A substituição tributária do ICMS e a influência nas pequenas empresas sob diferentes enquadramentos tributários

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UNIVERSIDADE REGIONAL DO NOROESTE DO ESTADO DO

RIO GRANDE DO SUL

DEPARTAMENTO DE CIÊNCIAS ADMINISTRATIVAS, CONTÁBEIS,

ECONÔMICAS E DA COMUNICAÇÃO

CURSO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS

PATRÍCIA KLAHR SCHILDT

A SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA DO ICMS E A INFLUÊNCIA NAS

PEQUENAS EMPRESAS SOB DIFERENTES ENQUADRAMENTOS

TRIBUTÁRIOS

IJUÍ (RS)

2016

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PATRÍCIA KLAHR SCHILDT

A SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA DO ICMS E A INFLUÊNCIA NAS

PEQUENAS EMPRESAS SOB DIFERENTES ENQUADRAMENTOS

TRIBUTÁRIOS

Trabalho de Conclusão de Curso apresentado ao Curso de Ciências Contábeis, Departamento de Ciências Administrativas, Contábeis, Econômicas e da Comunicação (DACEC), da Universidade Regional do Noroeste do Estado do Rio Grande do Sul (UNIJUÍ), como requisito parcial para obtenção do título de Bacharel em Ciências Contábeis.

Profª Orientadora: MS ROSELAINE FILIPIN

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AGRADECIMENTOS

Primeiramente agradeço a Deus por abençoar meu caminho acadêmico e a profissão que escolhi seguir. Agradeço especialmente aos meus pais Décio e Neiva pelo apoio afetivo e financeiro para a realização desse sonho e aos meus irmãos Luciano e Marcelo pelo incentivo de não desistir e sempre seguir em frente.

Agradeço minha orientadora Roselaine Filipin pela paciência e por sua orientação na realização desse trabalho de conclusão de curso.

E agradeço aos demais professores da UNIJUI, amigos e conhecidos que de alguma maneira colaboram para a realização dessa etapa em minha vida.

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RESUMO

As questões na área tributária vêem sofrendo contantes mudanças ao longo dos anos e de forma acelerada, com isso as empresas buscam aperfeiçoar seus conhecimentos para enfrentar as dificuldades que encontram perante as exigências fiscais. Os governos Estaduais vêm de maneira constante ampliando o rol de produtos abarcados pela técnica de tributação da substituição tributária no ICMS. Assim, esse trabalho teve como objetivo analisar o impacto da substituição tributária no custo dos produtos em uma pequena empresa, considerando o enquadramento na Categoria Geral e pelo Simples Nacional, o estudo utilizou o método da pesquisa aplicada, descritiva, estudo de caso, documental, bibliográfica e qualitativa. Concluindo que a Substituição Tributária é vantajosa para a empresa da categoria geral, onde se tem o aproveitamento de crédito e o seu pagamento é antecipado, já para a empresa optante pela categoria do simples nacional a substituição tributária se torna onerosa.

Palavras-chave: Contabilidade, Contabilidade Tributária, Substituição Tributária, ICMS, Pequena empresa.

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LISTA DE SIGLAS

ALQ Alíquota

CEST Código Especificador da Situação Tributária CF Constituição Federal

CNT Código Tributário Nacional

COFINS Contribuição para Financiamento de Seguridade Social CSLL Contribuição Social pelo Lucro Líquido

DE Dentro do Estado

DeSTDA Declaração de Substituição Tributária, Diferencial de Alíquota e Antecipação EC Emenda Constitucional

FE Fora do Estado

GNRE Guia Nacional de Recolhimento de Tributos Estaduais

ICMS Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Prestação de Serviços

IPI Imposto sobre Produtos Industriais IR Imposto de Renda

IRPJ Imposto de Renda Pessoa Jurídica LALUR Livro Apuração do Lucro Real

LC Lei Complementar

MEI Microempreendedores Individuais NCM Nomenclatura Comum do Mercosul PIS Programa de Interação Social PV Preço de Venda

RIR Regulamento do Imposto de Renda RICMS Regulamento do ICMS

RFB Receita Federal do Brasil

RS Rio Grande do Sul

SEFAZ Secretaria da Fazenda SN Simples Nacional ST Substituição Tributária

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LISTA DE QUADROS E TABELAS

Quadro 1: NCM e Classificação dos produtos...44

Tabela 1: Cálculo ST para cartões de memória ("memory cards")...46

Tabela 2: NCM 8523.51.10 venda categoria geral...48

Tabela 3: NCM 8523.51.10 venda simples nacional...48

Tabela 4: Cálculo ST para transformadores, bobinas de reatância e de auto indução...48

Tabela 5: NCM 8504 venda categoria geral...50

Tabela 6: NCM 8504 venda simples nacional...50

Tabela 7: Cálculo ST para partes e acessórios das máquinas da posição 8471...51

Tabela 10: Cálculo ST para equipamentos de alimentação ininterrupta de energia (UPS ou "no break")...53

Tabela 13: Cálculo ST para baterias de chumbo e de níquel-cádmio...55

Tabela 14: NCM 8507.20 venda categoria geral...56

Tabela 15: NCM 8507.20 venda simples nacional...57

Tabela 16: Cálculo da ST para reguladores de voltagem eletrônicos...57

Tabela 17: NCM 9032.89.11venda categoria geral...58

Tabela 18: NCM 9032.89.11venda simples nacional...59

Tabela 19: Cálculo da ST para unidades de entrada...59

Tabela 22: Cálculo da ST para aparelhos elétricos para telefonia...61

Tabela 25: Cálculo da ST para Fios, cabos e outros condutores, isolados ou não, para usos elétricos...63

Tabela 28: Cálculo da ST para partes e acessórios de máquinas e aparelhos de impressão...65

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Tabela 31: Cálculo ST para unidades de memória...68

Tabela 34: Cálculo da ST para alto-falantes, amplificadores elétricos de audiofrequência e partes...70

Tabela 35: NCM 8518 venda categoria geral...71

Tabela 37: Cálculo da ST para fios e cabos elétricos, para tensão não superior a 1.000V...72

Tabela 38: NCM 8544.49.00 venda categoria geral...74

Tabela 40: Cálculo da ST para aparelhos para transmissão ou recepção de voz, imagem ou outros dados em rede com fio...74

Tabela 43: Cálculo da ST para aparelhos para interrupção, seccionamento, proteção, derivação, ligação ou conexão de circuitos elétricos...77

Tabela 46: Cálculo da ST para carregadores de acumuladores...79

Tabela 49: Cálculo da ST para artigos de escritório e artigos escolares de plástico...81

Tabela 52: Cálculo da ST para roteadores digitais, em redes com ou sem fio...83

Tabela 53: NCM 8517.62.4 venda categoria geral...84

Tabela 55: Cálculo da ST para máquinas automáticas para processamento de dados, portáteis, de peso não superior a 10 kg...85

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SUMÁRIO

1 INTRODUÇÃO ... 11

1.1 CONTEXTUALIZAÇÃO DO ESTUDO ... 11

1.2 DEFINIÇÃO DO TEMA EM ESTUDO ... 11

1.3 CARACTERIZAÇÃO DA ORGANIZAÇÃO ... 11 1.4 PROBLEMATIZAÇÃO DO TEMA ... 12 1.5 OBJETIVOS ... 14 1.5.1 Objetivo geral ... 14 1.5.2 Objetivos específicos ... 14 1.6 JUSTIFICATIVA ... 14 2 REFERENCIAL TEÓRICO ... 16 2.1 CONTABILIDADE ... 16 2.2 CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA ... 17 2.3 IMPOSTO ... 18

