Análise tributária de uma empresa do ramo comércio atacadista e varejista de defensivos agrícolas, adubos e fertilizantes

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UNIVERSIDADE REGIONAL DO NOROESTE DO ESTADO DO RIO

GRANDE DO SUL (UNIJUI)

DEPARTAMENTO DE CIÊNCIAS ADMINISTRATIVAS, CONTÁBEIS,

ECONÔMICAS E DA COMUNICAÇÃO (DACEC)

CURSO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS

JANICE ALVES DE OLIVEIRA

ANÁLISE TRIBUTÁRIA DE UMA EMPRESA DO RAMO COMÉRCIO

ATACADISTA E VAREJISTA DE DEFENSIVOS AGRÍCOLAS,

ADUBOS E FERTILIZANTES

(Trabalho de Conclusão de Curso)

IJUÍ (RS)

2014

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JANICE ALVES DE OLIVEIRA

ANÁLISE TRIBUTÁRIA DE UMA EMPRESA DO RAMO COMÉRCIO

ATACADISTA E VAREJISTA DE DEFENSIVOS AGRÍCOLAS,

ADUBOS E FERTILIZANTES

Trabalho de Conclusão de Curso apresentado no curso de Ciências Contábeis da Universidade Regional do Noroeste do Estado do Rio Grande do Sul (UNIJUI), para obtenção do título de Bacharel em Ciências Contábeis.

Orientador: Prof. André Hoffmann

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DEDICATÓRIA

Com imenso carinho dedico este Trabalho de Conclusão de Curso à minha família, especialmente a meu querido irmão Elias Alves de Oliveira “in memorian”.

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AGRADECIMENTOS

Agradeço primeiramente a Deus, pelas bênçãos alcançadas.

Ao meu esposo Luciano e meu filho Jean, pela compreensão da minha ausência nestes anos de estudo, juntos conseguimos superar os desafios e as dificuldades.

Aos meus pais e meus irmãos que sempre me apoiaram e demonstraram-se orgulhosos pelo meu esforço.

Aos professores do curso, meu agradecimento, pois não mediram esforços para nos ensinar, em especial o meu professor orientador André Hoffmann.

Agradeço também os amigos do escritório onde trabalho, que me incentivaram principalmente nesta última etapa do curso, especialmente a Vera Kapp que fez-me acreditar na minha capacidade e na possibilidade de uma formação universitária.

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RESUMO

Em virtude da importância do planejamento tributário para empresas de todos os setores e diante da necessidade encontrada por uma do ramo de comércio atacadista e varejista de defensivos agrícolas, adubos e fertilizantes, em constante e acelerado crescimento, busca-se auxiliar através da pesquisa e de uma análise tributária com base nos dados dos três últimos anos. Através da apuração dos tributos: Programa de Integração Social (PIS), Contribuição para Financiamento da Seguridade Social (COFINS), Imposto de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ) e Contribuição Social sobre o Lucro Liquido (CSLL) de acordo com os regimes de tributação pelo Lucro Real Trimestral, Lucro Real Anual e Lucro Presumido, apresenta-se um comparativo dos valores dos débitos apurados no determinado período referentes a cada modalidade, onde se obtém a melhor alternativa de tributação a nível federal para a empresa.

PALAVRAS-CHAVE: Planejamento Tributário, Análise Tributária, Tributos Federais e regimes de tributação.

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LISTA DE QUADROS

Quadro 01 - Comparativo PIS e COFINS incidências cumulativa e não cumulativa...33

Quadro 02 - Percentuais de presunção aplicáveis sobre a receita bruta...40

Quadro 03 - Alíquotas e partilhas do SIMPLES NACIONAL: comércio...50

Quadro 04 - Apuração débitos PIS e COFINS pelo regime não cumulativo: ano 2011...56

Quadro 07 - Apuração créditos PIS e COFINS pelo regime não cumulativo: 2011 a 2013...60

Quadro 08 - Demonstração do resultado trimestral: ano 2011...61

Quadro 09 - Livro de apuração do lucro real trimestral: ano 2011...62

Quadro 14 - Demonstração do resultado anual: 2011 a 2013...66

Quadro 15 - Livro de apuração do lucro real anual: 2011 a 2013...66

Quadro 16 - Apuração PIS e COFINS pelo regime cumulativo: ano 2011...68

Quadro 19 - Apuração IRPJ pelo Lucro Presumido: ano 2011...71

Quadro 22 - Apuração CSLL pelo Lucro Presumido: ano 2011...73

Quadro 25 - Comparativos impostos e contribuições por regime de tributação...77

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LISTA DE ABREVIATURAS

Art. – Artigo

CF – Constituição Federal

CFC – Conselho Federal de Contabilidade

CIDE – Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico COFINS – Contribuição para Financiamento da Seguridade Social CRC – Conselho Regional de Contabilidade

CSLL – Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido CTN – Código Tributário Nacional

DARF – Documento de Arrecadação de Receitas Federais DRE – Demonstração do Resultado do Exercício

EPP – Empresa de Pequeno Porte

FGTS – Fundo de Garantia do Tempo de Serviço Formação do Patrimônio do Servidor Público

ICMS – Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços IE – Imposto de Exportação

II – Imposto de Importação IN – Instrução Normativa

INSS – Instituto Nacional do Seguro Social IOF – Imposto sobre operações Financeiras IPI – Imposto sobre Produtos Industrializados IR – Imposto de Renda

IRPJ – Imposto de Renda Pessoa Jurídica ISS – Imposto sobre Serviço

ITR – Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural LALUR – Livro de Apuração do Lucro Real

LC – Lei Complementar ME – Microempresa

MERCOSUL – Mercado Comum do Sul MP – Medida Provisória

NCM – Nomenclatura Comum do MERCOSUL

PER/DCOMP – Pedido de Restituição, Ressarcimento ou Reembolso e Declaração de Compensação.

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PIS – Contribuição par o Programa de Integração Social

PIS/PASEP – Contribuição par o Programa de Integração social e para a RFB – Receita Federal do Brasil

RIPI – Regulamento do Imposto sobre Produtos Industrializados RIR – Regulamento do Imposto de Renda

SIMPLES – Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas e Empresas de Pequeno Porte

SRF – Secretaria da Receita Federal STN – Sistema Tributário Nacional TEC – Tarifa Externa Comum

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LISTA DE ANEXOS

ANEXO 1 – Balanço Patrimonial 2011...81

ANEXO 4 – Demonstração do Resultado Exercício 2011...84

ANEXO 5 – Demonstração do Resultado Exercício 2012...85

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SUMÁRIO RESUMO ... 5 LISTA DE QUADROS ... 6 LISTA DE ABREVIATURAS ... 7 LISTA DE ANEXOS ... 9 INTRODUÇÃO ... 12 1 CONTEXTUALIZAÇAO DO ESTUDO ... 13

1.1 ÁREA DE CONHECIMENTO CONTEMPLADA ... 13

1.2 CARACTERIZAÇÃO DA ORGANIZAÇÃO ... 13 1.3 PROBLEMATIZAÇÃO DO TEMA ... 14 1.4 OBJETIVOS ... 14 1.4.1 Objetivo geral ... 14 1.4.2 Objetivos específicos ... 15 1.5 JUSTIFICATIVA ... 15 2 REVISÃO TEÓRICA ... 16 2.1 CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA ... 16 2.2 PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO ... 17

2.5 PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTÁRIOS ... 22

2.6 ELEMENTOS FUNDAMENTAIS DO TRIBUTO ... 24

2.6.1 Obrigação tributária ... 24

2.6.2 Contribuinte ou responsável ... 24

2.6.3 Base de cálculo ... 25

2.6.4 Alíquota ... 25

2.7 IMPOSTOS E CONTRIBUIÇÕES FEDERAIS ... 25

2.7.1 Imposto de importação (II) ... 26

2.7.2 Imposto sobre exportação (IE) ... 26

2.7.3 Imposto sobre produtos industrializados (IPI) ... 27

2.7.4 Imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguros relativas a títulos ou valores mobiliários (IOF) ... 27

