1.615 S2C2T2 MINISTÉRIO DA FAZENDA
CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS
SEGUNDA SEÇÃO DE JULGAMENTO Processo nº 12448.721981/201466 Recurso nº Voluntário Acórdão nº 2202003.737 – 2ª Câmara / 2ª Turma Ordinária Sessão de 15 de março de 2017 Matéria Imposto de Renda Pessoa Física Recorrente GILBERTO SAYÃO DA SILVA Recorrida FAZENDA NACIONALASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA IRPF
Anocalendário: 2010, 2011
GANHO DE CAPITAL. FATO GERADOR. ALIENAÇÃO A PRAZO. DECADÊNCIA.
O fato gerador do IRPF incidente sobre o ganho de capital, no caso de alienação a prazo, somente se completa quando do efetivo recebimento do valor referente à venda do bem ou direito, momento a partir do qual se inicia a contagem do prazo decadencial para o lançamento do crédito tributário, exceto no caso de dolo, fraude ou simulação, em que a contagem do prazo decadencial tem início no primeiro dia do exercício subsequente àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado.
COISA JULGADA ADMINISTRATIVA. FATOS GERADORES
DISTINTOS.
Constituem fatos geradores distintos do IRPF incidente sobre o ganho de capital os recebimentos de valores referentes à venda do bem ou direito ocorridos em datas diferidas, não havendo necessariamente a vinculação da decisão administrativa relativa ao IRPF incidente sobre o recebimento ocorrido em um mês à futura apuração do IRPF relativo ao recebimento ocorrido em outro mês.
CAPITALIZAÇÃO DE LUCROS E RESERVAS. MÉTODO DE EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL. IMPOSSIBILIDADE DE MÚLTIPLO PROVEITO DO MESMO LUCRO. OMISSÃO DE GANHO DE CAPITAL NA ALIENAÇÃO DE AÇÕES.
É indevida a capitalização de lucros apurados na empresa investidora através do Método de Equivalência Patrimonial, quando este mesmo lucro permanece inalterado na empresa investida, disponível nesta como lucros e/ou reservas de lucros tanto para que se efetuem capitalizações como para retiradas pelos sócios.
Constatada a majoração artificial do custo de aquisição da participação societária alienada, mediante a capitalização indevida de lucros e reservas oriundos de ganhos avaliados por equivalência patrimonial nas sociedades investidoras, devem ser expurgados os acréscimos indevidos com a conseqüente tributação do novo ganho de capital apurado.
MULTA QUALIFICADA. EVIDENTE INTUITO DE FRAUDE.
A divergência na qualificação jurídica do fato não pode ser equiparado ao evidente intuito de fraude para efeito de aplicação da multa qualificada prevista no artigo 44, II da Lei nº 9.430/96.
JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO. APLICABILIDADE A obrigação tributária principal compreende tributo e multa de ofício proporcional. Sobre o crédito tributário constituído, incluindo a multa de ofício, incidem juros de mora, devidos à taxa Selic.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, rejeitar as preliminares, vencidos os Conselheiros Martin da Silva Gesto, Dilson Jatahy Fonseca Neto e Theodoro Vicente Agostinho (Suplente Convocado), que acolheram as preliminares de decadência e de existência de coisa julgada administrativa. No mérito: a) por maioria de votos, negar provimento ao recurso quanto à infração de Omissão/Apuração Incorreta de Ganhos de Capital, vencidos os Conselheiros Martin da Silva Gesto, Dilson Jatahy Fonseca Neto e Theodoro Vicente Agostinho (Suplente Convocado), que deram provimento ao recurso; b) por unanimidade de votos, desqualificar a multa de ofício, reduzindoa ao percentual de 75%; c) por maioria de votos, manter a incidência dos juros sobre a multa de ofício, vencidos os Conselheiros Junia Roberta Gouveia Sampaio (Relatora), Martin da Silva Gesto e Theodoro Vicente Agostinho (Suplente Convocado), que a excluíram. Foi designado o Conselheiro Marco Aurélio de Oliveira Barbosa para redigir o voto vencedor, na parte em que foi vencida a Relatora. O Conselheiro Dilson Jatahy Fonseca Neto informou que apresentará declaração de voto.
(Assinado digitalmente)
MARCO AURÉLIO DE OLIVEIRA BARBOSA Presidente e Redator designado.
(Assinado digitalmente)
JÚNIA ROBERTA GOUVEIA SAMPAIO Relatora
Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Marco Aurélio de Oliveira Barbosa (Presidente), Junia Roberta Gouveia Sampaio, Dilson Jatahy Fonseca Neto, Rosemary Figueiroa Augusto, Martin da Silva Gesto, Cecilia Dutra Pillar, Marcio Henrique Sales Parada e Theodoro Vicente Agostinho (suplente convocado).
Tratase de lançamento de crédito tributário do Imposto de Renda da Pessoa Física – IRPF relativo aos anoscalendário 2010 e 2011, efetuado por meio do Auto de Infração lavrado em 14/03/2014 (fls. 105/112), em face do contribuinte acima identificado, no montante de R$ 19.093.142,47, sendo R$ 6.839.742,96 de imposto, R$ 1.993.785,07 de juros de mora calculados até 03/2014 e R$ 10.259.614,44 de multa proporcional calculada sobre o principal.
Consistiu a infração apurada na Omissão/Apuração Incorreta de Ganhos de Capital na Alienação de Ações/Quotas não Negociadas em Bolsa de Valores, cujo respectivo Imposto de Renda exigido referese aos anos de 2010 e 2011.
A ação fiscal teve como escopo a análise da operação de alienação das ações do Banco Pactual S/A, CNPJ nº 30.306.294/000145, de propriedade do sócio Gilberto Sayão da Silva, precedida por reorganização societária ocorrida entre sociedades holdings, as quais detinham todas as ações do Banco Pactual.
Conforme relata a Recorrente, as mencionadas ações foram alienadas ao grupo UBS pelo preço total de R$ 1.111.647.540,24, do qual a primeira parcela foi recebida em 2006, a segunda em 2009 e o saldo restante do preço foi pago em quatro parcelas de R$ 39.335.344,69, recebidas nos meses de março e setembro de 2010 e março e julho de 2011. O presente lançamento se refere às parcelas recebidas nos anos de 2010 e 2011. Os valores recebidos em 2006 foram objeto do Auto de Infração lavrado em 16.12.2009 (Processo nº 12898.002335/200931) e a parcela de 2009 também foi objeto de outro auto de infração lavrado em 23.10.2011 (Processo nº 12448.735359/201192)
A referida reorganização consistiu na extinção das holdings que detinham participação societária no Banco, por meio de sucessivas incorporações às avessas, culminando com a alienação das ações do Banco Pactual diretamente pelos acionistas pessoas físicas da instituição.
De acordo com o relatório fiscal, verificouse majoração ilícita do custo das ações alienadas, gerando, como conseqüência, a redução indevida do ganho de capital tributável obtido pelo acionista pessoa física.