2.4 REGIMES DE TRIBUTAÇÃO E ENQUADRAMENTO TRIBUTÁRIO FEDERAL.. ...18

2.4.1 Simples Nacional ... 19

2.4.2 Lucro Presumido ... 20

2.4.3 Lucro Real ... 22

2.5 IMPOSTOS ESTADUAIS ... 24

2.6 IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SERVIÇOS - (ICMS)24 2.6.1 Fato gerador ... 25 2.6.2 Contribuinte ... 27 2.6.3 Responsável ... 27 2.6.4 Não cumulatividade ... 28 2.6.5 Incidência do ICMS ... 28 2.6.6 Não-Incidência ... 29

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2.7 SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA DO ICMS ... 30

2.7.1 Convênios e protocolos ... 30

2.7.2 Sujeitos da obrigação tributária ... 31

2.7.3 Modalidades de substituição tributária ... 31

2.7.4 Base de cálculo ... 32

2.7.5 Base de cálculo reduzida do ICMS ... 34

2.7.6 Alíquota ... 35

2.7.7 Margem de valor agregado (MVA) ... 36

2.7.8 MVA ajustada ... 36

2.7.9 Código Especificador da Situação Tributária (CEST) ... 37

2.7.10 Declaração de Substituição Tributária, Diferencial de Alíquota e Antecipação (DeSTDA) ... 37

2.7.11 EC 87/2015 - Operações interestaduais destinadas a não contribuintes ... 38

2.8 SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA DO ICMS NO SIMPLES NACIONAL ... 39

2.9 SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA DO ICMS NA EMPRESA GERAL ... 39

2.10 RECOLHIMENTO DO ICMS POR SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA ... 40

3 METODOLOGIA DO ESTUDO ... 41

3.1 CLASSIFICAÇÃO DA PESQUISA ... 41

3.1.1 Pesquisa quanto a sua natureza ... 41

3.1.2 Pesquisa quanto à forma de abordagem do problema ... 41

3.1.3 Pesquisa quanto aos objetivos ... 41

3.1.4 Pesquisa quanto aos procedimentos técnicos ... 42

3.2 INSTRUMENTOS DE COLETA DE DADOS ... 42

3.2.1 Instrumentos de coleta de dados ... 43

3.3 PLANO DE ANALISE E INTERPRETAÇÃO DOS DADOS ... 43

4 ANALISE DOS DADOS...44

4.1 DESCRIÇÃO DA EMPRESA E MERCADORIAS...44

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4.2.1 Cálculo ST dentro e fora do Estado para contribuinte...45

4.3 IMPACTOS DA SUBSTITUÇÃO TRIBUTÁRIA...87

CONCLUSÃO... 90

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1 INTRODUÇÃO

A alta carga tributária enfrentada pelas empresas nas mais diferentes esferas do governo, bem como as constantes alterações da legislação tributária, traz ônus para as empresas. Na esfera Estadual, a legislação que trata de maneira especifica do Imposto sobre Circulação de Mercadoria e Serviços - ICMS tem sofrido várias alterações, tanto no que tange as alíquotas como nas formas de tributar, ficando a tarefa para a contabilidade tributária, responsável por essa demanda.

Os governos Estaduais vem de maneira constante ampliando o rol de produtos abarcados pela técnica de tributação da substituição tributária no ICMS, cujo funcionamento consiste no recolhimento do ICMS antecipadamente por um único contribuinte, geralmente o primeiro na cadeia de valor (em geral, o industrial – mercadoria nacional ou importador – mercadoria importada), para fins de diminuição da sonegação do imposto, facilidade de arrecadação e aumento de arrecadação ( BIAVA JUNIOR, OYADOMARI, 2010).

Para Mariano, Werneck, Bezerra (2009, p.65), substituição tributária é:

A substituição tributária pode ser conceituada como sendo o regime qual a responsabilidade pelo ICMS devido em relação às operações/prestações é atribuído a outro contribuinte, ou seja, a lei altera a responsabilidade pelo cumprimento da obrigação tributaria, conferindo a terceiro, que não aquele que praticou o fato gerador diretamente, mas, que possui vinculação indireta com aquele que deu causa ao fato.

Conforme Biava Junior (2010) a cobrança do imposto por substituição pode provocar impactos econômicos e financeiros para as empresas, pois as mesmas precisam desembolsar valores de forma antecipada, os produtos têm preços fixados estabelecidos para o cálculo do imposto.

Destaque importante para o Decreto nº 37.699, 26 de Agosto 1997 o qual trata do Regulamento do ICMS no Estado do Rio Grande do sul, o qual teve diversas alterações desde a sua edição até os dias de hoje, em busca de auxiliar os contribuintes do imposto ao decorrer das mudanças constantes da legislação tributária.

Deste modo o presente trabalho apresenta inicialmente estruturado com a definição do tema, do problema, dos objetivos e da justificativa sobre o tema pesquisado, seguido do referencial teórico dos assuntos que fazem parte da elaboração do trabalho a metodologia do

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1.1 CONTEXTUALIZAÇÃO DO ESTUDO

Neste capitulo foi definido o tema objeto de estudo, a questão problema do estudo, os objetivos, objetivo geral e específicos a serem alcançados e justificativa da pesquisa.

1.2 DEFINIÇÃO DO TEMA EM ESTUDO

O patrimônio é o objeto de estudo da contabilidade, sob o enfoque qualitativo e quantitativo, assim, possui várias áreas de atuação enquanto ciência social, no campo contábil, segundo Basso (2011, p. 31), “pode-se afirmar que o campo da contabilidade é o mais amplo possível, pois onde existir um patrimônio definido e perfeitamente delimitado, pode também estar aí se definindo um campo de aplicação da contabilidade”.

Entre os campos de atuação, a contabilidade tributária, é segundo Fabretti (2009, p.05), “o ramo da contabilidade que tem por objetivo aplicar na prática conceitos, princípios e normas básicas da contabilidade e da legislação tributaria, de forma simultânea e adequada”.

Desta forma, o tema do estudo a ser realizado, aborda de maneira específica a Contabilidade Tributária, tendo como foco a análise tributária estadual, em relação ao impacto que o Imposto sobre circulação de mercadorias e serviços (ICMS), considerando a substituição tributária (ST), pode causar nos produtos da empresa em diferentes enquadramentos fiscais.

1.3 CARACTERIZAÇÃO DA ORGANIZAÇÃO

O trabalho foi desenvolvido em uma empresa do ramo de comércio varejista especializado em equipamentos e suprimentos de informática, com prestação de serviço na reparação manutenção de computadores eletrônicos de uso pessoal e doméstico e também presta o suporte técnico e outros serviços em tecnologia de informação.

A empresa tem sua sede na cidade de Ijuí, região Noroeste do Estado de Rio Grande do Sul, seu enquadramento fiscal é no Simples Nacional e foi constituída em Maio de 2002. Iniciando suas atividades com um proprietário e atualmente se encontra com 9 colaboradores. A organização da empresa é apresentada conforme figura 1:

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Figura 1: Organograma da Empresa

Fonte: Dados da pesquisa (2016)

A empresa encontra-se em ampla expansão onde prioriza a melhor qualidade na comercialização de seus produtos e execução de seus serviços para a melhor satisfação de seus clientes, aprimorando as técnicas e processos de gestão.

1.4 PROBLEMATIZAÇÃO DO TEMA

O ICMS cobrado por ST, não é uma opção da empresa, é uma obrigação em que o fisco impõe a partir dos produtos industrializados e ou comercializados. No Rio Grande do Sul, várias foram as alterações em torno do ICMS, principalmente no que tange a inclusão dos produtos no sistema de cobrança do ICMS por substituição tributária.

