à minha família e aos meus amigos.
Maria Santíssima, minha mãezinha pela qual fui consagrada, te agradeço por ter intercedido por mim e me consolado como ninguém nas horas difíceis, sempre conduzindo minhas orações e as dos meus pais ao teu Filho Misericordioso.
Meus pais, Murilo e Rejane, foram e serão sempre os meus melhores amigos, sou imensamente grata pelo simples fato de ser sua filha. Obrigada por tudo, pai. Você me ensinou a questionar o mundo, a estudar, a defender meus pontos de vista e a amar os mais frágeis, sem nunca deixar de proteger sua filhinha. Obrigada, minha mãe, por me ensinar com carinho a ser uma mulher batalhadora, temente a Deus, a amar minha família e respeitá-la. Não poderia deixar de dedicar esse trabalho aos meus irmãos mais velhos, André e Murilo. Vocês me mostraram que o amor e laço fraterno é tão inexplicável, quanto poderoso. Sou mais forte graças à torcida e apoio de vocês.
Agradeço aos meus avós Hamilton e Holi e a minha bisavó Lídia Amélia ( in memoriam ) pelo amor incondicional, oração e torcida em todos os momentos da minha vida.
Ao meu amado Adriano, teu amor me fortifica e enche de garra, obrigada pelos conselhos, apoio, carinho, cuidado e suporte, e por me fazer acreditar mais no meu próprio potencial.
A todos os meus amigos e amigas queridos, gostaria de dar um enorme abraço em cada um pelo apoio e torcida, cada um tem um valor especial e inestimável, a amizade pode ter 20 anos ou 20 dias, mas força e o amor de vocês me engrandece não só como profissional, mas principalmente como ser humano.
“Dize-nos, pois, que te parece? É lícito pagar o tributo a César, ou não? (...) Mostrai-me a moeda do tributo. E eles lhe apresentaram um dinheiro. E ele diz-lhes: De quem é esta efígie e esta inscrição? Dizem-lhe eles: De César. Então ele lhes disse: Dai pois a César o que é de César, e a Deus o que é de Deus.”
RESUMO
O objeto do presente trabalho é a aplicabilidade do Princípio da Capacidade Contributiva na análise da constitucionalidade do “cálculo por dentro” do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS –, baseada na proposta levantada pelo Projeto de Lei Complementar 163/12. Diante do contexto atual da Ciência do Direito, tem-se buscado cada vez mais a efetividade da Justiça Fiscal, na qual o tributo prestado é uma contribuição para que o Estado possa executar suas atividades em prol da sociedade, devendo essa relação ser pautada também na transparência e na não onerosidade excessiva do contribuinte, protegendo o seu mínimo existencial. Pautada nesses ideais, a Constituição Federal de 1988 consagrou em seu artigo 145, § 1º, o Princípio da Capacidade Contributiva, apesar de ser ainda muito discutido no que se refere à profundidade de seu alcance, não deixa de representar um avanço democrático importante nas relações entre o Fisco e o contribuinte, que vem influenciando as decisões do Judiciário e as criações do Legislativo. Assim, a previsão da integração à base de cálculo do imposto o montante do próprio imposto previsto na Lei Complementar 87/96, será analisada sob a ótica desse princípio constitucional, demostrando também as consequências jurídicas e financeiras da possível modificação que a Proposta de Lei Complementar 163/12 poderá influenciar. Para tanto, far-se-á um estudo a partir dos posicionamentos doutrinários e jurisprudenciais, principalmente dos Tribunais Superiores, realizando uma busca pelo entendimento sobre a profundidade desse princípio de forma geral, direcionando para o caso específico aqui apresentado.
ABSTRACT
The object of this study is the applicability of the Principle of Contributory Capacity by making the analysis of the constitutionality of the "inside calculation" Tax on Circulation of Goods and Services, based on the proposal presented by Complementary Bill 163/12. Given the current context of the Science of Law, has been increasingly sought the effectiveness of the Tax Justice, in which the tribute paid is a contribution to the state to perform its work on behalf of the company and this relationship is also marked in transparency and non-excessive burden on the taxpayer, protecting your existential minimum. Guided these ideals, the Constitution of 1988 enshrined in the article 145, § 1º, the Principle of Capacity Contributory , although still much discussed in relation to the depth of its reach , it still represents an important democratic advance in relations between the IRS and the taxpayer, which has influenced the decisions of the judiciary and the creations of the Legislature. Thus, the prediction of integration based tax calculation the amount of tax provided in Supplementary Law 87/96 itself, which will be it analyzed from the perspective of this constitutional principle, also demonstrating the legal and financial consequences of possible changes that the Proposed Supplementary Law 163/12 can influence. To this end, a study from the doctrinal and jurisprudential positions, especially of the Superior Courts shall be made, by performing a search for understanding about the depth of this principle in general, directing to the particular case presented here.
SUMÁRIO
1 INTRODUÇÃO ... 12
2 O PRINCÍPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA ... 14
2.1 Breve histórico ... 14
2.2 Delimitação do Conceito ... 15
2.3 A Capacidade Contributiva na Constituição Federal de 1988... 17
2.3.1 A Pessoalidade, a Progressividade e a Seletividade como manifestações do Princípio da Capacidade Contributiva ... 19
2.3.2 A Eficácia do Princípio da Capacidade Contributiva ... 21
2.4 Princípio capacidade contributiva e a não-cumulatividade ... 23
2.5 Princípio capacidade contributiva nos tributos indiretos ... 24
2.5.1 Princípio da capacidade contributiva e o ICMS ... 25
3 IMPOSTO SOBRE A CIRCULAÇÃO DE MERCADORIA E SERVIÇOS ... 28
3.1 Rápida exposição conceitual... 28
3.2 A Função da base de cálculo e da alíquota ... 29
3.3 A lei complementar e a base de cálculo ... 31
3.3.1 A base de cálculo do ICMS na Lei Complementar 87/1996 e na Constituição Federal de 1988. ... 32
3.3.2 O Cálculo por dentro do ICMS ... 33
3.3.3 As Consequências do Cálculo por Dentro ... 35
3.3.4 Entendimento do Supremo Tribunal Federal sobre o assunto ... 38
4 ANÁLISE DO PROJETO DE LEI COMPLEMENTAR 163/12 ... 42
4.1 Considerações iniciais ... 42
4.2 Efetividade da justiça fiscal ... 42
5 CONSIDERAÇÕES FINAIS ... 44
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS ... 46
ANEXO A - PROJETO DE LEI COMPLEMENTAR N.º 162, DE 2012 ... 48
1 INTRODUÇÃO
O objeto do presente trabalho é a aplicabilidade do Princípio da Capacidade Contributiva na análise da constitucionalidade do “cálculo por dentro” do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS, baseada na proposta levantada pelo Projeto de Lei Complementar 163/12.
Diante do atual contexto da Ciência do Direito, tem-se buscado cada vez mais a efetividade da Justiça Fiscal, na qual o tributo prestado é uma contribuição para que o Estado possa executar suas atividades em prol da sociedade, devendo essa relação ser pautada também na transparência e na não onerosidade excessiva do contribuinte, protegendo o seu mínimo existencial.
Pautada nesses ideais, a Constituição Federal de 1988 consagrou em seu artigo 145, § 1º, o Princípio da Capacidade Contributiva, apesar de ser ainda muito discutido no que se refere à profundidade de seu alcance, não deixa de representar um avanço democrático importante nas relações entre o Fisco e o contribuinte, que vem influenciando as decisões do Judiciário e as criações do Legislativo.
Todavia, existe atualmente, no Direito Brasileiro, a Lei Complementar 87/96, que regulamenta o Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS, na qual está previsto no art. 13, § 1º, inciso I, que dispõe que integrará a base de cálculo do imposto o montante do próprio imposto, sendo esse fenômeno denominado pela doutrina de cálculo por dentro.
Essa forma de apuração do imposto acaba por criar uma questão que desafia o Princípio da Capacidade Contributiva, pois ele não onera apenas o valor exato das contraprestações por mercadorias ou serviços de transporte e comunicação, mas o valor total da operação, incluindo o valor do próprio imposto.
Contudo, no dia 18 de abril 2012, foi apresentado o Projeto de Lei Complementar 163/12 à Câmara dos Deputados, que tenta alterar a lei complementar acima referida, impedindo também que as legislações estaduais reinstituam o cálculo por dentro.
Enfim, visando aprofundar o diálogo entre o Fisco e o contribuinte, buscando sempre o melhor e justo relacionamento entre eles, que tanto influencia o mercado econômico, esta pesquisa colocará em oposição os pensamentos doutrinários tributários e constitucionais acerca do assunto em proposição, bem como demonstrará as consequências jurídicas que a Proposta de Lei Complementar 163/12 poderá trazer.
Desse modo, far-se-á abordagem dividida em quatro capítulos, sendo o primeiro debaterá os todos os aspectos relevantes do princípio da Capacidade Contributiva para o fim desse trabalho, começando por uma breve síntese histórica, passando pelas delimitações conceituais e indo até o debate desse princípio com a não-cumulatividade, os tributos indiretos e o próprio ICMS.
Daí parte-se para a propositura de que os princípios constitucionais da capacidade contributiva e da não-cumulatividade são diretamente programáticos. Se sim, será feito o questionamento sobre a possibilidade de declaração de inconstitucionalidade sobre a ofensa de princípios constitucionais programáticos.
No segundo capítulo, apresentar-se-á o tributo do ICMS, o seu conceito, dissecando a sua Regra-Matriz, também abordando considerações sobre função da base de cálculo e como se expressa a competência legal que a rege. Após essa análise, começar-se-á o estudo do cálculo por dentro do ICMS, como funciona e quais são suas consequências legais e econômicas, colocando também em questão as definições sobre o significado de alíquota e de base de cálculo.
O último capítulo se dedicará ao Projeto de Lei Complementar 163/12, demostrando o seu contexto, a sua finalidade e a forma pela qual pretende alcança-la.
Torna-se necessário ressaltar que além do Fisco angariar mais recursos às expensas do contribuinte, a alíquota financeira, resultado da forma de cálculo do tributo da alíquota legal já inclusa no valor final do produto, ele diminui a transparência sobre o que é valor do produto e o que é imposto para o consumidor final.
2 O PRINCÍPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA
2.1 Breve histórico
O Princípio da Capacidade Contributiva, que é baseado na ideia de justiça fiscal, origina-se quase tão primordialmente quanto o nascimento do tributo, na qual ele guardava relação com a riqueza daqueles que o deviam, já presente no antigo Egito, bem como a ideia de justiça distributiva remontava aos filósofos gregos.1
O desenvolvimento deste pensamento se passou dentro de várias legislações históricas, por exemplo, a Magna Carta Inglesa de 1215, que em seu art. 12 estabelecia moderação na fixação de prestações coercitivas governamentais da seguinte maneira:
Nenhum ônus ou subsídio será imposto em nosso reino, senão pelo Commune Concilium Regis, exceto nos casos de resgate da nossa pessoa, da investidura do nosso primogênito, como cavaleiro, e das despesas com o primeiro casamento de nossa filha primogênita, desde que, em qualquer desses casos, estando moderadamente fixados
Adam Smith2, filósofo e economista escocês, razoavelmente alertou sobre a razoabilidade do trato tributário que as nações deveriam ter sobre seus cidadãos, em sua obra A Riqueza das Nações, da seguinte maneira:
Todas elas têm procurado, utilizando da melhor forma seu discernimento, tornar seus impostos tão equitativos quanto possível, tão fixos e tão convenientes para o contribuinte, quer no tocante ao tempo, quer no tocante à forma de pagamento, quer em proporção à receita que carreavam para o príncipe, como também pouco incômodo às pessoas.
Em 1791, diante de um contexto pós-revolucionário e inspirado na corrente dos direitos naturais e universais, a Declaração de Direitos do Homem e do Cidadão, estabelece um paradigma bem diferente daquele pregado pelo Absolutismo em seu art. 13, no qual os tributos, além de ser direcionado obrigatoriamente para o custeio da administração do Estado, deve ser igualmente repartido entre os cidadãos na medida de seu patrimônio.
Introduzido como objeto de estudo da Ciência do Direito se deu primeiramente em 1929, com os ensinamentos de Benvenuto Grizottí e seus discípulos, posteriormente,
1 GIARDINA, Emilio. Le basi teoriche del principio della capacità contributiva. Milão: Dott. A. Giuffrè Editore, 1961, p. 6, apud COSTA, Regina Helena. Princípio da capacidade contributiva. 3. ed. São Paulo: Malheiros Editores, 2003. p. 17.
denominada a Escola de Pávia, iniciando uma nova fase sobre o estudo desse tema, que antes ficava restrito à Ciência das Finanças.3
Historicamente, esse princípio foi adotado, primeiramente, por uma Constituição brasileira com a Carta Magna Imperial de 1824 em seu art. 179, inciso XV que estabelece que “ninguem será exempto de contribuir pera as despezas do Estado em proporção dos seus haveres.”
O Princípio da Capacidade Contributiva surgiu com força na evolução das constituições brasileiras, no texto constitucional de 1946, pois as Cartas de 1891, 1934 e 19375 se omitiram quase que totalmente a cerca desse princípio.
Dessa maneira, o dispositivo regido pelo art. 202 da Constituição de 1946 regula esse princípio de forma semelhante com o atual presente em nossa Constituição Cidadã, estando prescrito da seguinte maneira: “Os tributos terão caráter pessoal, sempre que isso for possível, e serão graduados conforme a capacidade econômica do contribuinte. ”
No entanto, com o advento da Emenda Constitucional nº 18 de 1965 que modificou substancialmente a parte dedicada aos tributos na Constituição Federal de 1946, ocorreu a supressão do Princípio da Capacidade Contributiva, sendo este um importante preceito tributário constitucional para a consolidação do Estado Democrático de Direito.
Diante dos avanços democráticos da Constituição Federal de 1988, encontra-se o Princípio da Capacidade Contributiva, fundamental na construção de certa ética dentro do Direito Tributário, principalmente após o período antidemocrático e obscuro entre os anos de 1964 até 1985 que viveu o Brasil, antecedendo o nascimento da atual Carta Magna.
2.2 Delimitação do Conceito
O conceito que envolve o princípio da capacidade contributiva está diretamente ligado à ideia de justiça fiscal e moral fiscal, assunto no qual, Klaus Tipke6 explica que a carga de tributos deve repartida com justiça, ou seja, adequada com a realidade, sendo fundamental o respeito aos princípios constitucionais, sem se afastar da realidade concreta. Defende também que o sistema jurídico tributário deve ser uma construção baseada em princípios que devem ser levados até a última consequência, não apenas guias ou direcionamentos facultativos.
3 TABOADA, Carlos Palao. “Isonomia..." apud COSTA, 2003. p. 19. 5 COSTA, 2003, p. 21.
6 TIPKE, Klaus. Moral tributária do estado e dos contribuintes. Porto Alegre: Sergio Antonio Fabris. 2012. p.
Em uma de suas obras, ele explica que a justiça fiscal e a moral fiscal têm sua fundamentação principal e sendo quase uma exigência para a manutenção do Estado Social de Direito, pois quando tem que suprir uma demanda financeira para cumprir suas tarefas, cuja fonte de recursos são principalmente os impostos. Portanto, esse Estado de Direito deve se ater aos valores velados pela Constituição, pois a construção de um sistema jurídico tributário justo é coerente com esses princípios.
Historicamente, a teoria do direito e da praxe tributárias desempenharam seu papel como se dividiam os critérios os princípios da equivalência de renda e da capacidade contributiva.
Inicialmente, havia o princípio da capacitação, o qual determinava que todo cidadão se limitava a pagar a mesma quantia sem considerar como ou se ele possui renda, não havendo o conceito de mínimo existencial. Já em um segundo momento, surgiu a linha de pensamento de equivalência, no qual todo cidadão teria de compensar parte de sua renda através do tributo os custos que ao Estado causou, que seria a equivalência de custos, ou o proveito que obteve em prestações do Estado, chamada de equivalência de desfrute.
Dessa maneira, Tipke7 conceitua o princípio da seguinte maneira:
O princípio da capacidade contributiva é o único princípio fundamental, que é adequado a todos os direitos fundamentais de Constituições de Estados de Direito Social. É também em geral aceito como apropriado. Ninguém deseja ser onerado mais gravosamente que outros nas mesmas condições econômicas; mas a mesma preocupação deve ele também reconhecer nos outros.
No entanto, os doutrinadores divergem facilmente sobre a identificação desse princípio havendo muitos entendimentos nem sempre convergentes acerca de sua delimitação. Assim, para Grizotti8, pioneiro no estudo do tema, a capacidade contributiva se resumia em apenas na “potencialidade que possuem os submetidos à soberania fiscal para contribuir para os gestos públicos. ”
No entanto, há visões contrárias das expressas acima, por exemplo, Augusto Becker9 considera o termo capacidade contributiva altamente ambíguo, pouco claro e de teorização obscura, permitindo uma imprecisão e dificuldade de definição de seu conceito.
Existe ainda a discussão doutrinária sobre a diferenciação dos conceitos de capacidade contributiva e capacidade econômica, sendo essa uma exigência que uma tributação deve atender para se adaptar à riqueza dos contribuintes.
7 TIPKE, 2012, p. 20.
8 GRIZIOTTI, 1943, apud COSTA, 2003, p. 23.
Para os fins desse trabalho, seguir-se-á a linha de pensamento adotada por Pezez de Ayala e Eusebio González, na qual defendem que esses conceitos não são antagônicos mas complementares, ou seja, são dimensões de um mesmo o conceito, existindo três planos na capacidade contributiva, sendo o primeiro o jurídico-positivo, o segundo ético-econômico e o último técnico-econômico10.
O primeiro estabelece o sujeito como titular de direitos e obrigações baseadas na legislação tributária vigente, que definirá positivamente aquela capacidade e o âmbito. No plano ético-econômico, se estabelece uma aptidão mínima para o sujeito passivo da relação tributária, no qual se baliza duas variáveis que são o volume de recursos que o sujeito possui para satisfazer a dívida tributária e a necessidade que ele possui de utilizar seus próprios recursos.
O último plano leva em consideração a operabilidade e eficácia arrecadatória dos impostos, portanto, o sujeito possui capacidade contributiva quando possui unidades econômicas de recursos produtivos ou riquezas, facilmente identificáveis pela Fazenda Pública como suscetíveis de imposição tributárias, estando presumivelmente solventes o suficiente para suportar o tributo.
O princípio, ora estudado, pode ser compreendido em dois sentidos: o absoluto ou objetivo e o relativo ou subjetivo. O princípio pode ser entendido como absoluto quando estar-se diante de um fato de manifestação de riqueza, ou estar-seja, o legislador elege esestar-se fato como apto para concorrer às despesas públicas, restringindo a discrição legislativa de fatos que não sejam reveladores de riqueza.
Nesse caso, o Poder Legislativo tem um especial papel muito relevante quando se trata em abordagem objetiva desse princípio, pois é ele que decide quais serão os atos que demonstram riqueza passível de tributação, criando a hipótese de incidência, nos quais esses fatos se encaixarão.
No entanto, o sentido subjetivo ou relativo revela uma consideração apenas no sujeito passivo da relação tributária, demostrando o potencial econômico daquela pessoa física ou jurídica de suportar o impacto tributário, permitindo a manutenção de um mínimo vital, impedindo que a progressividade atinja os níveis de confisco.
2.3 A Capacidade Contributiva na Constituição Federal de 1988
10GONZÁLEZ, Eusebio, e PEREZ DE AYALA, José Luís. Curso de derecho tributario. 2. ed. Madri: Editorial
Conforme já foi visto acima, o princípio da capacidade contributiva está presente principalmente no §1º do art. 145, porém ele não é o único dispositivo constitucional que alude esse princípio na Carta Magna, sendo possível encontrá-lo já presente nos objetivos fundamentais de nossa república:
Art. 3º. Constituem objetivos fundamentais da República Federativa do Brasil: I – construir uma sociedade, livre, justa e solidária;
[...]
III – erradicar a pobreza e a marginalização e reduzir as desigualdades sociais e regionais.
Esse artigo reflete esse princípio pelo fato de que ele é baseado na justiça fiscal, também necessário para a construção dos objetivos de nossa República.
Também é notadamente perceptível nas limitações ao poder de tributar elencados pelo art. 150:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
[...]
II – instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos ou direitos;
[...]
IV – utilizar tributo com efeito de confisco;
Fica claro, então, a opção tomada pelo Constituinte Originário de proteger o mínimo vital, quando veta o efeito de confisco, o tratamento na igual medida de sua capacidade contributiva, bem como a proteção ao direito de propriedade, presentes no art. 153 e 155 da Constituição Federal de 1988.
Todavia, para se fazer uma análise correta do princípio da capacidade contributiva na Carta Magna vigente, deve-se destrinchar a principal disposição que o regula. Dessa maneira, assim está exposto no §1º do art. 145:
Art. 145.A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos:
[...]
§1º- sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.
De forma contundente, Regina Helena Costa11 chama a atenção para a expressão “sempre que possível”, presente tanto na atual Constituição de 1988 quanto no art. 202 da 1946.
Esta clausula pode induzir ao erro sobre o dispositivo, podendo fazer-se concluir que o legislador de a faculdade de observar ou não esse princípio.
Assim, a interpretação sobre essa passagem feita pela mesma autora citada acima é de que o caráter pessoal dos impostos devem assumir sempre que a estrutura do aspecto material da hipótese de incidência tributária o comporte.
No entanto, em opinião não tão diversa Marco Aurélio Greco12 defende a possibilidade de uma interpretação forte, no qual esse princípio só poderia deixar de ser aplicado quando não fosse possível, devendo a lei quando interpretada sempre devendo atender esse princípio.
Em concordância de pensamento, Roque Carraza13 defende que o princípio da capacidade contributiva tem como destinatário imediato o legislador ordinário das pessoas políticas, ou seja, antes mesmo de alcançar os contribuintes e a fazenda que irá executar as leis tributárias, ele se direciona ao poder Legislativo. Assim, enfatiza que a hipótese de incidência, bem como a base de cálculo, deve presumir que seus praticantes possuam meios para suportar o impacto financeiro que aquele tributo irá acarretar.
Portanto, não se questiona mais atualmente se o princípio da capacidade contributiva está presente ou não na Constituição, tendo em vista sua expressa disposição, sendo considerada verdadeiramente “uma norma sobre como fazer a lei”14, expressão utilizada por Eduardo Sabbag, porém ela não se limita apenas ao poder Legislador, mas também ao Judiciário em sua aplicação no caso concreto.
Desse modo, uma consequência jurídica de constitucionalização é que se existir uma lei infraconstitucional que a transgrida está passível de inconstitucionalidade material, tanto pelo controle difuso quanto o concentrado, por meio do instrumento de Ação Direta de Inconstitucionalidade, regulado pelo art. 102, inciso I, a da Lei Maior.
2.3.1 A Pessoalidade, a Progressividade e a Seletividade como manifestações do Princípio da Capacidade Contributiva
Antes de prosseguir com explanações mais complexas sobre o tema, faz-se necessário analisar a juridicidade do princípio da capacidade contributiva. Assim, a priori, iremos considerar a definição de princípio como fonte da Ciência do Direito.
12 GRECO, Marco Aurélio. Planejamento tributário. 2 ed. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2008. p. 327, apud
COSTA, 2003, p. 97.
13 CARRAZA, Roque Antônio. Curso de direito constitucional tributário. 22. ed. São Paulo: Malheiros, 2006.
p. 105.
Desse modo, o posicionamento de Miguel Reale15 na qual leciona no sentido de que “os princípios gerais do direito são enunciações normativas de valor genérico, que condicionam e orientam a compreensão do ordenamento jurídico, quer para a sua aplicação e integração, quer para a elaboração de normas. ”
Denota-se a partir dessa noção, que os princípios não possuem a função meramente de direcionamento de cumprimento e fabricação das normas, mas também de função integralizadora de um pensamento minimamente lógico e coerente do ordenamento jurídico.
O princípio da capacidade contributiva tem sua base principal sobre o da isonomia na busca da justiça fiscal, como relatamos anteriormente, dessa maneira, a capacidade contributiva, da maneira como é regulada pela Constituição de 1988, se concretiza através de seus subprincípios, sendo principalmente a progressividade, a pessoalidade e a seletividade.
Porém, a doutrina diverge, não raro, sobre a relação entre a capacidade contributiva e seus subprincípios, deixando-se claro aqui que as proposições debatidas aqui não são unanimes.
O primeiro princípio a ser verificado como concretizador da capacidade contributiva é o da pessoalidade. A pessoalidade é traduzida pela expressão “os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte”, expressa no art. 145. No entanto, não é somente através dela que a capacidade contributiva se traduz, pois devido a praticabilidade tributária nem sempre é possível mensurar os impostos pessoalmente.
A seletividade é outro subprincípio que torna possível a aplicabilidade da capacidade contributiva, pois quando um imposto é seletivo em relação à essencialidade dos bens tributados, acaba-se por se proteger o mínimo existencial necessário à subsistência do contribuinte, pois poderia haver uma exação excessiva sobre bens de primeira necessidade como alimentos não perecíveis ou de higiene básica. Ela também diminuiu a possibilidade de confisco, tornando possível a preservação da capacidade contributiva nos tributos diretos e indiretos.
Por fim, há a progressividade, um princípio que o tributa onera mais aqueles cujos rendimentos são maiores, assim, sua alíquota aumenta na proporção de sua base de cálculo, apesar de sua característica distributivista, muito já se criticou em face desse princípio, principalmente no âmbito das ciências das finanças.
Todavia, Regina Helena Costa16 propõe uma análise apaziguadora da real importância da progressividade em nosso atual sistema jurídico tributário, devendo ela se reportar ao sistema como um todo e não em um tributo específico, pois se eles aplicados conjuntamente possuindo uma natureza apenas proporcional, resultará num sistema proporcional, não devendo apenas chegar a limites confiscatórios.
2.3.2 A Eficácia do Princípio da Capacidade Contributiva
A eficácia do princípio da capacidade contributiva divide a doutrina em duas posições bem diferentes e polemicas acerca da obrigatoriedade de seu cumprimento, a primeira considera-a uma regra meramente programática e de advertência, de baixa praticabilidade, sendo sua eficácia jurídica quase inexistente.
Isso tudo decorre do fato de que a doutrina a considera sem juridicidade em decorrência da falta de coercibilidade, pois é norma programática, já a uma maioria apoia uma visão contrária de que a capacidade contributiva possui um conteúdo vinculativo ao legislador infraconstitucional e ao judiciário.
Augusto Becker17 tece críticas em face das duas correntes citadas acima, porém também não propõe nenhuma natureza jurídica hibrida, pois julga que ambas as visões estão bem distantes de propor um conceito convincente da verdade, concluindo que o princípio da capacidade contributiva é a constitucionalização de um equívoco.
Atualmente, o princípio da capacidade contributiva é considerado como norma programática em nossa atual Carta Magna, quase unanimemente pela doutrina nacional. Desse modo, antes de se adentrar mais profundamente nesse tópico, faz-se necessário esclarecer o conceito de eficácia contida e norma programática, cunhados pelo constitucionalista José Afonso da Silva.
Assim, considera-se para os limites desse trabalho que normas programáticas são normas constitucionais, nas quais o constituinte originário se limitou a traçar determinados princípios com a finalidade de serem seguidos por seus órgãos legislativos, executivos, jurisdicionais e administrativos, visando a realização dos fins sociais do Estado, ou invés de regulá-los diretamente.18
16 COSTA, 2003, p. 53. 17 BECKER, 2010, p.523.
18 SILVA, José Afonso da. Aplicabilidade das normas constitucionais. 7. ed. São Paulo: Malheiros, 2012. p.
Geraldo Ataliba19 comenta sua posição não se pode deixar de reconhecer o caráter jurídico de uma disposição constitucional, devendo uma disposição vaga e declaratória possuir ao menos uma eficácia paralisante das normas infraconstitucionais, incluindo especificamente as leis ordinárias e complementares. Tal argumento não pode ser ignorado, pois em tópico posterior abordaremos o assunto sobre as competências materiais que a Constituição dá a lei complementar.
Em concordância de pensamento, o José Souto Maior Borges20 afirma que as normas programáticas da Lei Maior não são conselhos ou apenas recomendações ao legislador, defendendo ainda que a falta de regulamentação positiva desses dispositivos meramente declaratórios deveria ensejar a decretação de inconstitucionalidade por omissão baseado no inciso LXXI do art.5º da Constituição. Assim, defende que as normas programáticas deveriam condicionar a legislação integrativa, autorizando-a ou proibindo-a, possuindo eficácia plena.
Possuindo posição ainda mais radical, Aires Barreto determina que esse princípio é uma diretriz que se impões ao legislador ordinário, quando há a escolha dos fatos de conteúdo econômico e do critério de mensuração ad valorem, ou seja, a base de cálculo.21
Klaus Tipke e Douglas Yamashita22 lecionam em face das críticas à indeterminabilidade do princípio da capacidade contributiva, propondo que seu conteúdo material é determinável, pois o que ele busca não é uma mensuração de cada um segundo o princípio da equivalência, mas o quanto cada um pode contribuir na medida de sua renda disponível, independentemente se ele irá obter vantagem mediante os serviços púbicos.
No entanto, o posicionamento aparentemente mais consistente é aquela posta por José Joaquim Gomes Canotilho23, constitucionalista português, que reconhece o valor jurídico que as normas programáticas possuem, possuindo uma positividade de fim e norma-tarefa, possuindo três consequências que são a vinculação do legislador de forma permanente a elaboração das normas infraconstitucionais, o direcionamento material permanente de todos os órgãos que concretizam as imposições legisladas (ex. poder executivo e judiciário), por fim como limites negativos que eivam de inconstitucionalidade todos os atos que o contrariam.
19 ATALIBA. Geraldo. Lei complementar na constituição. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 1971. p.
18.
20 BORGES, Jose Souto Maior. Curso de direito comunitário. 1 ed. São Paulo: Saraiva, 2005. p. 218-219. 21 BARRETO, Aires. Base de cálculo, alíquota e princípios constitucionais. 2. ed. São Paulo: Max Limonad,
1998. p. 135.
22 YAMASHITA, Douglas; TIPKE, Klaus. Justiça fiscal e princípio da capacidade contributiva. 1 ed. São
Paulo: Malheiros, 2002. p. 32.
2.4 Princípio capacidade contributiva e a não-cumulatividade
O princípio da não-cumulatividade, na verdade, é uma técnica de apuração do imposto, no qual o valor do tributo devido em operação específica de uma cadeia de produção é compensado com os valores já pagos nas anteriores, o que permite não só o respeito à capacidade contributiva, mas também o bis in idem.
Esse mecanismo de apuração do imposto não é uma inovação jurídica brasileira, pois sua teorização remonta à obra “Veredelt Umsatzsteuer” do empresário alemão Wilhelm Von Siemens em 191924, no qual defende uma tributação não-cumulativa. No entanto, a verdadeira prática desse cálculo adveio graças a criação do Taxe Sur la Valeur Ajoutée (TVA), um imposto indireto criado em 1954 pelo funcionário do governo francês Maurice Lauré25, cuja incidência é a consumação. Assim como o ICMS o TVA incide sobre o valor final do produto visando evitar a tributação em cascata.
A vedação da cumulatividade surgiu no Brasil no âmbito constitucional pela Emenda Constitucional nº 18, de 1º de dezembro de 1965:
Art. 11. Compete à União o impôsto sôbre produtos industrializados.
Parágrafo único. O impôsto é seletivo em função da essencialidade dos produtos, e não-cumulativo, abatendo-se, em cada operação, o montante cobrado nos anteriores. Art. 12. Compete aos Estados o impôsto sôbre operações relativas à circulação de mercadorias, realizadas por comerciantes, industriais e produtores.
§ 1º A alíquota do impôsto é uniforme para tôdas as mercadorias, não excedendo, nas operações que as destinem a outro Estado, o limite fixado em resolução do Senado Federal, nos têrmos do disposto em lei complementar.
§ 2º O impôsto é não-cumulativo, abatendo-se, em cada operação, nos têrmos do disposto em lei complementar, o montante cobrado nas anteriores, pelo mesmo ou por outro Estado, e não incidirá sôbre a venda a varejo, diretamente ao consumidor, de gêneros de primeira necessidade, definidos como tais por ato do Poder Executivo Estadual.
Atualmente, esse princípio se encontra regulado na legislação brasileira no texto constitucional no que se refere ao ICMS no artigo 155, II, § 2º, inciso I:
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: [...] II. operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;
[...]
24JAMES, Kathryn. Exploring the Origins and Global Rise of VAT. Tax Analysts. 2011. Disponível em:
<http://www.taxanalysts.com/www/freefiles.nsf/Files/JAMES-2.pdf/$file/JAMES-2.pdf>. Acessado em 17/05/2014.
25DIAS. Alan Roberto. Aspectos Históricos e Polêmicos da Não Cumulatividade Tributária. 2011. 10 p.
§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
I. será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal.
Diante do acima exposto, faz-se necessário verificar que existem duas formas de se evitar a tributação em cascata, sendo a primeira a compensação pelo sistema “Tax on Tax”, que significa imposto sobre imposto, no qual o débito gerado na saída é compensado pelo crédito correspondente ao imposto cobrado na entrada, o segundo é o sistema “Tax on Base”, a expressão se traduz por imposto na base, no qual há compensação das incidências anteriores pela comparação entre as respectivas bases de cálculo.
No Brasil, a cumulatividade é evitada através do método imposto sobre imposto com diferença peculiar, pois a compensação se dá através do total apurado nas operações de entradas para o total das operações de saídas em um período determinado, mesmo que a mercadoria ou a matéria-prima que entrou incidida não tenha saído ou sido utilizada naquele período, denomina-se essa apuração de “técnica periódica”.
Verifica-se o fundamento teleológico da não-cumulatividade vai ao encontro do princípio da capacidade contributiva, no entanto, o que ocorre na legislação brasileira é que o ICMS, na verdade, não é um imposto sobre o valor acrescido, mas sobre o valor da operação final, que será explanado de forma mais profunda em um tópico posterior.
2.5 Princípio capacidade contributiva nos tributos indiretos
Comumente, os tributaristas e os estudiosos da contabilidade classificam os impostos em diretos e indireto, porém, primeiramente, colocar-se-á uma definição jurídica feita por Hugo de Brito Machado26, assim, os tributos diretos são aqueles que possuem o fato gerador como uma situação permanente ou, pelo menos durável no tempo, como o a renda ou a propriedade, já os indiretos são aqueles que tributam uma situação instantânea, podendo ser uma compra e venda ou o consumo.
Economicamente, essa classificação se define pelo fato dos valores devidos dos tributos considerados diretos recaírem diretamente sobre os contribuintes que praticaram o fato gerador, o sujeito passivo determinado pela lei, porém os indiretos refletem financeiramente sobre sujeitos estranhos à relação tributária.
26 MACHADO. Hugo de Brito. Tributação indireta no direito brasileiro. In: MACHADO, Hugo de Brito
Explanando de forma mais específica os tributos indiretos, por atuarem dentro de uma cadeia de diversas transações econômicas o custo é arcado pelo consumidor final da cadeia e não pelo sujeito passivo, um fenômeno chamado de repercussão econômica.
A possibilidade de aplicação do princípio da capacidade contributiva nos impostos indiretos também não é isenta de controvérsias. Dessa maneira, o principal argumento doutrinário que afirma que a capacidade contributiva não alcança os tributos indiretos é justamente o fato de que o ônus tributário é suportado pelo consumidor final, existindo assim a ausência do subprincípio da pessoalidade, que concretiza da capacidade contributiva.
Contudo, essa visão não é unânime, pois é defensável que a capacidade contributiva é demonstrada através da renda consumida, tributada indiretamente27, por tanto, a existência desse princípio só é possível se houver uma manifestação real de riqueza do consumidor final.
Há também argumentos doutrinários, sobre a aplicabilidade desse princípio, os quais não se pode ignorar, como a linha de pensamento que defende que nos impostos indiretos, essa regra só é percebida quando se ocorre a seletividade, em decorrência forma extrafiscal que os tributos indiretos se revestem, mesmo quando não se vinculam, como por exemplo do Imposto sobre Produtos Industrializados e o Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços. Desse modo, assim defende Regina Helena Costa:
A seletividade de alíquotas e a não-cumulatividade do IPI e do ICMS, (...) são expedientes que demonstram que, mesmo não sendo viável considerar as condições pessoais dos contribuintes, é possível prestigiar a noção de capacidade contributiva, que, nesse contexto, tem a sua a eficácia atenuada, em razão da praticabilidade tributária.
Por derradeiro, vale o argumento seguinte: se a capacidade contributiva não puder ser levada em conta para a graduação desses tributos, ao menos prestar-se-á como indicadora das hipóteses em que deverá conceder isenção total ou parcial da obrigação tributária.
Destarte, o princípio da seletividade é aplicável aos tributos indiretos, não só pelas proposições expostas acima, mas também por imposição constitucional presentes nos art. 153 e 155 da Lei Maior de 1988. Tendo em vista que a seletividade é um subprincípio que concretizada a capacidade contributiva, conforme explanou-se em tópico anterior, conclui-se pela viabilidade da aplicação da capacidade contributiva aos tributos indiretos.
2.5.1 Princípio da capacidade contributiva e o ICMS
27 RIBEIRO. Ricardo Lodi. O mito da juridicização da repercussão econômica na tributação indireta. In:
O ICMS é um imposto que possui uma cadeia complexa devido à sua sistemática de apuração e arrecadação, muitas vezes por via de substituição tributária, que será melhor explanada nos próximos tópicos. Em decorrência a essa cadeia, ele acaba onerando principalmente os consumidores finais, pois os sujeitos passivos acabam repassando ônus do imposto para aquele que adquirir sua mercadoria até atingir o consumidor final.
Dessa maneira, o principal argumento dos doutrinadores sobre a não aplicabilidade desse princípio é justamente o fato de que o ICMS onera o adquirente final do bem, pois supostamente não atenderia o critério objetivo e o subjetivo da capacidade contributiva.
O princípio da capacidade contributiva não precisa ter seu entendimento limitado apenas na perspectiva de cada indivíduo absorver ou não o impacto dos custos fiscais, mas também objetivo-genérico, pois um consumidor é igual ao outro na medida de seu consumo.
Em contraponto, Tipke e Yamashita28 argumentam que existe uma diferença entre o “bem tributável”, que são a renda, o patrimônio e o consumo, o “objeto do imposto”, conceitos alienígenas à nossa legislação, ao quais comparam com “pressuposto do fato” e o real “fato gerador” na sua materialidade, existindo assim impostos cujo bem tributável e objeto do imposto coincidem, já outros não.
O ICMS se encaixa na segunda categoria, pois seu “objeto” é a “operação relativa à circulação de mercadorias ou a prestação de serviços de transporte interestadual, municipal ou de comunicação”, porém o bem verdadeiramente tributável é o consumo final, ele é o sacrifício definitivo de renda acumulada.
Seguindo essa linha de raciocínio, o consumo final é o pressuposto de fato do ICMS, ou seja, é a finalidade jurídica buscada pela norma, o que não torna o fato gerador de cada operação menos importante juridicamente, sendo pré-requisitos essenciais para a incidência indireta sobre o consumo final.
Também é válido recordar que o ICMS também incide diretamente sobre o consumo final, quando o serviço é prestado no exterior ou tenha começado no exterior, bem como sobre importação feita por pessoa física que seja consumidora final, regulados respectivamente pelos art. 155, §2º, IX, “a”, da Constituição de 1998 e art. 2º, § 1º, II da Lei Complementar nº 87 de 1996.
Dessa maneira, percebe-se que é possível a aplicabilidade do princípio da capacidade contributiva, não somente nos impostos indiretos, mas também especificamente no
3 IMPOSTO SOBRE A CIRCULAÇÃO DE MERCADORIA E SERVIÇOS
3.1 Rápida exposição conceitual
O Imposto sobre a Circulação de Mercadoria e Serviços é um imposto de competência estadual estabelecido pela Constituição, possuindo natureza plurifásica, pois incide pelo valor agregado, não-cumulativo, real, pois suas condições não são sobre os sujeitos passivos, e proporcional, sendo predominantemente fiscal, porém também tem sido utilizado extrafiscal, pois a Constituição 1988 permitiu que sua alíquota seja seletiva em razão da essencialidade das mercadorias e serviços de acordo com o seu art. 155, parágrafo 2º, III da CF/88.29
Os sujeitos passivos desse imposto são os praticantes das operações de circulação de mercadorias, os importadores de qualquer bem, os prestadores de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de serviços de comunicação, segundo o art. 4º da Lei Complementar n. 87 de 1996.
Não obstante, em algumas situações, há a substituição tributária, que são os casos em que a lei escolhe outro responsável tributário para pagar o imposto sem que tenha realizado o fato gerador, amparado pelos art. 121, parágrafo 1º, II do CTN e art. 150, parágrafo 7º da Carta Magna de 1988, existindo assim o contribuinte de fato e o contribuinte de direito.
O fato gerador desse imposto possui uma base nuclear que pode ser divido em quatro impostos se seguirmos a lógica do inciso II, art. 155 da CF, que são o imposto sobre a circulação de mercadoria, sobre serviço de transporte interurbano e interestadual, sobre a produção, importação, circulação, distribuição e consumo de combustíveis e energia elétrica e sobre a extração, importação, circulação, distribuição e consumo de minerais.
Para uma melhor compreensão desse imposto faz-se necessário demonstrar a sua regra-matriz de incidência tributária, estrutura normativa nos impostos sugerida pelo professor Paulo de Barros Carvalho, no qual ela se divide em critério material, espacial, temporal, pessoal, entre passivo e ativo, quantitativo.
O critério material do ICMS é a sua própria hipótese de incidência, ou seja a descrição legal de um suposto evento, que pode ensejar o nascimento de uma obrigação tributária que é a circulação de mercadoria, sobre serviço de transporte interurbano e interestadual, sobre a produção, importação, circulação, distribuição e consumo de
combustíveis e energia elétrica e sobre a extração, importação, circulação, distribuição e consumo de minerais.
No ICMS, o critério espacial fica atrelado a duas variantes que são a competência Estadual, e até a onde o fato gerador terminar, podendo uma lei de um certo Estado que instituiu o ICMS ter o critério espacial outro diferente, por isso que ele se divide em interestadual, quando o fato gerador começa em um Estado e termina em outro, e em intraestadual, quando o fato gerador começa e termina dentro do mesmo Estado.
O critério pessoal se limita a definir os sujeitos ativos e passivos, o primeiro é o Fisco Estadual e o segundo aquele que a lei definir a responsabilidade de recolher o imposto, podendo ser ou não aquele que pratica o fato gerador em determinado período. Esse último é definido pelo critério temporal, ou seja, quando o fato oponível ocorreu, bem como a vigência da lei que o regula.
Restou apenas o critério quantitativo que é expresso pela base de cálculo e pela alíquota e serão abordados em tópico próprio.
Pode-se observar, enfim, facilmente que o ICMS é imposto de grande influência econômica para o Estado e para os contribuintes, chegando em alguns anos ser responsável por 80% da receita tributária dos Estados da Federação. Apenas com finalidade exemplificativo, foi apurado que somente no Estado do Ceará arrecadou, durante o ano de 2013, aproximadamente R$ 8,705 relativos apenas ao ICMS, demonstrando um aumento de 13,84%, sobre os R$ 7,646 bilhões recolhidos em 2012.30
3.2 A Função da base de cálculo e da alíquota
Em sua obra, Aires Barreto31 define a base de cálculo como uma perspectiva mensurável da hipótese de incidência, o aspecto dimensível do abstrato. Legalmente, ela se expressa como um descrição de um padrão ou unidade de referência que quantifique o fato gerador, permitindo com a aplicação da alíquota a obtenção do valor devido.
A base de cálculo deve medir a intensidade do núcleo do fato imponível, essa característica mensuradora permite o jurista avaliar a natureza jurídica do tributo, ela também permite a confirmação se a grandeza escolhida é apta para medir o núcleo que o legislador
30 SEFAZ recolheu em 2013 R$ 8,7 bilhões de ICMS. Diário do Nordeste, Fortaleza, 30 de janeiro de 2014.
Disponível em: <http://diariodonordeste.verdesmares.com.br/cadernos/negocios/sefaz-recolheu-em-2013-r-8-7-bilhoes-de-icms-1.801555>. Acessado em: 01/05/2014.
declara como medula da previsão fática, infirmar quando essa mesma medida for incompatível com o critério material legal.32
Assim, a base de cálculo tem duas funções, dentro da visão de Roque Carraza33, que são a quantificação a prestação do sujeito passivo, quando há a ocorrência do fato imponível, também deve afirmar ou confirmar a natureza jurídico do tributo, sendo indispensável a sua congruência lógica com a sua hipótese de incidência.
A base de cálculo do ICMS pode ser calculada sobre o valor da operação, quando essa se tratar de circulação de mercadoria, sobre o valor do serviço caso seja serviço de transporte e de comunicação, da mercadoria ou do bem importado.
Portanto, diante disso, Aires Barreto34 verifica que, em matéria tributária, a violação ao princípio da capacidade contributiva é mais facilmente sentida quando há uma inadequação à base de cálculo, citando o exemplo da falta de correlação lógica, devendo o fato correspondo à sua medição equivalente, ou seja, se houver um regulamento que viola a ligação lógica entre a base de cálculo e a hipótese de incidência é notado uma violação ao princípio da capacidade contributiva.
Tendo esgotado para os limites desse trabalho o conceito e as funções da base de cálculo, irar-se voltar o olhar para a função da alíquota, que é o indicador normativo da proporção a ser tomada da base de cálculo.
No plano legal, a alíquota é um fator que, quando calculado sobre à base de cálculo apurada, determina o objeto da prestação tributária determina, ou seja, o quantum debetur. À vista disso, ela separa daquela expressão de riqueza a parte que é objeto creditício do Estado, sem necessariamente haver, dependendo do tributo, uma contraprestação ou benefício comprovado pelo sujeito passivo.
A atual Lei Maior vigente em nosso País, em seu art. 155, inciso V, que, apesar da competência institucional do ICMS ser estadual, é facultado ao Senado Federal estabelecer alíquotas mínimas nas operações internas, bem como fixar alíquotas máximas nas mesmas operações para resolver conflito específico que envolva interesse de Estados. Também limita a Constituição no inciso VI do mesmo artigo que em relação às operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, adota-se a alíquota interestadual, quando o destinatário for contribuinte do imposto, ou a alíquota interna, quando o destinatário não for contribuinte dele.
32 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 4. ed, São Paulo: 2011. p. 345-346. 33 CARRAZA, Roque Antônio. ICMS. 22. ed. São Paulo: Malheiros, 2011. p. 332-334
Questiona-se primordialmente, nesse tópico, se há possibilidade da alíquota se confundir com a base cálculo, em outras palavras, se, na aplicabilidade desses conceitos, poderia haver uma fusão parcial ou total deles.
Em face dessas questões pertinentes, mais uma vez deve-se recorrer às lições proferidas por Aires Barreto35, nas quais a alíquota é um indicador da proporção a ser calculada sobre um valor já limitado pelas leis tributárias e regras contábeis, sendo impossível mescla desses dois mecanismos, sendo o posicionamento mais adequado diante dessa indagação.
Portanto, restou demonstrado acima os limites e funções que a base de cálculo do ICMS, bem como se dá atuação da sua alíquota constitucionalmente e a divergência de seus conceitos, concluindo-se pela impossibilidade fusão entre eles.
3.3 A lei complementar e a base de cálculo
Antes de se aprofundar o assunto em questão, faz-se essencial a limitação da concepção do que é competência tributária. Portanto, no direito brasileiro, a competência tributária é a aptidão para criar impostos, em abstrato, por meio de lei, descrevendo os elementos essenciais da norma jurídica tributária, em decorrência da imperatividade do princípio da legalidade da nossa legislação pátria.
À vista disso, as competências tributárias recebidas pelas pessoas políticas da Constituição não podem ser nem restringidas, nem ampliadas ou anuladas, se for levado em consideração que dispõe o art. 146, III, a: “definição de tributos e de suas espécies, bem como ais impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes. ”
Portanto, qualquer lei complementar que disponha sobre conflitos de competência em matéria tributária, regular limitações constitucionais ao poder de tributar ou estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, devem se subordinar à Constituição e a seus princípios36, sob pena de incorrer em inconstitucionalidade.
No entanto, a matéria que dispõe o art. 146 é mais relevante para os termos desse trabalho, nele o constituinte atribuiu à lei complementar algumas funções, como dispor dos conflitos de competência em matéria tributária entre os membros da federação, das limitações constitucionais ao poder de tributar, bem como estabelecer normas gerais especialmente sobre
definição de tributos e de suas espécies e em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes.
Dessa maneira, é razoável concluir que a Constituição permite que a lei complementar verse sobre a base de cálculo dos impostos, ou seja, a quantificação econômica do ação fenomênica definida como fato gerador, porém a questão a ser debatida nesse trabalho é até onde poderia ir o legislador ordinário, numa faculdade permitida pela Carta Magna
Por fim, depreende-se do foi debatido acima que toda atribuição de competência envolve uma autorização e uma limitação, assim, há a permissão do exercício das competências tributárias pela União, Estados, Municípios e Distrito Federal, porém existem fronteiras estabelecidas pela própria Carta Magna, como também as normas gerais de matéria tributária devem observar as fronteiras constitucionais.
3.3.1 A base de cálculo do ICMS na Lei Complementar 87/1996 e na Constituição Federal de 1988.
A base de cálculo do ICMS prevista na Lei Complementar não se enquadra como base de valor agregado, ou seja, sobre o valor que foi adicionado ao processo produtivo. O ICMS é um imposto que atua sobre o valor total da operação. O art.13 explica o que compõe esse valor além da operação em sim:
Art.13 [...]
§ 1o Integra a base de cálculo do imposto, inclusive na hipótese do inciso V do caput deste artigo:
I - o montante do próprio imposto, constituindo o respectivo destaque mera indicação para fins de controle;
II - o valor correspondente a:
a) seguros, juros e demais importâncias pagas, recebidas ou debitadas, bem como descontos concedidos sob condição;
b) frete, caso o transporte seja efetuado pelo próprio remetente ou por sua conta e ordem e seja cobrado em separado.
A materialidade da competência constitucional do ICMS se limita apenas às operações relativas a circulação de mercadorias e prestação de transporte ou comunicação, concluindo que a base de cálculo desse imposto pode recair somente sobre o valor apurado sobre essas operações ou prestações, fazendo notar que a inclusão do valor do próprio imposto em sua base de cálculo demonstra uma inegável extrapolação de sua competência pela Lei Complementar nº 87.39
Relembrando que a LC nº 87/96 repetiu o que o Convênio do ICM nº 66/98, entre eles o seu art.14 que possibilita o cálculo por dentro, mas a Constituição originalmente não permitia o cálculo por dentro, pois a lei complementar tinha a competência tributária limitada da seguinte maneira:
Art. 155. [...] [...]
XII - cabe à lei complementar: a) definir seus contribuintes;
b) dispor sobre substituição tributária;
c) disciplinar o regime de compensação do imposto;
d) fixar, para efeito de sua cobrança e definição do estabelecimento responsável, o local das operações relativas à circulação de mercadorias e das prestações de serviços;
e) excluir da incidência do imposto, nas exportações para o exterior, serviços e outros produtos além dos mencionados no inciso X, "a"
f) prever casos de manutenção de crédito, relativamente à remessa para outro Estado e exportação para o exterior, de serviços e de mercadorias;
g) regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados.
Todavia, em 11 de dezembro de 2001, o Constituinte Reformador possibilitou a lei complementar, em se tratando de ICMS, fixasse a base de cálculo de modo que integre o próprio imposto com o art. 155, inciso XII, alínea i, editando a Emenda Constitucional nº 33 de 2001.
Assim, se manifestou Roque Carrazza40 sobre o assunto:
Tentou-se, assim, convalidar por via reflexa (com a cândida frase “também na importação do exterior de bem, mercadoria ou serviço”), o calculo por dentro do ICMS (...) Com efeito, não é dado ao poder constituinte derivado alterar a regra-matriz constitucional de tributo algum, modificando-lhe arbitrariamente – como no caso em estudo – base de cálculo possível.
Ainda não foi discutida em controle de constitucionalidade concreto se essa Emenda Constitucional poderia alterar a regra-matriz do tributo, mas o Supremo Tribunal Federal apenas se manifestou acerca da constitucionalidade do cálculo em si, conforme será abordado em um tópico próprio.
3.3.2 O Cálculo por dentro do ICMS
O ICMS possui uma forma de apuração que os doutrinadores nomeiam como cálculo por dentro, sobre o qual se irá aprofundar mais especificamente nesse tópico.
A Lei Complementar nº 87 de 1996 que regula o ICMS, considera como base de cálculo não somente o valor da operação de circulação de mercadoria, ou o valor do serviço
caso seja serviço de transporte e de comunicação, da mercadoria ou do bem importado, mas agregado a ele o valor dessa operação acrescida do resultado da alíquota sobre ela, ou seja, em verdade o contribuinte paga ao Fisco a quantia final, aplicando a mesma alíquota duas vezes na mesma operação.
Assim, o art. 13, § 1º, I da Lei Complementar nº 87/96 expõe:
Art. 13. A base de cálculo do imposto é: [...]
§ 1º Integra a base de cálculo do imposto, inclusive na hipótese do inciso V do caput desse artigo:
[...]
I – o montante do próprio imposto, constituindo o respectivo destaque mera indicação para fins de controle.
Esse tipo de operação permite além da alíquota legal, aquela estabelecida pela lei atendendo todos os princípios tributários constitucionais, exista a uma alíquota real maior do que a legal.
Atualmente, o que ocorreu, na verdade, foi que a Lei Complementar 87/96 reproduziu o que regia o art. 14 do Convenio ICM nº 66/88 sobre a integralização da base de cálculo do ICMS o montante do próprio imposto.
A demonstração da forma, como é o cálculo feito, exposta por Roque Carraza41 é simples e inteligível, assim, suponhamos que uma operação mercantil, cujo valor seja R$ 100,00, possua uma alíquota de 18%, o valor de ICMS devido deveria ser R$ 18,00, porém o cálculo “por dentro” transforma o valor do imposto a ser pago de R$ 21,95. O cálculo é feito da seguinte maneira:
Valor do ICMS = Base de cálculo x 18/(Base de cálculo - 18) Valor do ICMS = 100 x 18 (100 - 18) = 21,95
O que ocorre nessa operação é que o imposto não é 18% sobre 100%, mas sim 18% sobre 118%, o que permite uma verdadeira saída legal sobre os tetos de alíquotas impostas pelos Convênios elaborados Senado Federal, colocando a segurança jurídica desse instituto, bem como demonstra a inexistência do fato que o Convênio almeja alcançar: a existência de uma alíquota.
Todavia, a principal crítica a esse sistema é que existe uma diferença entre tributação sobre o valor agregado e tributação sobre o valor total da operação, que é o caso do ICMS, pois o primeiro incide sobre a diferença sobre duas operações feitas uma após a outra, permitindo a exação sobre o justo valor que o contribuinte acresceu.
Desse modo, isso impede que o contribuinte tenha que pagar tributo sobre a venda de uma mercadoria cuja matéria prima foi tributada por outros impostos alheios aquela operação, impedindo assim o temível efeito em cascata, o que seria um argumento favorável a esse tipo de cálculo utilizando pelo ex-ministro do Supremo Tribunal Federal Nelson Jobim no RE n° 212.209, que será comentado de forma mais proveitosa no próximo tópico.
Contudo, quando um tributo é calculado sobre o valor dele mesmo, ocorre o efeito diverso, o valor do imposto continua a repercutir no valor do produto nas próximas operações. Efetivamente, esse cálculo impede, parcialmente, a não-cumulatividade do imposto, pois um tributo não-cumulativo é aquele que não incide sobre si mesmo, que numa operação subsequente, não incida sobre a parcela de valor da operação anterior por ele constituída. Consequentemente, a cumulatividade ao tentar ser evitada é antecipada.42
Existem argumentos doutrinários que defendem persistentemente que esse cálculo é essencial para a mecânica do ICMS dentro da cadeia produtiva cujo fim é o consumidor final. Diante disso, é recomendável expor os argumentos de Adolpho Bergamini43, que afirmam:
[...] a compreensão dos créditos se dá em momento posterior à posterior à apuração do ICMS devido e com esta não se confunde: faz-se sua quantificação pela aplicação de uma alíquota a uma base econômica (de cálculo), cujo resultado será posteriormente confrontados aos créditos em escrita fiscal.
Congruente com o que já foi exposto sobre não-cumulatividade e o método escolhido pela legislação pátria para alcançá-la, o contribuinte paga efetivamente o ICMS após a apuração mensal das operações de entrada e saída, cujo resultado mostrará se há um crédito ou débito junto à Fazenda, esse fato ocorre em momento diverso da apuração do valor individual de ICMS devido em cada operação.
3.3.3 As Consequências do Cálculo por Dentro
Demonstrar-se-á a partir de agora as consequências econômicas concretas que o cálculo por dentro causa no valor dos bens adquiridos pelo consumidor final, para tanto justifica-se a simplicidade da exposição são devidas aos limites pretendidos desse trabalho, pois sua finalidade é apenas expositiva, bem como a área dessa monografia é da Ciência do Direito.
42 RAMOS FILHO, Carlos Alberto de Moraes. ICMS: anotações à lei complementar nacional n. 87 de 13 de
setembro de 1996. 1 ed. Manaus: Jorcada Impressos Gráficos. 1998. p. 229.
43 BERGAMINI. Adolpho. ICMS: análise de legislação, manifestação de administrações tributárias.1. ed. São
Evidenciar-se-á agora a diferença entre um imposto que tem o cálculo por fora e um com o cálculo por dentro, escolhemos exemplificar com o Imposto sobre Produtos Industrializados e o Imposto sobre Circulação de Mercadorias e serviços, pois ambos são indiretos e ambos são não cumulativos, porém apenas um deles possui o famigerado cálculo por dentro.
Cálculo simplificado da aplicação do IPI como imposto calculado por fora: Preço de custo sem imposto = R$ 100,00
Lucro desejável do contribuinte = R$ 20,00 (20%)
Preço do produto sem imposto = R$ 120,00 (base de cálculo) Valor a ser pago de imposto (alíquota 17%) = R$ 20,40 Preço de venda do produto = R$ 140,40
Cálculo simplificado da aplicação do ICMS como imposto calculado por dentro: Preço de venda do produto = R$ 140,40 (base de cálculo)
Valor a ser pago de imposto (alíquota 17%) = R$ 23,86
Preço do produto sem imposto = (Preço de venda do produto) – (Valor a ser pago de imposto) = 116, 54
Preço de custo sem imposto = R$ 100,00 Lucro obtido = R$ 16,54 (16,54%)
A primeira conclusão que se pode obter ao fazer uma análise dos cálculos acima é de que mesmo que esses dois impostos possuam a mesma base de cálculo e a mesma alíquota, o contribuinte terá um lucro 3,47% menor.
No entanto, se o contribuinte quiser manter a sua margem de lucro de 20%, a operação, considerando 17% igual a 0,17, deve ser feita é:
Preço do produto sem imposto + 0,17 x (Base de Cálculo) = Base de Cálculo Base de Cálculo – 0,17 x (Base de Cálculo) = Preço do produto sem imposto 0,83 x (Base de Cálculo) = Preço do produto sem imposto
Base de Cálculo = (Preço do produto sem imposto) /0,83 = 1,2048 x (Preço do produto sem imposto) = Preço do produto sem imposto + 20,48% x (Preço do produto sem imposto)
Por conseguinte, deve-se aplicar a formula que define a base de cálculo na primeira operação da seguinte maneira:
Preço de custo sem imposto = R$ 100,00
