FORMAÇÃO
DIS6116
Mais e menos valias
em IRC e IRS
Cristina Pinto André Alpoim Vasconcelos
FICHA TÉCNICA
Título: Mais e Menos Valias em IRC e IRS
Autor: Cristina Pinto e André Alpoim Vasconcelos
Capa e paginação: DCI - Departamento de Comunicação e Imagem da Ordem dos Contabilistas Certificados
© Ordem dos Contabilistas Certificados, 2016
Não é permitida a utilização deste Manual, para qualquer outro fim que não o indicado, sem autorização prévia e por escrito da Ordem dos Contabilistas Certificados, entidade que detém os direitos de autor.
NOTA PRÉVIA
O presente curso, subordinado à temática “Mais e menos valias em IRC e IRS”, tem como objetivo proporcionar aos formandos conhecimentos ao nível dos aspetos mais relevantes do apuramento das mais-valias fiscais em IRC e IRS, tendo em conta as disposições constantes dos respetivos códigos, da legislação complementar e dos entendimentos administrativos considerados mais pertinentes.
No que às mais-valias fiscais em IRC diz respeito, este manual centra-se no apuramento do lu-cro tributável apurado por sociedades comerciais ou civis sob a forma comercial, bem como por entidades, com ou sem personalidade jurídica, que não tenham sede nem direcção efetiva em território português e cujos rendimentos nele obtidos não estejam sujeitos a IRS [cf. alíneas a) e c) do número 1 do artigo 2.º do CIRC].
De referir que o presente texto já considera as alterações introduzidas pela Lei da Reforma do IRC (Lei n.º 2/2014, de 16 de Janeiro), em vigor desde 1 de Janeiro de 2014, bem como as alterações subsequentes.
De igual forma, sempre que seja efetuada qualquer menção ao tratamento contabilístico, este terá como referência o SNC.
Por outro lado, no que respeita às mais-valias fiscais apuradas em sede de IRS, este manual está vocacionado para os sujeitos passivos daquele imposto que sejam residentes, para efeitos fiscais, em Portugal.
Por fim, e porque se pretende que esta acção de formação seja atual e centrada numa vertente utilitária, a mesma será baseada nas normas em vigor data 1 de Janeiro de 2016, sendo que cen-traremos a nossa atenção nas questões que entendemos serem de interesse mais generalizado. Saliente-se que o presente texto já considera igualmente as alterações introduzidas pela Lei da Reforma do IRS (Lei n.º 82-E/2014, de 31 de Dezembro), em vigor desde 1 de Janeiro de 2015.
ÍNDICE GERAL
Nota Prévia 3
MAIS VALIAS FISCAIS EM IRC 9
1. Introdução 11
2. Conceito de mais e menos valias fiscais 15
3. Elementos do ativo passíveis de gerar mais e menos valias fiscais 17
4. Cálculo de mais e menos valias fiscais 19
5. Coeficiente de desvalorização monetária 23
6. Viaturas ligeiras de passageiros ou mistas 25
7. Partes de capital 29
8. Reinvestimento 33
9. Sociedades gestoras de participações sociais (SGPS) 37
10. Liquidação de sociedades 39
11. Sale and leaseback 43
12. Imóveis 45
13. Outros temas 51
MAIS VALIAS FISCAIS EM IRS 55
14. Introdução 57
15. Mais-valias no âmbito da Categoria G 59
15.1 Qualificação como rendimento de mais-valia 59
15.2 Territorialidade 61
15.3 Momento da tributação 62
15.4 Determinação do ganho sujeito a IRS 64
15.5 Valor de realização 66 15.6 Valor de aquisição 67 15.7 Correcção monetária 68 15.8 Despesas e encargos 72 15.9 Divergência de valores 73 15.10 Dedução de perdas 74
15.11 Especificidades da alienação onerosa de bens imóveis 74
15.12 Reinvestimento no caso de imóveis destinados à habitação própria e permanente 80 15.13 Especificidades da alienação de partes sociais e valores mobiliários 83
16. Mais-valias no âmbito da Categoria B 91
ACRÓNIMOS
AT – Autoridade Tributária e Aduaneira CEF – Centro de Estudos Fiscais
CIRC – Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas CIRS – Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares CNC – Comissão de Normalização Contabilística
EBF – Estatuto dos Benefícios Fiscais IAS – International Accounting Standards
IRC – Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas IRS – Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares IVA – Imposto sobre o Valor Acrescentado
Mod. 22 – Declaração de rendimentos de IRC (modelo 22) NCM – Norma Contabilística para as Microentidades OCC – Ordem dos Contabilistas Certificados
PME – Pequena e Média Empresa POC – Plano Oficial de Contabilidade RAI – Resultado antes de imposto
RETGS – Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades SNC – Sistema de Normalização Contabilística
1.
INTRODUÇÃO
A relação entre a fiscalidade e a contabilidade assenta num modelo de dependência parcial, em que o resultado contabilístico é base de apuramento do resultado fiscal, havendo, contudo, matérias de excepção em que assim não é.
Umas dessas matérias de excepção é precisamente a das mais e menos valias.
Assim, no apuramento do lucro tributável em sede de IRC haverá que expurgar as mais ou menos valias contabilísticas (recorrendo aos campos 767 e 736 da Mod. 22) e imputar as mais ou menos valias fiscais (utilizando os campos 738 a 740, 742, 768 e 769).
Na presente formação, centraremos a nossa atenção na matéria fiscal, deixando para outra ocasião a matéria contabilística.
O regime das mais e menos valias fiscais para efeitos de IRC encontra-se previsto em algumas normas do respetivo código, sendo que o regime genérico se encontra tratado no artigo 46.º do CIRC. A referida norma diz textualmente:
Artigo 46.º - Conceito de mais-valias e de menos-valias
1 – Consideram-se mais-valias ou menos-valias realizadas os ganhos obtidos ou as perdas sofridas mediante transmissão onerosa, qualquer que seja o título por que se opere e, bem assim, os decorrentes de sinistros ou os resultantes da afetação permanente a fins alheios à atividade exercida, respeitantes a: a) Ativos fixos tangíveis, ativos intangíveis, ativos biológicos que não sejam consumíveis e propriedades de investimento, ainda que qualquer destes ativos tenha sido reclassificado como ativo não corrente detido para venda;
b) Instrumentos financeiros, com excepção dos reconhecidos pelo justo valor nos termos das alíneas a) e b) do n.º 9 do artigo 18.º.
2 – As mais-valias e as menos-valias são dadas pela diferença entre o valor de realização, líquido dos encargos que lhe sejam inerentes, e o valor de aquisição, deduzido das depreciações e amortizações aceites fiscalmente, das perdas por imparidade e outras correcções de valor previstas nos artigos 28.º-A, 31.º-B e ainda dos valores reconhecidos como gasto fiscal nos termos do artigo 45.º-28.º-A, sem prejuízo
3 – Considera-se valor de realização:
a) No caso de troca, o valor de mercado dos bens ou direitos recebidos, acrescido ou diminuído, consoante o caso, da importância em dinheiro conjuntamente recebida ou paga;
b) No caso de expropriações ou de bens sinistrados, o valor da correspondente indemnização;
c) No caso de bens afetos permanentemente a fins alheios à atividade exercida, o seu valor de mercado; d) Nos casos de fusão, cisão, entrada de ativos ou permuta de partes sociais, o valor de mercado dos elementos transmitidos em consequência daquelas operações;
e) No caso de alienação de títulos de dívida, o valor da transacção, líquido dos juros contáveis desde a data do último vencimento ou da emissão, primeira colocação ou endosso, se ainda não houver ocorrido qualquer vencimento, até à data da transmissão, bem como da diferença pela parte correspondente àqueles períodos, entre o valor de reembolso e o preço da emissão, nos casos de títulos cuja remuneração seja constituída, total ou parcialmente, por aquela diferença;
f) No caso da afetação dos elementos patrimoniais referidos no nº 1 a um estabelecimento estável situado fora do território nacional relativamente ao qual tenha sido exercida a opção pelo regime previsto no n.º 1 do artigo 54º-A, o valor de mercado à data da afetação;
g) Nos demais casos, o valor da respetiva contraprestação.
4 – No caso de troca por bens futuros, o valor de mercado destes é o que lhes corresponderia à data da troca.
5 – Consideram-se transmissões onerosas, designadamente:
a) A promessa de compra e venda ou de troca, logo que verificada a tradição dos bens;
b) As mudanças no modelo de valorização relevantes para efeitos fiscais, nos termos do n.º 9 do artigo 18.º, que decorram, designadamente, de reclassificação contabilística ou de alterações nos pressupostos referidos na alínea a) do n.º 9 deste mesmo artigo.
c) A transferência de elementos patrimoniais no âmbito de operações de fusão, cisão ou entrada de ativos, realizadas pelas sociedades fundidas, cindidas ou contribuidoras;
d) A extinção ou entrega pelos sócios das partes representativas do capital social das sociedades fundidas, cindidas ou adquiridas no âmbito de operações de fusão, cisão ou permuta de partes sociais;
e) A anulação das partes de capital detidas pela sociedade beneficiária nas sociedades fundidas ou cindidas em consequência de operações de fusão ou cisão;
g) A anulação das partes de capital por redução de capital social destinada à cobertura de prejuízos de uma sociedade quando o respetivo sócio, em consequência da anulação, deixe de nela deter qualquer participação;
h) A afetação dos elementos patrimoniais referidos no nº 1 a um estabelecimento estável situado fora do território português relativamente ao qual tenha sido exercida a opção pelo regime previsto no n.º 1 do artigo 54º-A.
6 – Não se consideram mais-valias ou menos-valias:
a) Os resultados obtidos em consequência da entrega pelo locatário ao locador dos bens objeto de locação financeira;
b) Os resultados obtidos na transmissão onerosa, ou na afetação permanente nos termos referidos no n.º 1, de títulos de dívida cuja remuneração seja constituída, total ou parcialmente, pela diferença entre o valor de reembolso ou de amortização e o preço de emissão, primeira colocação ou endosso.
7 – No caso de transmissões onerosas no âmbito de operações de cisão consideram-se mais-valias ou menos-valias de partes sociais a diferença positiva ou negativa, respetivamente, entre o valor de mercado das partes de capital da sociedade beneficiária atribuídas aos sócios da sociedade cindida, ou dos elementos patrimoniais destacados, e a parte do valor de aquisição das partes de capital detidas pelos sócios da sociedade cindida correspondente aos elementos patrimoniais destacados, determinada nos termos dos n.os 3, 5 ou 6 do artigo 76.º consoante os casos.
8 – Para efeitos do presente Código, no valor de aquisição das partes de capital devem considerar-se, consoante os casos, positiva ou negativamente:
a) O montante das entregas dos sócios para cobertura de prejuízos, o qual é imputado proporcionalmente a cada uma das partes de capital detidas; e
b) O montante entregue aos sócios por redução do capital social até ao montante do valor de aquisição, o qual é imputado proporcionalmente a cada uma das partes de capital detidas
9 – Em caso de mudança do regime de determinação da matéria coletável durante o período em que os ativos sejam depreciáveis ou amortizáveis, devem considerar-se no cálculo das mais-valias ou menos-valias, relativamente ao período em que seja aplicado o regime simplificado de determinação da matéria coletável, as quotas mínimas de depreciação ou amortização.
10 – Na equivalência dos valores de realização ou de aquisição de operações efetuadas em moeda sem curso legal em Portugal, aplica-se a taxa de câmbio da data da realização ou aquisição ou, não existindo, a da última cotação anterior.
11 – Na transmissão onerosa de partes de capital da mesma natureza e que confiram idênticos direitos, considera-se que as partes de capital transmitidas são as adquiridas há mais tempo.
b) A opção deve ser aplicada a todas as partes de capital que pertençam à mesma carteira e ser mantida por um período mínimo de três anos.
13 – No caso de transmissões onerosas realizadas no âmbito de operações de fusão, quando não sejam atribuídas partes sociais ao sócio da sociedade fundida, considera-se mais-valia ou menos-valia de partes sociais a diferença positiva ou negativa, respetivamente, entre o valor de mercado das partes de capital da sociedade fundida na data da operação e o valor de aquisição das partes de capital detidas pelos sócios da sociedade fundida.
2. CONCEITO DE MAIS E MENOS VALIAS FISCAIS
O n.º 1 do referido artigo 46.º define a incidência material desta norma, esclarecendo que serão de considerar mais e menos valias fiscais os ganhos e perdas (i) resultantes de transmissão onerosa a qualquer título, (ii) os decorrentes de sinistros ou (iii) os resultantes da afetação a fins alheios à atividade da empresa.
Chama-se a atenção neste âmbito para o facto de os “abates” de elementos do ativo não preencherem os casos acima descritos, pelo que as perdas deles resultantes não são consideradas menos-valias fiscais, não sendo de incluir no respetivo mapa.
Ainda dentro desta matéria, destacam-se, dos casos previstos no n.º 5 desta norma, algumas situações que se consideram transmissões onerosas, como (i) o caso dos contratos de promessa de compra e venda quando exista a tradição1 do bem, (ii) as mudanças de modelo de valorização
relevantes para efeitos fiscais (ou seja, os resultados apurados na mudança do modelo de valorização fiscal do custo de aquisição para o modelo de valorização do justo valor “fiscal”), (iii) as transmissões de elementos no âmbito de operações de fusão, cisão e entrada de ativos, (iv) a extinção de parte de capital como consequência daquelas operações, (v) a remição e amortização de participações sociais com redução de capital e (vi) a anulação das partes de capital por redução de capital social destinada à cobertura de prejuízos de uma sociedade quando o respetivo sócio, em consequência da anulação, deixe de nela deter qualquer participação.
Esclarece o n.º 6 deste artigo 46.º que não são de considerar mais ou menos valias fiscais as entregas dos bens ao locador que tenham sido objeto de um contrato de locação financeira. Não significa isto que fiscalmente não seja relevante o ganho ou a perda apurados nestas circunstâncias, mas tão-somente que não é de lhes aplicar o regime das mais ou menos valias.
3.
ELEMENTOS DO ATIVO PASSÍVEIS DE GERAR MAIS E MENOS VALIAS
FISCAIS
Os elementos do ativo que são passíveis de gerar mais e menos valias fiscais são os elencados na alíneas a) e b) do n.º 1 do artigo 46.º do CIRC.
Nestes termos, serão apuradas mais ou menos valias fiscais relativamente a ativos fixos tangíveis, ativos intangíveis, ativos biológicos que não sejam consumíveis e propriedades de investimento. Adicionalmente, refere ainda a norma que, caso aqueles elementos ativos tenham sido reclassificados para ativos não correntes detidos para venda, deverão aproveitar de igual forma o regime aqui em análise.
No que toca aos instrumentos financeiros, apenas serão apuradas mais e menos valias fiscais para aqueles em relação aos quais o justo valor não tenha sido relevante fiscalmente (ainda que o tenha sido para efeitos contabilísticos).
O n.º 9 do artigo 18.º do CIRC prevê o seguinte:
“Os ajustamentos decorrentes da aplicação do justo valor não concorrem para a formação do lucro tributável, sendo imputados como rendimentos ou gastos no período de tributação em que os elementos ou direitos que lhes deram origem sejam alienados, exercidos, extintos ou liquidados, excepto quando: a) Respeitem a instrumentos financeiros reconhecidos pelo justo valor através de resultados, desde que, quando se trate de instrumentos do capital próprio, tenham um preço formado num mercado regulamentado e o sujeito passivo não detenha, direta ou indiretamente, uma participação no capital igual ou superior a 5% do respetivo capital social; ou
b) Tal se encontre expressamente previsto neste Código.”
Da leitura da norma acima conclui-se que o CIRC não acolheu o justo valor como critério de mensuração dos elementos ativos, aceitando, contudo, algumas excepções.
No que aos instrumentos financeiros diz respeito, o justo valor é acolhido se os referidos instrumentos forem reconhecidos pelo justo valor através de resultados, desde que, tratando-se de instrumentos do capital próprio, tenham um preço formado num mercado regulamentado e o sujeito passivo não detenha, direta ou indiretamente, uma participação no capital igual ou superior a 5% do respetivo capital social.