Isso porque, os sócios pessoas físicas providenciaram uma reestruturação societária no anocalendário 2006, mediante incorporações às avessas das holdings controladoras do Banco, para permitir que a transferência das ações do Banco Pactual S.A. ao UBS AG fosse feita diretamente pelos sócios pessoas físicas
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Em 28/12/2004 e em 31/12/2005, foram realizados os aumentos do capital social de Pactual Participações Ltda nos montantes de R$ 210.000.000,00 e R$ 130.000.000,00, respectivamente, passando de R$ 125.000.321,05 para R$ 335.000.321,71 em 28/12/2004 e R$ 465.000.320,61 em 31/12/2005, mediante capitalização de parte dos lucros retidos na conta lucros acumulados da sociedade.
Em 31/12/2005 a Pactual Participações Ltda é incorporada por Pactual Participações S/A, cujo capital social passou de R$ 26.969.514,00 para R$ 70.118.786,40 (aumento de R$ 43.149.272,40). Posteriormente, a Pactual Participações S/A transformouse em Nova Pactual Participações Ltda.
Em 13/10/2006, foi realizado o aumento do capital social da Nova Pactual Participações Ltda no montante de R$ 686.000.000,00, passando de R$ 70.118.786,40 para R$ 756.118.786,40, mediante capitalização dos créditos detidos pelos sócios quotistas contra a sociedade.
Em 13/10/2006 a Pactual Holdings S/A, aumentou seu capital social em R$ 202.500.000,00, mediante a capitalização de créditos detidos contra a sociedade e a capitalização da reserva legal da Companhia.
Em 13/10/2006 a Pactual Holdings S/A é incorporada por Pactual S/A, passando o capital social da incorporadora de R$ 34.498.190,25 para R$ 64.248.147,47. Também nesta data, a Nova Pactual Participações Ltda é incorporada por Pactual S/A, cujo capital social passou de R$ 64.248.147,47 para R$ 97.841.295,93.
Em 01/11/2006, o capital social da Pactual S/A foi aumentado em R$ 3.862.542,92, passando para R$ 101.698.838,85, com a conseqüente emissão de duas ações preferenciais subscritas pelos acionistas André Santos Esteves e Gilberto Sayão da Silva e integralizadas mediante a capitalização de créditos por eles detidos contra a sociedade.
Em 03/11/2006 a Pactual S/A aumenta seu capital social em R$ 996.087.876,00, passando este para R$ 1.097.786.714,85, mediante a capitalização de créditos detidos pelos acionistas contra a Companhia. Em 01/12/2006 a Pactual S/A é incorporada pelo Banco Pactual S/A, sendo vertido para o incorporador o patrimônio líquido da incorporada, de R$ 1.149.597.660,18. A partir deste último evento societário, os acionistas pessoas físicas passaram a ter participação direta no Banco Pactual S/A, detendo as ações que, posteriormente, foram alienadas.
Observase um padrão nos eventos societários. Após o incremento dos respectivos Patrimônios Líquidos das companhias em decorrência dos ajustes de equivalência patrimonial originados pelo lucro do Banco Pactual S/A, todas as companhias Investidoras (Nova Pactual Participações Ltda, Pactual Holdings S/A e Pactual S/A) tiveram seus lucros e reservas capitalizados e posteriormente foram incorporadas pelas suas Investidas.
De acordo com a fiscalização, nos processos de incorporação reversa houve majoração irregular no custo das ações alienadas, tendo em vista que o processo de extinção das holdings Pactual Participações Ltda, Nova Pactual Participações Ltda e Pactual Holdings S/A, com a anterior capitalização de dividendos nos valores de R$ 210.000.000,00, R$ 130.000.000,00, R$ 43.149.272,40, R$ 202.500.000,00, R$ 686.000.000,00, não poderiam gerar o aumento no custo das ações alienadas do Banco Pactual S/A, uma vez que, posteriormente, houve acréscimo cumulativo do custo das aludidas ações alienadas com a incorporação do acervo líquido da Pactual Holdings S/A e da Nova Pactual Participações Ltda e, mais tarde, a capitalização dos dividendos da companhia Pactual S/A, anteriormente à sua incorporação pelo Banco Pactual S/A, no montante de R$ 1.063.293.524,60, que representa a soma das parcelas R$ 29.749.957,22, R$ 33.593.148,46, R$ 3.862.542,92 e R$ 996.087.876,00. Com o evento de incorporação, todo o acervo líquido da Pactual S/A (PL), no montante de R$ 1.149.610.206,41, foi incorporado pelo Banco Pactual S/A.
As ações ou quotas recebidas pelo sócio ou acionista, em decorrência do aumento de capital subscrito pela sociedade fundida, incorporada ou cindida, continuam sendo basicamente as mesmas de antes, ainda que qualitativamente tenha sofrido alteração, da mesma forma como se aceitaria indiscutivelmente como inalterada a participação societária dos sócios ou acionistas que participavam em uma sociedade que tenha incorporado patrimônio de outra.
Concluise que o custo da ação alienada por cada acionista tem como base a participação de cada um deles no capital social da Pactual S/A, em 01/12/2006. Todavia, o contrato firmado na compra e venda do Banco Pactual S/A determinava que, entre a data da celebração do negócio e a data da efetivação do mesmo, os lucros auferidos seriam objeto de distribuição aos antigos proprietários, de tal forma, que em 22/02/2007, os acionistas alienantes, àquela época exacionistas, receberam de dividendos o montante de R$290.754.000,06. Tal montante, portanto, referese a lucros auferidos até 01/12/2006 e, para que pudessem ser distribuídos deveriam estar incluídos no patrimônio líquido da Pactual S/A. Por isso, esta parcela deve ser deduzida do custo de aquisição apurado. Com isso, chegase ao custo das ações alienadas pelo Contribuinte, que é de R$ 183.194.183,97, correspondente a 21,20% do total da sociedade. O que evidencia a irregularidade é que o sujeito passivo recebeu novas ações em troca das extintas, por ocasião da extinção da Nova Pactual Participações Ltda, mantendo assim, em sua propriedade a mesma parcela que detinha indiretamente do Banco Pactual S/A, entidade que concentrava a efetiva riqueza econômica e financeira do grupo empresarial, como também aumentou o custo de aquisição de tais ações por meio de dividendos não distribuídos. Os dividendos capitalizados são os mesmos, na medida em que as Reservas e Lucros capitalizados por Nova Pactual Participações Ltda e Pactual S/A nada mais são do que o Resultado da Equivalência Patrimonial do Banco Pactual S/A.
O cerne do trabalho fiscal reside no fato de que as operações engendradas pelas citadas sociedades empresariais, em relação à questão da incorporação de lucros e dividendos, somente encontra lastro jurídicocontábilfinanceiro relativamente àqueles gerados pelo Banco Pactual S/A, com repercussão na controladora Pactual S/A. Isso porque, eventuais ajustes promovidos pelo Banco Pactual S/A em função de acréscimos patrimoniais ocorridos nas sociedades Pactual Participações Ltda e Nova Pactual Participações Ltda nada mais eram do que a própria riqueza gerada pelo Banco Pactual S/A, as quais já haviam sido consignadas no patrimônio de Pactual S/A.
Diante de todo exposto, conclui a fiscalização que, em razão dos procedimentos acima descritos, os exacionistas informaram no Demonstrativo de Ganho de Capital de suas Declarações de Ajuste Anual o custo majorado de suas ações, inserindo elementos inexatos com o fim de pagar menos imposto de renda, conduta que se insere no contexto de fraude à fiscalização tributária, sendo o tipo doloso.
