UNIVERSIDADE REGIONAL DO NOROESTE DO ESTADO DO
RIO GRANDE DO SUL
DEPARTAMENTO DE CIÊNCIAS ADMINISTRATIVAS, CONTÁBEIS,
ECONÔMICAS E DA COMUNICAÇÃO
CURSO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS
ANA CAROLINE MARQUES DE ANDRADES
DISCLOSURE DOS ATIVOS INTANGÍVEIS EM EMPRESAS
COMERCIAIS LISTADAS NA BM&FBOVESPA
IJUÍ (RS)
2016
ANA CAROLINE MARQUES DE ANDRADES
DISCLOSURE DOS ATIVOS INTANGÍVEIS EM EMPRESAS
COMERCIAIS LISTADAS NA BM&FBOVESPA
Trabalho de conclusão do curso apresentado no DACEC Departamento de ciências Administrativas, Contábeis, Econômicas e da Comunicação da UNIJUÍ, como requisito parcial para obtenção de título de bacharel em Ciências Contábeis.
Profª Orientadora: Ms. ROSELAINE FILIPIN
AGRADECIMENTOS
Agradeço primeiramente a Deus, pela vida que me deu, e que iluminando e guiando meus passos, me permitiu chegar até aqui.
Aos meus pais Adão e Dorilda, por sempre estarem ao meu lado, se mostrado presentes em todos os momentos da minha vida, e por acreditarem que o conhecimento é a melhor herança que se pode deixar a um filho, me proporcionaram a oportunidade de estudar, sempre acreditando e torcendo pelo meu sucesso. Muito obrigada por tudo, vocês são minha base e eu amo muitos vocês.
Às minhas irmãs e meus sobrinhos, que me acompanharam e me apoiaram durante esta trajetória, cientes de que esta última fase acadêmica representa um grande desafio e uma grande conquista. Ao meu namorado pelo amor, atenção e pelo carinho em todos os momentos. Aos demais amigos e colegas que se fizeram presentes em toda esta caminhada, torcendo sempre por mim, compartilhado momentos de estudo, preocupações, e, principalmente, momentos de alegria.
A minha querida professora e orientadora Roselaine, por ter acreditado na realização deste trabalho, possibilitando que este estudo se tornasse possível, compartilhando seu conhecimento, para a minha formação. Pelos seus ensinamentos e paciência. Sempre será para mim um exemplo de mestre. Ao Curso de Ciências Contábeis da Unijuí e a todos seus mestres e professores, pela transmissão de conhecimentos, ensino, dedicação e incentivo que tornaram possível esta formação.
Enfim, agradeço a todos que me acompanharam nesta trajetória acreditando em mim, e contribuindo, de uma forma ou de outra, para a realização desta conquista.
RESUMO
Sendo o intangível um diferencial do patrimônio da organização, torna-se importante sua divulgação, com transparência e confiabilidade, de maneira que atenda os pressupostos estabelecidos pela NBC TG 04, porém a maioria dos intangíveis pode ser de difícil identificação. Neste sentido, este estudo teve como objetivo geral descrever como as empresas listadas na BM&FBovespa no ano de 2015 evidenciaram os ativos intangíveis segundo a NBC TG 04 em suas demonstrações contábeis. A pesquisa caracterizou-se como aplicada, qualitativa, descritiva, bibliográfica e documental, por meio de consulta ao Balanço Patrimonial e notas explicativas das empresas disponíveis no site da BM&FBovepa. Para tal, foi construído um checklist, a partir da identificação dos critérios obrigatórios de divulgação para os ativos intangíveis prescritos pela NBC TG 04. A amostra compreendeu 55 empresas de dez setores econômicos do segmento novo mercado da BM&FBovespa. Os resultados permitiram verificar uma boa representatividade dos ativos intangíveis nos setores analisados, sendo que, o ativo total do setor de utilidade pública possui o maior índice de representatividade de intangíveis correspondendo a 59%. A representatividade dos ativos intangíveis sobre o ativo não circulante se destacou no setor da saúde sendo 80% deste. Contatou-se com o checklist, que nenhum dos itens foi divulgado em sua totalidade pelas empresas analisadas. As informações sobre valor contábil bruto por classe de intangível no início e no final do período foi o item mais divulgado pelas empresas analisadas, sendo divulgado por 51 das 55, visto que somente quatro empresas deixaram de divulgar.
LISTA DE QUADROS
Quadro 1- Checklist Divulgação do Intangível ... 35
Quadro 2- Total de empresas analisadas por setor da BM&FBovespa ... 37
Quadro 3- Lista de Empresas selecionadas para a pesquisa ... 38
Quadro 4- Representatividade do AI em relação ao AT e ao ANC ... 40
Quadro 5- Representatividade do AI em relação ao AT em cada setor ... 42
LISTA DE TABELAS
Tabela 1- CheckList Ativo Intangível das Empresas da BM&FBovespa ... 45
Tabela 2- CheckList setor de Bens Industriais ... 47
Tabela 3- CheckList setor de Consumo Cíclico ... 49
Tabela 4- CheckList setor de Consumo Não Cíclico ... 50
Tabela 5- CheckList setor Financeiro e Outros ... 52
Tabela 6- CheckList setor Materiais Básicos ... 53
Tabela 7- CheckList setor Petróleo Gás e Bicombustíveis ... 54
Tabela 8- CheckList setor Saúde ... 55
Tabela 9- CheckList setor Tecnologia da Informação ... 56
Tabela 10- CheckList setor Telecomunicações ... 57
LISTA DE SIGLAS
AI - Ativos Intangíveis ANC - Ativo Não Circulante AT - Ativo Total
CFC - Conselho Federal de Contabilidade CPC - Comitê de Pronunciamentos Contábeis CVM - Comissão de Valores Mobiliários
NBC TG - Norma Brasileira de Contabilidade Técnica Geral PC - Princípios de Contabilidade
SUMÁRIO RESUMO... 4 LISTA DE QUADROS... 5 LISTA DE GRÁFICOS... 6 LISTA DE SILAS... 7 1 INTRODUÇÃO ... 10 1.1 CONTEXTUALIZAÇÃO DO ESTUDO ... 12
1.2 DEFINIÇÃO DO TEMA EM ESTUDO ... 12
1.3 CARACTERIZAÇÃO DA ORGANIZAÇÃO ... 12 1.4 PROBLEMATIZAÇÃO DO TEMA ... 13 1.5 OBJETIVOS ... 13 1.5.1 Objetivo geral ... 14 1.5.2 Objetivos específicos ... 14 1.6 JUSTIFICATIVA ... 14 2 REFERENCIAL TEÓRICO ... 15 2.1 TEORIA DA EVIDENCIAÇÃO ... 15 2.2 CONTABILIDADE ... 16
2.2.1 Objeto, objetivo e finalidade da contabilidade ... 17
2.2.2 Usuários das informações contábeis ... 18
2.3 ATIVO ... 18 2.4 PASSIVO ... 19 2.5 RECEITA ... 20 2.6 DESPESA ... 21 2.7 PRINCIPIOS DE CONTABILIDADE ... 22 2.8 DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS ... 23 2.9 ATIVO INTANGIVEL ... 27 3 METODOLOGIA DO ESTUDO ... 32 3.1 CLASSIFICAÇÃO DA PESQUISA ... 32
3.1.1 Pesquisa quanto a sua natureza ... 32
3.1.2 Pesquisa quanto à forma de abordagem do problema ... 32
3.1.3 Pesquisa quanto aos objetivos ... 33
3.2 UNIVERSO E AMOSTRA ... 33
3.3 COLETA DE DADOS ... 34
3.3.1 Instrumentos de coleta de dados ... 34
3.4 ANÁLISE E INTERPRETAÇÃO DOS DADOS ... 34
4 ANÁLISE DOS DADOS ... 37
4.1 LISTA DAS EMPRESAS SELECIONADAS ... 38
4.2 VALORES DOS ATIVOS INTANGÍVEIS ... 40
4.3 CHECKLIST DO INTANGÍVEL ... 45
CONCLUSÃO ... 59
1 INTRODUÇÃO
Com a aprovação da lei 11638/07, houve alterações e introdução de novos dispositivos à lei das sociedades por ações, lei nº 6404/76, cujo principal objetivo é a alteração das regras contábeis, de modo a atender o processo de harmonização contábil, em que a contabilidade passa a ser internacionalizada. Alterações no processo de mensuração e reconhecimento de fatos e atos contábeis, e a criação de novos grupos de contas.