Decreto N.º 37.699, 26 de agosto 1997 (regulamento do icms), no livro II, regulamenta a substituição tributária do ICMS, dentro do regulamento é possível verificar a demanda de algumas alterações referentes à entrada dos produtos no novo regime entre elas cabe citar: Decreto 39.811 de 11/11/99, Decreto 45.009 de 13/04/07, Decreto 45.741 de 01/07/08, Decreto 45.458 de 24/01/08, Decreto 46625 de 24/09/09, Decreto 49.202 de 06/06/12, alteração 3869 Decreto 50.052 de 29/01/13, Decreto 52.165 de 16/12/14, Decreto 51.892 de 07/10/14, Decreto 52.846 de 30/12/15.

Biava Junior, Oyadomari (2010) em sua pesquisa buscaram compreender as práticas da adoção e contabilização da sistemática de tributação da substituição tributária do ICMS, e análise dos principais impactos desta forma de tributação na lucratividade e nos custos empresariais, concluindo que há aumento de custos tributários com diminuição da margem bruta das empresas deste setor econômico, quando a base de cálculo da substituição tributária

Diretor

Gerente Gerente de

assistência técnica

Auxiliar técnico de

informática Vendedor Auxiliar

Administrativo

Caixa e faxina

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for maior que o preço efetivo ao consumidor; há um desembolso antecipado, que afeta o fluxo de caixa e a necessidade de capital de giro e aumenta o custo financeiro e o custo de oportunidade do capital das empresas, há um aumento da carga tributária, pela falta de “tratamento tributário diferenciado”, para as empresas do Simples Nacional (microempresas e empresas de pequeno porte) que comercializem produtos sob a sistemática da substituição tributária.

Flores (2009) analisou a repercussão causada às empresas optantes pelo Simples Nacional, instituído pela Lei Complementar nº 123/2006, com mercadorias sujeitas ao regime de substituição tributária, concluindo que enfrentam dificuldades com o instituto da substituição tributária progressiva, no qual a retenção do ICMS ocorre na fonte, nos casos em que a obrigação tributária é atribuída a terceiros por força de lei, não fazem jus à apropriação de créditos do ICMS.

Biava Junior (2010) analisou o impacto do ICMS ST para os gestores e apontou que o mesmo pode acarretar problemas no fluxo financeiro, devido a sua cobrança antecipada, dificuldades de aplicação da norma, no que tange a gama de produtos, as bases de cálculos.

Barreto (2013) buscou evidenciar qual o impacto causado pelo regime de substituição tributária do ICMS no preço de venda de dois produtos de informática, no estado de Santa Catarina, concluindo que reduz o capital de giro nas empresas, aumenta o preço de venda, considerando que margem de lucro estabelecida pelo fisco superior ao efetivamente praticado pela empresa no mercado, dessa maneira houve benefícios, pois nas vendas internas de notebooks, a substituição tributária impactou positivamente preço de venda acabou se tornando mais atrativo com o regime do que sem a incidência deste. E nas vendas internas do respectivo produto para empresas do simples este resultado foi ainda mais positivo, salvo em alguns produtos que o resultado foi negativo.

Dornelles et al. (2015) investigaram o regime de substituição tributária do ICMS na cadeia vinícola do Vale dos Vinhedos, e que o regime da substituição tributária ocasionou efeitos nos preços praticados pela cadeia vinícola, e com isso podendo impactar na demanda dos produtos no mercado e, por consequência, a competitividade do setor.

A alta carga tributária para as empresas e a legislação que sofre alterações constantemente, assim, os impostos afetam o custo dos produtos, e que esse custo nem sempre é possível ser repassado no processo da venda. Nesse contexto a questão problema: Como o ICMS cobrado por Substituição Tributária impacta em uma pequena empresa de acordo com seu enquadramento fiscal?

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1.5 OBJETIVOS

Os objetivos se dividem em geral e específicos.

1.5.1 Objetivo geral

Analisar o impacto do ICMS por Substituição Tributária em uma pequena empresa de acordo com seu enquadramento fiscal.

1.5.2 Objetivos específicos

 Revisar a literatura;

 Coletar as informações da empresa;

 Listar a legislação aplicada a ST de cada produto;  Demonstrar o cálculo da ST dos produtos;

 Efetuar os cálculos de acordo com a tributação do simples nacional e geral;  Descrever o impacto da ST conforme o enquadramento da empresa.

1.6 JUSTIFICATIVA

O Brasil esta entre os países com maior carga tributária que contêm uma estrutura de arrecadação de impostos bem complexa, tanto no âmbito federal, quanto Estadual e Municipal. “Ao abrir novos negócios ou diversificar os já existentes, os empreendedores devem ficar atentos ao Imposto sobre Circulação de Mercadorias (ICMS), cuja alíquota varia de produto para produto e de Estado para Estado (TERRA, 2012)”. A carga tributária sobre o PIB – Produto Interno Bruto continuou o seu ritmo de crescimento em 2014, passando de 35,04% em 2013 para 35,42% no ano passado, resultando num aumento de 0,39 ponto percentual (IBPT, 2015).

A substituição tributária é um regime utilizado pelo fisco que concentra a arrecadação de tributos em uma fase da cadeia de circulação da mercadoria facilitando, assim, a fiscalização e controle do recolhimento de tributos. Quando trabalha com produtos sujeitos a substituição tributaria primeiramente o empresário deve ter conhecimento amplo da legislação

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estadual de todos os entes federados, pois, para o cálculo do ICMS-ST deve ser aplicada a alíquota interna do produto no Estado de destino (IBPT, 2014).

Para os contribuintes a substituição tributária centraliza o recolhimento do imposto devido por terceiros no contribuinte substituto, facilita a fiscalização e estimula a igualdade na tributação, impedindo a concorrência desleal entre contribuintes que recolhem e os que não recolhem regularmente seus tributos. Com o ICMS/ST, as operações comerciais ganham agilidade e simplicidade na emissão de documentos fiscais e escrituração dos livros, além de atenuar distorções e concorrências entre contribuintes do mesmo ramo de atividades (SEFAZ RS, 2016).

Este estudo realizado no ramo no comércio varejista em informática buscou demostrar como a Substituição Tributária do ICMS impacta sob os produtos da empresa no enquadramento do Simples Nacional e Geral, onde foram elaboradas pesquisas sobre a legislação tributária que sofre diversas alterações ao decorrer dos anos, assegurando maiores esclarecimentos ao regime de tributação.

Para os alunos do Curso de Ciências Contábeis, o trabalho fica como contribuição teórica e pratica da Substituição Tributária do ICMS, onde se teve uma análise do importante papel da melhor compreensão ao problema proposto no estudo, ficando de auxilio para os que se interessarem pela pesquisa.

Para a universidade, fica o estudo de caso sobre a Substituição Tributária do ICMS baseados em pesquisas bibliográficas realizada na UNIJUÍ para o desenvolvimento da pesquisa.

Para a sociedade sistema da substituição tributária é uma importante ferramenta utilizada pelo Estado no sentido de ampliar sua base de arrecadação, facilitando a fiscalização e diminuindo a sonegação de impostos, gerando receitas para benefícios à sociedade.

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2 REFERENCIAL TEÓRICO

Neste capítulo são dispostos conceitos e abordagens de acordo com a literatura de autores especialistas sobre contabilidade, contabilidade tributária, ICMS, substituição tributária do ICMS, tema em que se refere ao trabalho, buscando agregar conhecimentos teóricos que darão embasamento para a realização do estudo.