Cientificado do Lançamento em 18/03/2014, conforme Aviso de Recebimento dos Correios de fl. 143, o Contribuinte, por meio de seu advogado, apresentou Impugnação em 11/04/2014 (fls. 1237/1297), trazendo, em síntese, as seguintes alegações:
a) Preliminares
A Impugnante, ora Recorrente, alegou duas preliminares:
a.1) Decadência do lançamento, pois no caso de tributos sujeitos a lançamento por homologação, a decadência se dá no prazo de 5 anos contados da ocorrência do fato gerador. Como o fato gerador do IRPF incidente sobre ganho de capital é a alienação do bem ou direito; e esta ocorreu em 01/12/2006; teriam decorridos mais de 7 anos entre esta data e a da ciência pelo Impugnante do Lançamento, em 18/03/2014. Seria irrelevante, para fins de
contagem do prazo decadencial, que o pagamento do preço de venda tenha sido feito de forma parcelada ou à vista.
Alega, ainda, que o crédito tributário exigido estaria extinto por decadência mesmo que caracterizada fraude, dolo ou simulação, hipótese em que o termo inicial do prazo decadencial é deslocado para o primeiro dia do exercício seguinte ao do fato gerador, nos termos do art. 173, I, do CTN. Isto porque, o prazo decadencial terseia iniciado em 01/01/2007 (primeiro dia do exercício seguinte ao do fato gerador, que ocorreu em 01/12/2006) e terminado em 01/01/2012.
a.2) Existência de Coisa Julgada Administrativa, uma vez que, em 16/04/2012, a 2ª Turma Ordinária da 1ª Câmara da 2ªSeção do CARF, por unanimidade de votos, deu provimento ao recurso voluntário apresentado pelo Impugnante, tendo cancelado integralmente o Auto de Infração de 2009, por entender que a apuração do ganho de capital na venda das ações foi realizada nos exatos termos da Lei.
De acordo com a Impugnante, o Acórdão n° 210201.938 tornouse definitivo em 29/11/2012 e fez coisa julgada administrativa, encerrando a discussão quanto à apuração do ganho de capital auferido na alienação dos investimentos do Impugnante, uma vez que a situação versada nos Autos de Infração de 2009, 2011 e no presente é uma só: o ganho de capital auferido pelo Impugnante na venda das ações, realizada em 2006.
b) Mérito
Em relação ao mérito, a Impugnante, ora Recorrente aduz o seguinte:
b.1) O Grupo Pactual era composto por diversas holdings, existentes há mais de 10 anos e constituídas em uma época em que os acionistas sequer cogitavam alienar seus investimentos no Banco Pactual. Os objetivos das holdings eram exclusivamente os de organizar o exercício do controle do Banco Pactual e propiciar uma distribuição adequada de seus resultados. Dessa forma, a alienação do Banco Pactual a terceiros faria com que as holdings se tornassem totalmente desnecessárias.
b.2) O caminho trilhado pelos acionistas para se tornarem vendedores do Banco Pactual foi o mais lógico, rápido e econômico dentre todos disponíveis, sendo o acréscimo do custo de seus investimentos mera consequência de aplicação das normas em vigor.
b.3) A Lei n° 6.404/1976 (LSA) define, em seu art. 227, a incorporação como a operação pela qual uma ou mais sociedades são absorvidas por outra, que lhes sucede em todos os direitos e obrigações. Como regra, cabe à incorporadora aumentar seu capital social, sendo o aumento realizado pelo patrimônio líquido da incorporada e tocando aos acionistas desta última as ações representativas desse aumento de capital (art. 224, inciso I).
b.3) A parcela do patrimônio líquido da incorporada representada por lucros ou reservas de lucro, por exemplo, transformase em capital da incorporadora no processo de incorporação. Por essa razão, é indiferente que, antes da incorporação, os lucros da incorporada sejam ou não capitalizados.
b.4) As capitalizações de lucros verificadas antes das incorporações não representaram mero artifício para elevação do custo dos investimentos dos acionistas, pois (i) essa elevação ocorreria independentemente da capitalização prévia dos lucros e, no caso concreto, (ii) era essencial à adequada distribuição dos lucros de Participações.
b.5) Em se tratando da alienação de quotas ou ações e em sendo o alienante uma pessoa física, o custo de aquisição corresponde ao custo original do investimento acrescido do montante dos lucros e reservas de lucros capitalizados, nos termos do § 1º do art. 130 e do art. 135 do RIR. As distorções apresentadas através dos quadros demonstrativos do TVF decorrem do texto da lei. b.6) Os ganhos de equivalência patrimonial integram o resultado do exercício da investidora e, conforme estabelece o §6° do art. 202 da LSA, os lucros do exercício devem ser integralmente distribuídos, ressalvada a possibilidade de serem retidos, nos termos dos arts. 193 a 197 da mesma lei.
b.7) O art. 22 da Lei n° 9.249/95, admite que, nas extinções de pessoas jurídicas, os bens de sua propriedade sejam restituídos a seus sócios ou acionistas pelos correspondentes valores contábeis.
c) Nulidade do lançamento
Alega ainda que a base de cálculo utilizada no lançamento está incorreta, pois o montante dos lucros capitalizados somase o custo dos investimentos a que correspondem, ainda que eles tenham sido reconhecidos em razão da aplicação do MEP. Assim, após a capitalização dos lucros existentes em Participações, o custo dos investimentos do Impugnante atingiu R$ 287.834.315,41. Esse é, pois, o valor que deveria ter servido de ponto de partida para quantificação do ganho de capital auferido na venda das ações do BANCO, caso os efeitos da Reestruturação fossem negados.
d) Redução da multa de 150%
Alega ainda a inexistência de dolo ou fraude , pois a Reestruturação não foi realizada com o propósito exclusivo de economia fiscal e seria levada a efeito, independentemente desta. O Auto não nega efeitos à Reestruturação, apenas rejeita um dos efeitos fiscais, qual seja, o cômputo no custo dos investimentos dos lucros capitalizados por Participações. Assim, não há que se falar em fraude à lei, abuso de forma ou ilícito semelhante, mas sim em aplicação inadequada das normas legais que versam sobre a determinação do custo de investimentos, para efeitos de determinação de ganhos de capital. Como conseqüência requer a redução da multa de 150%, pois sua aplicação só justificase quando há evidente intuito de fraude, ou seja, quando o contribuinte age de má fé e com claro propósito de violar conscientemente a lei. e) Não incidência da multa sobre juros
Por fim, alegou a Impugnante ser descabida a incidência de juros sobre a multa porque isso implicaria numa indireta majoração da própria penalidade e não se pode falar em mora na exigência de multa.
A Delegacia da Receita Federal de Julgamento no Rio de Janeiro julgou improcedente a impugnação (fls. 1416 à 1453) em decisão cuja ementa é a seguinte:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA
ENQUADRAMENTO LEGAL GENÉRICO.