Dentre as alterações, foi criado o grupo “intangível”, que passou a figurar como um ativo não circulante, assim como o realizável a longo prazo, os investimentos de longo prazo e o ativo imobilizado. Destaca- se que a inclusão do grupo de Intangível já era uma exigência para as companhias abertas, por força da Deliberação da Comissão de Valores Mobiliários (CVM) nº 488/ 05 (FIPECAFI, 2008).
O art. 179 da Lei n° 6.404/76, em seu inciso VI, determina que serão classificados no intangível “os direitos que tenham por objeto bens incorpóreos destinados à manutenção da companhia ou exercidos com essa finalidade, inclusive o fundo de comércio adquirido”. (IUDÍCIBUS et al, 2013, p. 316).
A Norma Brasileira de Contabilidade Técnica Geral 04 (NBC TG 04) Ativo Intangível, tem o objetivo de definir o tratamento contábil dos ativos intangíveis que não são abrangidos especificamente em outra norma, na qual para que seja reconhecido um ativo como intangível é necessário que atenda os pressupostos de identificação, sendo provável a geração de benefícios econômicos futuros em favor da entidade e o custo do ativo possa ser mensurado com segurança.
Neste sentido os ativos intangíveis se tornam um diferencial para as empresas, passando a ser reconhecidos pelas organizações como fontes de vantagem competitiva, devido a sua complexidade de reconhecimento e o valor que geram (SCHMIDT, SANTOS, 2003; MOURA, VARELA, 2014).
Sendo o intangível um diferencial do patrimônio da organização, torna-se importante sua divulgação, com transparência e confiabilidade, de maneira que atenda os pressupostos estabelecidos pela NBC TG 04.
Estudos realizados por Lopes et al. (2014), constaram que no Brasil, a busca pela harmonização contábil foi iniciada pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC) e pela CVM em 1990 elaborando um anteprojeto de lei que visava alterações a Legislação Societária Brasileira em vigor, propondo conceitos utilizados e discutidos em mercados internacionais de países desenvolvidos.
Conforme Lima et al. (2014), verificou-se que com a adoção do Brasil às normas internacionais de contabilidade, a divulgação do CPC 04 cujo objetivo é definir o tratamento contábil dos ativos intangíveis e, principalmente com a promulgação da Lei 11.638/07, que alterou a Lei das Sociedades por Ação (Lei 6.404/76) disciplinando a existência legal dos ativos intangíveis, estes bens ganham destaque no cenário nacional.
Neste contexto, o presente Trabalho de Conclusão de Curso (TCC) aborda um estudo referente a Disclosure dos ativos intangíveis em empresas comerciais listadas na BM&FBOVESPA no ano de 2015.
Este trabalho está estruturado em quatro capítulos. No primeiro capítulo consta a contextualização do estudo onde é apresentada a definição do tema em estudo, a caracterização da organização, a definição do problema que desencadeou o estudo, dos objetivos (gerais e específicos) e as justificativas para sua realização.
No segundo capítulo consta o referencial teórico com base na pesquisa bibliográfica referente aos temas pesquisados para este estudo, apresentando conceitos e definição referente a teoria da evidenciação, contabilidade, ativo, passivo, receita, despesa, princípios de contabilidade, demonstrativos contábeis e ativos intangíveis.
No terceiro capítulo é apresentada a metodologia do trabalho, onde se destaca a classificação da pesquisa quanto a sua natureza, à forma de abordagem do problema, aos objetivos e aos procedimentos técnicos, em seguida apresentam-se os enfoques sobre a coleta dos dados e a análise dos mesmos.
O quarto capítulo se refere a análise dos dados, onde se desenvolveu a parte prática do trabalho, sendo realizado um checklist a partir da identificação dos critérios obrigatórios de divulgação para os ativos intangíveis prescritos pela NBC TG 04 e suas análises. Por fim, foram apresentadas a conclusão do estudo e as bibliografias consultadas para a elaboração do estudo.
1.1 CONTEXTUALIZAÇÃO DO ESTUDO
Nesse capítulo consta a definição do tema, que é um estudo referente ao disclosure dos ativos intangíveis em empresas comerciais listadas na BM&FBovespa, definido este, pela importância dos ativos intangíveis e as dificuldades no processo de mensuração. Seguido da definição do problema a ser pesquisado, do objetivo geral e específico do estudo, e por fim a justificativa.
1.2 DEFINIÇÃO DO TEMA EM ESTUDO
A contabilidade, segundo Basso (2005), é considerada uma Ciência Social que tem como objeto de estudo o Patrimônio das entidades, sendo que o patrimônio é constituído por um conjunto de bens, direitos e obrigações de um determinado ente, estudado do ponto de vista estático e dinâmico, na dimensão quantitativa e qualitativa. Além disso, a Contabilidade estuda e analisa a situação econômica e financeira de uma organização, considerada uma importante técnica auxiliar na tomada de decisão dos gestores.
Na contabilidade existem diversas áreas de atuação profissional, possibilitando ao contador atuar em diferentes setores dentro de uma entidade. Portanto, o tema objeto de estudo deste trabalho, será na área de contabilidade societária, com abrangência no Ativo Intangível, que passa a ser divulgado após a adoção das normas internacionais de contabilidade no Brasil. Segundo Moura, Varela (2014) é necessário que as informações sobre os ativos intangíveis sejam evidenciadas ao mercado, a fim de sinalizar aos investidores que a companhia realmente conhece e sabe o quanto valem os seus intangíveis.
1.3 CARACTERIZAÇÃO DA ORGANIZAÇÃO
O presente TCC foi realizado a partir de pesquisa ao site da BM&FBovespa, no qual buscou-se, uma empresa de cada setor de atuação que apresente ativos intangíveis no ano de 2015. Os setores são bens industriais, construção e transportes, consumo cíclico, consumo não cíclico, financeiras e outros, materiais básicos, petróleo, gás e combustíveis, saúde, tecnologia da informação, telecomunicações e utilidade públicas.
1.4 PROBLEMATIZAÇÃO DO TEMA
O aumento da materialidade dos valores dos ativos intangíveis, na composição do patrimônio líquido das empresas, dado o processo de internacionalização das normas dificulta a mensuração de tais ativos (SCHMIDT; SANTOS, 2003).
Neste sentido Avelino, Pinheiro, Lamounier (2012) apresentaram um índice de evidenciação de informações compulsórias sobre ativos intangíveis de empresas listadas no Ibovespa, referente ao exercício de 2010, observando os critérios de reconhecimento, mensuração e registro destes ativos conforme especificações do CPC 04 (R1), verificaram a existência da relação entre o índice e o tamanho das empresas, o setor e a quantidade de anos de constituição das companhias, nenhuma das companhias analisadas cumpriu integralmente o que é determinado pelo CPC 04 (R1) em termos de evidenciação compulsória, constataram que existe relação entre os índices de evidenciação e a variável independente tamanho, esta relação não é verificada quando se analisa os anos de constituição das empresas.
Para Moura, Varela (2014), ainda há necessidade de estudos que verifiquem se as empresas brasileiras estão evidenciando todas as informações determinadas pelo CPC 04, as quais envolvem critérios de reconhecimento, mensuração e divulgação referentes aos intangíveis.
A maioria dos ativos intangíveis pode ser de difícil identificação, o que se torna um problema, pois muitas empresas não o reconhecem como ativos, gerando assim preocupações com a confiabilidade das demonstrações financeiras.
No estudo realizado de Meneses, Ponte, Mapuranga (2011) é apresentado a importância de identificação dos ativos intangíveis devido a complexidade da identificação e mensuração dos ativos intangíveis, assim, culmina na necessidade de evidenciação de informações atinentes aos critérios utilizados, bem como nos prazos de amortização, quando existentes, dentre outros aspectos.
Nesse contexto cabe a seguinte questão de pesquisa: Como as empresas listadas na BM&FBovespa no ano de 2015, evidenciaram os ativos intangíveis segundo a NBC TG 04 em suas demonstrações contábeis?
1.5 OBJETIVOS
Os objetivos apresentam o que se pretende alcançar com a realização do estudo, sendo que estão divididos em geral e específicos.