2.1 CONTABILIDADE

A contabilidade tem como objetivo de controle, o patrimônio de uma entidade, realizado através de coleta, armazenamento das informações oriunda dos atos e fatos que alteram a situação patrimonial (PADOVEZE, 2014). Conforme Padoveze (2014, p.3) “Patrimônio é o conjunto de riquezas de propriedade de alguém ou de uma empresa (de uma entidade)”.

Os principais fins da Contabilidade são os de assegurar o controle do patrimônio e fornecer informações sobre sua composição e as variações patrimoniais, bem como sobre o resultado das atividades econômicas desenvolvidas pelas entidades (SANTOS, 2011,p.17).

Para Fabretti (2014, p.7), “contabilidade é a ciência que estuda, registra e controla o patrimônio e as mutações que nele operam os atos e fatos administrativos, demonstrando no final de cada exercício social o resultado obtido e a situação econômico-financeira da entidade”.

De acordo com Basso (2011, p. 26),

Entendemos que Contabilidade, como conjunto ordenado de conhecimentos próprios, leis cientificas, princípios e métodos de evidenciação próprios, é a ciência que estuda, controla e observa o patrimônio das entidades nos seus aspectos quantitativos (monetários) e qualitativos (físico), e que, como conjunto de normas, preceitos, regras e padrões gerais, se constitui na técnica de coletar, catalogar e registrar informações de suas variações e situação, especialmente de natureza econômica e financeira e, complementarmente, controla registra e informa situações impactantes de ordem socioambiental decorrentes de ações praticadas pela entidade no ambiente em que esta inserida.

A contabilidade realiza os controles, extinguindo o processo de contagem dos elementos patrimoniais e sua valorização, ela tem como função registrar cada transação de todos os eventos econômicos. Padoveze (2014, p.23) “[...] a contabilidade instituiu, como método de controle patrimonial, o registro (a escrituração, o lançamento) de todos os fatos

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administrativos ou contábeis, ou seja, todas as ocorrências (transações) de todos os eventos econômicos”.

“O objetivo da Contabilidade, então, pode ser estabelecido como o de fornecer informação como suporte à tomada de decisão, tanto dos usuários internos, como dos usuários externos das entidades” (SANTOS, 2011, p. 17).

Santos (2011), o usuário da informação contábil é toda a pessoa física ou jurídica que tenha interesse na avaliação da situação econômica e financeira de determinada entidade, seja ela empresa, com fins lucrativos ou não. Os usuários são os internos e usuários externos. Os usuários internos são aqueles que atuam dentro da empresa, tais como funcionários, administradores, gerentes, e os externos, o governo, bancos, fornecedores, entre outros.

A contabilidade é uma ciência que tem vasto campo de atuação, segundo Padoveze (2014) i) contabilidade Financeira e Gerencial; ii) auditoria; iii) perícia; iv) administração financeira e de investimentos.

2.2 CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA

Contabilidade tributária estuda e controla as obrigações tributárias da empresa em consonância com a Legislação Tributária de forma que possibilite ao empresário analisar a carga de tributos recolhidos pela empresa, permitindo a execução de um planejamento tributário e evitando possíveis sanções fiscais (PORTAL DE AUDITORIA, 2016).

De acordo com Oliveira et al. (2004), Contabilidade Tributária é responsável pelo gerenciamento dos tributos incidentes nas diversas atividades de uma empresa, ou grupo de empresas, adaptando ao dia-a-dia empresarial as obrigações tributárias, de forma a não expor a entidade as possíveis sanções fiscais e legais.

Conforme Fabretti (2003), Contabilidade tributária é um ramo da contabilidade que aplica na prática os princípios e normas da contabilidade e da legislação tributária, devendo sempre demonstrar de forma clara, confiável e exata o resultado econômico apurado adequado à legislação tributária vigente.

O objeto da contabilidade tributária é apurar com exatidão o resultado econômico do exercício social, demonstrando-o de forma clara e sintética, para, em seguida, atender de forma extracontábil as exigências da legislação do IRPJ e da Contribuição Social Sobre o Lucro determinado a base de cálculo fiscal para formação das provisões destinadas ao pagamento desses tributos, as quais serão abatidas do resultado econômico (contábil), para determinação do lucro líquido à disposição dos acionistas, sócios ou titula de firma individual (FABRETTI, 2003, p.31).

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Conhecer os objetivos da contabilidade tributária é essencial para o contador, pois só então ele poderá elaborar os procedimentos a serem adotados pela equipe de contabilidade para atingir os objetivos e as metas traçadas (FABRETTI, 2003).

2.3 IMPOSTO

Imposto é uma quantia em dinheiro pago por pessoas físicas e jurídicas para o Estado brasileiro e município. “É um tributo que serve para custear parte das despesas de administração e dos investimentos do governo em obras de infraestrutura (estradas, portos, aeroportos, etc.) e serviços essenciais à população, como saúde, segurança e educação (BRASIL, 2010)”.

Para Fabretti (2009, p.105) “Imposto é aquele que, uma vez instituído por lei, é devido, independentemente de qualquer atividade estatal em relação ao contribuinte. Portanto, não está vinculado a nenhuma prestação específica do Estado ao seu sujeito passivo”.

Segundo o Código Tributário Nacional- CTN (2007), Art. 16. “Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independentemente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte.”

É obrigação do Estado, no entanto, utilizar o dinheiro obtido dos impostos e investir em obras, ações e serviços de qualidade para a população. Infelizmente, esta não é uma realidade presente em grande parte dos países, principalmente os em desenvolvimento, como o Brasil (SIGNIFICADOS, 2016).

O governo brasileiro divide seus impostos em três esferas: Federal, Estadual e Municipal, essa divisão tem como objetivo organizar a distribuição das responsabilidades entre os governantes. Assim, uma esfera de governo não interfere na atuação da outra (a não ser que o objetivo do órgão seja fiscalizatório ou por meio da formalização de convênio com tal objetivo) (MARF, 2016).

2.4 REGIMES DE TRIBUTAÇÃO E ENQUADRAMENTO TRIBUTÁRIO FEDERAL

São três regimes tributários federais para as micro e pequenas empresas: Simples Nacional, Lucro Presumido e Lucro Real.

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2.4.1 Simples Nacional

Em 14 de dezembro de 2006 a Lei Complementar nº 123 instituiu um novo regime tributário, denominado de Supersimples estabelecendo normas gerais relativas ao tratamento tributário diferenciado e favorecido a ser dispensado às microempresas e empresas de pequeno porte no âmbito da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, mediante regime único de arrecadação, inclusive obrigações acessórias.

Para poder optar pelo regime de tributação do Simples Nacional, a empresa precisa ser considerada microempresa ou empresa de pequeno porte. Isso ocorre segundo o artigo 3º da Lei Complementar 123/2006, quando à empresa se aplicam os seguintes requisitos:

I - no caso da microempresa, aufira, em cada ano-calendário, receita bruta igual ou inferior a R$ 360.000,00 (trezentos e sessenta mil reais); e

II - no caso da empresa de pequeno porte aufira, em cada ano-calendário, receita bruta superior a R$ 360.000,00 (trezentos e sessenta mil reais) e igual ou inferior a R$ 3.600.000,00 (três milhões e seiscentos mil reais).

O Simples Nacional implica no recolhimento mensal, mediante documento único de arrecadação, dos seguintes impostos e contribuições, conforme consta no art. 13 da Lei 123/2006:

I - Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica - IRPJ;

II - Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI, observado o disposto no inciso XII do § 1º deste artigo;

III - Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL;

IV - Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS, observado o disposto no inciso XII do § 1º deste artigo;

V - Contribuição para o PIS/PASEP, observado o disposto no inciso XII do § 1º deste artigo;

VI - Contribuição Patronal Previdenciária - CPP para a Seguridade Social, a cargo da pessoa jurídica, de que trata o art. 22 da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991, exceto no caso da microempresa e da empresa de pequeno porte que se dedique às atividades de prestação de serviços referidas no § 5º-C do art. 18 desta Lei Complementar;

VII - Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS;

VIII - Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza - ISS.