O fato de constarem do auto de infração vários dispositivos legais concernentes a aspectos gerais relativos à tributação dos rendimentos de ganho de capital não macula o lançamento, quando restar caracterizado que não houve prejuízo ao contribuinte, seja porque a descrição da infração lhe possibilita ampla defesa, seja porque a impugnação apresentada revela pleno conhecimento da infração imputada. GANHO DE CAPITAL. FATO GERADOR. ALIENAÇÃO A PRAZO. DECADÊNCIA. O fato gerador do IRPF incidente sobre o ganho de capital, no caso de alienação a prazo, somente se completa quando do efetivo recebimento do valor referente à venda do bem ou direito, momento a partir do qual se inicia a contagem do prazo decadencial para o lançamento do crédito tributário, exceto no caso de dolo, fraude ou simulação, em que a contagem do prazo decadencial tem início no primeiro dia do exercício subsequente àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado.
COISA JULGADA ADMINISTRATIVA. FATOS GERADORES DISTINTOS.
Constituem fatos geradores distintos do IRPF incidente sobre o ganho de capital os recebimentos de valores referentes à venda do bem ou direito ocorridos em datas diferidas, não havendo necessariamente a vinculação da decisão administrativa relativa ao IRPF incidente sobre o recebimento ocorrido em um mês à futura apuração do IRPF relativo ao recebimento ocorrido em outro mês. CAPITALIZAÇÃO DE LUCROS E RESERVAS. MÉTODO
DE EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL.
IMPOSSIBILIDADE DE MÚLTIPLO PROVEITO DO MESMO LUCRO. OMISSÃO DE GANHO DE CAPITAL NA ALIENAÇÃO DE AÇÕES.
É indevida a capitalização de lucros apurados na empresa investidora através do Método de Equivalência Patrimonial, quando este mesmo lucro permanece inalterado na empresa investida, disponível nesta como lucros e/ou reservas de lucros tanto para que se efetuem capitalizações como para retiradas pelos sócios.
Constatada a majoração artificial do custo de aquisição da participação societária alienada, mediante a capitalização indevida de lucros e reservas oriundos de ganhos avaliados por equivalência patrimonial nas sociedades investidoras, devem ser expurgados os acréscimos indevidos com a conseqüente tributação do novo ganho de capital apurado.
MULTA QUALIFICADA. EVIDENTE INTUITO DE FRAUDE. É aplicável a multa qualificada quando restar caracterizado o evidente intuito de fraude do Contribuinte no sentido de impedir ou retardar, total ou parcialmente a ocorrência do fato gerador do Imposto de Renda, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais.
JUROS MORATÓRIOS INCIDENTES SOBRE MULTA DE OFÍCIO.
Considerando que a multa de ofício é classificada como débito para com a União, decorrente de tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, é correta a incidência dos juros de mora sobre os valores da multa de ofício não pagos, a partir de seu vencimento.
Cientificado (fls. 1455) da decisão, o contribuinte apresentou o competente Recurso Voluntário, no qual reitera as alegações feitas quando da sua impugnação.
A Procuradoria da Fazenda Nacional apresentou contrarazões ao Recurso Voluntário reiterando as alegações expostas pela fiscalização e pela Delegacia da Receita Federal de Julgamento. O Recorrente juntou parecer do Prof. Heleno Torres datado de julho de 2016, em virtude da qual requereu que o processo fosse retirado de pauta. É o Relatório.
Voto
Conselheira Relatora JÚNIA ROBERTA GOUVEIA SAMPAIOO recurso está dotado dos pressupostos legais de admissibilidade, motivo pelo qual, dele conheço.
1 PRELIMINARES
Conforme exposto no relatório, o Recorrente alega duas preliminares: Decadência e existência de coisa julgada administrativa em relação ao fato gerador objeto do presente lançamento. Analisaremos cada uma delas a seguir.
1.1) DECADÊNCIA.
Em relação a alegação de decadência suscitada pela Recorrente é fundamental que se investigue qual o momento da ocorrência do fato gerador nas operações relativas ao ganho de capital da pessoa física.
De acordo com a Recorrente, o fato gerador, nesse caso, ocorreria no momento da alienação, pois tratase de fato gerador instantâneo, no qual o tributo é devido no momento em que o sujeito passivo pratica a conduta típica.
A DRJ, por sua vez, entendeu que, em razão do regime de caixa aplicável às pessoas físicas, o aspecto temporal do fato gerador ocorreria no momento do efetivo recebimento.
Ao analisar a jurisprudência deste Conselho, constatase que a Câmara Superior de Recursos Fiscais, na sessão de 16 de fevereiro de 2016, Acórdão 9202003.770, firmou o entendimento de que o ganho de capital, nas hipóteses de venda a prazo, se dá no momento do efetivo recebimento dos valores por parte da pessoa física:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA
IRPF
Exercício: 2006, 2007, 2008, 2009
DECADÊNCIA OMISSÃO DE RENDIMENTOS GANHO DE CAPITAL.
Ganho de capital auferido na alienação do imóvel rural o fato gerador se dá no momento do efetivo ganho de capital. Em sendo o pagamento parcelado o fato gerador também será tomado a cada parcela separadamente.
Nesse sentido, merece transcrição o voto da Conselheira Relatora Ana Paula Fernandes:
Ora, estamos tratando de ganho de capital, desse modo, por uma questão deinterpretação lógica e respeitando a interpretação
sistemática do conjunto de normas que compõem o arcabouço
legal aplicável ao caso, não resta dúvida, se o pagamento ocorre a prazo o ganho de capital também ocorre a prazo e conseqüentemente o fato gerador se "renova" a cada parcela, observese os arts. 2 e 21, § 2 da Lei 7.713/88. LEI Nº 7.713, DE 22 DE DEZEMBRO DE 1988. Art. 2º O imposto de renda das pessoas físicas será devido, mensalmente, à medida em que os rendimentos e ganhos de capital forem percebidos. Art. 3º (...) § 2º Integrará o rendimento bruto, como ganho de capital, o resultado da soma dos ganhos auferidos no mês, decorrentes de alienação de bens ou direitos de qualquer natureza considerandose como ganho a diferença positiva entre o valor de transmissão do bem ou direito e o respectivo custo de aquisição corrigido monetariamente, observado o disposto nos arts. 15 a 22 desta Lei. ...
Art. 21. Nas alienações a prazo, o ganho de capital será
considerandose a respectiva atualização monetária, se houver.
Não há dúvidas de que a tributação do IRPF segue o regime de caixa – o fato gerador ocorre na medida do recebimento de rendimentos. De modo que assiste razão a fazenda nacional quando alega que a ocorrência do fato gerador ou fato imponível faz nascer a obrigação tributária. A alienação de bens, por si só, não faz nascer a obrigação de pagar tributo, portanto, somente a alienação não constitui fato gerador. É fato gerador o recebimento de rendimentos decorrentes de ganho de capital produzido na alienação. Portanto, o fato gerador não ocorre na data de alienação, mas sim, quando do recebimento das parcelas que representam o ganho de capital
Da mesma forma que a decisão supra transcrita, entendo que o legislador, ao adotar o regime de caixa, elegeu como aspecto temporal do fato gerador no caso do imposto de renda pessoa física o momento do efetivo recebimento. Sendo assim, rejeito a preliminar de decadência.
1.2) EXISTÊNCIA DE COISA JULGADA ADMINISTRATIVA.