Exemplo prático
Uma determinada empresa apurou um ganho com a alienação de uma participação de 2% que detinha numa empresa cotada e que se encontrava mensurada pelo justo valor através de resultados.
Pretende-se saber qual o enquadramento fiscal do referido ganho. Resolução
Uma vez que o justo valor no caso específico é aceite para efeitos fiscais, o resultado apurado não será considerado uma mais-valia fiscal, sendo-lhe aplicável o regime geral.
Exemplo prático
Uma determinada empresa apurou um ganho com a alienação de uma participação de 7% que detinha numa empresa cotada e que se encontrava mensurada pelo justo valor através de resultados.
Pretende-se saber qual o enquadramento fiscal do referido ganho. Resolução
Uma vez que o justo valor, no caso específico, não é relevante para efeitos fiscais, o resultado apurado será considerado uma mais-valia fiscal, sendo de considerar como custo de aquisição o respetivo valor histórico (note-se que para efeitos contabilísticos, a referida participação deverá estar registada pelo justo valor).
4. CÁLCULO DE MAIS E MENOS VALIAS FISCAIS
O n.º 2 do artigo 46.º do CIRC dá-nos a fórmula genérica de cálculo das mais e menos valias fiscais. De acordo com a referida norma, as mais e menos valias fiscais serão apuradas através da seguinte fórmula:
MVF = (VR – Enc) – (VA – Dep – Imp) x CDM
Em que,
MVF – Mais ou menos valias fiscais VR – Valor de realização
Enc – Encargos com a alienação VA – Valor de aquisição
Dep – Depreciações e amortizações aceites para efeitos fiscais ou perdas previstas no artigo 45.º-A do CIRC
Imp – Imparidades relevantes para efeitos fiscais
CDM – Coeficiente de Desvalorização da Moeda (cf. artigo 47.º do CIRC)
Exemplo prático
Uma determinada empresa alienou, por € 25 000, uma máquina que havia sido adquirida por € 100 000 e que se encontrava depreciada em 80% (assuma que as depreciações fiscais são equivalentes às contabilísticas e que o coeficiente de desvalorização monetária aplicável é de 1,02). Pretende-se que calcule a mais ou menos valia fiscal.
Resolução
MVF = € 25 000 – (€ 100 000 – € 80 0000) x 1,02 = € 4 600
Bens reavaliados
Uma excepção à fórmula de cálculo de mais e menos valias fiscais acima prevista é a referente a elementos reavaliados. De facto, o cômputo das mais e menos valias fiscais deverá ser efetuado atendendo ao valor de aquisição inicial (e não ao valor reavaliado).
Desta forma, o cálculo da mais ou menos valia fiscal obedecerá à seguinte fórmula: MVF = (VR – Enc) – (VA – Dep – Imp) x CDM
Em que,
MVF – Mais ou menos valias fiscais VR – Valor de realização
Enc – Encargos com a alienação
VA – Valor de aquisição (não reavaliado)
Dep – Depreciações e amortizações fiscais sobre o custo de aquisição Imp – Imparidades relevantes para efeitos fiscais
Quotas mínimas
Outra excepção à fórmula genérica de cálculo de mais e menos valias fiscais para a qual gostaríamos de chamar a atenção é a referente à obrigatoriedade de uso das quotas mínimas de depreciação e amortização.
Atendendo à regra constante do n.º 3 do artigo 31.º-A do CIRC (por remissão do n.º 2 do artigo 46.º), o cômputo das mais e menos valias fiscais deverá ter em conta as quotas mínimas, quando praticadas depreciações inferiores àquelas.
Desta forma, o cálculo da mais ou menos valia fiscal obedecerá à seguinte fórmula: MVF = (VR – Enc) – (VA – Dep – Imp) x CDM
Em que,
MVF – Mais ou menos valias fiscais VR – Valor de realização
Enc – Encargos com a alienação VA – Valor de aquisição
Dep – Depreciações e amortizações mínimas sobre o custo de aquisição Imp – Imparidades relevantes para efeitos fiscais
CDM – Coeficiente de Desvalorização da Moeda
Desta forma, o valor da depreciação que deixou de ser praticada abaixo do limite mínimo é “reposto” no cálculo da mais ou menos valia fiscal.
Exemplo prático
Uma determinada empresa alienou ao final do terceiro ano de utilização, por € 45 000, uma máquina que havia sido adquirida por € 100 000 e que se encontrava depreciada a uma taxa de 5%.
Assuma que a taxa máxima de depreciação aplicável a este bem é de 20% e que o coeficiente de desvalorização monetária aplicável é de 1,02.
Pretende-se que calcule a mais ou menos valia fiscal. Resolução
MVF = € 45 000 – (€ 100 000 – € 30 000) x 1,02 = - € 26 400
Note-se que foram utilizadas quotas mínimas de depreciação, usando, para o efeito, uma taxa de depreciação de 10% por 3 anos.
O valor de realização é, regra geral, o valor da contraprestação recebida ou a receber. Existem, contudo, alguns casos especiais que se encontram tratados nos n.os 3 e 4 do artigo 46.º do CIRC, que,
regra geral, remetem para os valores de mercado dos elementos transmitidos (independentemente da forma jurídica da transmissão).
5. COEFICIENTE DE DESVALORIZAÇÃO MONETÁRIA
Este tema está intimamente associado ao anterior, do cálculo das mais e menos valias fiscais, o qual compreende, regra geral, a utilização de coeficientes de desvalorização monetária (embora com algumas excepções).
A este respeito transcreve-se o artigo 47.º do CIRC.
“1 – O valor de aquisição corrigido nos termos do n.º 2 do artigo anterior é atualizado mediante aplicação dos coeficientes de desvalorização da moeda para o efeito publicados em portaria do membro do Governo responsável pela área das finanças, sempre que, à data da realização, tenham decorrido pelo menos dois anos desde a data da aquisição, sendo o valor dessa atualização deduzido para efeitos da determinação do lucro tributável.
2 – A correcção monetária a que se refere o número anterior não é aplicável aos instrumentos financeiros, salvo quanto às partes de capital.
3 – Quando, nos termos do regime especial previsto nos artigos 76.º a 78.º, haja lugar à valorização das participações sociais recebidas pelo mesmo valor pelo qual as antigas se encontravam registadas, considera-se, para efeitos do disposto no n.º 1, data de aquisição das primeiras a que corresponder à das últimas.”
Conforme referido no ponto 4 atrás, o cômputo de mais e menos valias fiscais deverá ser corrigido pelo coeficiente de desvalorização monetária, publicado anualmente pelo Ministério das Finanças (a Portaria n.º 400/2015, de 6 de novembro, prevê os coeficientes de desvalorização monetária aplicáveis ao cálculo das mais e menos valias fiscais apuradas no exercício de 2015 – ANEXO 2). Refira-se que será de aplicar os coeficientes de desvalorização monetária no apuramento de resultados fiscais de ativos fixos tangíveis, ativos intangíveis, ativos biológicos que não sejam consumíveis, propriedades de investimento e partes de capital (ou seja, no apuramento de mais e menos valias fiscais respeitantes ao restantes instrumentos financeiros não serão de aplicar os referidos coeficientes de desvalorização monetária).
6. VIATURAS LIGEIRAS DE PASSAGEIROS OU MISTAS
A matéria das viaturas ligeiras de passageiros ou mistas tem merecido especial atenção por parte do legislador fiscal.
Lembre-se que a versão da norma do artigo 46.º do CIRC (em vigor até 2010) previa taxativamente que as mais e menos valias eram dadas pela diferença entre o valor de realização, líquido dos encargos inerentes, e o valor de aquisição deduzido das depreciações ou amortizações praticadas (conceito contabilístico).
Conforme foi atrás referido, o artigo 46.º do CIRC prevê taxativamente que sejam utilizadas as depreciações fiscais.
Contudo, a AT veio veicular a sua posição acerca desta matéria para o caso das viaturas ligeiras de passageiros ou mistas (Circular n.º 6/2011, da Direcção de Serviços do IRC), segundo a qual mantém, para o cálculo de mais e menos valias fiscais, a fórmula genérica, ou seja, defende que será de manter a utilização das depreciações e amortizações praticadas na contabilidade. Este entendimento é passível de discussão na medida em que não encontra suporte legal.
De facto, refere concretamente a referida circular que:
“O cálculo da mais valia ou menos valia fiscal é efetuado também de acordo com o disposto no n.º 2 do art.º 46.º do Código do IRC devendo considerar se, na respetiva fórmula de cálculo, as depreciações praticadas.”
Por outro lado, caso seja apurada uma menos-valia fiscal relativa a estes elementos do ativo, está agora prevista uma limitação adicional à respetiva dedutibilidade fiscal, conforme se retira do artigo abaixo:
Artigo 23.º-A
Encargos não dedutíveis para efeitos fiscais
1 - Não são dedutíveis para efeitos da determinação do lucro tributável os seguintes encargos, mesmo quando contabilizados como gastos do período de tributação:
(…)
l) As menos-valias realizadas relativas a barcos de recreio, aviões de turismo e viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, que não estejam afetos à exploração de serviço público de transportes nem se destinem a ser alugados no exercício da atividade normal do sujeito passivo, excepto na parte em que correspondam ao valor fiscalmente depreciável nos termos da alínea e) do n.º 1 do artigo 34.º ainda não aceite como gasto;
(…).
Também nesta matéria a AT veio transmitir a sua posição (Circular n.º 6/2011, da Direcção de Serviços do IRC), segundo a qual, no caso de ser apurada uma menos-valia fiscal na transmissão onerosa destas viaturas, terá ainda de se ter em atenção o disposto na alínea l) do n.º 1 do artigo 23.º-A do CIRC. Para efeitos da aplicação deste preceito, a parcela da menos-valia passível de ser reconhecida fiscalmente como gasto é a proporcional ao valor fiscalmente depreciável (ou seja: mv fiscal dedutível = valor limite / valor de aquisição x menos-valia fiscal).
Refira-se que esta particularidade no cálculo apenas será aplicável para as viaturas cujo custo de aquisição é superior ao respetivo limite legal, sendo discutível na medida em que não encontra qualquer suporte na lei.
Vejamos dois casos práticos de cálculo de mais-valias e menos-valias comparando o regime fiscal atualmente em vigor com o regime revogado.
Caso prático: apuramento de mais-valia
Considere-se uma viatura movida a gasolina adquirida por € 50 000 no exercício de 2010 que foi alienada no início do exercício de 2013 por € 40 000. Considere-se um coeficiente de desvalorização monetária de 1,02.
Apure a mais-valia contabilística e fiscal.
Caso prático – resolução
Valor Venda (1) Valor compra (2) Depreciações contabilísticas (3) Depreciações fiscais (4) Mvc (1)-[(2)-(3)] MVF dedutível (1)-[(2)-(3) ou (4)]*1,02 Entendimento AT € 40 000 € 50 000 € 37 500 € 30 000 € 27 500 € 27 250 CIRC € 40 000 € 50 000 € 37 500 € 30 000 € 27 500 € 19 600
Para efeitos do cálculo da mais-valia fiscal na posição por nós preconizada foram tidas em conta as depreciações fiscais, enquanto de acordo com o regime defendido pela administração fiscal foram consideradas as depreciações praticadas na contabilidade.
Caso prático: apuramento de menos-valia
Considere-se uma viatura movida a gasolina adquirida por € 50 000 no exercício 2010 que foi alienada no início do exercício de 2013 por € 2 000. Considere-se um coeficiente de desvalorização monetária de 1,02.
Apure a menos-valia contabilística e fiscal.
Resolução
O quadro seguinte compara o cálculo da menos-valia fiscal:
Valor Venda (1) Valor compra (2) Depreciações contabilísticas (3) Depreciações fiscais (4) Mvc (1)-[(2)-(3)] mvf dedutível Entendimento AT € 2 000 € 50 000 € 37 500 € 30 000 (€ 10 500) (€ 8 600) 40.000/50.000* [(1)-[(2)-(3)]*1,02] CIRC € 2 000 € 50 000 € 37 500 € 30 000 (€ 10 500) (€ 10 000) (1)-[(2)-(4)]*1,02
7. PARTES DE CAPITAL
Foi criado um regime de participation exemption de caráter universal, o qual consiste genericamente na não tributação dos dividendos recebidos e das mais-valias fiscais apuradas com a transmissão de partes de capital. No que às mais valias diz respeito, o regime está previsto no artigo 51.º-C do CIRC.
Artigo 51.º-C – Mais-valias e menos-valias realizadas com a transmissão onerosa de partes sociais 1 – Não concorrem para a determinação do lucro tributável dos sujeitos passivos de IRC com sede ou direcção efetiva em território português as mais-valias e menos-valias realizadas mediante transmissão onerosa, qualquer que seja o título por que se opere e independentemente da percentagem da participação transmitida, de partes sociais detidas ininterruptamente por um período não inferior a um ano, desde que, na data da respetiva transmissão, se mostrem cumpridos os requisitos previstos nas alíneas a), c) e e) do n.º 1 do artigo 51.º, bem como o requisito previsto na alínea d) do n.º 1 ou no n.º 2 do mesmo artigo. 2 – O disposto no número anterior é igualmente aplicável às mais e menos-valias realizadas com a transmissão de outros instrumentos de capital próprio associados às partes sociais aí referidas, designadamente prestações suplementares.
3 – O disposto nos números anteriores é igualmente aplicável às mais-valias e às menos-valias resultantes da transmissão onerosa de partes sociais e de outros instrumentos de capital próprio no âmbito de operações de fusão, cisão, entrada de ativos ou permuta de partes sociais não abrangidas pelo regime especial previsto nos artigos 73.º e seguintes, quando realizadas pelas sociedades fundidas, cindidas ou contribuidoras, ou pelos sócios das sociedades fundidas, cindidas ou adquiridas, desde que estes últimos sejam sujeitos passivos de IRC com sede ou direcção efetiva em território português.
4 – O disposto no n.º 1 não é aplicável às mais-valias e menos-valias realizadas mediante transmissão onerosa de partes sociais, bem como à transmissão de outros instrumentos de capital próprio associados às partes sociais, designadamente prestações suplementares, quando o valor dos bens imóveis ou dos direitos reais sobre bens imóveis situados em território português, com excepção dos bens imóveis afetos a uma atividade de natureza agrícola, industrial ou comercial que não consista na compra e venda de bens imóveis, represente, direta ou indiretamente, mais de 50% do ativo.
A não tributação das mais-valias fiscais de partes de capital (bem como de instrumentos de capital próprio, como prestações suplementares, que estejam associados àquelas partes de capital) fica
a) O sujeito passivo detenha, direta ou indiretamente, uma participação no capital não inferior a 10% ou dos direitos de voto;
b) A titularidade das partes de capital seja mantida durante um período mínimo de 12 meses; c) O sujeito passivo não esteja abrangido pelo regime da transparência fiscal;
d) A entidade alienada esteja sujeita e não isenta de IRC, do imposto do jogo, de um imposto referido no artigo 2.º da Diretiva n.º 2011/96/UE, do Conselho, de 30 de Novembro, ou de um imposto de natureza idêntica ou similar ao IRC e a taxa legal aplicável à entidade não seja inferior a 60% da taxa “normal” do IRC (como esta passou a ser de 21%, a taxa mínima desse imposto terá de ser de 12,6%)2;
e) A entidade alienada não seja “off-shore”.
O artigo 46.º do CIRC passa a prever algumas regras que, nesta matéria, assumem especial relevância (vide números 7, 8, 11 e 12).
No caso de transmissões onerosas no âmbito de operações de cisão consideram-se mais-valias ou menos-valias de partes sociais a diferença positiva ou negativa, respetivamente, entre o valor de mercado das partes de capital da sociedade beneficiária atribuídas aos sócios da sociedade cindida, ou dos elementos patrimoniais destacados, e a parte do valor de aquisição das partes de capital detidas pelos sócios da sociedade cindida correspondente aos elementos patrimoniais destacados. Por outro lado, no cálculo de mais e menos-valias relativas a partes de capital devem ser consideradas as entregas dos sócios para cobertura de prejuízos (a acrescer ao valor de aquisição) e os montantes entregues aos sócios por redução do capital (a deduzir ao valor de aquisição). Por fim, é adoptado para efeitos de IRC, tal como já acontece em matéria de IRS, o FIFO como critério valorimétrico na determinação do custo de aquisição das partes de capital.
Contudo, poderá ser adoptado, alternativamente, o custo médio ponderado, sendo que neste caso não se aplica os coeficientes de desvalorização monetária e a opção deve ser mantida para todas as partes de capital que pertençam à mesma carteira e durante um período mínimo de 3 anos.
Sobre a aferição da data de aquisição das partes de capital alienadas, importa atender ao disposto no artigo 47.º-A do CIRC que em baixo se transcreve:
Artigo 47.º-A – Data de aquisição das partes de capital
Para efeitos do presente Código, considera-se que:
a) A data de aquisição das partes de capital adquiridas ou atribuídas ao sujeito passivo por incorporação de reservas ou substituição, designadamente por alteração do respetivo valor nominal ou transformação da sociedade emitente, é a data de aquisição das partes de capital que lhes deram origem;
b) A data de aquisição das partes de capital adquiridas ou atribuídas ao sujeito passivo no âmbito de operações de fusão, cisão ou permuta de partes sociais quando se aplique o regime especial previsto no artigo 74.º ou no artigo 77.º, consoante os casos, e sejam valorizadas, para efeitos fiscais, pelo valor que tinham as partes de capital entregues pelos sócios, é a data de aquisição destas últimas; c) A data de aquisição das partes de capital adquiridas pela sociedade beneficiária no âmbito de operações de fusão, cisão ou entrada de ativos quando se aplique o regime especial previsto no artigo 74.º, e sejam valorizadas, para efeitos fiscais, pelo valor que tinham as partes de capital na sociedade fundida, cindida ou contribuidora, é a data de aquisição das partes de capital nestas últimas sociedades.
À semelhança do que acontece em sede de IRS, passa a estar previsto no CIRC qual a data de aquisição a considerar em determinadas situações, concretamente:
• Aquisição ou atribuição ao sujeito passivo de partes de capital por incorporação de reservas ou substituição, designadamente por alteração do respetivo valor nominal ou transformação da sociedade emitente: data de aquisição das partes de capital que lhes deram origem;
• Aquisição ou atribuição de partes de capital no âmbito de operações de fusão, cisão ou permuta de partes sociais quando se aplique o regime especial previsto no artigo 74.º ou no artigo 77.º, consoante os casos, e sejam valorizadas, para efeitos fiscais, pelo valor que tinham as partes de capital entregues pelos sócios: data de aquisição destas últimas;
• Aquisição de partes de capital pela sociedade beneficiária no âmbito de operações de fusão, cisão ou entrada de ativos quando se aplique o regime especial previsto no artigo 74.º e sejam valorizadas, para efeitos fiscais, pelo valor que tinham as partes de capital na sociedade fundida, cindida ou contribuidora: data de aquisição das partes de capital nestas últimas sociedades.
Importa agora chamar a atenção para o conteúdo do nº 2 do artigo 23.º-A do CIRC que prevê que “Não concorrem para a formação do lucro tributável as menos-valias e outras perdas relativas a instrumentos de capital próprio, na parte do valor que corresponda aos lucros ou reservas distribuídos ou
Por outro lado, não são aceites como gastos do período de tributação os suportados com a transmissão onerosa de instrumentos de capital próprio, qualquer que seja o título por que se opere, de entidades com residência ou domicílio em país, território ou região sujeitos a um regime fiscal claramente mais favorável (n.º 3 do artigo 23.º-A do CIRC).
Ainda no que toca ao apuramento de resultados fiscais de partes de capital, importa atender ao conteúdo do Despacho de 2011/03/11 do Diretor-Geral, ao Processo 451/2011, o qual vem referir que, caso exista pagamento diferido de parte do preço, “o valor de realização a considerar deve ser o valor da respetiva contraprestação, conforme indica a alínea f) do n.º 3 do artigo 46.º do CIRC, ou seja, o respetivo valor nominal sem se entrar em conta com o diferimento do recebimento do preço”, concluindo que “a empresa para efeitos de cálculo da mais-valia deve considerar como valor de realização, no período de tributação em que ocorreu a transmissão, o valor total da contraprestação.”
Exemplo prático
A Empresa A alienou diversas partes de capital tendo apurado diversas perdas. Indique o regime fiscal que lhes será aplicável, admitindo que apura:
1. Perda na alienação de acções representativas de 15% do respetivo capital social adquiridas há 3 anos a uma entidade independente sujeita ao regime geral;
2. Perda na alienação de acções (2% do capital social de uma empresa não cotada) adquiridas há um ano a uma entidade que se encontra em relações especiais.
Resolução
Os regimes fiscais aplicáveis são os seguintes:
1. Perda não dedutível (cf. artigo 51.º-C do CIRC);
8. REINVESTIMENTO
Indissociável do tratamento das mais-valias fiscais está o regime do reinvestimento consagrado no artigo 48.º do CIRC, o qual se dá por integralmente reproduzido em baixo.
“1 – Para efeitos da determinação do lucro tributável, a diferença positiva entre as mais-valias e as menos-valias, calculadas nos termos dos artigos anteriores, realizadas mediante a transmissão onerosa de ativos fixos tangíveis, ativos intangíveis e ativos biológicos que não sejam consumíveis, detidos por um período não inferior a um ano, ainda que qualquer destes ativos tenha sido reclassificado como ativo não corrente detido para venda, ou em consequência de indemnizações por sinistros ocorridos nestes elementos, é considerada em metade do seu valor, quando:
a) O valor de realização correspondente à totalidade dos referidos ativos seja reinvestido na aquisição, produção ou construção de ativos fixos tangíveis, de ativos intangíveis ou, de ativos biológicos que não sejam consumíveis, no período de tributação anterior ao da realização, no próprio período de tributação ou até ao fim do 2.º período de tributação seguinte;
b) Os bens em que seja reinvestido o valor de realização:
1) Não sejam bens adquiridos em estado de uso a sujeito passivo de IRS ou IRC com o qual existam relações especiais nos termos definidos no n.º 4 do artigo 63.º;
2) Sejam detidos por um período não inferior a um ano contado do final do período de tributação em que ocorra o reinvestimento ou, se posterior, a realização.
2 – No caso de se verificar apenas o reinvestimento parcial do valor de realização, o disposto no número anterior é aplicado à parte proporcional da diferença entre as mais-valias e as menos-valias a que o mesmo se refere.
3 – Não é susceptível de beneficiar do regime previsto nos números anteriores o investimento em que tiverem sido deduzidos os valores referidos nos artigos 40.º e 42.º
5 – Para efeitos do disposto nos n.os 1 e 2, os sujeitos passivos devem mencionar a intenção de efetuar o reinvestimento na declaração a que se refere a alínea c) do n.º 1 do artigo 117.º do período de tributação em que a realização ocorre, comprovando na mesma e nas declarações dos dois períodos de tributação seguintes os reinvestimentos efetuados.
6 – Não sendo concretizado, total ou parcialmente, o reinvestimento até ao fim do 2.º período de tributação seguinte ao da realização, considera-se como rendimento desse período de tributação, respetivamente, a diferença ou a parte proporcional da diferença prevista nos n.ºs 1 e 4 não incluída no lucro tributável majorada em 15%.
7 – (Revogado).8 – O disposto nos n.os 1 e 2 não é aplicável aos ativos intangíveis adquiridos ou alienados a entidades com as quais existam relações especiais nos termos do n.º 4 do artigo 63.
9 – O disposto nos n.os 1 e 2 não é aplicável às mais e menos-valias realizadas pelas sociedades fundidas, cindidas ou contribuidoras no âmbito de operações de fusão, cisão ou entrada de ativos, bem como às mais e menos-valias realizadas na afetação permanente de bens a fins alheios à atividade exercida pelo sujeito passivo ou realizadas pelas sociedades em liquidação.”
O n.º 1 desta norma esclarece que a diferença positiva entre as mais e as menos valias fiscais resultantes das transmissões onerosas de, ou em consequência de indemnizações por sinistros ocorridos em, ativos fixos tangíveis, ativos biológicos que não sejam consumíveis e ativos intangíveis (repare-se que as propriedades de investimentos já não estão incluídas neste regime) poderá ser tributada em apenas 50% do seu valor desde que cumpridas certas condições:
• Os elementos tenham sido detidos por um período não inferior a um ano;
• O valor de realização seja reinvestido na aquisição, produção ou construção de ativos fixos tangíveis, de ativos biológicos que não sejam consumíveis ou em ativos intangíveis (não inclui propriedades de investimento), com excepção dos bens adquiridos em estado de uso a entidades que se encontrem numa situação de relações especiais; • Aquele reinvestimento seja cumprido no período de tributação anterior ao da realização, no próprio período de tributação ou até ao fim do segundo período de tributação seguinte.
Com a Lei da Reforma do IRC, em vigor desde 1 de Janeiro de 2014, passa a exigir-se que os bens em que seja concretizado o reinvestimento sejam mantidos por um período mínimo de um ano a contar do final do período em que ocorre o reinvestimento ou a realização, se posterior.
O n.º 2 desta norma refere que, caso o reinvestimento seja efetuado parcialmente, a parte da diferença positiva entre as mais e as menos valias fiscais apenas poderá beneficiar da exclusão de tributação na parte proporcional do reinvestimento efetuado ou a efetuar.
Exemplo prático
Uma determinada empresa apurou uma diferença positiva entre mais e menos valias fiscais de € 25 000, sendo o total do valor de realização de € 60 000.
Analisando o plano de investimentos elegíveis, concluiu que deverá cumprir o reinvestimento em € 40 000. Qual o valor da diferença entre mais e menos valias a tributar?
Resolução
A Empresa apenas irá cumprir o reinvestimento em 2/3 do montante do valor de realização (ou seja, € 40 000 / € 60 000). Desta forma, 1/3 da diferença positiva entre as mais e as menos valias deverá ser tributado na íntegra e o restante (2/3) poderá beneficiar do regime do reinvestimento (assumindo o cumprimento das restantes condições atrás identificadas).
Assim, o valor da diferença entre mais e menos valias a tributar será de: 1/3 x € 25 000 + 2/3 x 50% x € 25 000, ou seja, de € 16 666,67, sendo de incluir o montante de € 8 333,33 no campo 739 da modelo 22 e € 8 333,33 no campo 740 da mesma declaração.
Refira-se que, caso os sujeitos passivos sejam incapazes de cumprir o reinvestimento que deu origem à exclusão de tributação acima referida, deverá ser incluído no lucro tributável do último exercício em que o reinvestimento deveria ter sido efetuado a parte (integral ou proporcional) da diferença positiva entre as mais e menos valias fiscais que beneficiaram do regime majorada em 15% (conforme n.º 6 do artigo 48.º).
No caso concreto da permuta de bens, estabelece o Despacho 589/96, de 1996/04/30, que “se os bens recebidos em troca tiverem a natureza de imobilizado corpóreo, o respetivo valor será elegível como reinvestimento, para efeitos do disposto no artº 45º do Código do IRC, desde que tais bens sejam recebidos no prazo de dois anos contados a partir da data da realização (data da celebração do contrato de permuta)”.
Exemplo prático
Considere que a Sociedade A vendeu no ano N um terreno por € 850 000 que havia adquirido no ano N-5 por € 380 000. Reinvestiu na compra de uma máquina no ano N+1 no valor de € 500 000, tendo a expetativa de que iria realizar os restantes € 350 000 no prazo previsto para cumprir com as regras de reinvestimento, o que não aconteceu.
Calcule o ajustamento a realizar em N+2 sabendo que o coeficiente de correcção monetária correspondente a N-5 é de 1,11 e que foi declarada a intenção de reinvestir no período N.
Resolução
Mais Valia contabilística: [850 000 – 380 000] = 470 000 Mais Valia fiscal: [850 000 – (380 000 x 1,11)] = 428 200 Mais valia tributada no ano N: 214 100
Valor a ser tributado no ano N+2
[(350 000 / 850 000) x 50% x 428 200] x 1,15 = 101 383
O regime do reinvestimento não será aplicável às mais e menos-valias realizadas pelas sociedades fundidas, cindidas ou contribuidoras no âmbito de operações de fusão, cisão ou entrada de ativos, bem como às mais e menos-valias realizadas na afetação permanente de bens a fins alheios à atividade exercida pelo sujeito passivo ou realizadas pelas sociedades em liquidação.
Com a reforma do IRC, foi eliminado o regime do reinvestimento no que se refere às partes sociais. Tal alteração é fundamentada no Relatório da Reforma do IRC, dizendo-se textualmente: “este regime é consumido pelo novo artigo 51.º-C que prevê a possibilidade de isentar as mais-valias relativas a participações qualificadas, em qualquer situação, perdendo por isso a sua razão de ser”.
O controlo do reinvestimento deverá ser efetuado nas declarações anuais de informação contabilística e fiscal (IES) referentes aos exercícios do período em que o reinvestimento poderá ser cumprido.
Como nota final, gostaríamos de referir que o mapa de mais e menos valias fiscais (ANEXO 2) deverá constar do processo de documentação fiscal (“dossier fiscal”) previsto no artigo 130.º do CIRC.
9. SOCIEDADES GESTORAS DE PARTICIPAÇÕES SOCIAIS (SGPS)
Às SGPS deixou de ser aplicável qualquer regime de tributação específico desde o início do primeiro período de tributação que se inicia a partir de 1 de Janeiro de 2014, pelo que serão de aplicar as normas genéricas atrás referidas.
Saliente-se, a este propósito, que o regime de tributação específico de mais-valias fiscais aplicável às SGPS encontrava-se previsto no artigo 32.º do EBF, tendo sido revogado pela Lei do Orçamento do Estado para 2014.
Sobre o regime anterior, aconselha-se a análise do manual sobre a presente temática publicado em 2013 pela OCC.
10. LIQUIDAÇÃO DE SOCIEDADES
Outra matéria relevante em termos de mais e menos valias fiscais é a da liquidação de sociedades. Vamos abster-nos de desenvolver o enquadramento legal destas operações, centrando a análise apenas na qualificação dos rendimentos decorrentes da sua concretização.
Esta matéria vem tratada no artigo 81.º do CIRC que se passa a transcrever:
“1 – É englobado para efeitos de tributação dos sócios, no período de tributação em que for posto à sua disposição, o valor que for atribuído a cada um deles em resultado da partilha, abatido do valor de aquisição das correspondentes partes sociais e de outros instrumentos de capital próprio.
2 – No englobamento, para efeitos de tributação da diferença referida no número anterior, deve observar-se o observar-seguinte:
a) Essa diferença, quando positiva, é considerada como mais-valia;
b) Essa diferença, quando negativa, é considerada como menos-valia dedutível pelo montante que exceder a soma dos prejuízos fiscais deduzidos no âmbito da aplicação do regime especial de tributação dos grupos de sociedades e dos lucros e reservas distribuídos pela sociedade liquidada que tenham beneficiado do disposto no artigo 51.º
3 – À diferença a que se refere a alínea a) do número anterior é aplicável o disposto no n.º 1 do artigo 51.º-C, desde que verificados os requisitos aí referidos.
4 – A menos-valia referida na alínea b) do n.º 2 não é dedutível nos casos em que a entidade liquidada seja residente em país, território ou região com regime fiscal claramente mais favorável que conste de lista aprovada por portaria do membro do Governo responsável pela área das finanças ou quando as partes sociais tenham permanecido na titularidade do sujeito passivo por período inferior a quatro anos. 5 – Relativamente aos sócios de sociedades abrangidas pelo regime de transparência fiscal, nos termos do artigo 6.º, ao valor que lhes for atribuído em virtude da partilha é ainda abatida a parte do resultado de liquidação que, para efeitos de tributação, lhes tenha sido já imputada, assim como a parte que lhes corresponder nos lucros retidos na sociedade nos períodos de tributação em que esta tenha estado sujeita àquele regime.
6 – Sempre que, num dos quatro períodos de tributação posteriores à liquidação de uma sociedade, a atividade prosseguida por esta passe a ser exercida por qualquer sócio da sociedade liquidada, ou por pessoa ou entidade que com aquele ou com esta se encontre numa situação de relações especiais, nos termos previstos no n.º 4 do artigo 63.º, deve ser adicionado ao lucro tributável do referido sócio, nesse período de tributação, o valor da menos-valia que tiver sido deduzida nos termos da alínea b) do n.º 2, majorado em 15%.”
De acordo com o n.º 1 da norma citada, é relevante para efeitos fiscais a diferença apurada entre o resultado da partilha e o valor do custo de aquisição fiscal da participação na sociedade liquidada. A qualificação dos rendimentos ou das perdas decorrentes da comparação dos valores atrás referidos é feita nos números seguintes daquela mesma norma.
Assim, prevê a alínea a) do n.º 2 que caso a diferença seja positiva, ou seja, sempre que o valor recebido na partilha seja superior ao custo de aquisição da participação social, essa diferença deverá ser considerada uma mais valia, à qual é aplicável o regime previsto no artigo 51.º-C do CIRC.
Caso a diferença seja negativa, ou seja, sempre que o valor recebido na partilha seja inferior ao custo de aquisição da participação social, então a perda será considerada uma menos-valia fiscal, sendo apenas dedutível quando as partes de capital tenham permanecido na titularidade da entidade participante durante um período mínimo de 4 anos.
Contudo, caso a sociedade liquidada tenha contribuído para um grupo fiscal (tributado ao abrigo do RETGS) com prejuízos fiscais, então deverá ser descontado ao valor da perda o montante daqueles prejuízos. Deverá igualmente ser descontado o valor dos dividendos que tenham beneficiado da dedução prevista no artigo 51.º do CIRC.
Por fim, aquela perda não será dedutível para efeitos fiscais caso a sociedade liquidada seja residente num estado com fiscalidade privilegiada.
Saliente-se que relativamente aos sócios de sociedades abrangidas pelo regime de transparência fiscal, ao valor que lhes for atribuído em virtude da partilha é abatida a parte do resultado de liquidação que, para efeitos de tributação, lhes tenha sido já imputada, assim como a parte que lhes corresponder nos lucros retidos na sociedade nos períodos de tributação em que esta tenha estado sujeita àquele regime.
Sempre que num dos 4 períodos de tributação posteriores à liquidação da sociedade, a atividade prosseguida por esta passe a ser exercida por qualquer sócio da sociedade liquidada, ou por pessoa ou entidade que com aquele ou com esta se encontre numa situação de relações especiais, deve ser adicionado ao lucro tributável do referido sócio, nesse período de tributação, o valor da menos-valia que tiver sido deduzida nos termos da alínea b) do n.º 2, majorado em 15%.
Exemplo prático
Uma determinada empresa adquiriu há 5 anos uma participação social na sociedade A por € 200 000 (correspondente ao valor do respetivo capital social).
Atualmente, pretende proceder à liquidação da sociedade A, de onde se espera que, em resultado da partilha, receba o valor de € 80 000.
Indique qual o resultado fiscal da operação de liquidação da sociedade A a imputar à sociedade-mãe.
Resolução
Perda de liquidação = € 80 000 – € 200 000 Perda de liquidação = – € 120 000
Exemplo prático
Admita agora uma situação semelhante, mas em que a sociedade A tenha distribuído lucros que não hajam sido tributados ao abrigo do artigo 51.º do CIRC, no montante de € 100 000.
Indique qual o resultado fiscal da operação de liquidação da sociedade A a imputar à sociedade-mãe.
Resolução
Perda de liquidação = € 80 000 – € 200 000 Perda de liquidação = – € 120 000
Contudo, a este valor haverá que abater os € 100 000, pelo que a perda relevante fiscalmente será de € 20 000.
11. SALE AND LEASEBACK
As operações de venda seguidas de locação financeira (sale and leaseback) vêm tratadas no artigo 25.º do CIRC, que prevê o seguinte:
Artigo 25.º - Relocação financeira e venda com locação de retoma
“1 - No caso de entrega de um bem objeto de locação financeira ao locador seguida de relocação desse bem ao mesmo locatário, não há lugar ao apuramento de qualquer resultado para efeitos fiscais em consequência dessa entrega, continuando o bem a ser depreciado ou amortizado para efeitos fiscais pelo locatário, de acordo com o regime que vinha sendo seguido até então.
2 - No caso de venda de bens seguida de locação financeira, pelo vendedor, desses mesmos bens, observa-se o seguinte:
a) Se os bens integravam os inventários do vendedor, não há lugar ao apuramento de qualquer resultado fiscal em consequência dessa venda e os mesmos são valorizados para efeitos fiscais ao custo inicial de aquisição ou de produção, sendo este o valor a considerar para efeitos da respetiva depreciação;
b) Nos restantes casos, é aplicável o disposto no n.º 1, com as necessárias adaptações.”
Este artigo consiste num verdadeiro regime de neutralidade em IRC.
O n.º 1 prevê um regime segundo o qual quando um bem objeto de locação financeira seja entregue ao locador, sendo celebrado novo contrato de locação com o mesmo locatário, não haverá lugar ao apuramento de qualquer resultado fiscal, desde que o bem continue a ser depreciado de acordo com o mesmo regime que vinha sendo seguido.
O n.º 2 estabelece um regime fiscal para as operações de sale and leaseback em que o proprietário de um determinado bem procede à sua alienação tomando de seguida o mesmo em locação à entidade adquirente.
Na prática, trata-se de uma operação de financiamento, segundo a qual a entidade alienante obtém o produto da venda do bem e recompra o mesmo “a prestações” durante o período do contrato de locação.
Este regime prevê o não apuramento de resultados tributáveis por parte da entidade alienante, desde que os elementos tomados em locação mantenham os valores fiscais que tinham antes da transmissão (sejam inventários, sejam ativos depreciáveis).
Chama-se a atenção para o facto de o regime previsto no n.º 2 deste artigo ser aplicável apenas para os casos em que o contrato de locação assume a forma de contrato de locação financeira.
12. IMÓVEIS
O caso dos imóveis apresenta algumas especificidades no que respeita às regras genéricas de cálculo das mais e menos valias fiscais analisadas no ponto 4 atrás.
De facto, a metodologia de cálculo poderá sofrer um “desvio” às regras genéricas, nomeadamente no que toca ao valor de realização, valor de aquisição e depreciações a considerar.
Este tratamento específico decorre da aplicação do artigo 64.º do CIRC, o qual se transcreve em baixo:
Artigo 64.º – Correções ao valor de transmissão de direitos reais sobre bens imóveis
“1 – Os alienantes e adquirentes de direitos reais sobre bens imóveis devem adoptar, para efeitos da determinação do lucro tributável nos termos do presente Código, valores normais de mercado que não podem ser inferiores aos valores patrimoniais tributários definitivos que serviram de base à liquidação do imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis (IMT) ou que serviriam no caso de não haver lugar à liquidação deste imposto.
2 – Sempre que, nas transmissões onerosas previstas no número anterior, o valor constante do contrato seja inferior ao valor patrimonial tributário definitivo do imóvel, é este o valor a considerar pelo alienante e adquirente, para determinação do lucro tributável.
3 – Para aplicação do disposto no número anterior:
a) O sujeito passivo alienante deve efetuar uma correcção, na declaração de rendimentos do período de tributação a que é imputável o rendimento obtido com a operação de transmissão, correspondente à diferença positiva entre o valor patrimonial tributário definitivo do imóvel e o valor constante do contrato; b) O sujeito passivo adquirente adopta o valor patrimonial tributário definitivo para a determinação de qualquer resultado tributável em IRC relativamente ao imóvel.
4 – Se o valor patrimonial tributário definitivo do imóvel não estiver determinado até ao final do prazo estabelecido para a entrega da declaração do período de tributação a que respeita a transmissão, os sujeitos passivos devem entregar a declaração de substituição durante o mês de Janeiro do ano seguinte àquele em que os valores patrimoniais tributários se tornaram definitivos.
5 – No caso de existir uma diferença positiva entre o valor patrimonial tributário definitivo e o custo de aquisição ou de construção, o sujeito passivo adquirente deve comprovar no processo de documentação fiscal previsto no artigo 130.º, para efeitos do disposto na alínea b) do n.º 3, o tratamento contabilístico e
6 – O disposto no presente artigo não afasta a possibilidade de a Autoridade Tributária e Aduaneira proceder, nos termos previstos na lei, a correcções ao lucro tributável sempre que disponha de elementos que comprovem que o preço efetivamente praticado na transmissão foi superior ao valor considerado.”
Os n.os 1 e 2 deste artigo introduzem o princípio genérico de que a tributação, tanto na esfera do
alienante, como na esfera do adquirente, deverá recair sobre o maior de dois valores: VPT ou valor de mercado.
Ou seja, caso o valor da transacção seja inferior ao VPT, deverá ser este o valor a considerar para efeitos de apuramento do lucro tributável por parte das entidades alienante e adquirente.
Contudo, a aplicação desta disposição poderá ser afastada mediante a comprovação do preço efetivo da transacção, a qual implicará forçosamente o levantamento do sigilo bancário nos termos do artigo 139.º do CIRC.
Artigo 139.º – Prova do preço efetivo na transmissão de imóveis
“1 – O disposto no n.º 2 do artigo 64.º não é aplicável se o sujeito passivo fizer prova de que o preço efetivamente praticado nas transmissões de direitos reais sobre bens imóveis foi inferior ao valor patrimonial tributário que serviu de base à liquidação do imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis.
2 – Para efeitos do disposto no número anterior, o sujeito passivo pode, designadamente, demonstrar que os custos de construção foram inferiores aos fixados na portaria a que se refere o n.º 3 do artigo 62.º do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis, caso em que ao montante dos custos de construção deverão acrescer os demais indicadores objetivos previstos no referido Código para determinação do valor patrimonial tributário.
3 – A prova referida no n.º 1 deve ser efetuada em procedimento instaurado mediante requerimento dirigido ao diretor de finanças competente e apresentado em Janeiro do ano seguinte àquele em que ocorreram as transmissões, caso o valor patrimonial tributário já se encontre definitivamente fixado, ou nos 30 dias posteriores à data em que a avaliação se tornou definitiva, nos restantes casos.
4 – O pedido referido no número anterior tem efeito suspensivo da liquidação, na parte correspondente ao valor da diferença positiva prevista no n.º 2 do artigo 64.º, a qual, no caso de indeferimento total ou parcial do pedido, é da competência da Autoridade Tributária e Aduaneira.
5 – O procedimento previsto no n.º 3 rege-se pelo disposto nos artigos 91.º e 92.º da Lei Geral Tributária, com as necessárias adaptações, sendo igualmente aplicável o disposto no n.º 4 do artigo 86.º da mesma lei.
6 – Em caso de apresentação do pedido de demonstração previsto no presente artigo, a administração fiscal pode aceder à informação bancária do requerente e dos respetivos administradores ou gerentes referente ao período de tributação em que ocorreu a transmissão e ao período de tributação anterior, devendo para o efeito ser anexados os correspondentes documentos de autorização.
7 – A impugnação judicial da liquidação do imposto que resultar de correcções efetuadas por aplicação do disposto no n.º 2 do artigo 64.º, ou, se não houver lugar a liquidação, das correcções ao lucro tributável ao abrigo do mesmo preceito, depende de prévia apresentação do pedido previsto no n.º 3, não havendo lugar a reclamação graciosa.
8 – A impugnação do acto de fixação do valor patrimonial tributário, prevista no artigo 77.º do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis e no artigo 134.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, não tem efeito suspensivo quanto à liquidação do IRC nem suspende o prazo para dedução do pedido de demonstração previsto no presente artigo.”
O princípio estatuído no n.º 2 do artigo 64.º do CIRC vem concretizado no n.º 3, que define a aplicação do mesmo para alienante e adquirente. Assim, do lado do alienante, a diferença positiva entre o VPT e o valor da transacção deverá ser acrescida na declaração mod. 22 (campo 745) do exercício da realização da operação.
Por seu lado, o adquirente deverá considerar o mesmo VPT para efeito de qualquer resultado tributável em IRC relativamente àquele imóvel.
Na nossa opinião, a expressão “qualquer resultado tributável em IRC” deverá significar qualquer resultado apurado com a detenção (depreciações) e com a alienação (mais ou menos valia). No entanto, a AT não é da mesma opinião, considerando que o VPT, do lado do adquirente, apenas é relevante para efeitos do resultado de uma futura alienação.
O tratamento fiscal e contabilístico dado ao imóvel, por força da diferença positiva entre o VPT e o valor da transacção deverá ser documentada no “Dossier Fiscal” (nos termos do n.º 5 deste artigo). Neste caso, deverá identificar-se no quadro 04 (1) da declaração de rendimentos que se trata de declaração de substituição nos termos do artigo 64.º do CIRC (i.e., o campo 3). Esta declaração, cumprido o prazo de apresentação referido, considera-se entregue dentro do prazo legal.
No caso de o VPT ser superior ao valor do contrato, de acordo com o Ofício n.º 15145, de 29 de Junho de 2009, da Direcção de Serviços do IRC, o valor de referência a ser usado no cálculo da mais-valia fiscal e a ser considerado para efeitos de aproveitamento do regime de reinvestimento previsto no artigo 48.º do CIRC é o valor de realização, o qual, nos termos da alínea f) do n.º 3 do atual artigo 46.º é o valor da respetiva contraprestação.
Exemplo prático
Uma determinada empresa procedeu à alienação de um imóvel por € 100 000, que havia sido adquirido por € 75 000 e que se encontrava depreciado em € 50 000. O coeficiente de desvalorização monetária aplicável é de 1,1.
Após a alienação do imóvel foi determinado o VPT do mesmo em € 95 000. Resolução
Uma vez que o VPT é inferior ao valor de mercado (da transacção), deverá ser este último valor a considerar.
No que respeita aos Fundos de Investimento Imobiliário, são os mesmos tributados em sede de IRC, estando o seu regime em matéria de impostos sobre o rendimento previsto, em termos gerais, no artigo 22.º do EBF.
As mais-valias prediais, que não sejam relativas a habitação social sujeita a regimes legais de custos controlados, são sujeitas a tributação, autonomamente, à taxa de 25%, que incide sobre 50% da diferença positiva entre as mais-valias e as menos-valias realizadas, apuradas de acordo com o Código do IRS. Significa isto, no fundo, que estas mais-valias, líquidas de menos-valias, ficam sujeitas a tributação a uma taxa de 12,5%.
Neste contexto, chama-se ainda a atenção para o regime de incentivo à reabilitação urbana previsto no artigo 71.º do EBF, o qual prevê isenção de IRC para os rendimentos – incluindo mais-valias fiscais – apuradas por fundos de investimento imobiliário. As condições de acesso a este regime encontram-se previstas no n.º 1 da norma citada, cujas partes relevantes se transcrevem integralmente.
Artigo 71.º – Incentivos à reabilitação urbana
1 – Ficam isentos do IRC os rendimentos de qualquer natureza obtidos por fundos de investimento imobiliário que operem de acordo com a legislação nacional desde que constituídos entre 1 de janeiro de 2008 e 31 de dezembro de 2013 e pelo menos 75% dos seus ativos sejam bens imóveis sujeitos a ações de reabilitação realizadas nas áreas de reabilitação urbana.
(…)
22 – Para efeitos do presente artigo, considera-se:
a) ‘Acções de reabilitação’ as intervenções destinadas a conferir adequadas caraterísticas de desempenho e de segurança funcional, estrutural e construtiva a um ou vários edifícios, ou às construções funcionalmente adjacentes incorporadas no seu logradouro, bem como às suas fracções, ou a conceder-lhe novas aptidões funcionais, com vista a permitir novos usos ou o mesmo uso com padrões de desempenho mais elevados, das quais resulte um estado de conservação do imóvel, pelo menos, dois níveis acima do atribuído antes da intervenção;
b) ‘Área de reabilitação urbana’ a área territorialmente delimitada, compreendendo espaços urbanos caraterizados pela insuficiência, degradação ou obsolescência dos edifícios, das infra-estruturas urbanísticas, dos equipamentos sociais, das áreas livres e espaços verdes, podendo abranger designadamente áreas e centros históricos, zonas de protecção de imóveis classificados ou em vias de classificação, nos termos da Lei de Bases do Património Cultural, áreas urbanas degradadas ou zonas urbanas consolidadas;