Conforme Lei complementar 123/2006, os tributos relativos ao entes que não são de incumbência da Receita Federal do Brasil, são determinados pelo órgão competente, cabe aos Estados e Municípios a determinação de percentuais de cobrança e ou de parcela no simples nacional. O que não acontece para as outras formas de tributação.

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2.4.2 Lucro Presumido

O lucro presumido é uma forma de tributação simplificada para determinação da base de cálculo do Imposto de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ) que é devido trimestralmente e da Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido (CSLL) das pessoas jurídicas que não estiverem obrigadas no ano-calendário à apuração do lucro real. Para a formação da base de cálculo aplica a alíquota de 15% para o IRPJ e 9% para a CSLL (RIR,1999).

A Lei 9.430/1996, artigo 26 define que a opção pela tributação com base no lucro presumido será aplicada em relação a todo o período de atividade da empresa em cada ano-calendário.

Segundo Fabretti (2009, p.202) o lucro presumido:

É uma alternativa para as pequenas empresas, até o limite da receita bruta total estabelecida em lei. Estas, em vez de apuração pelo lucro real, ou seja, de escrituração contábil, podem presumir esse lucro. Consideram, como tal, o resultado da aplicação de determinado percentual sobre a receita total (por exemplo: 8% de uma receita de R$100.000,00 = lucro presumido de R$8.000,00).

Conforme a Receita Federal do Brasil (RFB, 2014), capítulo XIII - IRPJ - Lucro Presumido, as pessoas jurídicas que optem optar pelo regime de tributação são:

a) Cuja receita bruta total tenha sido igual ou inferior a R$78.000.000,00 (setenta e oito milhões de reais), no ano-calendário anterior, ou a R$6.500.000,00 (seis milhões e quinhentos mil reais) multiplicado pelo número de meses em atividade no ano-calendário anterior; e

b) Que não estejam obrigadas à tributação pelo lucro real em função da atividade exercida ou da sua constituição societária ou natureza jurídica.

De acordo com a Lei 8.981/1995, artigo 45, pessoa jurídica habilitada à opção pelo regime de tributação com base no lucro presumido deverá manter:

I – Livro Caixa, no qual deverá estar escriturado toda a movimentação financeira, inclusive bancária, ou escrituração contábil nos termos da legislação comercial; II – Livro Registro de Inventário, no qual deverão constar registrados os estoques existentes no término do ano-calendário;

III – em boa guarda e ordem, enquanto não decorrido o prazo decadencial e não prescritas eventuais ações que lhes sejam pertinentes, todos os livros de escrituração obrigatórios por legislação fiscal específica, bem como os documentos e demais papéis que serviram de base para escrituração comercial e fiscal.

O Lucro Presumido é notavelmente difundido, graças à sua simplicidade e, principalmente, por questões de estratégias de planejamento tributário, principalmente em empresas com bastante faturamento. Ele é usado para presumir o lucro de pessoa jurídica,

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utilizando sua receita bruta e outras receitas tributáveis. Nesse regime de tributação, os impostos são calculados com base em um percentual estabelecido sobre o valor das vendas realizadas, independentemente se a empresa teve lucro ou não (RIR,1999).

A base de cálculo do imposto e do adicional, decorrente da receita bruta, em cada trimestre, será determinada mediante a aplicação do percentual de 8% (oito por cento) sobre a receita bruta auferida no período de apuração, obedecidas as demais disposições (Lei 9.249/1995, artigo 15; e Lei 9.430/1996, artigos 1° e 25, inciso I), que estabelece entre outros a aplicação do percentual de:

- 1,6% para a revenda a varejo de combustíveis e gás natural; - 8% para a venda de mercadorias e produtos em geral;

- 16% para serviços de transporte (exceto o de cargas) e serviços gerais com receita bruta até R$120.000/ano;

- 32% para prestação de serviços em geral.

A alíquota do IRPJ é a mesma para o lucro real, 15%, observando que quando a base de cálculo exceder 20.000,00 no mês e 60.000,00 no trimestre, o excedente terá um adicional de 10%.

Pinto (2007 p.207) afirma que base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido devido pelas pessoas jurídicas tributadas com base no lucro presumido corresponderá à soma dos valores correspondentes 32% ou 12% de acordo com a atividade exercida.

A partir de 1º de maio de 2008, conforme a Lei nº 11.727 de 2008, art. 17 a alíquota da CSLL é de:

I - 15% (quinze por cento), no caso das pessoas jurídicas de seguros privados, das de capitalização e das referidas nos incisos I a VII, IX e X do § 1º do art. 1º da Lei Complementar nº 105, de 10 de janeiro de 2001 ; e

II - 9% (nove por cento), no caso das demais pessoas jurídicas.

Encontrada a CSLL devida, faz as deduções, que compreende a Contribuição Social retida na fonte por órgãos públicos federais, e faz também as compensações de pagamentos indevidos ou a maior, o saldo negativo de períodos anteriores e as compensações com outros tributos e contribuições, originando-se a partir daí a CSLL a pagar (RIR, 1999).

O PIS é contribuído sobre o faturamento, e com alíquota de 0,65%, pelas pessoas jurídicas de direito privado. Também é contribuído sobre a folha de salários, com alíquota de 1% sendo seus contribuintes os templos de qualquer culto, os partidos políticos, instituições de educação e assistência social que preencham os requisitos do art. 12 da Lei nº 9.532-97.

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A data limite para recolhimento é o último dia útil do segundo decêndio do mês seguinte ao do fato gerador que é a receita bruta, ou seja, o total das receitas auferidas pelas pessoas jurídicas de direito privado observada a legislação vigente (RIR, 1999).

A COFINS é uma contribuição para financiamento de seguridade social, estabelecida por Lei complementar 70/1991, que incide sobre o faturamento mensal, e que tem por finalidade o financiamento da seguridade social, determinado nos termos da CF art. 195-inciso 195 (OLIVEIRA, 2004).

Assim como o PIS o COFINS também tem como fato gerador a receita bruta, a alíquota a ser aplicada sobre a base de cálculo apurada é de 3%. A data limite para recolhimento da guia é no dia 25 do mês seguinte ao da apuração (RFB, 2014).

2.4.3 Lucro Real

Para fins da legislação do imposto de renda, o lucro real significa o próprio lucro tributável, onde o mesmo é distinto do lucro líquido apurado contabilmente.

Fabretti (2009, p.202) conceitua Lucro real como:

Lucro real é um conceito fiscal e não econômico. No conceito econômico, o lucro é o resultado positivo da soma algébrica de receita bruta (de vendas ou serviços) (-) devoluções e impostos (-) custos (-) despesas operacionais (+) receitas não operacionais (-) despesas não operacionais. Ou seja, o resultado contábil. A Lei do IR denomina esse resultado contábil (econômico) de lucro líquido.

O lucro real, conforme determina o art. 247 do RIR, é o lucro líquido (contábil) do período-base ajustado pelas adições, exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas pela legislação do IR.

Logo, o lucro real para uma apuração eminentemente fiscal é, na prática, para dizer o menos, inadequada.

Real dá a ideia de verdadeiro, que no caso, é o resultado econômico positivo – receita maior do que despesa.

Na prática, verifica-se que às vezes, a empresa tem um resultado econômico negativo (prejuízo), mas a legislação do IR manda adicionar a ele diversos valores que considera não dedutíveis.