1.5.1 Objetivo geral
Descrever como as empresas listadas na BM&FBovespa no ano de 2015, evidenciaram os ativos intangíveis segundo a NBC TG 04 em suas demonstrações contábeis.
1.5.2 Objetivos específicos
- Revisão da literatura referente ao tema
- Separar as empresas listadas no Novo Mercado por setor de atuação; - Elaborar um checklist da NBC TG 04;
- Verificar os ativos intangíveis nas empresas segundo o atendimento a NBC TG 04 - Descrever os processos de contabilização dos ativos intangíveis e o atendimento a NBC TG 04.
1.6 JUSTIFICATIVA
A dificuldade de mensuração dos ativos intangíveis, visto que parte do pressuposto de avaliação do profissional, pois o mesmo não é tangível e a Lei restringe o seu uso, a complexidade da identificação e mensuração dos ativos intangíveis culmina na necessidade de evidenciação de informações atinentes aos critérios utilizados, bem como nos prazos de amortização, quando existentes, dentre outros aspectos (MENESES; PONTES; MAPURUNGA, 2011).
Ao final do curso de Graduação em Ciências Contábeis se faz necessário elaborar um trabalho de conclusão do curso, onde é possível a escolha de qualquer assunto relacionado ao curso e/ ou estudado no decorrer dele. Nesse contexto, o tema abordado é assunto relevante e de grande importância, porém pouco explorado, o que faz com que o mercado de trabalho busque mais pessoas capacitadas nesta área, e assim com o presente trabalho tem-se a possibilidade de tornar-me uma profissional com mais conhecimentos nesta área da contabilidade.
Para a Universidade e para o Curso de Ciências Contábeis, este estudo fica disponível para quem tiver interesse nesta área do conhecimento, como base para estudos e pesquisas acadêmicas, contribuindo no desenvolvimento da profissão.
2 REFERENCIAL TEÓRICO
Nesse capítulo, apresenta-se a fundamentação teórica, com os recursos bibliográficos, baseada principalmente na leitura e pesquisa de livros, artigos, normas e legislação específica, com a finalidade de fundamentar o desenvolvimento do tema proposto para o estudo desse trabalho.
2.1 TEORIA DA EVIDENCIAÇÃO
A evidenciação ou disclosure termo na língua inglesa são outras informações complementares adicionadas as demonstrações, no sentido de enriquecer os relatórios e evitar que os mesmos se tornem enganosos. (IUDÍCIBUS, 2010).
Nesse sentido Iudícibus (2010, p. 56) destaca que “tais evidenciações devem ser destacadas no sentido de auxiliar o usuário das Demonstrações Financeiras e entende-las melhor. Visam apresentar esclarecimentos necessários aos usuários”.
Conforme Avelino, Pinheiro, Lamounier (2012, p. 27) a evidenciação pode ser entendida
[...] como um elemento de transparência para a gestão das empresas, uma vez que a divulgação de informações é imprescindível para que os usuários externos conheçam a posição da entidade e se certifiquem de que esta opera dentro dos limites considerados aceitáveis pela legislação, reduzindo, inclusive, a possibilidade de irregularidades e fraudes.
Segundo Martins et al. (2013, p. 155), “para se atingir o objetivo de possibilitar aos usuários a avaliação da natureza e da extensão dos riscos oriundos dos instrumentos financeiros, a entidade deve realizar uma serie de evidenciações qualitativas e quantitativas”.
O Pronunciamento Técnico CPC 40 Instrumentos Financeiros- Evidenciação requer que as entidades forneçam informações suficientes para que os usuários possam avaliar: (i) a importância dos instrumentos financeiros na posição patrimonial e a
performance da entidade; e (ii) a natureza e a extensão dos riscos oriundos das
operações com instrumentos financeiros e a respeito da maneira pela qual a entidade administra estes riscos. (MARTINS et al. 2013, p. 154).
Meneses, Pontes, Mapuranga (2011, p. 5) ressaltam
Quanto ao disclosure dessas informações, ressalta-se que, em 2005, os órgãos reguladores aumentaram sua preocupação no sentido de tornar evidentes os ativos intangíveis registrados pelas empresas, de maneira que, acatando o Pronunciamento
NPC nº 27 do Instituto dos Auditores Independentes do Brasil (Ibracon) acerca da apresentação e divulgação das demonstrações contábeis, a CVM, por meio da Deliberação nº 488, passou a exigir que esse elemento patrimonial fosse evidenciado separadamente.
A determinação de natureza e extensão no processo de evidenciação de informações, conforme Aquino, Santana (1992, p. 10) “também estão relacionados com a forma em que são estabelecidos os princípios e práticas contábeis. Se decorrentes de exigências legais, se por consenso de organismos profissionais, pressões dos usuários, ou por um misto desses fatores”. Avelino, Pinheiro, Lamounier (2012) salientam que as informações das evidenciações devem ser úteis aos usuários das informações contábeis, de modo que influenciem na tomada de decisões.
2.2 CONTABILIDADE
A Contabilidade é um instrumento de informações de suma importância para a entidade, pois, é uma ciência social, que estuda, controla e observa as variações quantitativas e qualitativas ocorridas no patrimônio, e que através de suas técnicas, normas e regras, geram os demonstrativos contábeis que auxiliam para a gestão do negócio, e na tomada de decisões. (BASSO, 2011).
Entendemos que Contabilidade, como conjunto ordenados de conhecimentos, leis, princípios e método de evidenciação próprios, é a ciência que estuda, controla e observa o patrimônio das entidades nos seu aspectos quantitativo (monetário) e qualitativo (físico) e que, como conjunto de normas, preceitos e regras gerais, se constitui na técnica de coletar, catalogar e registrar os fatos que nele ocorrem, bem como de acumular, resumir e revelar informações de suas variações e situação, especialmente de natureza econômico-financeira (BASSO, 2005, p. 22).
Para Greco, Arend (2001, p. 11) a contabilidade
[...] registra, estuda e interpreta (analisa) os fatos financeiros e/ou econômicos que afetam a situação patrimonial de determinada pessoa, física ou jurídica, apresentando-se ao usuário (pessoa que tem interesse em avaliar a situação da entidade) através das demonstrações contábeis tradicionais e de relatórios de exceção, específicos para determinadas finalidades.
Sá (2002, p. 46), define: “contabilidade como uma ciência que estuda os fenômenos patrimoniais, preocupando-se com realidades, evidências e comportamentos dos mesmos, em relação à eficácia funcional das células sociais”.
A Contabilidade é uma “ciência social factual que tem por objeto o estudo das variações, qualitativas e quantitativas, ocorridas no patrimônio das entidades.” (SANTOS et al. 2011, p. 16). Sendo assim, a Contabilidade registra todas as movimentações existentes no patrimônio de uma entidade. Ela controla o patrimônio, apura o resultado e presta informações aos usuários internos e externos, resumindo os fatos em forma de demonstrações e relatórios que auxiliam na tomada de decisões (BASSO, 2011).
2.2.1 Objeto, objetivo e finalidade da contabilidade
O objeto de estudo da contabilidade é o patrimônio da entidade, formado por bens, direitos e obrigações. Basso (2005, p. 23), esclarece assim:
O Objeto da contabilidade é o patrimônio, geralmente constituído por um conjunto de bens, direitos e obrigações pertencentes a uma determinada entidade. O patrimônio é enfocado pela contabilidade sob dois aspectos básicos: a) Aspecto qualitativo – considera bens, direitos e obrigações do ponto de vista de sua natureza, como a composição física individual e a natureza jurídica de cada elemento b) Aspecto quantitativo – considera bens, direitos e obrigações do ponto de vista monetário intrínseco, isto é, considera os elementos patrimoniais como expressão de valor econômico.
Conforme Silva (2003, p. 14) “a Contabilidade busca, primordialmente, apreender, no sentido mais amplo possível, e entender as mutações sofridas pelo Patrimônio, tendo em mira, muitas vezes, uma visão prospectiva de possíveis variações”.
O Patrimônio é um conjunto de bens, direitos e obrigações, vinculados à entidade econômico- administrativa, e constitui um meio indispensável para que esta realize seus objetivos. Para alcançá-los, a administração da entidade pratica ato de natureza econômica e financeira, produzindo variações aumentativas e diminutivas na riqueza patrimonial (FRANCO, 1996, p. 21).