Ainda no âmbito das preliminares ao mérito, o Recorrente requer o reconhecimento da existência de coisa julgada administrativa em seu favor, uma vez que a situação versada nos Autos de Infração de 2009, 2011 e, no presente, é uma só: o ganho de capital auferido pelo Impugnante na venda das ações, realizada em 2006.
Verificase que o pressuposto essencial para o reconhecimento da existência de coisa julgada aplicável a esses autos é o mesmo utilizado para a primeira preliminar, qual seja, o de que a ocorrência do fato gerador na apuração do ganho de capital se daria do momento da alienação, ocorrida em 2006, ainda que o pagamento tenha ocorrido de forma parcelada.
Sendo assim, ao adotar a premissa de que a ocorrência do fato gerador do imposto de renda da pessoas físicas ocorre no momento do efetivo recebimento, há que se admitir a existência de fatos geradores distintos para os distintos recebimentos.
Como já demonstrado no tópico relativo à decadência, no presente lançamento, foram glosados os ganhos de capital apurados em março e setembro de 2010 e em março e julho de 2011, ao passo em que no processo 12898.002335/200931 discutiase a parcela recebida à vista pelo contribuinte em virtude alienação das ações do Banco Pactual. Dessa forma, não há identidade invocada pelo Recorrente como apta a caracterizar a mencionada “coisa julgada administrativa”. Há fatos geradores distintos, como distintas bases de cálculo e aspectos temporais de ocorrência.
Ademais, como bem ressaltado pela Procuradoria da Fazenda, há que se ter em mente que a Administração não pode simplesmente deixar de exercer o controle de legalidade dos seus atos. A coisa julgada administrativa a que faz menção o recorrente apenas importa no não cabimento de recurso na própria via administrativa. Assim, esgotados as instâncias de discussão relativamente ao processo 12898.002335/200931, não mais é dado à administração alterar o que ali ficara decidido. A decisão proferida pela turma julgadora
naquele processo, relativamente à situação específica ali tratada, é irretratável para a administração, pois exauridas todas as possibilidades de recurso.
Todavia, coisa distinta é pretender que a administração não tenha mais a possibilidade de apreciar situação que lhe seja correlata, mas não a mesma, no âmbito de um outro processo administrativo fiscal. Em face do exposto, rejeito a preliminar:
2) MÉRITO
2.1) INTERPRETAÇÃO DO ARTIGO 135 RIR E AS CIRCUNSTÂNCIAS FÁTICAS DO
PROCESSO
A controvérsia exposta se refere qual a interpretação a ser dada ao artigo 135 do RIR/99. Isso porque, tanto as alegações do Recorrente, quanto as razões expostas pela fiscalização e pela DRJ giram em torno do alcance do referido dispositivo legal que está assim disposto:
Art. 135. No caso de quotas ou ações distribuídas em decorrência de aumento de capital ou incorporação de lucros apurados a partir do mês de janeiro de 1996, ou de reservas constituídas com esses lucros, o custo de aquisição será igual à parcela do lucro ou reserva capitalizado, que corresponder ao sócio ou acionista (Lei nº 9.249, de 1995, art.10, parágrafo único).
Como já exposto pelo próprio Recorrente, a reestruturação societária realizada por ele e demais sócios do Banco Pactual foi objeto de diversas autuações. Alguns processos decorrentes dessas autuações já foram julgados pela Câmara Superior de Recursos Fiscais, a qual, por unanimidade de votos, negou provimento ao Recurso Especial interposto pelo contribuinte. Nesse sentido, citese, exemplificativamente, o decidido no Acórdão 9202 003.700:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA
IRPF ANOCALENDÁRIO: 2006, 2009 JUROS MORATÓRIOS INCIDENTES SOBRE A MULTA DE OFÍCIO. TAXA SELIC.
A obrigação tributária principal surge com a ocorrência do fato gerador e tem por objeto tanto o pagamento do tributo como a penalidade pecuniária decorrente do seu não pagamento, incluindo a multa de oficio proporcional. O crédito tributário corresponde a toda a obrigação tributária principal, incluindo a multa de oficio proporcional, sobre a qual, assim, devem incidir os juros de mora à taxa Selic.
OMISSÃO DE GANHO DE CAPITAL NA ALIENAÇÃO DE AÇÕES. DUPLICIDADE DE CAPITALIZAÇÃO DE LUCROS E RESERVAS.
Constatada a majoração artificial do custo de aquisição da participação societária alienada, mediante a capitalização de lucros e reservas oriundos de ganhos avaliados por equivalência patrimonial nas sociedades investidoras, seguida de incorporação reversa e nova capitalização, em
inobservância da correta interpretação a ser dada ao art. 135 do Decreto no 3.000, de 1999, devem ser expurgados os acréscimos indevidos com a conseqüente tributação do novo ganho de capital apurado.
EXCLUSÃO DE MULTA E JUROS DE MORA POR APLICAÇÃO DE NORMA INFRALEGAL. INOCORRÊNCIA.
Somente é cabível a exclusão da imposição de penalidades e da cobrança de juros de mora quando há comprovada aplicação do disposto em normas complementares às leis. Hipótese em que a alegada observância da Instrução Normativa SRF n° 84, de 11 de outubro de 2001, não tem o condão de afastar essa imposição, porque tal normativo não trata especificamente do caso discutido nos autos e, consequentemene, não pode dar suporte à interpretação do art. 135 do RIR/99 defendida pela autuada
O voto do conselheiro relator Luiz Eduardo de Oliveira Santos, merece transcrição pela clareza e completude com que aborda a questão. Antes de fazer a análise das alegações do Recorrente, o conselheiro faz a delimitação do problema, nestes termos:
Com base nesse dispositivo, o aumento de capital, realizado por uma pessoa jurídica, por incorporação de lucros, implica o aumento proporcional do custo de aquisição da participação societária de seus proprietários.
Para exemplificar essa determinação, considere uma participação societária correspondente a 100% do capital de uma pessoa jurídica (detida por dois sócios, pessoas físicas), adquirida por R$ 1.000,00. Considere, também, que essa pessoa jurídica, em seguida, tenha auferido um lucro de R$ 100,00 e o tenha capitalizado. Considere, por fim, que os sócios tenham alienado essa participação societária a terceiros por R$ 1.500,00.
Nesse caso, em que pese os sócios terem adquirido a participação societária por R$ 1.000,00 e, posteriormente, a alienado por R$ 1.500,00, o ganho de capital apurado não seria de R$ 500,00, mas apenas de R$ 400,00. Isso porque os lucros de R$ 100,00, capitalizados, têm o condão de aumentar o custo de aquisição da participação societária e, conseqüentemente, de diminuir o ganho de capital. Dessa forma, de uma maneira simples e apressada, poderseia
concluir que qualquer capitalização de lucros implicaria um aumento do custo da correspondente participação societária. Ocorre que essa interpretação, no entender deste conselheiro, é literal e, considerando exclusivamente o parágrafo único do art. 10 da Lei n° 9.249, de 1995, gera incoerências no sistema jurídico e disfuncionalidades na tributação de operações.