Assim, de um prejuízo econômico – resultado econômico, contábil, verdadeiro – apura-se um “lucro real” mediante a adição de despesas ao resultado negativo, tornando-o positivo. Nada mais irreal.

Estão obrigadas a optar pelo lucro real as pessoas jurídicas cuja receita total no ano-calendário anterior, seja superior ao limite de R$78.000.000,00 (setenta e oito milhões de reais), e/ou esteja enquadrada nas condições previstas na Lei 9.718/1998 e alterações posteriores.

O Regulamento do Imposto de Renda, Decreto 3.000/1999 – chamado de RIR/99, estabelece em seu artigo 247 do RIR/99 o Lucro Real é:

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Art. 247. Lucro real é o lucro líquido do período de apuração ajustado pelas adições, exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas por este Decreto (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 6º).

§ 1º A determinação do lucro real será precedida da apuração do lucro líquido de cada período de apuração com observância das disposições das leis comerciais (Lei nº 8.981, de 1995, art. 37, § 1º).

§ 2º Os valores que, por competirem a outro período de apuração, forem, para efeito de determinação do lucro real, adicionados ao lucro líquido do período de apuração, ou dele excluídos, serão, na determinação do lucro real do período de apuração competente, excluídos do lucro líquido ou a ele adicionados, respectivamente, observado o disposto no parágrafo seguinte (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 6º, § 4º).

§ 3º Os valores controlados na parte "B" do Livro de Apuração do Lucro Real - LALUR, existentes em 31 de dezembro de 1995, somente serão atualizados monetariamente até essa data, observada a legislação então vigente, ainda que venham a ser adicionados, excluídos ou compensados em períodos de apuração posteriores (Lei nº 9.249, de 1995, art. 6º).

O Lucro Real pode ser apurado de três maneiras: lucro real trimestral, lucro real anual, e lucro real por estimativa (anual) (RIR, 1999).

Para efeito da incidência do imposto sobre a renda, o lucro real das pessoas jurídicas deve ser apurado na data de encerramento do período de apuração conforme Lei nº 9.430/1996:

a) nos dias 31 de março, 30 de junho, 30 de setembro e 31 de dezembro, no caso de apuração trimestral do imposto de renda;

b) no dia 31 de dezembro de cada ano-calendário, no caso de apuração anual do imposto de renda;

c) na data da extinção da pessoa jurídica, assim entendida a destinação total de seu acervo líquido;

d) na data do evento, nos casos de incorporação, fusão ou cisão da pessoa jurídica.

Para lucro acima de R$ 20 mil por mês (R$ 60 mil por trimestre ou R$ 240 mil no ano), é obrigatório o pagamento um percentual de 10% sobre o valor excedente, esse tributo é chamado de Adicional do IRPJ.

A alíquota para pagamento é de 15% calculado sobre o lucro real apurado e sua forma de apuração pode ser trimestral e mensal.

A CSLL pode ser apurada na forma trimestral que são nos meses de março, junho e setembro e dezembro e na forma mensal (com ajuste anual) que são pelos lucros apurados todo mês através de Balanço de Suspensão e Redução ou pelo cálculo de estimativa.

A alíquota da CSLL é de 9% (nove por cento) para os fatos geradores ocorridos a partir de 1° de fevereiro de 2000 até 31 de dezembro de 2002 (RIR/1999).

Permite o desconto de créditos apurados com base em custos, despesas e encargos da pessoa jurídica. Nesse regime, as alíquotas da Contribuição para o PIS é de 1,65% e de 7,6%.

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O regime de tributação do COFINS possui a alíquota de 7,6% e assim como o PIS também permite o desconto de créditos apurados com base em custos, despesas e encargos da pessoa jurídica (RIR/1999).

Para as empresas que estão obrigadas a optar pelo lucro real o recolhimento da contribuição social ou do imposto de renda pode ser feito trimestral ou por estimativa onde se opta pelo pagamento do imposto e da contribuição Social, em cada mês sobre a base de cálculo estimada. Esse sistema se aplica exclusivamente às pessoas jurídicas tributadas pelo lucro real (RIR/1999).

2.5 IMPOSTOS ESTADUAIS

A Constituição da República Federativa do Brasil- CF de 1998 no art. 155 dispõe que aos Estados e ao Distrito Federal cabe instituir impostos sobre

Art. 155 Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: I - transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos;

II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;

III - propriedade de veículos automotores.

É competência dos Estados e do Distrito Federal dispor recursos suficientes através da arrecadação dos impostos para atender, ao menos, as necessidades públicas essenciais, promovendo o bem estar social (CF, 1998).

2.6 IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SERVIÇOS - (ICMS)

O Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Prestação de Serviços (ICMS) é considerado o principal imposto estatual, sendo de competência dos Estados e Distrito Federal.

Rezende (2010, p.79) afirma que,

O fato de o ICMS ser um tributo de competência estadual implica em que cada Estado tenha a sua legislação própria relativa ao tributo. O problema é que as mercadorias circulam não apenas dentro de um único Estado, sendo que, muitas vezes, os Estados de origem e de destino possuem alíquotas e obrigações acessórias diferentes. Essa é uma das principais razões do alto grau de complexidade operacional desse tributo.

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Para Biava Junior (2010) o ICMS apresenta algumas características gerais importantes:

a) ser um imposto de competência estadual; b) ser um imposto não-cumulativo, permitindo a compensação do que for devido em cada operação com o montante cobrado nas operações anteriores pelo mesmo ou por outro Estado; c) ser um imposto seletivo, ou seja, pelo princípio da seletividade, o imposto pode ser cobrado em função da essencialidade das mercadorias (possibilidade de alíquotas diferenciadas por tipo de mercadorias); d) ser o principal tributo indireto a incidir sobre operações com mercadorias (ao lado do IPI e das contribuições do PIS/COFINS –federais), tendo como principais contribuintes empresas comerciais e industriais.

Sendo um imposto regido pela não-cumulatividade Oliveira (2008, p.128) define que,

Um contribuinte ao adquirir uma mercadoria para revender terá incluído em seu valor total o ICMS pago ao fornecedor. Por ocasião da venda dessa mercadoria, tal contribuinte deverá cobrar de seu cliente o ICMS com base no valor de venda, incluindo-o no valor total. No final do período, o imposto a ser recolhido deverá ser calculado pela diferença entre o valor incidente no momento da venda e aquele pago ao fornecedor na aquisição para determinar o saldo a pagar da venda e aquele pago ao fornecedor na aquisição para determinar o saldo a pagar (saldo devedor), ou saldo a ser estornado a ser estornado nos próximos períodos (saldo credor).

Conforme Oliveira et al (2004, p.79) “todas as empresas que transacionam com mercadorias sujeitas a incidência do ICMS pago terão um gasto com esse tributo, que corresponderá a diferença entre o ICMS pago a seus fornecedores, nas compras de mercadorias, e o ICMS cobrado de seus clientes, nas vendas de mercadoria”.

Portanto, o ICMS por ser considerado um dos principais impostos estaduais, o responsável pela tributação e administração da empresa precisa buscar ampla atualização a respeito das mudanças que o imposto incide sobre a circulação das mercadorias, seguindo as exigências tributárias evitando problemas futuros.

2.6.1 Fato gerador

Para Oliveira et al (2004, p.79) “ICMS é um imposto que possui muitas particularidades no que diz respeito ao fato gerador que envolve a circulação de mercadorias”.