Segundo Santos et al. (2003, p. 62) “o objetivo da Contabilidade, então, pode ser estabelecido como o de fornecer informações como suporte à tomada de decisão, tanto dos usuários internos, como dos usuários externos das entidades”. Neste sentido para Iudícibus (2000, p. 19) o objetivo da contabilidade:
[...] é fornecer aos usuários, independentemente de sua natureza, um conjunto básico de informações que, presumivelmente, deveria atender igualmente bem a todos os tipos de usuários, ou a Contabilidade deveria ser capaz e responsável pela apresentação de cadastros de informações totalmente diferenciados, para cada tipo de usuário.
A finalidade básica da contabilidade pode ser resumida conforme Basso (2015 p. 21): “[...] como sendo a de gerar informações de ordem física, econômica e financeira sobre o patrimônio e suas variações aos seus diferentes usuários, com ênfase para o controle e o planejamento, ou seja, para as suas decisões”.
Santos et al. (2003, p. 63) conceitua que “os principais fins da Contabilidade são os de assegurar o controle do patrimônio e fornecer informações sobre sua composição e as variações patrimoniais, bem como sobre o resultado das atividades econômicas desenvolvidas pelas entidades.”
A finalidade da contabilidade de acordo com Iudícibus (2000) é fornecer aos usuários dos demonstrativos financeiros informações que os ajudarão na tomada de decisões.
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2.2.2 Usuários das informações contábeis
Os usuários das informações contábeis são pessoas físicas ou jurídicas com interesses na Entidade, eles usam as demonstrações financeiras para satisfazer algumas das suas diversas necessidades de informação, de forma permanente ou transitória (BASSO, 2005; FIPECAFI, 2010).
Os usuários podem ser separados em dois grupos: usuários internos e usuários externos. Os usuários internos são aqueles que atuam dentro da empresa, tais como os funcionários, administradores, gerentes etc.[...] Os usuários externos são os investidores, sócios, acionistas, fornecedores de bens e serviços, as instituições financeiras, o governo, os sindicatos, a Comissão de Valores Mobiliários (CVM), entidades de classe etc. (SANTOS et al, 2003, p. 64).
Os principais órgãos e pessoas que utilizam as informações contábeis e seus respectivos objetivos são os seguintes: controladores, acionistas ou sócios, administradores da Entidade, público em geral, integrantes do mercado de capitais, fornecedores, clientes, bancos financeiros, e autoridades governamentais (ALMEIDA, 2000).
2.3 ATIVO
O ativo é a parte positiva do patrimônio da entidade, isto é, compreende os seus bens e direitos, expressos em moeda (BASSO, 2005).
O ativo compreende os bens em poder da entidade e os direitos da mesma, expressos em moeda, resultantes de quantias que terceiros devem à empresas. Todos os
elementos componentes do Ativo acham-se apresentados do lado esquerdo do balanço patrimonial, por convenção (SANTOS et al, 2003, p. 70).
Segundo Iudícibus (2010, p. 32), “o Ativo está disposto em grupos de contas homogêneas ou de mesmas características. Os itens do Ativo são agrupados de acordo com a sua liquidez, isto é, de acordo com a rapidez com que podem ser convertidos em dinheiro”.
A Resolução CFC nº 1.374/11 que trata da nova redação à NBC TG Estrutura Conceitual para Elaboração e Divulgação de Relatório Contábil-Financeiro, em seu item 4.4 (a), define o ativo como: “um recurso controlado pela entidade como resultado de eventos passados e do qual se espera que fluam futuros benefícios econômicos para a entidade”. O item 4.11 da norma descreve que muitos ativos, como, por exemplo, itens do imobilizado, têm forma física. Entretanto, a forma física não é essencial para a existência de ativo. Assim sendo, as patentes e os direitos autorais, por exemplo, são considerados ativos, caso eles sejam controlados pela entidade e deles fluam benefícios econômicos futuros.
Os benefícios econômicos futuros de um ativo podem fluir para a entidade de diversas maneiras. Por exemplo, um ativo pode ser (a) usado isoladamente ou em conjunto com outros ativos na produção de mercadorias e serviços a serem vendidos pela entidade, (b) trocado por outros ativos, (c) usado para liquidar um passivo, ou (d) distribuídos aos proprietários da empresa (FIPECAFI, 2010, p. 5).
Conforme Fipecafi (2010, p. 6), “um ativo é reconhecido na demonstração da posição financeira quando for provável que benefícios econômicos futuros dele proveniente fluirão para a entidade e seu custo ou valor puder ser determinado em bases confiáveis”.
De acordo com Martins et al. (2013) os recursos controlados por uma entidade e dos quais se esperam benefícios econômicos futuros compreende ao ativo, o qual é classificado no balanço patrimonial em ordem decrescente de grau de liquidez, desta forma, são apresentadas em primeiro lugar as contas mais rapidamente conversíveis em disponibilidades.
2.4 PASSIVO
O passivo é a parte negativa do patrimônio da entidade. São todas as dívidas da entidade e as obrigações assumidas perante terceiros. Todos os elementos do passivo acham-se discriminados acham-sempre no lado direito do balanço, repreacham-sentando a origem dos capitais de terceiros (BASSO, 2005).
A Resolução CFC nº 1.374/11 que trata da nova redação à NBC TG Estrutura Conceitual para Elaboração e Divulgação de Relatório Contábil-Financeiro, em seu item 4.4
(b), define o passivo como “uma obrigação presente da entidade, derivada de eventos passados, cuja liquidação se espera que resulte na saída de recursos da entidade capazes de gerar benefícios econômicos”.
Passivos resultam de transações ou outros eventos passados. Assim, por exemplo, a aquisição de bens e o uso de serviços dão origem a contas a pagar (a não ser que pagos adiantadamente ou na entrega) e o recebimento de empréstimo bancário resulta na obrigação de honrá-lo no vencimento. A entidade também pode ter a necessidade de reconhecer como passivo os futuros abatimentos baseados no volume das compras anuais dos clientes. Nesse caso, a venda de bens no passado é a transação que dá origem ao passivo. (CFC, Resolução nº 1.374/11, p. 22).
O passivo é toda a obrigação que a empresa tem com terceiros os seja, as dívidas. Podendo ser: contas a pagar, fornecedores de matéria-prima (a prazo), impostos a pagar, financiamentos, empréstimos, entre outros (IUDÍCIBUS, 2010).
Deve-se fazer uma distinção entre uma obrigação presente e um compromisso futuro. A decisão da administração de uma entidade de adquirir ativos no futuro não constitui, por si só, uma obrigação presente. A obrigação normalmente surge somente quando o ativo é recebido ou a entidade assina um acordo irrevogável de aquisição de ativo (FIPECAFI, 2010, p. 5).
Um passivo é reconhecido segundo Fipecafi (2010, p. 7), “na demonstração da posição financeira quando for provável que uma saída de recurso envolvendo benefícios econômicos seja exigida em liquidação de uma obrigação presente e o valor pelo qual essa liquidação se dará possa ser determinado em bases confiáveis”.
De acordo com Martins et al. (2013) o passivo compreende as exigibilidades e obrigações, o qual é classificado no balanço patrimonial em ordem decrescente de prioridade de pagamento das exigibilidades, desta forma classifica-se em primeiro lugar as contas cuja exigibilidade ocorre antes.
2.5 RECEITA
As receitas conforme Fipecafi (2010, p. 6), “são aumentos nos benefícios econômicos durante o período contábil sob a forma de recursos ou aumento de ativos ou diminuição de passivos, que resultam em aumentos do patrimônio líquido e que não sejam provenientes de aporte dos proprietários da entidade”.
A Resolução CFC N.º 1.412/12 da Norma Brasileira de Contabilidade Técnica Geral (NBC TG) 30-Receitas, em seu item 7, define receita como: “o ingresso bruto de benefícios
econômicos durante o período observado no curso das atividades ordinárias da entidade que resultam no aumento do seu patrimônio líquido, exceto os aumentos de patrimônio líquido relacionados às contribuições dos proprietários”. O alcance desta Norma está especificado no item 1, e deve ser aplicada na contabilização da receita proveniente de: (a) venda de bens; (b) prestação de serviços; e (c) utilização, por parte de terceiros, de outros ativos da entidade que geram juros, royalties e dividendos.
Para Basso (2005, p. 73),
Entende-se por receita a variação que provoca a entrada de elementos no ativo sob forma de dinheiro ou de direitos a receber provenientes da realização das atividades principais ou secundárias da entidade, o que geralmente correspondem à venda de mercadorias, produtos e bens, ou a prestação de serviços. Entretanto, uma receita pode também derivar de rendas sobre títulos, juros ou poupanças e outros ganhos eventuais.
A receita é reconhecida segundo Fipecafi (2010, p. 7) “na demonstração do resultado abrangente quando resulta em um aumento, que possa ser determinado em bases confiáveis, nos benefícios econômicos futuros provenientes de um aumento de um ativo ou da diminuição de um passivo”. Neste sentido Fipecafi (2010, p. 176) complementa que pelas empresas a receita é reconhecida “se e quando as obrigações de desempenho forem extintas mediante a transferência de um ativo (produto ou serviço) para um cliente”.
A receita é um item de suma importância nas demonstrações financeiras, onde são registrados todos os valores recebidos pela empresa, proveniente de aumento de benefícios econômicos, com vendas de mercadorias ou prestação de serviços (FIPECAFI, 2010).
2.6 DESPESA
A despesa é o valor gasto com bens e serviços que uma empresa precisa ter para obter uma receita. Conforme Iudícibus (2000, p. 155), “despesa, em sentido restrito, representa a utilização ou consumo de bens e serviços no processo de produzir receitas. Note que a despesa pode referir-se a gastos efetuados no passado no presente ou que serão realizados no futuro”.
As despesas são bens ou serviços consumidos no esforço da obtenção das receitas, ou seja, são os gastos desembolsados ou devidos pela empresa, necessários ao desenvolvimento de suas operações normais ou acessórias. São elas: despesas com vendas, despesas administrativas, despesas financeiras. Uma despesa é realizada com a finalidade de se obter uma receita superior a ela, através da diminuição do ativo ou do aumento do passivo. (Santos et al, 2011, p. 54)
Para Basso (2005, p. 74), “entende-se por despesa o “custo” do uso dos bens ou serviços que direta ou indiretamente deverão produzir uma receita. A característica básica da despesa é que ela se constitui num gasto que não se materializa, isto é, são gastos que se consomem na sua realização”.
Na demonstração de resultado abrangente as despesas são reconhecidas quando surge um decréscimo, que possa ser determinado em bases confiáveis, nos futuros benefícios econômicos provenientes da diminuição de um ativo ou aumento de um passivo. Na demonstração de resultado são reconhecidas com base na associação direta entre elas e os correspondentes itens da receita (FIPECAFI, 2010).
2.7 PRINCIPIOS DE CONTABILIDADE
Os princípios da contabilidade são um conjunto de fundamentos de orientações e representam as bases para o exercício da profissão contábil. Neste sentido, Basso esclarece acerca dos princípios:
Os Princípios de Contabilidade representam o núcleo central da própria Contabilidade na sua condição de Ciência Social, sendo a ela inerentes. Os princípios constituem sempre as vigas-mestras de uma ciência revestindo-se dos atributos da universalidade e veracidade, conservando validade em qualquer circunstância. No caso da contabilidade, presente seu objetivo, seus princípios fundamentais valem para todos os patrimônios, independente das entidades a que pertençam, das finalidades para quais sejam usados, da forma jurídica para qual estejam revestidos, ou da sua localização, expressividade e quaisquer outros qualificativos, desde que gozem da condição de autonomia em relação aos demais patrimônios existentes. (BASSO, 2005, p. 307).
Os denominados Princípios Fundamentais de Contabilidade são macro regras para a política informativa patrimonial das aziendas ou entidades, baseados em doutrinas e teorias científicas, tendo por objetivos básicos uniformizar a terminologia, aproximar a imagem fiel do patrimônio e guiar as normas gerais reguladoras dos sistemas normativos (SÁ, 2000, p. 23).
O Conselho Federal da Contabilidade (CFC), através da Resolução nº 1.282/10 atualiza e consolida dispositivos da Resolução CFC n.º 750/93, que dispõe sobre os Princípios de Contabilidade (PC), caracterizando cada um como sendo:
Art. 4º O Princípio da ENTIDADE reconhece o Patrimônio como objeto da Contabilidade e afirma a autonomia patrimonial, a necessidade da diferenciação de um Patrimônio particular no universo dos patrimônios existentes, independentemente de pertencer a uma pessoa, um conjunto de pessoas, uma
sociedade ou instituição de qualquer natureza ou finalidade, com ou sem fins lucrativos. Por consequência, nesta acepção, o Patrimônio não se confunde com aqueles dos seus sócios ou proprietários, no caso de sociedade ou instituição. Art. 5º O Princípio da Continuidade pressupõe que a Entidade continuará em operação no futuro e, portanto, a mensuração e a apresentação dos componentes do patrimônio levam em conta esta circunstância.
Art. 6º O Princípio da Oportunidade refere-se ao processo de mensuração e apresentação dos componentes patrimoniais para produzir informações íntegras e tempestivas.
Parágrafo único. A falta de integridade e tempestividade na produção e na divulgação da informação contábil pode ocasionar a perda de sua relevância, por isso é necessário ponderar a relação entre a oportunidade e a confiabilidade da informação.
Art. 7º O Princípio do Registro pelo Valor Original determina que os componentes do patrimônio devem ser inicialmente registrados pelos valores originais das transações, expressos em moeda nacional.
Art. 9º O Princípio da Competência determina que os efeitos das transações e outros eventos sejam reconhecidos nos períodos a que se referem, independentemente do recebimento ou pagamento.
Parágrafo único. O Princípio da Competência pressupõe a simultaneidade da confrontação de receitas e de despesas correlatas.
Art. 10º. O Princípio da PRUDÊNCIA determina a adoção do menor valor para os componentes do ATIVO e do maior para os do PASSIVO, sempre que se apresentem alternativas igualmente válidas para a quantificação das mutações patrimoniais que alterem o patrimônio líquido.
A essência das doutrinas e teorias relativas à ciência da Contabilidade, conforme o entendimento predominante nos universos cientifico e profissional de nosso país representam os Princípios de Contabilidade. Pertencem, pois, à Contabilidade no seu sentido mais amplo de ciência social, cujo objeto é o patrimônio das entidades (HOSS et al. 2012).
Os Princípios são premissas universais e verdadeiras, pois se referem a ciência de Contabilidade no seu todo. Na condição de verdades primeiras de uma ciência, ele mantém a harmonia e a coerência do conjunto. Estando presente na formulação das normas brasileiras da Contabilidade, verdadeiros pilares do sistema de norma, com o objetivo de tornar as informações uniformes, confiáveis e úteis para tomada de decisão (BASSO, 2005).
2.8 DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS
A NBC TG 26 (R3) que apresenta as demonstrações contábeis tem por objetivo definir a base para a apresentação das demonstrações contábeis, para assegurar a comparabilidade tanto com as demonstrações contábeis de períodos anteriores da mesma entidade quanto com as demonstrações contábeis de outras entidades.
As Demonstrações Contábeis para Silva (2003, p. 31), “são peças contábeis, elaborada com base em técnicas próprias, evidenciando a posição da empresa em determinado
momento. São peças fundamentais, capazes de levar informações a quem necessita sobre aspectos financeiros e econômicos da organização.”
As demonstrações contábeis fornecem informações sobre a posição e desempenho financeiro e os fluxos de caixa de uma entidade que sejam úteis a uma ampla gama de usuários em seus processos de tomada de decisão. Para entender a esse objetivo, as demonstrações contábeis fornecem informações sobre os ativos, passivos, patrimônio líquido, receitas e despesas (incluindo ganhos e perdas), integralização de capital e distribuição a acionistas e fluxo de caixa. (LEMES; CARVALHO, 2010, p. 9).
A NBC TG 26 (R3) por sua vez, determina que o conjunto completo de demonstrações contábeis inclui:
(a) balanço patrimonial ao final do período (BP); (b) demonstração do resultado do período (DRE);
(ba) demonstração do resultado abrangente do período (DRA);
(c) demonstração das mutações do patrimônio líquido do período (DMPL); (d) demonstração dos fluxos de caixa do período (DFC);
(da) demonstração do valor adicionado do período (DVA), conforme NBC TG 09 – Demonstração do Valor Adicionado, se exigido legalmente ou por algum órgão regulador ou mesmo se apresentada voluntariamente;
(e) notas explicativas, compreendendo as políticas contábeis significativas e outras informações elucidativas;
(f) balanço patrimonial do início do período mais antigo, comparativamente apresentado, quando a entidade aplica uma política contábil retrospectivamente ou procede à reapresentação retrospectiva de itens das demonstrações contábeis, ou quando procede à reclassificação de itens de suas demonstrações contábeis.
O Balanço Patrimonial é de grande importância dentro de uma entidade, fornece informações sobre a posição financeira e patrimonial, segundo Sá (2006, p. 34) “é uma demonstração instantânea (de um dado momento), estática (como se encontraria, se estivesse parado o patrimônio) e de equilíbrio entre débito e crédito das contas que representam os elementos que compõem a riqueza patrimonial”.
A expressão balanço decorre do equilíbrio: Ativo= Passivo+PL, ou da igualdade: Aplicações= Origens. Parte-se da ideia de uma balança de dois pratos em que sempre se encontra a igualdade. Só que, em vez de denominar-se balança, denomina-se, no masculino, balanço.
A expressão patrimonial origina-se do Patrimônio da empresa, ou seja, conjunto de bens, direitos e obrigações. Daí origina-se a expressão Patrimônio Líquido, que
significa a parte líquida do patrimônio, a riqueza líquida da empresa num processo de continuidade, a situação líquida.
Juntando as duas expressões, forma-se o Balanço Patrimonial, o equilíbrio do patrimônio, a igualdade patrimonial (IUDÍCIBUS, 2010, p. 31).
O Balanço Patrimonial é definido por Santos, Schimidt (2009, p. 4) como: “uma demonstração contábil, obrigatória, que apresenta sintética e ordenadamente o saldo monetário de todos os elementos integrantes do patrimônio da companhia, em determinada data, num sentido estático”.
A NBC TG 26 evidencia que a demonstração do resultado e outros resultados abrangentes (demonstração do resultado abrangente) devem apresentar, além das seções da demonstração do resultado e de outros resultados abrangentes:
(a) o total do resultado (do período); (b) total de outros resultados abrangentes;
(c) resultado abrangente do período, sendo o total do resultado e de outros resultados abrangentes.
A Demonstração do Resultado do Exercício destina-se a evidenciar a formação do resultado do exercício, mediante confronto das receitas, custos e despesas incorridos no exercício. Essa demonstração deve ser apresentada na posição vertical e discriminar seus componentes de forma ordenada, observando o princípio de competência (SANTOS et al. 2011).
A demonstração do resultado do exercício é um resumo ordenado das receitas e despesas da empresa em determinado período (12 meses). É apresentada de forma dedutiva (vertical), ou seja, das receitas subtraem-se as despesas e, em seguida, indica-se o resultado (lucro ou prejuízo). (IUDÍCIBUS, 2010, p. 38)
A demonstração do resultado abrangente segundo Basso, Filipin, Enderli (2015, p. 35), “demonstra as variações ocorridas no patrimônio líquido durante o período que resulta em ganhos ou perdas, e reconhecidos diretamente no patrimônio, sem passar pela demonstração do resultado, derivados de eventos que irão transitar no futuro pelo resultado.”
Conforme a NBC TG 26, item 82A, outros resultados abrangentes devem apresentar rubricas para valores de:
(a) outros resultados abrangentes (excluindo valores previstos na alínea (b)), classificados por natureza e agrupados naquelas que, de acordo com outras normas: (i) não serão reclassificados subsequentemente para o resultado do período; e (ii) serão reclassificados subsequentemente para o resultado do período, quando
condições específicas forem atendidas;
(b) participação em outros resultados abrangentes de coligadas e empreendimentos controlados em conjunto contabilizados pelo método da equivalência patrimonial, separadas pela participação nas contas que, de acordo com outras normas:
(i) não serão reclassificadas subsequentemente para o resultado do período; e (ii) serão reclassificadas subsequentemente para o resultado do período, quando condições específicas forem atendidas.
A demonstração das mutações do patrimônio líquido, segundo Basso, Filipin, Enderli (2015, p. 34) “demonstra de forma resumida, o saldo inicial, a movimentação e o saldo final dos grupos de contas que integram o Patrimônio Líquido da entidade no momento da elaboração das demonstrações contábeis básicas”.
Conforme a NBC TG 26, item 106, a demonstração das mutações do patrimônio líquido inclui as seguintes informações:
(a) o resultado abrangente do período, apresentando separadamente o montante total atribuível aos proprietários da entidade controladora e o montante correspondente à participação de não controladores;
(b) para cada componente do patrimônio líquido, os efeitos da aplicação retrospectiva ou da reapresentação retrospectiva, reconhecidos de acordo com a NBC TG 23; (d) para cada componente do patrimônio líquido, a conciliação do saldo no início e no
final do período, demonstrando-se separadamente as mutações decorrentes: (i) do resultado líquido;
(ii) de cada item dos outros resultados abrangentes; e
(iii) de transações com os proprietários realizadas na condição de proprietário, demonstrando separadamente suas integralizações e as distribuições realizadas, bem como modificações nas participações em controladas que não implicaram perda do controle.
A demonstração dos fluxos de caixa demonstra, de forma resumida, as principais origens e aplicação dos recursos que transitam pelo Caixa e equivalentes de Caixa da entidade no período a que se referem as correspondentes demonstrações contábeis básicas, divididas em três grandes grupos, das Operações, dos Financiamentos e dos Investimentos (BASSO; FILIPIN; ENDERLI, 2015).
As informações sobre os fluxos de caixa são úteis para avaliar a capacidade de a entidade gerar recursos dessa natureza e possibilitam aos usuários desenvolver modelos para avaliar e comparar o valor presente de futuros fluxos de caixa de
diferentes entidades. A demonstração dos fluxos de caixa também melhora a comparabilidade dos relatórios de desempenho operacional para diferentes entidades porque reduz os efeitos decorrentes do uso de diferentes tratamentos contábeis para as mesmas transações e eventos. (SANTOS; SCHMIDT, 2009, p. 361).
A demonstração do valor adicionado de forma resumida demonstra segundo Basso, Filipin, Enderli (2015, p. 34), “a formação da riqueza gerada pela entidade, e sua distribuição entre os elementos que contribuam para a sua geração, tais como empregados, financiadores, acionistas, governo e outros agentes, bem como a parcela da riqueza gerada e eventualmente ainda não distribuída”.
As notas explicativas não são demonstrações financeiras, são informações adicionais que complementam as demonstrações contábeis, são divididas em obrigatórias (previstas em leis e outras normativas), estatuarias (ou contratuais) e, as livres, ou seja, aquelas inseridas livremente pela direção da entidade (BASSO; FILIPIN; ENDERLI, 2015).
Conforme a NBC TG 26, as notas explicativas contêm informação adicional em relação à apresentada nas demonstrações contábeis. As notas explicativas oferecem descrições narrativas ou segregações e aberturas de itens divulgados nessas demonstrações e informação acerca de itens que não se enquadram nos critérios de reconhecimento nas demonstrações contábeis.
2.9 ATIVO INTANGIVEL
A aprovação da Lei 11.638, de 28 de dezembro de 2007, que altera e revoga dispositivos da Lei no 6.404/76 (Lei das Sociedades por Ações), e da Lei no 6.385/76, e estende às sociedades de grande porte disposições relativas à elaboração e divulgação de demonstrações financeiras. Trouxe alterações e introdução de novos dispositivos à Lei das Sociedades por Ações, cujo principal objetivo é a alteração das regras contábeis, de modo a atender o processo de harmonização contábil, em que a contabilidade passa a ser internacionalizada. Alterações no processo de mensuração e reconhecimento de fatos e atos contábeis, e a criação de novos grupos de contas.
Dentre as alterações, foi criado o grupo “intangível”, que passou a figurar como um ativo não circulante, assim como o realizável a longo prazo, os investimentos de longo prazo e o ativo imobilizado. Destaca-se que a inclusão do grupo de Intangível já era uma exigência para as companhias abertas, por força da Deliberação CVM nº 488/ 05 (MARTINS et al. 2013).
Os ativos intangíveis, não obstante desempenharem papel importante no desenvolvimento da maioria das organizações, normalmente não estão evidenciados nas demonstrações contábeis devido à dificuldade de sua mensuração (HOSS et al. 2012, p. 4).
Conforme Schmidt, Santos (2009, p. 4) “o termo intangível vem do latim tanger ou do grego tango, cujo significado é tocar. Logo os bens intangíveis são os que não podem ser tocados, porque não possuem corpo físico”.
O art. 179 da Lei n° 11.638/07, em seu inciso VI, determina que agora serão classificados no intangível, “os direitos que tenham por objeto bens incorpóreos destinados à manutenção da companhia ou exercidos com essa finalidade, inclusive o fundo de comércio adquirido”.
Conforme Hoss et al. (2012, p. 1), “ativos intangíveis são incorpóreos representados por bens e direitos associados a uma organização. Independentemente de estarem contabilizados, possuem valor e podem agregar vantagens competitivas, tal como é o caso de uma marca."
Os intangíveis são um ativo como outro qualquer. São agregados de benefícios econômicos futuros sobre os quais uma dada entidade detém o controle e exclusividade na sua exploração. Ocorre que, diferentemente dos ativos tangíveis, que são visivelmente identificados, e contabilmente separados, os intangíveis por sua vez não são. Um exemplo de intangível não identificável é o ágil por expectativa de rentabilidade futura (Goodwill), denominado pela lei n° 6.404/76 como fundo de comércio (art. 179, inciso VI) (MARTINS et al. 2013, p. 317).
A NBC TG 04 traz as definições e normas aplicáveis aos ativos intangíveis, na qual, para que seja reconhecido um ativo como intangível é necessário que atenda os pressupostos de identificação, geração de benefícios econômicos futuros em favor da entidade e o custo do ativo possa ser mensurado com segurança. O objetivo da presente Norma é definir o tratamento contábil dos ativos intangíveis que não são abrangidos especificamente em outra norma. Conforme a norma, ativo intangível é um ativo não monetário identificável sem substância física.
O item 12 da NBC TG 04 definiu que, um intangível atende ao critério de identificação quando: (a) for separável, ou seja, puder ser separado da entidade e vendido, transferido, licenciado, alugado ou trocado, individualmente ou junto com um contrato, ativo ou passivo relacionado, independente da intenção de uso pela entidade; ou (b) resultar de direitos contratuais ou outros direitos legais, independentemente de tais direitos serem transferíveis ou separáveis da entidade ou de outros direitos e obrigações.
Conforme a NBC TG 04, no seu item 13, “a entidade controla um ativo quando detém o poder de obter benefícios econômicos futuros gerados pelo recurso subjacente e de restringir o acesso de terceiros a esses benefícios.”
Tem-se que uma entidade controla um ativo quando detém o poder de obter benefício econômico futuros gerados pelo recurso subjacente e de restringir o acesso de terceiros a esses benefícios. Esse controle pode ter por base direitos legais. Apesar da ausência de direitos legais poder dificultar a comprovação do controle, não se tem esse ponto como determinante, pois uma entidade pode controlar um ativo de outra maneira que não pela via legal (MARTINS et al. 2013, p. 317)
Os benefícios econômicos futuros gerados por ativo intangível conforme a NBC TG 04 no item 17, podem incluir a receita da venda de produtos ou serviços, redução de custos ou outros benefícios resultantes do uso do ativo pela entidade. Por exemplo, o uso da propriedade intelectual em um processo de produção pode reduzir os custos de produção futuros em vez de aumentar as receitas futuras.
A NBC TG 04, em seu item 21, definiu que um ativo intangível deve ser reconhecido apenas se: (a)for provável que os benefícios econômicos futuros esperados atribuíveis ao ativo serão gerados em favor da entidade; e (b) o custo do ativo possa ser mensurado com confiabilidade.
A probabilidade de geração de benefícios econômicos futuros de ser avaliada pela entidade conforme a NBC TG 04 no item 22, “utilizando premissas razoáveis e comprováveis que representem a melhor estimativa da administração em relação ao conjunto de condições econômicas que existirão durante a vida útil do ativo”.
A NBC TG 04 em seu item 23 define que “a entidade deve utilizar seu julgamento para avaliar o grau de certeza relacionado ao fluxo de benefícios econômicos futuros atribuíveis ao uso do ativo, com base nas evidências disponíveis no momento do reconhecimento inicial, dando maior peso às evidências externas.”
O item 24 da NBC TG 04 determina que, “um ativo intangível deve ser reconhecido inicialmente ao custo.”
Quanto ao seu reconhecimento inicial, o ativo intangível deverá ser mensurado pelo custo. A norma define o custo como sendo o valor de caixa ou equivalentes de caixa pago ou o valor justo de qualquer outra retribuição dada (por exemplo, por meio de uma permuta de ativos) pela entidade para adquirir o ativo no momento de sua aquisição ou contrição (FIPECAFI, 2010, p. 371).
O custo desse intangível segundo Martins et al. (2013, p. 318) “inclui o preço de compra e todo o gasto necessário para colocá-lo nas condições de funcionamento pretendidas
pela administração. Mas se um intangível for adquirido em uma combinação de negócio deve ser mensurado pelo valor justo no momento da aquisição”.
Um ativo intangível pode ter vida útil definida ou indefinida. Quando o ativo tiver vida útil indefinida este não será́ amortizado. Quando o ativo intangível tiver vida útil definida, a amortização será́ em função da vida útil estimada. (PADOVEZE, 2014, p. 301)
O valor amortizável de ativo intangível com vida útil definida está disposto, no item 97da NBC TG 04:
97. O valor amortizável de ativo intangível com vida útil definida deve ser apropriado de forma sistemática ao longo da sua vida útil estimada. A amortização deve ser iniciada a partir do momento em que o ativo estiver disponível para uso, ou seja, quando se encontrar no local e nas condições necessários para que possa funcionar da maneira pretendida pela administração. A amortização deve cessar na data em que o ativo é classificado como mantido para venda ou incluído em um grupo de ativos classificado como mantido para venda, de acordo com a NBC TG 31, ou, ainda, na data em que ele é baixado, o que ocorrer primeiro. O método de amortização utilizado reflete o padrão de consumo pela entidade dos benefícios econômicos futuros. Se não for possível determinar esse padrão com confiabilidade, deve ser utilizado o método linear. A despesa de amortização para cada período deve ser reconhecida no resultado, a não ser que outra norma contábil permita ou exija a sua inclusão no valor contábil de outro ativo.
Conforme Martins et al. (2013, p. 320), “em seu item 89, o CPC 04(R1) deixa bem clara a postura a ser adotada. Se o intangível possui vida útil definida deve ser amortizado, se por outro lado, possui vida útil indefinida, deve ser objeto de teste de impairment periódicos”.
A mensuração após o reconhecimento inicial constará, de acordo com Padoveze (2014, p. 302) dos seguintes critérios “a) revisão da vida útil; b) identificação de eventual valor residual; c) amortização do ativo intangível em cima da vida útil considerada; d) provisão para desvalorização ao valor recuperável do ativo, se for o caso (impairment).”
De acordo com Fipecafi (2010), a empresa deve efetuar o teste de impairment periódicos, pelo menos anualmente para ativos intangíveis que ainda não estejam prontos para o uso ou para os de vida útil indefinida, como o goodwill.
Conforme Hoss et al. (2012, p. 2) “há inúmeros termos aplicáveis aos ativos típicos da era conhecimento, tais como ativos invisíveis, incorpóreos, capital intelectual, humano, estrutural, goodwill, super lucros.”
“O termo goodwill apresenta-se como sendo o resultado das pessoas em uma organização, que, com seus esforços direcionados para dentro da empresa, criam uma estrutura interna de conhecimento” (HOSS, 2012, p. 2).
Para Schmidt, Santos (2009, p. 54) “a definição de goodwill, sua natureza, sua característica de não ser separável do negócio todo e seu tratamento contábil estão entre os objetos de estudos mais difíceis e controvertidos da Teoria da Contabilidade”.
Conforme Schmidt, Santos (2009) a natureza do goodwill, embora discutida a mais de um século por inúmeros estudiosos, é muito controvertida, pois o valor do goodwill está intimamente ligado a outros intangíveis não identificáveis. Alguns fatores e condições que podem contribuir para o seu surgimento são: know-how; propaganda eficiente, localização geográfica; habilidade administrativa fora dos padrões comuns; treinamento eficiente dos empregados; relações públicas favoráveis; legislação favorável; crédito proeminente; condições monopolísticas; processos secretos de fabricação; fraqueza na administração dos concorrentes; clientela estabelecida, tradicional e continua; prestigio e renome no negócio; tecnologia de ponta; boas relações com empregados; e associação favorável com as outras companhias.
“No ambiente competitivo, os ativos intangíveis são a fonte de vantagens sustentáveis. A agregação de valor pode e deve ser medida propiciando condições de negociação com financiadores, além de atrair recursos de investidores” (HOSS et al. 2012, p. 1).
Para Schmidt, Santos (2009, p. 177) “à medida que se aceita o conhecimento como um novo fator de produção, torna-se necessário enfocar os impactos que as mudanças estão ocasionando nas organizações e a dificuldade de mensuração do capital intelectual na contabilidade”.
Schmidt, Santos (2009, p. 191) conceitua capital intelectual como sendo, “a diferença entre o valor de mercado das ações em circulação da entidade e o valor do ativo liquido, organizado a partir de ideias e informações coerentes, capazes de serem descritas, compartilhadas e exploradas e que tenham aplicação pratica”.
O capital intelectual e o goodwill são ativos intangíveis cuja natureza estão intimamente ligadas, e por vezes se confunde, pois dizem respeito a uma serie de ativos intangíveis não identificados, assim, grande parte dos itens que geram goodwill são os mesmos que originam o capital intelectual. A mensuração do goodwill subjetivo é obtida pela diferença entre o valor econômico total do ativo liquido e seu valor contábil, enquanto o capital intelectual é obtido pela diferença entre o valor de mercado das ações da entidade e seu valor contábil, sendo assim os valores do goodwill e do capital intelectual dificilmente serão os mesmos (SCHMIDT; SANTOS, 2009).
3 METODOLOGIA DO ESTUDO
Este capítulo tem o objetivo de relatar a metodologia do estudo, que é o caminho a ser percorrido para realização da pesquisa, visando demonstrar de forma detalhada os instrumentos utilizados para a elaboração do trabalho, ou seja, objetiva mostrar como de fato a pesquisa ocorrerá para que seja resolvido o problema em questão. Sendo assim, apresenta-se a classificação da pesquisa, a definição do universo e amostra do estudo, os procedimentos de coleta e de análise dos dados.
3.1 CLASSIFICAÇÃO DA PESQUISA
O estudo é classificado quanto à natureza, abordagem, aos objetivos e procedimentos técnicos, segundo a classificação adotada por Zamberlan, Rasia, Teixeira (2009). Classifica-se da Classifica-seguinte forma: básica, qualitativa, descritiva, bibliográfica e documental.
3.1.1 Pesquisa quanto a sua natureza
O estudo se classifica como pesquisa aplicada, de acordo com Vergara (2009, p. 15), “a pesquisa aplicada é fundamentalmente motivada pela necessidade de resolver problemas mais imediatos ou não, portanto, finalidade prática”.
Dessa forma, o estudo assim classifica-se, por buscar descrever a evidenciação dos ativos intangíveis segundo a NBC TG 04.
3.1.2 Pesquisa quanto à forma de abordagem do problema
Quanto à forma de abordagem do problema este estudo se classifica em pesquisa qualitativa, segundo Zamberlan, Rasia, Teixeira, (2009, p. 113) “há uma relação dinâmica entre o mundo real e o sujeito, isto é, um vínculo indissociável entre o mundo objetivo e a subjetividade do sujeito que não pode ser traduzido em números”
Para Collis, Hussey (2006), o método qualitativo é mais subjetivo e envolve examinar e refletir as percepções para obter um entendimento de atividades sociais e humanas.
Nesse sentido, o estudo desenvolvido, trata-se de pesquisa qualitativa por ter o objetivo de analisar a conformidade das informações divulgadas com as normas internacionais de contabilidade.
3.1.3 Pesquisa quanto aos objetivos
Quanto aos objetivos, a pesquisa classifica-se como descritiva. De acordo com Vergara (2009), a pesquisa descritiva expõe características de determinada população ou de determinado fenômeno. Pode também estabelecer correlações entre variáveis e definir sua natureza.
Para Zamberlan, Rasia, Teixeira (2009) trata-se de uma pesquisa descritiva, quando se deseja descrever características de determinada população, fenômeno ou relações entre variáveis. Neste sentido, a pesquisa será descritiva, pois irá descrever o processo de mensuração dos ativos intangíveis nas empresas listadas da BM&FBovespa por setor de atuação em consonância com a NBC TG 04.
3.1.4 Pesquisa quanto aos procedimentos técnicos
Quanto aos procedimentos técnicos, a pesquisa será bibliográfica, documental, levantamento e estudo de multicasos. Será pesquisa bibliográfica, pois é o estudo sistematizado desenvolvido com base em material publicado em livros, revistas, jornais, redes eletrônicas, isto é, material acessível ao público em geral (VERGARA, 2009).
De acordo com Gil (2008, p. 51) “a pesquisa documental vale-se de materiais que não receberam ainda um tratamento analítico, ou que ainda podem ser reelaborados de acordo com os objetivos da pesquisa”.
Pesquisa de levantamento, segundo Martins, Theóphilo (2009) é o tipo de pesquisa em que ocorre o planejamento de estudar a relação de variáveis, entre causa e efeito, é uma estratégia apropriada para analisar fatos e descrições. Neste sentido o estudo será realizado tendo como base os demonstrativos contábeis das empresas selecionadas, entre eles, o balanço patrimonial e as notas explicativas.
3.2 UNIVERSO E AMOSTRA
Para Collis, Hussey (2006) uma população pode referir-se ao um grupo de pessoas ou a qualquer outro grupo de itens sendo considerados para propósitos de pesquisa. Marconi, Lakatos (2003) enfatizam que a amostra é uma parcela convenientemente selecionada do universo (população); é um subconjunto do universo.
A partir disto, o estudo tem como universo da pesquisa as empresas listadas na BM&FBOVESPA, companhia que administra mercados organizados de título. A amostra será uma empresa de cada setor de atuação, escolhidas aleatoriamente e que apresente ativos intangíveis no ano de 2015. Os setores são bens industriais, construção e transportes, consumo cíclico, consumo não cíclico, financeiras e outros, materiais básicos, petróleo, gás e combustíveis, saúde, tecnologia da informação, telecomunicações, utilidade públicas.
3.3 COLETA DE DADOS
A coleta de dados é a fase do método de pesquisa, que tem por objetivo obter informações da realidade. (RUDIO, 2004). Para Vergara (2009, p. 54), “A coleta de dados pode ser longitudinal, isto é, feita em diferentes momentos, quando se deseja descobrir se houve mudanças do fenômeno no tempo. E pode ser transversal, isto é, em um único momento no tempo”.
Os dados foram coletados no site da BM&FBovespa através de pesquisa documental. E após, elaborado quadros e tabelas de maneira a identificar e descrever o problema de pesquisa, descrevendo os resultados encontrados.
3.3.1 Instrumentos de coleta de dados
Os instrumentos de coleta de dados, segundo Beuren et al (2004, p. 128), “[...] são entendidos como preceitos ou processos que o cientista deve utilizar para direcionar, de forma lógica e sistêmica, o processo de coleta, análise e interpretação dos dados”.
Para realização do estudo foi utilizada a pesquisa documental, pois a mesma utiliza documentos disponibilizados online pelas empresas selecionadas, entre eles, balanço patrimonial, demonstração de resultado e notas explicativas. Segundo Vergara (2009) a investigação documental, é realizada com documentos de órgãos públicos e privados de qualquer natureza, entre eles, registros, anais, regulamentos, circulares, balancetes, documentos eletrônicos, entre outros.
3.4 ANÁLISE E INTERPRETAÇÃO DOS DADOS
A análise e interpretação dos dados consistem em explicitar de uma forma ordenada como foram buscados os dados e o que foi feito. Conforme Zamberlan, et al. (2014, p. 153):