2.7.5 Imposto sobre a propriedade territorial rural (ITR) ... 28

2.7.6 Contribuições sobre a folha de pagamento ... 28

2.7.7 Programa de integração social (PIS) e Contribuição para financiamento da seguridade social (COFINS) ... 30

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2.7.8 Contribuição social sobre o lucro líquido (CSLL) ... 36

2.7.9 Imposto sobre a renda (IR) ... 38

2.8 MODALIDADES DE TRIBUTAÇÃO ... 42 2.8.1 Lucro real ... 42 2.8.2 Lucro presumido ... 44 2.8.3 Lucro arbitrado ... 45 2.8.4 SIMPLES NACIONAL ... 47 3 METODOLOGIA DO TRABALHO ... 52 3.1 CLASSIFICAÇÃO DA PESQUISA ... 52 3.1.1 Quanto à natureza ... 52

3.1.2 Quanto aos objetivos ... 53

3.1.3 Quanto à forma de abordagem do problema ... 53

3.1.4 Quanto aos procedimentos técnicos ... 53

3.2 COLETA DE DADOS ... 54

3.3 ANÁLISE E INTERPRETAÇÃO DOS DADOS ... 55

4 ESTUDO APLICADO ... 56

4.1 DADOS DA EMPRESA ... 56

4.2 LUCRO REAL ... 57

4.2.1 Apuração débitos PIS e COFINS regime não cumulativo ... 57

4.2.2 Apuração créditos PIS e COFINS regime não cumulativo ... 59

4.2.3 Cálculo IRPJ e CSLL pelo Lucro Real Trimestral ... 61

4.2.3 Cálculo do IRPJ e da CSLL pelo Lucro Real Anual ... 65

4.3 LUCRO PRESUMIDO ... 67

4.3.1 Apuração débitos PIS e COFINS pelo Lucro Presumido ... 68

4.3.2 Cálculo IRPJ pelo lucro presumido... 70

4.3.3 Cálculo CSLL pelo lucro presumido... 73

4.4 LUCRO ARBITRADO ... 75

4.5 SIMPLES NACIONAL ... 76

4.6 ANÁLISE COMPARATIVA DOS TRIBUTOS APURADOS ... 77

CONCLUSÃO ... 79

REFERÊNCIAIS...80

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INTRODUÇÃO

As empresas estão sempre em busca de alternativas para a redução de custos e despesas, bem como da otimização de lucros. Um dos fatores que preocupam é a elevada carga tributária no Brasil, que representa uma grande parcela dos custos.

O planejamento tributário é uma ferramenta essencial para a escolha do regime de tributação da empresa, através de um bom planejamento é possível encontrar a forma de recolher menos tributos dentro da legalidade. Diante desta necessidade, toda organização deveria iniciar suas atividades com um planejamento baseado nas projeções e na legislação fiscal em vigência, embora nem sempre seja feito.

Os planos e projeções da empresa podem modificar-se no decorrer do tempo, assim como a legislação pode alterar, portanto, a cada período, é importante rever e analisar o planejamento tributário.

A contabilidade tributária, por sua vez, aplica na prática os princípios e normas da contabilidade e da legislação tributária, através da escrituração contábil e demonstra a situação do patrimônio e o resultado do exercício. Desta forma é capaz de fornecer relatórios contábeis eficazes para um adequado planejamento tributário.

O presente trabalho aborda a importância do planejamento tributário e apresenta os regimes de tributação, a nível federal, diante da necessidade de análise tributária de uma empresa do ramo de comércio atacadista e varejista de defensivos agrícolas, adubos e fertilizantes.

A primeira seção deste projeto traz a sua contextualização, a área do conhecimento contemplada, a caracterização da organização, a problematização do tema, os objetivos gerais e específicos, bem como as justificativas para o estudo.

A segunda seção aborda o referencial teórico, contemplando a contabilidade tributária, o planejamento tributário, tributos e as modalidades de tributação.

Na terceira seção apresenta-se a metodologia do trabalho, bem como a classificação da pesquisa, a coleta de dados e análise e interpretação dos dados.

Por fim, apresenta-se o estudo de caso onde se aplicou em prática o conhecimento adquirido com a pesquisa. Com os dados coletados foram calculados e comparados os valores dos três regimes de tributação: Lucro Real Trimestral, Lucro Real Anual e Lucro Presumido, para verificação da melhor forma de tributação a nível federal para a empresa.

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Este capítulo apresenta a área de conhecimento contemplada, seguido da caracterização da organização, da problematização do tema abordado, do objetivo geral e objetivos específicos e por fim a justificativa do trabalho.

1.1 ÁREA DE CONHECIMENTO CONTEMPLADA

O planejamento tributário é fundamental para as empresas em geral. Diante da elevada carga tributária e dos diversos regimes de tributação, uma análise criteriosa apresenta as alternativas legais para a redução da carga fiscal.

Nesse contexto o presente estudo tem como tema a análise tributária de uma empresa do ramo de comércio atacadista e varejista de defensivos agrícolas, adubos e fertilizantes, dentro da área de conhecimento da contabilidade tributária e do planejamento tributário.

1.2 CARACTERIZAÇÃO DA ORGANIZAÇÃO

A J.L e Cia Ltda foi constituída no ano de 2010, estabelecida na cidade de Ijuí-RS, optante pelo regime de tributação Lucro Presumido. A atividade principal é comércio atacadista e varejista de defensivos agrícolas, adubos e fertilizantes, tem como principais clientes: empresas do comércio varejista de produtos agrícolas, e produtores rurais. Atualmente é uma empresa de médio porte com faturamento médio anual em torno de 3,9 milhões de reais.

A sociedade é composta por dois sócios, cada um com 50% das quotas do capital social, totalizando o capital social em R$ 100.000,00 (cem mil reais). Ambos exercem atividades na empresa no setor de vendas e no administrativo. Conta com cinco empregados contratados, e o serviço de transportes e de venda externa é terceirizado.

A empresa possui sistema de controle de estoque e controle de contas a pagar e a receber. Mensalmente repassa os relatórios destes controles juntamente com o movimento composto por notas fiscais de entradas e saídas, custos e despesas e extratos bancários, para o escritório de contabilidade que presta os serviços de contabilidade, folha de pagamento e Fiscal.

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1.3 PROBLEMATIZAÇÃO DO TEMA

Desde sua constituição a empresa optou pela tributação das receitas pelo Lucro Presumido, considerando a atividade desenvolvida e a previsão do faturamento.

O aumento elevado das vendas a cada ano, assim como as projeções para os anos seguintes e, principalmente, os prazos ofertados no mercado deste setor em que os clientes têm a opção de efetuarem compras para pagamento com a safra do ano seguinte, levaram a empresa a adotar o critério de reconhecimentos das receitas pelo regime de caixa. Desta forma, à partir do ano de 2013, os impostos estão sendo calculados e recolhidos com base nos recebimentos de clientes.

As formas de tributação desta empresa foram escolhidas sempre com base nas projeções, ao invés de um planejamento tributário elaborado. Segundo Oliveira et al (2004, p.40) “A finalidade principal de um bom planejamento tributário é, sem dúvida, a economia de impostos, sem infringir a legislação...”

Descreve Fabretti (2003, p.9) “...não há mágica em planejamento tributário, apenas alternativas, cujas relações custo/benefício variam muito em função dos valores envolvidos, da época, do local etc.”

Diante do exposto: A partir de uma análise tributária, qual é o regime tributário, a nível federal, mais adequado para a empresa do ramo de comércio atacadista e varejista de defensivos agrícolas, adubos e fertilizantes?

1.4 OBJETIVOS

Com base nas informações expostas na problematização do tema, foram definidos os objetivos da realização deste estudo.