Para ilustrar a questão, vejamos uma situação, em tudo semelhante à anterior, porém em que os sócios tenham decidido criar uma holding controladora da pessoa jurídica operacional, que por sua vez, passaria a ser subsidiária integral da holding. Nesse caso: inicialmente teríamos os sócios, como proprietários da Holding, e esta reconhecendo em seu ativo uma participação societária na pessoa jurídica operacional, avaliada em R$ 1.000,00 por equivalência patrimonial; em seguida, com a pessoa jurídica operacional auferindo lucros de R$ 100,00, a Holding (por equivalência patrimonial) iria refletir esse lucro no valor de sua participação societária, o que resultaria no reconhecimento de lucros, também no valor de R$ 100,00; prosseguindo, a holding capitalizaria o lucro por ela reconhecido por equivalência patrimonial e, consequentemente, os proprietários atualizariam o valor da participação societária, para R$ 1.100,00; em momento posterior, a pessoa jurídica operacional incorporaria a holding, mantendo porém os lucros, de R$ 100,00, em seu patrimônio líquido e, somente então, capitalizaria esses lucros, permitindo que os proprietários atualizassem, mais uma vez, o valor da participação societária, agora para R$ 1.200,00;por fim, com os proprietários alienando sua participação societária por R$ 1.500,00, seria apurado um ganho de capital de apenas R$ 300,00.
Repare que, em que pese os sócios terem adquirido a participação societária por R$ 1.000,00 e, posteriormente, alienado essa participação societária por R$ 1.500,00, o ganho de capital apurado não foi de R$ 500,00, nem de R$ 400,00, mas de apenas R$ 300,00.
Isso ocorreu porque os lucros de R$ 100,00, reconhecidos na Holding por equivalência patrimonial foram capitalizados, aumentando o custo de aquisição da participação societária e, posteriormente, os mesmos lucros de R$ 100,00, auferidos pela pessoa jurídica operacional, em função de suas atividades, também foram capitalizados, aumentando mais uma vez o custo de aquisição da participação societária.
Consequentemente, vemos aqui o ganho de capital reduzido duas vezes.Ora, essa situação é – em essência – igual à anterior: (a) uma participação societária adquirida por mil reais, (b) a correspondente empresa – operacional – que aufere 100 reais de lucro e (c) a venda dessa participação societária por mil e 500 reais. Mas apenas pela interposição de uma holding na estrutura societária do grupo econômico, o ganho de capital ficaria reduzido. E o pior, se – ao invés de uma holding – existissem duas ou mais, o ganho de capital seria mais reduzido ainda. Portanto, essa aplicação direta do parágrafo único a qualquer incorporação de lucros leva à incoerente conclusão de que, em se existindo várias holdings interpostas entre os proprietários e a pessoa jurídica, o ganho de capital pode ficar artificialmente reduzido, até a zero ou ainda a valores negativos.(grifamos)
Esclarecida a operação, o conselheiro passa a descrever a finalidade dos institutos da capitalização de lucros prevista no artigo 135, bem como do método de equivalência patrimonial, nesses termos:
Com efeito, a capitalização de lucros nada mais é do que uma operação que substitui o seguinte procedimento: (i) a distribuição do lucro, pela pessoa jurídica a seus proprietários, (ii) o imediato aumento de capital da pessoa jurídica, no valor do lucro distribuído e (iii) a subscrição e integralização do aumento de capital, por esses mesmos proprietários, com os recursos antes recebidos a título de distribuição de lucro.
Por outro lado, o método da equivalência patrimonial tem por objetivo refletir no patrimônio de uma pessoa jurídica controladora (ou coligada) de outra, o patrimônio e conseqüentemente o resultado da investida. Com efeito, ele serve para refletir a situação da investida no patrimônio da investidora.
(...)
A propósito, lembramos que, no procedimento de consolidação, para apresentação da efetiva situação patrimonial, os lucros refletidos por equivalência patrimonial no patrimônio das investidoras devem ser eliminados.
Realizaremos, agora, a análise jurídica da legislação, sem perder de vista essas características ontológicas (a) da operação de capitalização de lucros e (b) do método da equivalência patrimonial.
(...)
Reparase aqui a coerência dos dispositivos acima referidos. Como, na época, a distribuição de lucros era tributada, a capitalização do lucro não alterava o custo de aquisição da participação societária. Assim, quando a participação societária fosse alienada, o valor do lucro capitalizado seria alcançado pelo ganho de capital.
Ora, a partir de 1996, temos uma clara mudança de tratamento na distribuição de lucro, que passou a não ser tributada, nem na fonte, nem na declaração de ajuste, nos termos do disposto no art. 10, da Lei n° 9.249, de 1995. Assim o lucro distribuído deixou de ser tributado; e consequentemente, o custo de aquisição das participações societárias passou a ser alterado quando da capitalização de lucros distribuíveis pela pessoa jurídica, inclusive no caso de distribuição de ações bonificadas, cujo valor de aquisição devia ser considerado igual ao desse lucro capitalizado.
(...)
Reparase, da mesma forma que no sistema vigente anteriormente, a coerência dos dispositivos acima referidos. Como a distribuição de lucros deixou de ser tributada, a
aquisição da participação societária. Assim, quando a participação societária fosse alienada, o valor do lucro (distribuível isento e capitalizado) não seria alcançado pelo ganho de capital.
Portanto, conhecendo a razão histórica do surgimento da legislação, (que foi a alteração de tributação para não tributação da distribuição de lucros), para compreensão da legislação, (a) afastamos a aplicação da interpretação literal e (b) entendemos como mandatória a aplicação da interpretação histórico/teleológica (acima discutida) e, sobretudo, da interpretação sistemática dos dispositivos relativos ao método da equivalência patrimonial, à distribuição e à capitalização de lucros. Ressaltese aqui que todos esses métodos de interpretação convergem.
Especificamente quanto à interpretação sistemática é muito fácil perceber que não se deve considerar somente a leitura do parágrafo, mas também (e sobretudo) a leitura do caput do próprio artigo 10 da Lei n° 9.249, de 1995. Aliás, essa é uma regra hermenêutica básica, o parágrafo deve sempre se referir ao caput, sendo que sua consideração em separado gera problemas de contexto e, o que é pior, gera a famosa falácia de ênfase em que, se acentuando um aspecto da realidade, acabase por negar a própria realidade. Ora, no caput, é referido que os lucros ou dividendos pagos ou creditados é que não estarão sujeitos à incidência do imposto de renda. Portanto, interpretando o parágrafo nos limites do que dispõe o caput, concluímos facilmente que a capitalização de lucros que tem o condão de alterar o custo de aquisição de participações societárias é aquela referente a lucros passíveis de efetiva distribuição aos sócios ou acionistas sem tributação.
Por seu turno, conforme já colocado no início desse voto, temos que o método da equivalência patrimonial teve por objetivo o reconhecimento de lucros de investidas, mesmo antes de sua distribuição.
Não se está aqui negando a existência de um lucro decorrente do ajuste de equivalência patrimonial, mas não podemos deixar de levar em conta o fato de o lucro não é efetivamente distribuído mais de uma vez. Com efeito, o lucro decorrente do ajuste por equivalência patrimonial, é somente o reflexo do lucro auferido pela pessoa jurídica operacional (investida), esse último sim, passível de efetiva distribuição.
Comprovando a conclusão acima, sabemos que a distribuição de lucro, registrado em decorrência do ajuste de equivalência patrimonial implica a necessidade de contratação de empréstimos ou distribuição de recursos aportados a título de capital.
Pois bem, devemos nos lembrar de que a própria operação de capitalização de lucros foi concebida como um atalho para substituição do complexo procedimento de (i) a distribuição do lucro, pela pessoa jurídica a seus proprietários, (ii) o imediato aumento de capital da pessoa jurídica, no valor do lucro distribuído e (iii) a subscrição e integralização do aumento de
capital, por esses mesmos proprietários, com os recursos antes recebidos a título de distribuição de lucro.
(...)
Agora, a partir do que se encontra acima colocado, é possível chegarmos a uma conclusão quanto ao procedimento de aplicação da legislação, no tocante à atualização do custo da participação societária, em função da capitalização de lucros pela pessoa jurídica.
Considerando que a efetiva distribuição de lucros deve se dar a partir da pessoa jurídica operacional, essa distribuição, seguida de subscrição de aumento de capital nas empresas componentes de um grupo econômico (a pessoa jurídica operacional e suas holdings) deve ter por efeito patrimonial o aumento de capital em toda a cadeia de entidades relacionadas societariamente. Por óbvio não é possível distribuir mais de uma vez o mesmo lucro (o lucro e seus reflexos por equivalência patrimonial), portanto também não deve ser aceitável, pelo menos para fins fiscais, capitalizálo mais de uma vez A conclusão acima é inevitável, porque:as disponibilidades passíveis de distribuição estão no patrimônio da pessoa jurídica operacional, que somente pode distribuir o lucro para sua proprietária direta, a holding; já a holding, somente pode distribuir o lucro aos acionistas, pessoas físicas,após o recebimento dos recursos da pessoa jurídica operacional;os acionistas, por sua vez, somente podem aumentar capital na holding, em que possuem participação direta; e por fim, a holding, com os recursos recebidos, poderá aumentar capital da pessoa jurídica operacional.
Ora, conseqüentemente, somente haverá capitalização de lucros efetivamente distribuíveis caso todas as pessoas jurídicas da cadeia societária (holdings e empresa operacional) realizem a capitalização. Ao contrário, caso ocorra apenas a capitalização dos lucros de holdings, o parágrafo único do art. 10 da Lei n° 9.249, de 1995, não incide, devendo ser mantido o valor da participação societária pelos proprietários, até mesmo porque os efetivos lucros da pessoa jurídica operacional ainda poderão ser distribuídos sem tributação (para os próprios sócios) ou para futuros adquirentes.
A exposição acima transcrita, deixa claro que a interpretação literal do artigo 135 do RIR pretendida pelo Recorrente, na situação dos autos, não encontra respaldo no arcabouço normativo que lhe serve de suporte além de criar um benefício fiscal sem causa. Como bem observou a Procuradoria da Fazenda, a adoção da interpretação literal pretendia pelo Recorrente teve como conseqüência o aumento do custo de aquisição das ações do Banco Pactual em 233,71% quanto patrimônio líquido do Banco aumentou em 84,45%.
2.2) DA BASE DE CÁLCULO ADOTADA NO LANÇAMENTO
Alega ainda o Recorrente que a base de cálculo utilizada no lançamento está incorreta, pois o montante dos lucros capitalizados somase o custo dos investimentos a que correspondem, ainda que eles tenham sido reconhecidos em razão da aplicação do MEP.
Assim, após a capitalização dos lucros existentes em Participações, o custo dos investimentos do Impugnante atingiu R$ 287.834.315,41.
Entendo, todavia, que a referida alegação não merece prosperar. Isso porque, como já demonstrado, o lucro existente no grupo Pactual era um só, produzido pelo Banco e refletido nas demais empresas em razão do MEP. No entanto, tal lucro ainda não tinha sido distribuído e estava integralmente contabilizado no Banco Pactual, podendo servir de base para distribuição de dividendos ou de capitalização no próprio Banco, o que de fato ocorreu.
O lucro do Banco Pactual foi distribuído entre os acionistas da empresa, beneficiando, inclusive, os próprios alienantes e autuados. Constou do contrato de venda do Banco Pactual que os antigos acionistas receberiam dividendos provenientes do lucro produzido pelo Banco no ano de 2006. Dessa forma, se o lucro do Banco Pactual serviu de fundamento para distribuição de dividendos a seus acionistas não poderia ser utilizado em capitalizações realizadas nas holdings, que não têm receita própria, mas apenas refletem, pelo MEP, o lucro gerado pelo próprio Banco.
2.3) DA MULTA QUALIFICADA
O Recorrente se insurge, também, quanto a aplicação da multa qualificada de 150% por entender que: a) não foi comprovado o "evidente intuito de fraude", uma vez que não foram identificados documentos inidôneos; b) todas as operações foram escrituradas e declaradas; c) a divergência na interpretação de dispositivo legal (art. 135 do RIR) não poderia ser qualificada como fraude.
Nesse ponto, entendo correta a alegação do Recorrente. Por mais que se reconheça a prática de planejamento fiscal não oponível ao fisco, uma vez que a Recorrente se abrigou na literalidade normativa para obter efeitos fiscais em oposição da teleologia dos institutos jurídicos analisados, entendo que não está configurada a fraude penal necessária a aplicação da multa agravada. Como esclarece MARCO AURÉLIO GRECO em sua obra planejamento fiscal:
Outra observação a ser feita é a de que a incidência do inciso II do artigo 44 da Lei nº 9.430/96, que leva à multa mais onerosa, supõe a ocorrência inequívoca do intuito fraudulento.
Vale dizer, não é toda e qualquer hipótese de falta de pagamento, etc. prevista no inciso I que vai levar a multa em dobro.
Se não houve o intuito de enganar, esconder, iludir, mas se, pelo contrário, o contribuinte agiu de forma clara, deixando explícitos seus atos e negócios, de modo a permitir a ampla fiscalização pela autoridade fazendária, e se agiu na convicção e certeza de que seus atos tinham determinado perfil legalmente protegido que levava ao enquadramento em regime ou previsão legalmente mais favorável não se trata de caso regulado pelo inciso II do artigo 44, mas sim de divergência de qualificação jurídica dos fatos; hipótese completamente distinta da fraude a que se refere o dispositivo. A multa agravada só tem cabimento se o elemento subjetivo do tipo for a fraude no sentido de enganar, esconder, iludir etc. Hipóteses de razoável e justificável divergência de qualificação jurídica não configuram a "fraude" a que se refere o incido II.
Poderão em tese configurar fraude civil ou fraude à lei, mas esta não está alcançada pelo inciso II. (grifamos)
Além disso, o artigo 112 do Código Tributário Nacional é claro ao dispor que " A lei tributária que define infrações, ou lhe comina penalidades, interpretase da maneira mais favorável ao acusado, em caso de dúvida quanto à capitulação legal do fato". Nesse
caso, entendo que a dúvida quanto a correta compreensão do alcance do artigo 135, II do RIR pode ser constatada a partir da decisão proferida no processo 12898.002335/200931 no qual foi dado provimento ao recurso do contribuinte, por unanimidade de votos. Em face do exposto, entendo que a multa de ofício deverá ser reduzida para o percentual de 75%. 2.4) DA EXCLUSÃO DA MULTA SOBRE JUROS Discorda a recorrente da aplicação de juros de mora sobre a multa de ofício, os quais pede, caso não seja cancelado o crédito tributário, sejam excluídos.