Conforme o art. 4º do RICMS/RS de 1997 dispõe sobre o fato gerador do ICMS:

Art. 4º Nas operações com mercadorias ou bens considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento:

I- da saída de mercadoria de estabelecimento de contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular;

II- do fornecimento de alimentação, bebidas e outras mercadorias por qualquer estabelecimento;

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III- da transmissão de propriedade a terceiro de mercadoria depositada em armazém-geral ou em depósito fechado;

IV- da transmissão de propriedade de mercadoria, ou do título que a represente, quando a mercadoria não tiver transitado pelo estabelecimento transmitente;

V- do fornecimento de mercadoria com prestação de serviços: a) não compreendidos na competência tributária dos Municípios; b) compreendidos na competência tributária dos Municípios e com indicação expressa de incidência do imposto de competência estadual, como definido na lei complementar aplicável;

VI- do desembaraço aduaneiro de mercadorias ou bens importados do exterior; VII- da aquisição em licitação pública de mercadorias ou bens importados do exterior e apreendidos ou abandonados;

VIII- da entrada no território do Estado, de petróleo, inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e de energia elétrica, oriundos de outra unidade da Federação, quando não destinados à comercialização ou à industrialização;

IX- da entrada, no estabelecimento de contribuinte, de mercadoria oriunda de outra unidade da Federação e que não esteja vinculada a operação ou prestação subsequente;

X- da realização da operação iniciada em outra unidade da Federação que destine mercadorias a consumidor final não contribuinte do imposto localizado neste Estado.

Barreto (2013) afirma que “ocorre o fato gerador do ICMS sempre que verificadas operações de circulação de mercadorias e prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, mesmo que as operações e as prestações se iniciem no exterior”.

Além da ocorrência do fato gerador nas operações de mercadorias e bens de serviço o art. 5º do RICMS/RS de 1997 trata-se do fato gerador:

Art. 5º Nas prestações de serviços considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento:

I- do início da prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, de qualquer natureza;

II- do ato final da prestação de serviços de transporte iniciado no exterior;

III- das prestações onerosas de serviços de comunicação, feitas por qualquer meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza;

IV- do recebimento, pelo destinatário, de serviço prestado no exterior;

V- da utilização, por contribuinte, de serviço cuja prestação se tenha iniciado em outra unidade da Federação e não esteja vinculada a operação ou prestação subsequente;

VI- da prestação de serviço iniciada em outra unidade da Federação que destine serviços a consumidor final não contribuinte do imposto localizado neste Estado.

Sendo assim, o fato gerador do ICMS ocorrerá sempre quando houver alguma circulação de mercadoria ou prestação de serviço de transporte e comunicação.

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2.6.2 Contribuinte

O contribuinte de ICMS é definido conforme o art. 12 do RICMS/RS DE 1997,

Art. 12 Contribuinte é qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize, com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial, operações de circulação de mercadoria ou de bem ou prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior.

É também contribuinte a pessoa física ou jurídica que, mesmo sem habitualidade ou intuito comercial:

a) importe mercadorias ou bens do exterior, qualquer que seja a sua finalidade; b) seja destinatária de serviço prestado no exterior ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior;

c) adquira em licitação mercadorias ou bens apreendidos ou abandonados;

d) adquira petróleo, inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e energia elétrica, oriundos de outra unidade da Federação, quando não destinados à comercialização ou à industrialização.

Contribuinte é considerado qualquer pessoa física e jurídica responsável pela circulação de mercadorias que tem relação direta com o fato gerador.

2.6.3 Responsável

São considerados os responsáveis pelo pagamento do IMCS conforme o art. 13 do Regulamento do Rio Grande do Sul de 1997:

Art. 13 São responsáveis pelo pagamento do imposto devido e acréscimos legais: I- o armazém-geral e o depositário a qualquer título, que receberem para depósito ou derem saída à mercadoria em desacordo com a legislação tributária;

II- o armazém-geral e o depositário a qualquer título, pela saída que realizarem, de mercadoria que tenham recebido de estabelecimento localizado em outra unidade da Federação;

III- o transportador, em relação à mercadoria que: a) entregar a destinatário ou em endereço diversos dos indicados no documento fiscal, salvo se comunicar à Fiscalização de Tributos Estaduais, de imediato, o nome e o endereço do recebedor; b) transportar desacompanhada de documento fiscal idôneo.

IV- o contribuinte que tenha recebido mercadoria desacompanhada de documento fiscal idôneo;

V- o contribuinte que tenha utilizado serviço de transporte ou de comunicação, prestado sem a emissão do documento fiscal idôneo;

VI- o contribuinte recebedor de mercadoria ou que tenha utilizado serviço de transporte ou de comunicação, com isenção condicionada, quando não se verificar a condição prevista;

VII- o leiloeiro na hipótese de arrematação em leilão de equino de qualquer raça, que tenha controle genealógico oficial e idade superior a 3 anos.

O responsável é considerado o sujeito passivo indireto da obrigação tributária, ele responde pelo tributo, mas não é vinculado diretamente com o fato gerador.

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2.6.4 Não cumulatividade

Principio constitucional que determina o abatimento, nas etapas seguintes, dos valores já tributados em etapas anteriores, visando impedir dupla tributação e, por consequência, a elevação da carga tributária.

Segundo a art. 19 da Lei Complementar nº 87/96 imposto não cumulativo é:

Art. 19 O imposto é não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou por outro Estado.

O § 2º, do art. 155, da CF, disciplina que: "O imposto previsto no inciso II (ICMS) atenderá ao seguinte":

I- será não – cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal;

II – a isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da legislação: a) Não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações ou prestações seguintes;

b) Acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores;

III – poderá ser seletivo, em função da essencialidade das mercadorias e serviços; IV- resolução do Senado Federal, de iniciativa do Presidente da República ou de um terço dos Senadores, aprovada pela maioria absoluta de seus membros, estabelecerá as alíquotas aplicáveis às operações e prestações, interestaduais e de exportação.

A operacionalização deste princípio constitucional para o ICMS do Rio Grande do Sul dá-se através das entradas que representam créditos e as saídas que significam débitos.

2.6.5 Incidência do ICMS

Segundo a redação do art. 2, da Lei Complementar nº 87/96, o imposto incide sobre:

I – operações relativas à circulação de mercadorias, inclusive o fornecimento de alimentação e bebidas em bares, restaurantes e estabelecimentos similares;

II – prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, por qualquer via, de pessoas, bens, mercadorias ou valores;

III – prestações onerosas de serviços de comunicação, por qualquer meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza;

IV – fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios;

V – fornecimento de mercadorias com prestação de serviços sujeitos ao imposto sobre serviços, de competência dos Municípios, quando a lei complementar aplicável expressamente o sujeitar à incidência do imposto estadual;

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VI – a entrada de mercadoria importada do exterior, por pessoa física ou jurídica, ainda quando se tratar de bem destinado a consumo ou ativo permanente do estabelecimento;

VII – o serviço prestado no exterior ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior; VIII – a entrada, no território do Estado destinatário, de petróleo, inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e de energia elétrica, quando não destinados à comercialização ou à industrialização, decorrentes de operações interestaduais, cabendo o imposto ao Estado onde estiver localizado o adquirente.

O campo de incidência do ICMS circunscreve-se nas operações de circulação de mercadorias em geral, nas prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de serviços de comunicação (RICMS/97).

2.6.6 Não-Incidência

A fronteira objetiva do ICMS, demarcada pela Constituição e pela Lei Complementar nº 87/96, possui elevada importância e atinge um conjunto expressivo de situações jurídicas.