1.4.1 Objetivo geral

A partir do conhecimento teórico da contabilidade tributária enfocando no planejamento tributário, o estudo teve como objetivo geral avaliar qual opção de regime de tributação é a mais vantajosa para empresa, com base nas informações dos três últimos anos e nas projeções para o ano seguinte.

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1.4.2 Objetivos específicos

• Realizar pesquisa bibliográfica referente à legislação fiscal e tributária vigente; • Descrever a modalidade de tributação praticada pela empresa;

• Verificar os movimentos fiscais, contábeis e os sistemas de controles que a empresa utiliza para a apuração dos tributos no Lucro Presumido – critério de reconhecimento das receitas pelo regime de caixa;

• Levantar o montante dos tributos nos diversos regimes de tributação federal e comparar os resultados apurados.

1.5 JUSTIFICATIVA

A cada dia os Contadores estão convivendo com as diversas alterações na legislação contábil, fiscal e tributária. Os clientes precisam de profissionais qualificados, prestando assessoria e planejamento para suas empresas. Por isso, o planejamento tributário ou a análise tributária agrega qualidade e valor ao serviço e ao profissional.

O tema em estudo veio contribuir para a acadêmica em aprimorar os conhecimentos na área tributária através da pesquisa. Durante o curso foi conciliando a teoria com a prática no escritório de contabilidade, porém não sendo esta a área de atuação no trabalho, sentiu a necessidade de ir à busca desta qualificação através do trabalho de conclusão de curso.

Para a empresa, este estudo demonstrou o atual regime de tributação pelo Lucro Presumido comparado com as demais modalidades para análise do que traz melhores resultados para a empresa do ramo de comercio atacadista e varejista de defensivos agrícolas, adubos e fertilizantes.

À Universidade e aos alunos de Ciências Contábeis fica o resultado de um estudo, que poderá servir de auxílio e pesquisa para os interessados na área de análise tributária e planejamento tributário de empresas do mesmo ramo que a J.L e Cia Ltda.

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Nesta seção é apresentada uma revisão teórica sobre o tema abordado, ou seja, a contabilidade tributária, o planejamento tributário, alguns conceitos que abrangem esta área e as diversas modalidades de tributação das pessoas jurídicas no Brasil. Foram utilizados livros, revistas e artigos da área contábil, legislação e portais eletrônicos que abordam estes assuntos.

2.1 CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA

A contabilidade tributária é uma das diversas áreas da contabilidade, de acordo com Fabretti (2003, p.5) “que tem por objetivo aplicar na prática conceitos, princípios e normas da contabilidade e da legislação tributária, de forma simultânea e adequada”.

Segundo Barros (2003, p.17) “a Contabilidade é uma ciência social que estuda e pratica as funções de controle e de registro relativos aos atos e fatos da Administração e da Economia, desse modo, a ciência que trata do controle do patrimônio das entidades (empresas)”.

De acordo com Basso (2011, p.27) “o objeto da contabilidade é o Patrimônio, geralmente constituído por um conjunto de bens, direitos e obrigações, pertencentes a uma determinada entidade...”.

Complementa ainda Basso:

A finalidade básica da contabilidade é gerar informações de ordem física, econômica e financeira sobre o patrimônio, com ênfase para o controle e o planejamento – processo decisório. (...) No planejamento, contribui com informações ao processo decisório – programação e reprogramação de metas, projetos e atividades. (BASSO, 2011, p.28)

Por isso, “o moderno profissional da contabilidade já não pode limitar-se aos aspectos legais e fiscais da entidade. A estas importantes funções e atividades acrescentam-se outros aspectos importantes, tais como os gerenciais, de produtividade, de eficiência e estratégicos” Oliveira et al (2004, p.41).

Nesse sentido, a Contabilidade além atender as exigências tributárias para com o fisco, segue-se normas e princípios para demonstrar com exatidão o patrimônio e o resultado do exercício.

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A legislação tributária segundo o Art. 96 do CTN: “...compreende as leis, os tratados e as convenções, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes.”

Fabretti (2009, p.7) descreve:

...é importante chamar a atenção do leitor para o fato de que o Art. 96 do CTN retrotranscrito fala... “versem no todo ou em parte...” Ou seja, fica claro que há leis que tratam exclusivamente de tributos e relações jurídicas, a eles pertinentes, mas também há leis que, embora tratem de outras matérias (financeiras, econômicas, trabalhistas, comerciais etc.), versam em parte sobre tributos e respectivas relações jurídicas.

Dessa forma, pode-se concluir que a Legislação Tributária é composta pela Constituição Federal Originária, Emendas Constitucionais, Leis Complementares, Leis ordinárias, Decretos Legislativos e demais Instrumentos Introdutórios de Normas,expedidos por autoridade competente.

A contabilidade tributária, de acordo com Fabretti (2003, p.29):

Como ramo da contabilidade, deve demonstrar a situação do patrimônio e o resultado do exercício, de forma clara e precisa, rigorosamente de acordo com os conceitos, princípios e normas básicas de contabilidade. O resultado apurado deve ser economicamente exato.

Oliveira et al (2004, p.35-36) conceitua como:

..ramo da contabilidade responsável pelo gerenciamento dos tributos, incidentes nas diversas atividades de uma empresa, ou grupo de empresas, adaptando ao dia-a-dia empresarial as obrigações tributarias, de forma a não expor a entidade às possíveis sanções fiscais e legais.

Dentre as finalidades da contabilidade tributária destacam-se a escrituração dos documentos fiscais e dos livros fiscais, a apuração e registro contábil das provisões dos tributos devidos, a emissão de guias para o recolhimento, a informação e orientação fiscal para as empresas.

2.2 PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

O planejamento tributário tem como principal objetivo a diminuição da carga tributária, a partir de análise das alternativas existentes na legislação verifica-se a que

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proporciona o menor custo com tributos e que conseqüentemente torna a organização mais competitiva no mercado.

Segundo Fabretti (2003, p.32) “o estudo feito preventivamente, ou seja, antes da realização do fato administrativo, pesquisando-se seus efeitos jurídicos e econômicos e as alternativas legais menos onerosas denomina-se Planejamento Tributário”.

Oliveira et al (2004, p.39) argumenta:

Planejamento tributário não se confunde com sonegação fiscal. Planejar é escolher, entre duas ou mais opções lícitas, a que resulte no menor imposto a pagar. Sonegar, por sua vez, e utilizar meios ilegais, como fraude, simulação, dissimulação etc., para deixar de recolher o tributo devido.

Heidemann e Alieve (2008, p.171) definem planejamento tributário como:

...estudo sistemático e interpretativo da legislação tributária aplicável, revisando ou projetando as operações e estruturas empresariais, busca detectar e implantar ações e procedimentos que visem, ao mesmo tempo, o cumprimento da obrigação tributária e a economia fiscal, com o mínimo de dispêndio de recursos, sem entretanto, afastar-se do campo da legalidade.

Para o controle e arrecadação segue-se o Sistema Tributário Nacional (STN), de acordo com Heidemann e Alievi (2008, p.25):

...é o conjunto de normas e princípios jurídicos gerais que tem como fonte de origem a Constituição Federal e seus complementos, tais como Resoluções do Senado, Leis Complementares, Tratados e Convenções Internacionais, no qual são estabelecidos, além dos princípios de direito tributário e das limitações ao poder de tributar, a estrutura tributária e respectiva competência arrecadativa das pessoas jurídicas de direito público, especificando quais os tributos que podem ser por elas instituídos.

Do mesmo modo, para Fabretti (2003, p.109):

A CF distribui a competência tributária da União, dos Estados do Distrito Federal e dos Municípios e diz quais os impostos que cada ente da federação pode instituir, mas remete a lei complementar o poder de definir os tributos e suas espécies, fato gerador, base de cálculo, estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária etc.

Diante do Sistema Tributário Nacional, o direito e a contabilidade são ciências que se complementam na área da contabilidade tributária. Por isso os profissionais que trabalham nesta área precisam ter um bom conhecimento e estar sempre atualizado com a legislação tributária e contábil.

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Conforme Oliveira et al (2004, p.21):

A Contabilidade, por sua vez, é a ciência que estuda e pratica as funções de orientação, controle e registro dos atos e fatos de uma administração econômica, servindo como ferramenta para o gerenciamento da evolução do patrimônio de uma entidade e, principalmente, para a prestação de contas entre os sócios e demais usuários, entre os quais se destacam as autoridades responsáveis pela arrecadação dos tributos de uma nação ou região.

Portanto, justifica-se a necessidade dos contadores em obter conhecimento e acompanhar as alterações da legislação tributária, visto que, juntamente com as empresas são os principais colaboradores para a arrecadação de tributos que movimenta a economia e o crescimento do país.

Conforme o Art. 3º do Código Tributário Nacional (CTN) “Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção por ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada”.

Fabretti (2003, p.115) resumiu o conceito de tributo dizendo que “... é sempre um pagamento compulsório em moeda, forma normal de extinção da obrigação tributária.”

A arrecadação de tributos tem finalidades específicas e podem ser identificadas como fiscal, extrafiscal e parafiscal. Segundo Heidemann e Alieve (2008, p.42):

Fiscal: Cobrança que visa arrecadar recursos aos cofres públicos para custear os encargos próprios do Estado. (Impostos, Taxas, Contribuição de Melhoria)

Extrafiscal: Cobrança na qual o Estado leva em conta não só a arrecadação de recursos, mas também, através dele, aplica as políticas econômicas, objetivando incentivar ou regular o desenvolvimento.

Exemplos: Imposto de Exportação (IE), Imposto de Produtos Industrializados (IPI), Incentivos Fiscais, isenções e créditos simbólicos.

Parafiscal: Arrecadar recursos para sustentar os encargos paralelos da administração pública, principalmente para os setores da saúde, previdência, assistência social e educação.

Exemplo: INSS, CRC, Contribuição Sindical, PIS, COFINS, CIDE, CSLL.

O STN estava estruturado de forma a permitir à União, os Estados, o Distrito Federal, e os Municípios a cobrança de: Impostos, Taxas e Contribuições de Melhoria, conforme previsto na CF Art. 145.

No entanto, conforme Oliveira et al (2004, p.24):

Com a edição da Constituição Federal de 1988, surgiram para financiamento das atividades sociais as contribuições sociais, que, embora tenham sido tratadas no capitulo dos tributos, assumem as características destes para fazer face aos investimentos do governo nesse setor. As contribuições sociais instituídas têm como

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base os lucros das sociedades, a folha de pagamento dos empregados e o faturamento das empresas. Atualmente, são subdivididas em contribuições ao INSS, Contribuição Sindical, Contribuição ao PIS/Pasep, Contribuição Social sobre o Lucro Liquido e Contribuição para o Fundo de Investimento Social (Cofins).

Nesse sentido, o tributo é uma obrigação que, preferencialmente, deve ser paga em moeda corrente. Se o ocorrer à hipótese prevista em lei, o contribuinte fica obrigado a pagar o tributo, independente de sua vontade.

Diante a legislação tributária são diversas as espécies de tributos que devem ser apurados em conformidade com as atividades da organização. Entre eles têm-se impostos, taxas, contribuições de melhorias, contribuições sociais, contribuição de intervenção do domínio econômico, contribuição de interesse das categorias profissionais ou econômicas, e contribuições municipais e do Distrito Federal.

Segundo o Art. 16 do CTN “Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade específica, relativa ao contribuinte.”

Complementa Heidemann e Alieve (2008, p.43):

São prestações pecuniárias devidas ao poder público competente, pelo desempenho, por parte do sujeito passivo, de determinada atividade (comércio, indústria e serviços) ou pela propriedade de determinados bens (veículos, imóveis), fatos estes especificados como fato gerador na lei que o criou, sendo vinculado exclusivamente ao sujeito passivo, não ao sujeito ativo.

Os impostos destinam-se ao custeio das despesas públicas e podem ser classificados em diretos e indiretos: os impostos diretos são os que não estão diretamente embutidos no preço do bem ou do serviço (imposto de renda, imposto sobre o patrimônio – Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores, Imposto Predial e Territorial Urbano, ITR) e os impostos indiretos são os que estão diretamente embutidos no preço da mercadoria ou do serviço (ICMS, IPI).

A definição de taxa está nos Arts. 77 e 78 do CTN, conforme o Art. 77:

As taxas cobradas pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, têm como fato gerador o exercício regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto á sua disposição. Parágrafo único. A taxa não pode ter base de cálculo ou fato gerador idênticos aos que correspondam a imposto nem ser calculada em função do capital das empresas.

Os exemplos de taxas decorrentes do exercício do poder de polícia, prestado pela administração pública, segundo Heidemann e Alieve (2008, p.45) “taxa para licença de

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localização e funcionamento de estabelecimento comercial; Taxa de licença para construção; Taxa para licença para loteamento; Taxa de fiscalização sanitária.”

A Contribuição de Melhoria, segundo o Art. 82 do CTN “... é instituída para fazer face ao custo de obras públicas de que decorra valorização imobiliária, tendo como limite total a despesa realizada e como limite individual o acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado.”

São exemplos de obras públicas que geram Contribuições de Melhorais: pavimentação, iluminação, construção de túneis e viadutos, serviços de obras de abastecimento de água potável, esgotos, instalações de rede elétrica, entre outros.

As Contribuições Sociais foram instituídas pelo artigo 149 e artigo 195 da CF/88; e têm sempre destinação específica segundo Heidemann e Alieve (2008, p.48) “... financiar a seguridade social, tanto no aspecto previdenciário como assistencial: INSS; COFINS; CSLL; Instituto de previdência municipal, educacional (Salário Educação), serviços sociais, formação profissional.”

Quanto a base referência para cálculo das contribuições sociais, de acordo com Oliveira et al (2004, p.25):

...têm como base os lucros das sociedades, a folha de pagamento dos empregados e o faturamento das empresas. Atualmente, são subdivididas em contribuições ao INSS, Contribuição Sindical, Contribuição ao PIS/Pasep, Contribuição Social sobre o Lucro Líquido e Contribuição para o Fundo de Investimento Social (Cofins).

As bases de cálculo das Contribuições Sociais serão esclarecidas no decorrer deste estudo, na apresentação de cada uma delas.

A Contribuição de Intervenção do Domínio Econômico, conforme Fabretti (2003, p.120) “são contribuições regulatórias, utilizadas como instrumento de política econômica para enfrentar determinadas situações que exijam a intervenção da União na economia do país.”.

O exemplo mais comum que temos atualmente é o CIDE combustível, de acordo com a Lei nº 10.336 de 19/12/2001.

As contribuições de interesse das categorias profissionais ou econômicas “São contribuições destinadas a custear os serviços dos órgãos responsáveis pela habilitação, registro e fiscalização das profissões regulamentadas, consideradas como autarquias federais pela CF.” Fabretti (2003, p.122).

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As contribuições municipais e do Distrito Federal estão previstas no Art. 19-A da Constituição Federal de 1988.

Os Municípios e o Distrito Federal poderão instituir contribuição, na forma das respectivas leis, para o custeio do serviço de iluminação pública, observando o disposto no Art. 150, I e III. Parágrafo único. É facultada a cobrança de contribuição a que se refere o caput, na fatura de consumo de energia elétrica. (CF/88 Art. 19-A)

Diante desses conceitos, o planejamento tributário ou análise tributária visam selecionar a forma mais econômica para recolher tributos e contribuições, em geral são analisados o tipo de atividade econômica, composição e valor da receita bruta, regularidade da escrituração contábil, lucratividade, montante da folha de pagamento e encargos, resultados apurados de lucros ou prejuízos. Quanto à folha de pagamento, especificamente os encargos da folha, somente há alterações quando se está comparando também o Simples Nacional, pois as outras modalidades de tributação determinam os mesmos valores de encargos sobre a folha. No Brasil, atualmente tem-se os seguintes regimes de tributação para pessoas jurídicas: Lucro Real, Lucro Presumido, Lucro Arbitrado e Simples Nacional. Grande parte das empresas brasileiras é optante pelo Simples Nacional, em geral as microempresas. No entanto, em quantidade menor de optantes, mas representando maior receita são as tributadas pelo Lucro Presumido e Lucro Real.

Os recursos gastos em custos e despesas tributárias poderão ser reduzidos através do planejamento tributário. É um estudo preventivo que visa à economia tributária sem infringir a legislação.

Os resultados obtidos no planejamento tributário são de suma importância porque possibilitam que os gestores determinem a modalidade que possibilita a otimização dos resultados da organização, o que demonstrará eficiência na gestação dos recursos da empresa.

2.5 PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTÁRIOS

Os princípios tributários previstos na Constituição Federal prevalecem sobre todas as normas jurídicas; portanto, para a constitucionalidade de um tributo deverá seguir estes princípios.

Segundo Heidemann e Alieve (2008, p.26) “os princípios constitucionais tributários, somando-se aos princípios gerais do Direito Público e do Direito Privado, de forma específica, visam estabelecer um limite ao poder de tributar”.

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As limitações do poder de tributar estão estabelecidas do Art. 150 da CF e nas complementações dos dispositivos constitucionais (leis complementares, resoluções do Senado Federal e os tratados e convenções internacionais).

Os princípios constitucionais tributários são: principio da legalidade, isonomia tributária, irretroatividade tributária e principio da anterioridade.

O princípio da legalidade conforme previsto no Art.150 da CF “ sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça”.

De acordo com Heideman e Alieve (2008, p.27) “tal princípio significa que todo e qualquer tributo só poderá ser exigido após expressa disposição em lei ordinária (como regra) ou complementar (se previsto na constituição)”.

Complementa Fabretti (2003, p.124) “o aumento de tributo pode-se dar não só pela elevação da alíquota, mas também pela ampliação da base de cálculo”, portanto nem mesmo a base de cálculo pode ser expandida sem previsão legal.

O Princípio da Igualdade ou Isonomia Tributária, é uma espécie de princípio geral, expresso no caput do Art. 5º d CF “todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade”.

A irretroatividade tributária conforme o Art. 150, III, a, da CF “é vedado a cobrança de tributos em relação a fatos geradores ocorridos antes do inicio da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado.”

De acordo com Fabretti (2003, p.125) “a lei aplica-se aos fatos que ocorrem após sua entrada em vigor. Não pode retroagir para alcançar fatos já ocorridos na vigência da lei anterior”.

O Princípio da Anterioridade, conforme Heidemann e Alieve (2008, p.31):

...visa garantir ao contribuinte a previsibilidade das suas obrigações tributárias, vai além da simples irretroatividade, pois prevê que, em regra, a instituição de novos tributos ou majoração daqueles já existentes, só pode ocorrer a partir do exercício financeiro seguinte ao da publicação da norma relativa á criação/majoração.

Existem exceções para este último princípio, conforme o Art. 153, § 1º da CF “é facultado ao Poder Executivo, atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas dos impostos enumerados nos incisos I, II, III, IV e V”. As alíquotas referidas são dos impostos: II, IE, IPI e IOF; outra exceção é a prevista no Art. 195, § 6º da CF “As

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contribuições sociais de que trata este artigo só poderão ser exigidas após decorridos noventa dias da data da publicação da lei que as houver instituído ou modificado, não se aplicando o disposto no Art. 150, III, b.”

2.6 ELEMENTOS FUNDAMENTAIS DO TRIBUTO

Os elementos fundamentais que caracterizam o tributo são: a obrigação tributária, o contribuinte ou responsável, a base de cálculo e a alíquota.

2.6.1 Obrigação tributária

Obrigação tributária segundo Oliveira et al (2004, p.28) “é a relação do direito público na qual o Estado (sujeito ativo) pode exigir do contribuinte (sujeito passivo) uma prestação (objeto) nos termos e nas condições descritas na lei (fato gerador).

Complementa Heidemann e Alieve (2008, p.73):

...pode-se conceituar obrigação tributária como sendo o dever decorrente da relação jurídica regulada em lei, consiste na obrigação de dar, fazer, não fazer ou tolerar, que tem num pólo o sujeito passivo, na condição de contribuinte ou responsável, como devedor da obrigação, e no outro o sujeito ativo, representado por um órgão da administração pública, na condição de credor da obrigação, em face de um objeto específico, o tributo.

A obrigação tributária é principal ou acessória, conforme estabelecido no Art. 113 do CTN. Obrigação principal é o dever de arrecadação do tributo ao Estado, enquanto, obrigação acessória são as ações de registros e fiscalização em cumprimento a legislação tributária, por parte do sujeito passivo.

2.6.2 Contribuinte ou responsável

O sujeito passivo segundo o Art. 121 do CTN pode ser o contribuinte ou o responsável.

O contribuinte é aquele que tem relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador. Já o responsável, é aquele que, sem revestir a condição de contribuinte, tem a obrigação de pagar o tributo por força de dispositivo legal.

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O responsável não arca com o ônus tributário, que é suportado pelo contribuinte de fato. Atua como uma espécie de agente arrecadador do fisco e como seu depositário. Cabe-lhe recolher as importâncias descontadas ou cobradas do contribuinte de fato, ao fisco, nos prazos de lei. Não o fazendo, será declarado infiel, sujeito á pena de prisão (Lei nº 8.866/94).

São exemplos de tributos recolhidos pelo sujeito passivo responsável, as retenções de PIS, COFINS, CSLL, Imposto de Renda e Contribuição para a Previdência Social, quando destacadas e retidas em notas fiscais de prestação de serviços, conforme a legislação que determina a retenção.

2.6.3 Base de cálculo

Base de cálculo representa o valor sobre o qual se aplica a alíquota do tributo com a finalidade de apurar o montante a ser recolhido. Conforme Fabretti (2003, p.130) “a base de cálculo deve ser definida em lei complementar (Art. 146 da CF). Sua alteração está sujeita aos princípios da legalidade, da anterioridade e da irretroatividade.”

2.6.4 Alíquota

Alíquota é o percentual aplicado sobre a base de cálculo, para apurar o valor de determinado tributo. Assim como a base de cálculo, está sujeita aos princípios constitucionais da legalidade, da anterioridade e da irretroatividade.

2.7 IMPOSTOS E CONTRIBUIÇÕES FEDERAIS

Os impostos de competência da União conforme estabelecido no Art. 153 da Constituição Federal são: Imposto de Importação (II), Imposto sobre Exportação (IE), Imposto sobre a Renda (IR), Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), Imposto sobre Operações de crédito, câmbio e seguros relativas a títulos ou valores mobiliários (IOF) e Imposto sobre a propriedade Territorial Rural (ITR).

A Constituição Federal em seu artigo 149 dá competência exclusiva para a União instituir contribuições. Os três tipos de contribuições foram resumidamente citados anteriormente nas espécies de tributos.

A seguir terão ênfase as contribuições sociais por serem devidas por grande parte das pessoas jurídicas e pela relevância na prática do planejamento tributário.

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2.7.1 Imposto de importação (II)

De acordo com o Art. 153, I da CF “compete á união instituir impostos sobre: I – importação de produtos estrangeiros;”

Segundo o portal eletrônico da Receita Federal do Brasil (2014):

O imposto sobre a importação de produtos estrangeiros (II) incide sobre a importação de mercadorias estrangeiras e sobre a bagagem de viajante procedente do exterior. No caso de mercadorias estrangeiras, a base de cálculo é o valor aduaneiro e a alíquota está indicada na Tarifa Externa Comum (TEC). No caso da bagagem, a base de cálculo é o valor dos bens que ultrapassem a cota de isenção e a alíquota é de cinqüenta por cento.

Através do Tratado de Assunção, a partir de 01/01/95, os quatro Estados partes do MERCOSUL adotaram a Tarifa Externa Comum (TEC), com base na Nomenclatura Comum do MERCOSUL (NCM), que representa o código de classificação das mercadorias; desta forma este grupo estabelece a alíquota do imposto de importação de cada produto relacionado.

2.7.2 Imposto sobre exportação (IE)

De acordo com o Art. 153, II, da CF “compete á união instituir impostos sobre: [...] II – exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados”.

Conforme o portal eletrônico da Receita Federal do Brasil (2014):

O imposto sobre a exportação tem como fato gerador a saída da mercadoria do território aduaneiro. É calculado utilizando-se como base o preço normal que a mercadoria alcançaria em uma venda em condições de livre concorrência no mercado internacional. A alíquota do IE atualmente encontra-se em 30%, podendo ser reduzida ou aumentada pela Câmara de Comércio Exterior, não podendo ser superior a 150%.

O conjunto de normas e procedimentos relativos à fiscalização e ao controle aduaneiro das operações de exportação de produtos e mercadorias cabe à Secretaria da Receita Federal do Brasil.

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2.7.3 Imposto sobre produtos industrializados (IPI)

O tributo IPI incide sobre a venda de produtos industrializados, porém ele não é uma despesa ou custo da indústria fabricante, e sim do comprador, pois tem como contribuinte de fato o consumidor final.

Conceito e definição de contribuinte para Fabretti (2003, p.183):

O estabelecimento industrial ou equiparado não é o contribuinte de fato, mas o responsável que, por determinação legal, deve cobrá-lo deste, e repassá-lo á União. A partir da Lei nº 8.866/94, o responsável passou a ser definido como depositário da União. Caso não recolha aos cofres públicos o valor cobrado a título de IPI, passa a ser depositário infiel e pode ser punido com a pensa de prisão.

Quanto ao fato gerador e a base de cálculo, segundo o portal eletrônico da Receita Federal do Brasil (2014):

Incide sobre os produtos industrializados nacionais e estrangeiros no momento do desembaraço aduaneiro de produto de procedência estrangeira, ou a saída do produto do estabelecimento industrial ou equiparado a industrial.

A base de cálculo é o valor total da operação de que decorrer a saída do estabelecimento industrial ou equiparado a industrial. No caso de produto importado, o valor que servir de base para o cálculo dos tributos aduaneiros, acrescido do montante desses tributos e dos encargos cambiais.

As alíquotas do IPI estão na Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados (TIPI). O Decreto 7212/10 do regulamento do IPI (RIPI) é a legislação atual que regulamenta a cobrança, fiscalização, arrecadação e administração do imposto.

2.7.4 Imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguros relativas a títulos ou valores mobiliários (IOF)

Segundo o Art. 153, V da CF: “Compete á União instituir imposto sobre: [...] V – operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativos a títulos ou valores mobiliários.”

Conforme a página eletrônica da Receita Federal do Brasil (2014):

São contribuintes do IOF as pessoas físicas e as pessoas jurídicas que efetuarem operações de crédito, câmbio e seguro ou relativas a títulos ou valores mobiliários. A cobrança e o recolhimento do imposto são efetuados pelo responsável tributário: a pessoa jurídica que conceder o crédito; as instituições autorizadas a operar em câmbio; as seguradoras ou as instituições financeiras a quem estas encarregarem da

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cobrança do prêmio de seguro; as instituições autorizadas a operar na compra e venda de títulos ou valores mobiliários.

Complementando, de acordo com Pinto (2013, p. 1034):

A partir de janeiro de 1999, as operações de mutuo correspondentes a recursos financeiros entre pessoas jurídicas ou entre pessoas jurídicas e pessoas físicas sujeitam-se a incidência do IOF segundo as mesmas normas aplicáveis as operações financeiras e empréstimos praticadas pelas instituições financeiras. Quando o empréstimo for de pessoa física para pessoa jurídica não ha incidência do IOF.

2.7.5 Imposto sobre a propriedade territorial rural (ITR)

O Imposto sobre a propriedade Territorial Rural (ITR) tem previsão constitucional no inciso VI do artigo 153 da Constituição Federal.

A legislação que rege o ITR é a Lei nº 9.393/1996 e alterações subseqüentes.

2.7.6 Contribuições sobre a folha de pagamento

As contribuições incidentes sobre a folha de pagamento, conforme Fabretti (2009) são o Instituto Nacional do Seguro Social (INSS) e o Fundo de Garantia do Tempo de Serviço (FGTS). O FGTS é devido pelos empregadores, enquanto o INSS é devido por empregadores e empregados.

2.7.6.1 Instituto nacional do seguro social (INSS)

As contribuições previdenciárias são devidas pelas empresas ou entidades equiparadas à empresa pela legislação. O contribuinte recolhe a parte do empregador, a contribuição para terceiros e o desconto relativo ao empregado.

O INSS patronal, como é conhecido, tem como fato gerador a remuneração paga, devida ou creditada aos segurados da previdência social, pelo trabalho do empregado, pela retirada de prolabore dos sócios e também sobre o valor do serviço prestado por profissionais liberais autônomos.

As empresas optantes do Simples Nacional são dispensadas do recolhimento do INSS parte patronal, exceto as enquadradas no anexo IV da LC nº 123/2006.

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As contribuições para terceiros, de acordo com Fabretti (2009, p.171) “São as contribuições para o Sebrae (0,6%), Senai ou Senac (1%), Incra (0,2%), Salário-Educação (2,5%), Sesi ou Sesc (1,5%), totalizando 5,8% da folha de pagamento.”

Os percentuais das contribuições de terceiros, pode variar e reduzir caso a empresa tenha convênio com algum destes órgãos.

O Art. 22 da Lei 8.212/91 dispõe sobre a contribuição da empresa:

Art. 22. A contribuição a cargo da empresa, destinada à Seguridade Social, além do disposto no Art. 23, é de:

I - vinte por cento sobre o total das remunerações pagas, devidas ou creditadas a qualquer título, durante o mês, aos segurados empregados e trabalhadores avulsos que lhe prestem serviços, destinadas a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de utilidades e os adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer pelos serviços efetivamente prestados, quer pelo tempo à disposição do empregador ou tomador de serviços, nos termos da lei ou do contrato ou, ainda, de convenção ou acordo coletivo de trabalho ou sentença normativa. (Redação dada pela Lei nº 9.876, de 1999).

II - para o financiamento do benefício previsto nos arts. 57 e 58 da Lei nº 8.213, de 24 de julho de 1991, e daqueles concedidos em razão do grau de incidência de incapacidade laborativa decorrente dos riscos ambientais do trabalho, sobre o total das remunerações pagas ou creditadas, no decorrer do mês, aos segurados empregados e trabalhadores avulsos: (Redação dada pela Lei nº 9.732, de 1998). a) 1% (um por cento) para as empresas em cuja atividade preponderante o risco de acidentes do trabalho seja considerado leve;

b) 2% (dois por cento) para as empresas em cuja atividade preponderante esse risco seja considerado médio;

c) 3% (três por cento) para as empresas em cuja atividade preponderante esse risco seja considerado grave.

III - vinte por cento sobre o total das remunerações pagas ou creditadas a qualquer título, no decorrer do mês, aos segurados contribuintes individuais que lhe prestem serviços; (Incluído pela Lei nº 9.876, de 1999).

Além do INSS patronal é descontada a parte de empregados, prolabore e autônomos. O desconto sobre a renda de empregados e prolabore é conforme a tabela mensal determinada pela Previdência Social e para os profissionais autônomos a retenção de INSS é de 11%.

A falta de recolhimento pelo empregador ao INSS configura crime de apropriação indébita previdenciária, conforme previsto na Lei nº 9983/2000.

2.7.6.2 Fundo de garantia do tempo de serviço (FGTS)

Segundo Fabretti (2009, p.172) “O FGTS foi instituído pela Lei nº 5.107/66 para garantir o tempo de serviço do empregado. Atualmente, é regido pela Lei 8.036, de 11-5-90.”

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O valor do depósito a ser recolhido e creditado na conta vinculada de cada trabalhador é calculado com base na remuneração de cada um. Para funcionário com contrato de aprendizagem a alíquota é de 2% sobre a remuneração e para os demais empregados 8% sobre a remuneração.

Complementa Fabretti (2009, p.172): “No caso de despedida sem justa causa, o empregador pagará multa de 40% sobre o saldo da conta vinculado do trabalhador na Caixa Econômica Federal, que deverá fornecer o respectivo extrato a tempo para a homologação da rescisão do contrato de trabalho.”

No entanto, a LC nº 110/2001 instituiu contribuição social complementar de 10% acrescida na multa do FGTS no caso de despedida sem justa causa, totalizando multa de 50%, embora este complemento não seja destinado ao trabalhador.

2.7.7 Programa de integração social (PIS) e Contribuição para financiamento da seguridade social (COFINS)

O PIS foi criado pela da Lei Complementar nº 07/1970 com a finalidade de arrecadação com destino a promover a integração do empregado na vida e no desenvolvimento das empresas. Já a COFINS foi instituída pela Lei Complementar nº 70/1991 e destina-se às despesas com atividades fins das áreas de saúde, previdência e assistência social.

Atualmente existem dois regimes distintos de apuração do PIS e da COFINS, o Cumulativo regido pela Lei nº 9718/1998 e o regime Não Cumulativo em que o PIS é regido pela Lei nº 10.637/2002 e a COFINS pela Lei nº 10.833/2003, com alterações subseqüentes.

2.7.7.1 Contribuintes e base de cálculo

O PIS e a COFINS sobre o faturamento ou receita bruta é uma obrigação tributária principal devida pelas pessoas jurídicas sobre a receita bruta mensal.

Conforme Pinto (2013, p.252):

São contribuintes do PIS/PASEP e da COFINS incidentes sobre o faturamento as pessoas jurídicas de direito privado e as que lhes são equiparadas pela legislação do Imposto de Renda (IN SRF 247-2002, Art. 3o caput e §§ 1° e 2o). Tal definição também passou a constar na Lei n° 10.637-02 e Lei no 10.833-03, que definem a incidência pelo sistema não cumulativo. A incidência sobre o faturamento alcança

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inclusive as empresas publicas e as sociedades de economia mista e suas subsidiarias (Lei n° 9.715-98, Art. 2o).

A base de calculo é o valor do faturamento, entendido como a totalidade das receitas. No entanto, em cada regime de incidência há valores que não integram a base de calculo, que são excluídos ou que possuem bases de cálculo reduzidas.

Ambas as contribuições tem como fato gerador o faturamento mensal, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil. O total das receitas compreende a receita bruta da venda de bens e serviços nas operações em conta própria ou alheia e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica. (PINTO. 2013, p. 267)

No regime cumulativo a alíquota do PIS é 0,65% e da COFINS é 3,0% aplicado para as empresas do lucro presumido e para as do lucro arbitrado.

Conforme o site da Receita Federal (2014):

Para fins de determinação da base de cálculo, podem ser excluídos do faturamento, quando o tenham integrado, os valores: (Lei nº 9.718, de 1998, Art. 3º, § 2º, com alterações da MP 2.158-35/2001; IN SRF nº 247, de 2002, Art. 23):

a. das receitas isentas ou não alcançadas pela incidência da contribuição ou sujeitas à alíquota 0 (zero);

b. das vendas canceladas;

c. dos descontos incondicionais concedidos; d. do IPI;

e. do ICMS, quando destacado em nota fiscal e cobrado pelo vendedor dos bens ou prestador dos serviços na condição de substituto tributário;

f. das reversões de provisões;

g. das recuperações de créditos baixados como perdas, que não representem ingresso de novas receitas;

h. dos resultados positivos da avaliação de investimentos pelo valor do patrimônio líquido;

i. dos lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisição, que tenham sido computados como receita;

j. das receitas não-operacionais, decorrentes da venda de bens do ativo permanente.

As receitas classificadas como outras receitas não integram a base de cálculo do PIS e da COFINS no regime cumulativo. Isso ocorreu a partir da Lei nº 11.941/2009, de acordo com o Art. nº 79.

[...] 2ª - Conforme Art. 79, inciso XII da Lei no 11.941-09, passa a não incidir PIS e COFINS no Sistema Cumulativo sobre quaisquer receitas que não entrem no conceito de faturamento, ou seja, as vendas e serviços. Ficam fora da base de calculo, por exemplo, quaisquer receitas financeiras.(PINTO. 2013, p.486).

No regime Não Cumulativo a alíquota do PIS é 1,65% e da COFINS 7,6% aplicado para as empresas optantes do lucro real. Conforme o site da Receita Federal (2014):

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Para fins de determinação da base de cálculo, podem ser excluídos do faturamento, quando o tenham integrado, os valores: (Lei nº 10.637, de 2002, art 1º, §3º e Lei nº 10.833, de 2003, Art. 1º, § 3º; IN SRF nº 247, de 2002, Art. 24):

a. das receitas isentas ou não alcançadas pela incidência da contribuição ou sujeitas à alíquota 0 (zero);

b. das vendas canceladas;

c. dos descontos incondicionais concedidos; d. do IPI;

e. do ICMS, quando destacado em nota fiscal e cobrado pelo vendedor dos bens ou prestador dos serviços na condição de substituto tributário;

f. das reversões de provisões e das recuperações de créditos baixados como perdas, que não representem ingresso de novas receitas;

g. dos resultados positivos da avaliação de investimentos pelo valor do patrimônio líquido;

h. dos lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisição, que tenham sido computados como receita; e

i. das receitas não-operacionais, decorrentes da venda de bens do ativo permanente;

j. das receitas de revenda de bens em que a contribuição já foi recolhida pelo substituto tributário;

k. das receitas excluídas do regime de incidência não-cumulativa, constantes do Art. 10 da Lei nº 10.833, de 2003.

No regime não cumulativo, aplicado às empresas do lucro real, as pessoas jurídicas podem descontar os créditos das entradas de mercadorias e produtos quando incidentes e também os créditos apurados com base em custos, despesas e encargos. Esta é uma vantagem somente deste regime.

2.7.7.2 Regimes de incidência cumulativo e não cumulativo

O regime Cumulativo é caracterizado pela incidência de PIS e COFINS a cada operação de venda. Dessa forma, a venda é tributada pelo fabricante do produto, pelo distribuidor no momento da revenda, também pelo comerciante varejista na nova operação de venda, e assim, até que o produto seja consumido.

O regime Não Cumulativo surgiu trazendo mudanças nesta forma de tributação, através da Lei nº 10.637/2002 (PIS não cumulativo) e da Lei nº 10.833/2003 (COFINS não cumulativo), neste a apuração é feita a partir da apuração do débito com desconto de créditos conforme determinado pela legislação.

Conforme Pinto (2013, p.259):

A partir da competência dezembro de 2002, para fins de calculo do PIS/PASEP, de acordo com a Lei no 10.637-2002, e preciso que se faça uma separação entre o critério de incidência cumulativa e incidência não cumulativa. Esse mesmo

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tratamento passou a ser aplicado a COFINS a partir de 1o de fevereiro de 2004, de acordo com a Lei n° 10.833-03.

Segue quadro comparativo das incidências:

Quadro 01 - Comparativo PIS e COFINS incidências cumulativa e não cumulativa

Incidência Cumulativa Incidência Não-Cumulativa

Alíquota de 0,65% para o Pis e 3% ou 4% para COFINS

Alíquota de 1,65% para o Pis e 7,6% para a COFINS Não se pode utilizar créditos Permitida a utilização de créditos

Aplica-se a pessoas jurídicas tributadas pelo lucro presumido ou arbitrado e não se aplica a pessoas jurídicas tributadas pelo lucro real, exceto nos casos específicos previstos em Lei.

Não se aplica às pessoas jurídicas tributadas pelo lucro presumido, arbitrado e optantes pelo SIMPLES NACIONAL.

Fonte - Pinto (2013, p.260)

Os dois regimes de incidência têm uma relativa semelhança na base de cálculo, pois somam todas as receitas auferidas, porém cada um tem exceções e exclusões da base de cálculo previstas em lei.

2.7.7.3 Regimes especiais

A Contribuição para o PIS e a COFINS, além das duas regras gerais de apuração incidência não-cumulativa e incidência cumulativa, possuem ainda regimes especiais em relação à apuração com diferenciação na base de cálculo e/ou alíquota.

A Lei nº 10.925 de 23 de julho de 2004 veio beneficiar alguns setores com a redução das alíquotas do PIS/PASEP e da COFINS incidentes na importação e nas vendas de mercadorias no mercado interno. O Art. 1º desta mesma Lei traz uma relação das receitas sujeitas a alíquota 0 (zero), entre elas está a comercialização de adubos, fertilizantes classificados no capítulo 31 da TIPI e os inoculantes agrícolas classificados no código 3002.90.99 da TIPI, conforme segue:

Art. 1º Ficam reduzidas a 0 (zero) as alíquotas da contribuição para o PIS/PASEP e

da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS incidentes na importação e sobre a receita bruta de venda no mercado interno de:

I - adubos ou fertilizantes classificados no Capítulo 31, exceto os produtos de uso veterinário, da Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados - TIPI, aprovada pelo Decreto no 4.542, de 26 de dezembro de 2002, e suas matérias-primas; [...]

VI - inoculantes agrícolas produzidos a partir de bactérias fixadoras de nitrogênio, classificados no código 3002.90.99 da TIPI; [...]

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As receitas financeiras das pessoas jurídicas enquadradas no regime Não Cumulativo também estão sujeitas a alíquota 0 (zero), conforme Pinto (2013, p.305):

4.2.3.4.8 – Receitas Financeiras (Decreto 5.164-DOU 30/07/2004 - Decreto 5.442-DOU 09/05/2005)

Ficam reduzidas a zero as alíquotas do PIS/PASEP e COFINS incidentes sobre as receitas financeiras auferidas pelas pessoas jurídicas sujeitas ao regime de incidência não cumulativa das referidas contribuições.

As reduções de alíquotas a zero, estabelecidas pelo Governo, têm como principal objetivo baixar os preços dos produtos ao consumidor e estimular a produção.

2.7.7.4 Créditos de PIS e COFINS do regime não cumulativo

De acordo com o Art. 3º da Lei nº 10.637/2002 e Art. 3º da Lei 10.833/2003 as pessoas jurídicas submetidas à incidência não-cumulativa poderão descontar créditos, calculados mediante a aplicação das alíquotas de 7,6% (COFINS) e 1,65% (Contribuição para o PIS/PASEP).

Os créditos podem ser apurados sobre os bens adquiridos para revenda; bens e serviços utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, energia elétrica consumida; aluguéis pagos a pessoa jurídica, utilizados nas atividades da empresa; armazenagem e mercadoria e frete na operação de venda; os valores dos encargos de depreciação e amortização de máquinas e equipamentos adquiridos para utilização na fabricação de produtos destinados à venda; bens recebidos em devolução, cuja receita tenha integrado o faturamento do mês ou mês anterior, e tributada conforme as regras vigentes.

Mesmo as empresas que apenas comercializam mercadorias com suspensão, isenção, alíquota zero ou não incidência do PIS e da COFINS poderão apurar os créditos, porém não sobre as entradas das mercadorias, mas sobre os outros créditos vinculados.

4.2.9.1.9 – Crédito nos Casos de Suspensão, Isenção, Alíquota Zero ou Não Incidência

a) As vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota zero ou não incidência da contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS não impedem a manutenção, pelo vendedor, dos créditos vinculados a essas operações (Art. 16 da MP 206, DOU de 09-08-2004, convertido no Art. 17 da Lei n° 11.033-04). A vigência e a partir da data da publicação da MP citada.

b) De acordo com o Art. 16 da Lei n° 11.116, DOU de 19-05-2005, o saldo credor da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS apurado na forma do Art. 3o das Leis nos 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003,

(35)

e do Art. 15 da Lei no 10.865, de 30 de abril de 2004, acumulado ao final de cada trimestre do ano-calendario em virtude do disposto no Art. 17 da Lei no 11.033, de 21 de dezembro de 2004, poderá ser objeto de:

I compensação com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, observada a legislação especifica aplicável a matéria; ou

II pedido de ressarcimento em dinheiro, observada a legislação especifica aplicável a matéria.

[...] (PINTO, 2013, p.453)

2.7.7.5 Imunidades, isenções e não incidência

Algumas receitas são imunes, isentas ou não incidentes do PIS e da COFINS. De acordo com o site da Receita Federal (2014):

Imunidades

A Contribuição para o PIS/Pasep e a Cofins não incidem sobre as receitas decorrentes de exportação (Art. 149, § 2 º , I da Constituição Federal). São isentas da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins as entidades beneficentes de assistência social que atendam as exigências estabelecidas em lei (CF/88, Art. 195, § 7 º ).

Isenções

São isentas da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins as receitas (IN SRF n º 247, de 21 de novembro de 2002, Art. 45):

a. dos recursos recebidos a título de repasse, oriundos do Orçamento Geral da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, pelas empresas públicas e sociedades de economia mista;

b. da exportação de mercadorias para o exterior;

c. dos serviços prestados a pessoas físicas ou jurídicas residentes ou domiciliadas no exterior, cujo pagamento represente ingresso de divisas;

d. do fornecimento de mercadorias ou serviços para uso ou consumo de bordo em embarcações e aeronaves em tráfego internacional, quando o pagamento for efetuado em moeda conversível;

e. do transporte internacional de cargas ou passageiros;

f. auferidas pelos estaleiros navais brasileiros nas atividades de construção, conservação, modernização, conversão e reparo de embarcações pré-registradas ou registradas no Registro Especial Brasileiro (REB), instituído pela Lei n º 9.432, de 8 de janeiro de 1997;

g. de frete de mercadorias transportadas entre o País e o exterior pelas embarcações registradas no REB, de que trata o Art. 11 da Lei n º 9.432, de 1997;

h. de vendas realizadas pelo produtor-vendedor às empresas comerciais exportadoras nos termos do Decreto-Lei n º 1.248, de 29 de novembro de 1972, e alterações posteriores, desde que destinadas ao fim específico de exportação para o exterior; e

i. de vendas, com fim específico de exportação para o exterior, a empresas exportadoras registradas na Secretaria de Comércio Exterior do Ministério do Desenvolvimento, Indústria e Comércio Exterior.

São isentas da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins a que se referem às Leis n º s 10.637, de 30 de dezembro de 2002, 10.833, de 29 de dezembro de 2003, e 10.865, de 30 de abril de 2004, as receitas decorrentes da venda de energia elétrica pela Itaipu Binacional.

São isentas da Cofins as receitas relativas às atividades próprias das seguintes entidades (Medida Provisória n º 2.158-35, de 24 de agosto de 2001, Art. 14, X): a. templos de qualquer culto;

b. partidos políticos;

c. instituições de educação e de assistência social que preencham as condições e requisitos do Art. 12 da Lei n º 9.532, de 10 de dezembro de 1997;