Este Conselho já apreciou a presente matéria, no Acórdão nº 110200.060 (julgado na sessão de 28/08/2009), a Conselheira Sandra Maria Faroni, bem sintetiza o argumentação que permite a conclusão não incidência dos juros sobre a multa de ofício, vejamos:
“A obrigação tributária pode ser principal, consistindo em obrigação de dar (pagar tributo ou multa) e acessória, obrigação de fazer (deveres instrumentais). De acordo com o art. 139 do CTN, o crédito tributário decorre da obrigação principal e tem a mesma natureza desta. Portanto, compreendemse no crédito tributário o valor do tributo e o valor da multa.
O Decretolei n° 1.736/79 determinou a incidência dos juros de mora sobre o "valor originário" , definindo como "valor originário" o débito, excluídas apenas as parcelas relativas a correção monetária, juros de mora, multa de mora e encargo do DL 1.025/69. Ou seja, não previu a exclusão da multa de oficio. O art. 161 do CTN determina que o crédito não integralmente pago no vencimento é acrescido de juros de mora, seja qual for o motivo determinante da falta, ressalvando apenas a pendência de consulta formulada dentro do prazo legal para pagamento do crédito. Seu § 1° determina que, se a lei não dispuser de forma diversa, os juros de mora são calculados à taxa de um por cento ao mês. No caso de multa por lançamento de oficio, seu vencimento é no prazo de 30 dias contados da ciência do auto de infração. Assim, o valor da multa lançada, se não pago no prazo de impugnação, sujeitase aos juros de mora.
Além dos artigos 2° e 3° do DL 1.736/79, tratam dos juros de mora os seguintes dispositivos de leis ordinárias: Lei 8.383/91,
art. 59; Lei 8.981/95, art. 13; Lei 9.430/96, art. 5°, § 3°, art. 43, parágrafo único e art. 61, § 3°, Lei n° 10.522/2002, (cuja origem foi a MP 1.62131/98), arts. 29 e 30.
O artigo 61 da Lei 9.430/96 regula a incidência de acréscimos moratórios sobre débitos decorrentes de tributos e contribuições cujos fatos geradores ocorrerem a partir de 01 de janeiro de 1997, não alcançando, pois, a multa por lançamento de oficio, uma vez que:
(a) a multa não decorre do tributo, mas do descumprimento do dever legal de pagálo; (b) entendimento contrário implicaria concluir que sobre a multa de oficio incide a multa de mora. O artigo 30 da Lei 10.522/2002 determina a submissão, a partir de 10 de janeiro de 1997, a juros de mora calculados segundo a Selic, dos débitos cujos fatos geradores tenham ocorrido até 31 de dezembro de 1994 e que não tenham sido objeto de parcelamento, e dos créditos inscritos na Dívida Ativa da União. Em síntese, em se tratando de débitos de tributos cujos fatos geradores ocorreram a partir de 1° de janeiro de 1995 só há dispositivo legal autorizando a cobrança de juros de mora à taxa SELIC sobre multa no caso de multa lançada isoladamente; não porém quando ocorrer a formalização da exigência do tributo acrescida da multa proporcional. Nesse caso, só podem incidir juros de mora à taxa de 1%, a partir do trigésimo dia da ciência do auto de infração, conforme previsto no § 1° do art. 161 do CTN.”
A fim de demonstrar o entendimento majoritário do CARF no sentido acima exposto, colaciono a ementa de diversos julgados:
JUROS DE MORA. CRÉDITO TRIBUTÁRIO. TAXA SELIC. — É cabível, no lançamento de oficio, a cobrança de juros de mora sobre o tributo ou contribuição, calculados com base na variação acumulada da Taxa Selic. Referidos juros não incidem sobre a multa de oficio lançada juntamente com o tributo ou contribuição, decorrente de fatos geradores ocorridos a partir de 1/01/1997, por absoluta falta de previsão legal. (Acórdão 20216.397, sessão de 14.07.2005).
JUROS DE MORA SOBRE A MULTA DE OFICIO INAPLICABILIDADE Os juros de mora só incidem sobre o valor do tributo, não alcançando o valor da multa aplicada. (Acórdão 101 96.008, sessão de 1/03/2007).
INCIDÊNCIA DE JUROS SOBRE MULTA DE OFÍCIO INAPLICABILIDADE Não incidem os juros com base na taxa Selic sobre a multa de oficio, vez que o artigo 61 da Lei n.° 9.430/96 apenas impõe sua incidência sobre débitos decorrentes de tributos e contribuições. Igualmente não incidem os juros previstos no artigo 161 do CTN sobre a multa de oficio.(Acórdão 10196.607, sessão de 06/03/2008).
Inclusive há decisão da Câmara Superior de Recursos Fiscais, conforme se verifica pelo Acórdão 910100.722 (1a. Turma da CSRF), julgado na sessão de 8 de novembro de 2010, de relatoria da Conselheira Karem Jureidini Dias:
RECURSO ESPECIAL – CONHECIMENTO. Não deve ser conhecido o Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional quando inexiste similitude fática entre o acórdão paradigma e o acórdão recorrido. JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO INAPLICABILIDADE Os juros de mora só incidem sobre o valor do tributo, não alcançando o valor da multa ofício aplicada. A fundamentação do referido acórdão da 1a. Turma da CSRF é de que a regra veiculada pelo art. 61 da Lei n.° 9.430/96 referese à incidência de acréscimos moratórios sobre ‘débitos decorrentes de tributos e contribuições’, sendo certo que a penalidade pecuniária não decorre de tributo ou contribuição, mas do descumprimento do dever legal de declarálo e/ou pagálo, de onde se extrai a conclusão de ser inaplicável os juros de mora a taxa Selic sobre a multa de oficio. Assim, a conclusão é de que a taxa SELIC só incidirá sobre multas isoladas, aplicadas nos termos do art. 43 da Lei nº 9.430/97.
Por tais razões, afasto a incidência dos juros aplicáveis sobre a multa de ofício.
3) CONCLUSÃO
Em face do exposto, rejeito as preliminares e, no mérito, dou parcial provimento ao recurso voluntário para reduzir o percentual da multa para 75% e afastar a incidência dos juros sobre a multa de ofício. (Assinado digitalmente) Júnia Roberta Gouveia Sampaio. Voto Vencedor Marco Aurélio de Oliveira Barbosa Redator designado Em que pese o bem fundamentado voto da ilustre Conselheira Junia Roberta Gouveia Sampaio, peço vênia para divergir, tão somente em relação aos juros de mora sobre a multa de ofício. Sobre essa questão, entendo que o §3º do art. 61 da Lei nº 9.430/1996, ao se referir aos juros incidentes sobre os débitos para com a União, incluiu o tributo e a multa de ofício, pois a multa também é um débito com a Fazenda Pública. Art.61. Os débitos para com a União, decorrentes de tributos e
contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, cujos fatos geradores ocorrerem a partir de 1º de
janeiro de 1997, não pagos nos prazos previstos na legislação específica, serão acrescidos de multa de mora, calculada à taxa de trinta e três centésimos por cento, por dia de atraso. (Vide Decreto nº 7.212, de 2010)