O art. 3º, da referida lei disciplina sobre as hipóteses de não-incidência do imposto, a saber:

Art. 3 I - operações com livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão;

II - operações e prestações que destinem ao exterior mercadorias, inclusive produtos primários e produtos industrializados semi-elaborados, ou serviços;

III - operações interestaduais relativas a energia elétrica e petróleo, inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, quando destinados à industrialização ou à comercialização;

IV - operações com ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial;

V - operações relativas a mercadorias que tenham sido ou que se destinem a ser utilizadas na prestação, pelo próprio autor da saída, de serviço de qualquer natureza definido em lei complementar como sujeito ao imposto sobre serviços, de competência dos Municípios, ressalvadas as hipóteses previstas na mesma lei complementar;

VI - operações de qualquer natureza de que decorra a transferência de propriedade de estabelecimento industrial, comercial ou de outra espécie;

VII - operações decorrentes de alienação fiduciária em garantia, inclusive a operação efetuada pelo credor em decorrência do inadimplemento do devedor;

VIII - operações de arrendamento mercantil, não compreendida a venda do bem arrendado ao arrendatário.

IX - operações de qualquer natureza de que decorra a transferência de bens móveis salvados de sinistro para companhias seguradoras.

Parágrafo único. Equipara-se às operações de que trata o inciso II a saída de mercadoria realizada com o fim específico de exportação para o exterior, destinada a:

I - empresa comercial exportadora, inclusive tradings ou outro estabelecimento da mesma empresa;

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São todos os fatos que estão fora do alcance definido em lei como de ocorrência do fato gerador ou dele são retirados por força de dispositivo legal, tal como ocorre com as remessas para armazém geral, para depósito fechado. A lei limita o campo da incidência. Tudo o que estiver fora, ou dele tenha sido excluído não é tributado (RICMS/97).

2.7 SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA DO ICMS

O regime de substituição tributária do ICMS atinge a qualquer contribuinte do ICMS. Considera-se contribuinte deste imposto qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize, com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial, operações de circulação de mercadoria ou prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior (RICMS/97).

A Constituição Federal de 1988, artigo 150, § 7º, o qual estabelece que:

Art. 150, § 7º A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.

Conforme o art. 15 do RICMS/RS de 1997 a responsabilidade por Substituição Tributária define:

Art. 15 A responsabilidade por substituição tributária em relação às operações ou prestações antecedentes, concomitantes ou subsequentes, inclusive ao valor decorrente da diferença entre as alíquotas interna e interestadual nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado neste Estado, que seja contribuinte do imposto, obedecerá ao disposto no Livro III.

É um sistema constitucionalmente autorizado que consiste na atribuição a terceiros da obrigação legal de realizar o pagamento do tributo. Não significa transferência do ônus financeiro, mas apenas na obrigação formal de efetuar o pagamento.

2.7.1 Convênios e protocolos

Na forma estabelecida pelo artigo 100, inciso IV, da Lei nº 5172 de 1966, os convênios celebrados entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, são normas complementares das leis, dos tratados e das convenções internacionais e dos decretos.

Dois ou mais Estados e Distrito Federal poderão celebrar entre si Convênios/Protocolos, estabelecendo procedimentos comuns visando:

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I - a implementação de políticas fiscais;

II - a permuta de informações e fiscalização conjunta; III - a fixação de critérios para elaboração de pautas fiscais; IV - outros assuntos de interesse dos Estados e do Distrito Federal.

A substituição tributária alcança as operações internas e interestaduais de determinados produtos na forma que dispõem os Convênios e Protocolos celebrados entre os Estados para esta finalidade e conforme dispõe à legislação estadual, o regime também pode ser aplicado, mesmo na ausência de convênio ou protocolo, em relação a determinadas mercadorias e apenas em operação de âmbito interno (RICMS/97).

2.7.2 Sujeitos da obrigação tributária

Contribuinte substituto é aquele que assume a condição de responsável pela retenção e pagamento do imposto é chamado de substituto tributário, contribuinte substituto, ou, simplesmente, responsável (SAGE, 2016).

Contribuinte substituído é os demais envolvidos na cadeia de circulação da mercadoria, ou seja, aqueles que receberão a mercadoria do substituto e sofrerão a retenção, são chamados de substituídos (SAGE, 2016).

2.7.3 Modalidades de substituição tributária

O art. 6º da Lei Complementar n° 87/96 descreve que a responsabilidade por substituição tributária poderá ser atribuída em relação a imposto incidente sobre uma ou mais

operações ou prestações, os três tipos de substituição é:

Na substituição regressiva ou diferimento, o que ocorre é justamente o contrário. Apenas a última pessoa que participa da cadeia tributária recolherá o tributo, de maneira integral, inclusive relativamente às operações anteriormente praticadas e/ou seus resultados (LC/87).

Substituição concomitante ocorre no caso do débito decorrente da diferença de alíquota nas aquisições, por contribuintes deste estado, de bens, mercadorias ou serviços para consumo ou ativo permanente originário de outros estados (LC/87).

Na substituição tributária progressiva, ocorre uma antecipação da receita do ICMS relativa a fatos geradores presumidos (futuros), a serem promovidos pelos contribuintes que estão situados “à frente” na cadeia de circulação das mercadorias e serviços, mediante

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concentração da arrecadação no substituto tributário (industrial, importador), relativamente às operações subsequentes, a contar da sua própria (LC/87).

2.7.4 Base de cálculo

De acordo com Oliveira (2004, p.81) “base de cálculo em modo geral é o valor da operação com mercadorias, incluindo importâncias acessórias, tais como seguros e fretes pagos pelo comprador, excluídos os descontos incondicionais”.

No art. 16º do RICMS/RS nº 37.699 de 1997 refere-se à base de cálculo da circulação das mercadorias no Estado do Rio Grande do Sul como:

Art. 16 - A base de cálculo do imposto nas operações com mercadorias é: I - o valor da operação:

a) na saída de mercadoria de estabelecimento de contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular;

NOTA 01 - Na falta do valor da operação a que se refere esta alínea, a base de cálculo do imposto é:

a) o preço corrente da mercadoria, ou de sua similar, no mercado atacadista do local da operação ou, na sua falta, no mercado atacadista regional, caso o remetente seja produtor, extrator ou gerador, inclusive de energia elétrica;

b) o preço FOB estabelecimento industrial à vista, caso o remetente seja industrial; c) o preço FOB estabelecimento comercial à vista, na venda a outros comerciantes ou industriais, caso o remetente seja comerciante.

O primeiro item do art. 16 dispõe a alínea que integra a base de cálculo nas operações de mercadorias e na nota 01 explica como suceder na falta de valores referente à alínea correspondente.

NOTA 02 - Para aplicação do disposto nas alíneas "b" e "c" da nota anterior deverá ser adotado, sucessivamente:

a) o preço efetivamente cobrado pelo estabelecimento remetente na operação mais recente;

b) não podendo ser aplicado o disposto na alínea anterior, pelo fato de o remetente não ter efetuado venda de mercadoria, o preço corrente da mercadoria ou de sua similar no mercado atacadista do local da operação ou, na falta deste, no mercado atacadista regional.

A nota 02 relata sobre os preços cobrados pelo estabelecimento adotado para a aplicação na alínea “b” e “c” e o que não pode ser aplicado na alínea anterior se a venda não for efetuada.

NOTA 03 - Não podendo ser aplicado o preço FOB referido na alínea "c" da nota 01, pelo fato de o estabelecimento remetente não efetuar vendas a outros comerciantes ou industriais ou, em qualquer caso, se não houver mercadoria similar, a base de cálculo será equivalente a 75% (setenta e cinco por cento) do preço de venda corrente no varejo, observado o disposto na alínea "a" da nota anterior. b) na transmissão de propriedade: