A tributação das operações realizadas exclusivamente no meio virtual

RODRIGO MACÊDO DE CARVALHO

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FORTALEZA-CEARÁ

2002

RODRIGO MACÊDO DE CARVALHO

Monografia

submetida

à

Coordenação

de

Atividades Complementares e Elaboração de

Monografia Jurídica da Faculdade de Direito,

como requisito parcial para obtenção do grau de

Bacharel em Direito pela Universidade Federal

do Ceará (UFC)

que seja feita de conformidade com as normas da ética científica.

Rodrigo Macêdo de Carvalho

MONOGRAFIA APRESENTADA EM

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Prof. Femando Veras

Orientador

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existência - e salvou-me.

Obrigado, meu Pai - Deus.

"Entrega o teu caminho ao Senhor, confia nele, e o mais ele fará. Fará sobressair a tua justiça como a luz e o teu direito, como o sol ao meio-dia".

I. O DIREITO TRIBUTÁRIO BRASILEIRO

1.Conceitos fundamentais de direito tributário 08

2.Normas gerais relevantes 11

2.1. Legislação tributária 11

2.2. Fato gerador e hipótese de incidência 12

3.O sistema tributário nacional 13

3.1.Competência tributária e espécies de tributos 13 3.2. Impostos federais, estaduais e municipais 14 11. OPERAÇÕES VIRTUAIS EM GERAL

1.As operações virtuais e os impostos 16

2. A tributação dos provedores de acesso á Internet 18

3. A natureza jurídica do "software" 19

3.1. "Software" X Mercadoria 20

3.2. "Software" X Arquivo 22

nr,

OPERAÇÕES EXCLUSIVAMENTE VIRTUAIS

1.Uma nova realidade 23

2. O meio exclusivamente virtual. 24

3. Operações financeiras 25 4. Operações acessuais 26 5. Operações arquivísticas 28 CONCLUSÃO 30 BIBLIOGRAFIA 33 ANEXO 35

INTRODUÇÃO

É notório o avanço tecnológico desenvolvido pelo homem nas últimas décadas. Desde a gradual entrada do computador nas residências comuns, através dos

"

P

C'

s

-

Personal

C

omputer

s'",

passando pelo advento da Internet como um instrumento de comunicação civil, até o atual estado de massificação que a rede vem assumindo globalmente, uma nova forma de realidade, virtual, foi-se desenvolvendo.

Essa emulação da realidade trouxe um ambiente mais livre, mais universal e de acesso mais fácil, possibilitando às pessoas uma comunicação quase sem fronteiras em nivel mundial. Essa forma de comunicação, de alcance planetário e instantâneo, tomou a net o meio ideal para a proliferação facilitada de praticamente todos os desígnios humanos - incluindo-se neste rol o comércio, seja de que espécie: de posses, conhecimentos, ideais etc.

Com as novas atividades econômicas oriundas do crescimento desse mundo virtual, percebe o Estado a limitada presença de seu controle na rede e, assim, surge o interesse de regular tais condutas, assim como o faz com aquelas tradicionais. Esse

I Computadores pessoais, rnicrocomputadores com estrutura semelhante à desenvolvida pela mM,

oferecendo compatibilidade entre sistema operacional, componentes fisicos e aplicativos - "OS",

interesse de disciplinar a Internet expressa sua força maior no que concerne ao poder de tributar - não somente devido à ferocidade estatal pela arrecadação, mas também como forma de evitar a fuga de atividades tradicionalmente submetidas ao fisco para uma rede sem regulamentação, controle e, conseqüentemente, sem tributos.

Não pode o Estado, contudo, impor seu poder de tributar da maneira que bem lhe aprouver. Tamanho poder há de ser disciplinado em prol da segurança dos contribuintes. No entanto, não há normas em nosso ordenamento que abordem o assunto com especialidade, razão pela qual devem os juristas discorrer a respeito do presente tema, pois orientam assim os contribuintes e o próprio Estado, que é responsável pela fiscalização e cobrança dos tributos devidos, através do Poder Executivo, bem como pela decisão dos conflitos já constituídos, pelo Poder Judiciário, e ainda pela elaboração das normas a disciplinar tal matéria, enquanto Poder Legislativo.

O tema da tributação na rede, entretanto, é por demais vasto para que seja, por completo, objeto desse conciso trabalho. O principal questionamento escolhido pelos trabalhos existentes envolve a competência tributária dos Estados e Municípios, assim como o serviço oferecido pelos provedores de acesso à Internet. Outros tratam ainda de como se dá a tributação de operações na rede como compras em lojas virtuais.

Esses aspectos, contudo, não abordam as operações realizadas exclusivamente na Internet, aquelas em que não há qualquer repercussão da operação em si em nossa realidade. E, ainda, são exatamente essas espécies de operações que mais demandam discussão, por trazerem um rompimento total com as idéias tradicionais do Direito Tributário.

Neste trabalho, portanto, abordar-se-á a tributação das operações realizadas no meio virtual, sendo estas as operações financeiras - crédito, transferências e ações,

entre outras; acessuais - acesso pago a páginas na Internet; e, por fim, arquivísticas

-obtenção de arquivos ou aplicativos através de pagamento.

Para tanto, tecer-se-ão considerações gerais sobre o Direito Tributário Brasileiro, com seus princípios, normas gerais e, em especial, o Sistema Tributário Nacional. Também serão analisados, de modo superficial, aspectos diversos sobre as demais operações realizadas na net, os tributos devidos e, como última etapa antes de entranhar-se especificamente no tema da monografia, definir-se-á brevemente a natureza jurídica do "software ".

Não se espera aqui, dada a brevidade da pesquisa, esgotar o assunto objeto desta monografia, mas sim que as conclusões alcançadas através deste trabalho possam estimular a discussão sobre esse fascinante tema, solucionando, desta forma, sua carência de doutrina jurídica.

I. O DIREITO TRIBUTÁRIO BRASILEIRO

1. CONCEITOS FUNDAMENTAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO

Retomando-se um pouco aos primórdios da vida em sociedade,

constatar-se-á que, sem uma entidade superior a regular e fazer valer certas regras de conduta, o

homem nunca poderia viver em sociedade - daí o surgimento, em decorrência dessa

dependência, do Estado.

O Estado, destarte, possui objetivos, :fins essenciais, quais sejam suprir, de

maneira satisfatória, à intrínseca necessidade do ser humano por um ente maior que

organize a sociedade em que vive. E, para que realize suas finalidades institucionais, o

Estado precisa de recursos financeiros. Desenvolve, para tanto, atividade financeira,

com o escopo de obter, gerir e aplicar esses recursos'.

Essa espécie de atividade pode expressar-se de diversas formas, como, por

exemplo, a exploração de patrimônio próprio ou mesmo a intervenção direta na

economia almejando a defesa de um bem comum. Inequívoco, contudo, que não é

próprio do Estado o exercício de atividade econômica propriamente dita - sendo esta

reservada ao setor privado; diz-se, portanto, que o Estado exercita apenas atividade

financeira na forma como já abordada - atos estatais efetivados na obtenção, gestão e aplicação de seus recursos financeiros.

Nessa conjuntura, é inegável ser a tributação o instrumento maior do Estado na captação dos recursos necessários à sua atividade-fim. Como se constitui um verdadeiro sustentáculo da efetiva realização dos objetivos estatais, a tributação é entendida como uma permissão do povo, enquanto sociedade, a que o Estado intrometa-se em intrometa-seu patrimônio particular e obtenha, dali, sua mantença.

Ou seja, a tributação é uma parcela da soberania do Estado através da qual este exige que os indivíduos forneçam-lhe os recursos de que necessita - instituindo, assim, o tributo.

Por outro lado, a tributação não se constitui simples relação de poder; é,

também, relação jurídica, sujeita a normas que subordinam o Estado, fisco, e os indivíduos, contribuintes. Manifesta-se, então, o direito tributário.

O conceito de direito tributário mais sucinto e, talvez por tamanha brevidade, mais fiel possível, é dado pelo moderno Luciano Amare", ao sabiamente dizer que "direito tributário é a disciplina jurídica dos tributos". Desta forma, ainda segundo o eminente autor, todo o arcabouço de normas reguladoras das prestações de natureza tributária (criação, fiscalização e arrecadação) ficaria protegido sob a abrangência dessa idéia.

Sem adentrarmos a positiva polêmica doutrinária", sabe-se que o Direito Tributário é responsável por regular o poder de tributar do Estado. Esse poder de tributar consiste exatamente na imposição, aos contribuintes, de uma prestação de natureza financeira. Como significa uma intromissão, uma verdadeira invasão no 3In Direito Tributário Brasileiro,São Paulo:Saraiva,1997,p.2.

4 Diversos conceitos de direito tributário confrontam-se na doutrina acerca do assunto, mas tais considerações não se fazem pertinentes a um trabalho como o presente,mais positivo que filosófico.

patrimônio do particular, o poder de tributar deve ser detalhadamente regulado, com normas que possibilitem a sua limitação, a fim de que o Estado não abuse de seu poder e imponha, ilegitimamente, sacrificios por demais penosos aos contribuintes.

Nesse sentido, o direito tributário possui diversos princípios normativos, direcionados a disciplinar a relação jurídica que é a tributação. Serão aqui abordados, de forma sucinta, aqueles mais importantes, quais sejam a legalidade, a anterioridade, a igualdade, a capacidade contributiva, a vedação de confisco e a liberdade de tráfego.

A legalidade implica não se poder criar ou aumentar tributo senão através de lei (tal assunto será mais bem abordado no item 2.1., adiante). A anterioridade determina que os tributos só poderão ser cobrados no exercício financeiro posterior à lei que os instituiu ou aumentou, ou seja, um tributo instituído ou aumentado por lei em um ano qualquer somente poderá ser cobrado no ano seguinte. A igualdade, por sua vez, é uma expressão no direito tributário do princípio genérico da isonomia - àqueles que se encontrarem em condições iguais deve ser garantido tratamento uniforme.

Pelo princípio da capacidade contributiva há a vinculação de o fisco a, sempre que possível, graduar os tributos à medida da capacidade econômica do contribuinte. Alguns tributos não permitirão, por sua natureza, essa graduação, mas isso não significa estar sendo violado o princípio. Este determina a vinculação à possibilidade de graduação: havendo possibilidade de fazê-lo, não tem o Estado a faculdade de aplicação - é um dever.

A vedação do confisco é um princípio de fundamental importância à tributação. O tributo é uma receita do Estado, não podendo acarretar ônus insuportável ao contribuinte. Por esse princípio delega-se ao Poder Judiciário - provocado pelo

contribuinte oprimido pelo tributo exacerbado - a constatação de que o tributo esteja a confiscar os bens do indivíduo, fazendo cessar assim a cobrança indevida.

Finalmente, a liberdade de tráfego é o princípio que assegura a efetiva realização do princípio federativo. Não se pode instituir tributo cujo elemento essencial seja a transposição de fronteiras regionais - no Brasil, interestaduais e intermunicipais.

2. NORMAS GERAIS RELEVANTES

2.1.

Legislação tributária

Como já visto, o Estado possui objetivos próprios e, como

meio

de realização desses fins, reparte suas atividades em três funções: legislação, administração e jurisdição".

A clássica separação de poderes - Legislativo, Executivo e Judiciário, respectivamente, apesar de não ser absoluta, atribui a cada poder uma atividade predominante. Desta forma, o Poder Legislativo faz as leis, o Executivo as aplica de oficio e o Judiciário as realiza contenciosamente''. Por certo que a tributação estende-se por essas três funções, podendo adaptar-se a idéia do sóbrio jurista mineiro para o direito tributário: o Poder Legislativo institui ou modifica os tributos, o Poder Executivo os cobra e fiscaliza seus aspectos, e o Poder Judiciário aplica as normas nas lides suscitadas entre os contribuintes e o fisco.

o

que realmente vai interessar agora, portanto, é a atividade legislativa - o Poder Legislativo institui ou modifica os tributos. Não o faz, no entanto, livremente, devendo seguir a direção delimitada pelo texto constitucional - aí incluídas as limitações ao poder de tributar com os já mencionados princípios jurídicos da tributação e a atribuição de competência tributária (a ser explanada no item 3.1.).

5Miguel Seabra Fagundes Apud Sacha Calmon Navarro Coêlho. Curso de direito tributário brasileiro. 6. ed., p. 38.

o

princípio da legalidade (item 1, p. 10) condiciona a instituição ou o

aumento de tributo à edição de lei. Lei, ressalte-se, em seu sentido restrito - não

qualquer norma, ou ato legislativo, mas apenas aquela norma jurídica emanada da

autoridade competente nas formas da Constituição Federal, especialmente quanto a seu

processo legislativo.

2.2. Fato gerador e hipótese de incidência

A relação tributária é uma relação jurídica bem definida - a lei

deve tipificar o tributo, ou seja, estabelecer todos os elementos para a constatação de sua

existência, o valor a ser devido, quem deve pagar, o tempo desse pagamento e a quem

deve ser efetuado.

Desta forma, aquele que deve pagar o tributo é o sujeito passivo

da relação tributária. Por certo, então, que aquele a quem o tributo deve ser pago é seu

sujeito ativo. A relação obrigacional entre os sujeitos ativo e passivo surge da incidência da situação descrita na norma sobre o caso concreto.

Em termos mais técnicos, a obrigação tributária, ou seja, a

relação obrigacional que vincula o sujeito passivo ao ativo, surge da incidência da

hipótese prevista em lei sobre o fato gerador, ou seja, sobre a situação concreta.

Têm-se, portanto, duas figuras distintas - a hipótese de

incidência é a descrição legal da situação necessária ao surgimento da obrigação

tributária; o fato gerador, por sua vez, é a ocorrência, no caso concreto, daquela situação

tipificada. Pode-se dizer, então, que, quando ocorre uma situação real que se encontra

descrita na hipótese de incidência legal, aquela se constitui o fato gerador da obrigação

A constatação da ocorrência do fato gerador é de suma importância, pois há muitos aspectos relevantes da obrigação tributária que dependem da efetiva consumação do fato gerador, como por exemplo, o local da obrigação e o tempo da obrigação", entre outros não menos relevantes.

3. O SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL

3.1. Competência tributária e espécies de tributos

O Sistema Tributário Nacional tem fundamento maior na Constituição Federal de 1988 - onde há um capítulo específico para a matéria. Nesse mesmo capítulo são trazidas as disposições sobre as matérias tributárias a serem tratadas por Lei Complementar. O Código Tributário Nacional, Lei n." 5.172/66, também é uma norma que traz dispositivos gerais sobre o sistema.

Há de se abordar, desde logo, dois pilares importantes da estrutura do sistema: primeiro, a repartição do poder de tributar entre as pessoas políticas; segundo, as espécies do gênero tributo.

O poder de tributar é matéria de natureza intrinsecamente constitucional. Tanto é a tributação fundamental aos interesses do Estado como se faz mister uma limitação a essa intrusão no patrimônio do cidadão/contribuinte. A Constituição, assim, não apenas institui o poder de tributar, mas também o reparte entre as pessoas políticas da Federação, quais sejam a União, os Estados-Membros, o Distrito Federal e os Municípios. Cada um destes entes tem uma repartição da competência tributária,

recebida diretamente da Carta Magna.

o

tributo, por sua vez, é uma categoria genérica", do qual são espécies os

impostos, as taxas e as contribuições de melhoria. Há ainda os empréstimos

compulsórios, as contribuições especiais e os impostos extraordinários e residuais, todos

de competência exclusiva da União, que não serão discutidos aqui por afastarem-se

logicamente do objeto dessa pesquisa.

Importante destacar que as diferentes espécies de tributo são caracterizadas

pelo fato gerador de cada uma delas, ou seja, pela situação definida em lei que acarreta a

obrigação tributária.

As taxas e as contribuições de melhoria têm fato gerador vinculado a uma

atividade estatal - aquelas, ao exercício do poder de policia ou à utilização de serviço

público; estas, à obra pública que ocasionou valorização imobiliária. Por isso, também

não serão mais debatidas no presente trabalho.

Já os impostos são tributos cujo fato gerador não está vinculado a qualquer

atividade estatal. Consoante com a já clássica frase do eminente professor Amílcar de

Araújo Falcã09, o fato gerador dos impostos é uma realidade econômica a que o Direito

atribui relevância jurídica. Não há, destarte, qualquer contraprestação do Estado ao ato

do contribuinte - trata-se puramente de transferência de parte do patrimônio do

particular para o Estado, como forma de arrecadação para que o Estado realize suas

atividades-fim.

3.2. Impostos federais, estaduais e municipais

Os impostos, seguindo a própria Constituição Federal, podem ser federais,

estaduais ou municipais. São federais: o imposto sobre a renda e proventos de qualquer

8O conceito de tributo encontra-se no art. 3°do CTN - "Tributo étoda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada".

natureza, também conhecido por IR

,

o imposto sobre produtos industrializados

,

representado como IPI, o imposto sobre operações financeiras, câmbio, crédito e

seguros

,

chamado de IOF, os impostos de importação e de exportação e o imposto sobre

a propriedade territorial rural, simbolizadopela sigla ITR

.

São estaduais

:

o imposto sobre operações relativas à circulação de

mercadorias e de serviços de transporte

interestadual e intermunicipal e de

comunicação, ou ICMS, o imposto sobre a transmissão causa mortis e doação,

conhecido como ITCD, e o imposto sobre a propriedade de veículos automotores

,

também chamado de IPVA

.

São municipais

:

o imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana,

também conhecido por sua sigla IPTU, o imposto sobre a transmissão inter vivos

,

por

ato oneroso, de bens imóveis e de direitos reais sobre imóveis, chamado de ITBI, e o

imposto sobre serviços de qualquer natureza, representado como ISS

.

11. AS OPERAÇÕES

VIRTUAIS EM GERAL

1. AS OPERAÇÕES VIRTUAIS E OS IMPOSTOS

Findas as considerações gerais sobre o direito tributário em nosso

ordenamento jurídico, sobressai-se facilmente a maior relação existente entre a

tributação no meio virtual e os impostos. Enquanto a contribuição de melhoria é

intrinsecamente incompatível com uma rede de computadores, a taxa até pode vir a ser

devida, quando da prestação efetiva ou potencial de serviço público, mas ainda assim

seriam situações por demais incomuns.

Havendo uma maior relação das operações realizadas na internet em geral

com os impostos, há de se analisar aqueles devidos em tais operações.

A compra e venda de mercadorias e produtos através das grandes lojas em

versões virtuais (fig.Ol), por exemplo, é uma operação na qual vários impostos podem

estar envolvidos. Tanto o imposto de exportação como o de importação - impostos

federais - podem ser devidos: o comprador importando algum produto estrangeiro ou o

vendedor exportando algum produto nacional. Essas operações, contudo, sempre terão

repercussão em nossa realidade, tanto que o fato gerador não é a compra ou a venda,

o

imposto sobre produtos industrializados, imposto federal, como os

impostos aduaneiros analisados acima, também pode ser devido, geralmente

constituindo-se o fato gerador na saída do produto do estabelecimento do contribuínte'", ou ainda no desembaraço aduaneiro do produto estrangeiro.

Por certo que na referida compra e venda de mercadorias através das lojas

virtuais incidirá também o imposto sobre a circulação de mercadorias e serviços,

imposto estadual, pois a circulação de mercadorias constitui hipótese de incidência de

tal imposto. Note que o fato gerador não é o pedido via Internet, mas sim a saída do

estabelecimento; não pode ser considerado, entretanto, apenas a saída fisica da

mercadoria do estabelecimento comercial. Deve haver de fato a circulação da

mercadoria, ou seja, o negócio jurídico almejando a transferência da titularidade.

E o local da operação, para efeitos de cobrança do imposto!', é geralmente o

estabelecimento no qual o produto encontrava-se quando do fato gerador'f. Assim, não

vai importar o local de onde o comprador esteja acessando a rede, o Estado a arrecadar

o imposto será o no qual está localizado o estabelecimento fisico do vendedor.

Ao contratar um serviço "real", ou seja, com repercussões físicas, pela net

(fig. 02),o tributo devido será o imposto sobre serviços de qualquer natureza, imposto

municipal, sendo o local apropriado para a tributação o estabelecimento do prestador.

Há certa controvérsia sobre os serviços dos quais decorreria a incidência do ISS - o

Decreto-Lei

n,"

406/68 traz uma lista de serviços" e dispõe que o serviço ausente dessa

lista seria de competência dos Estados, incidíndo, assim, o ICMS. A Constituição,

to Tais contribuintes são elencados no art. 51 do CTN: o importador ou quem a lei a ele equiparar; o industrial ou quem a lei a ele equiparar; o comerciante de produtos sujeitos ao imposto; e o arrematante de produtos apreendidos ou abandonados, levados a leilão.

11Questão relevante àqual Estado-membro seria o competente, haja vista ser um imposto estadual. 12 A Lei Complementar 87/96, que trata do ICMS, dispõe dos locais diversos para situações específicas. 13Com nova redação dada pela Lei Complementar 56/87.

contudo, parece ter delimitado bem a competência do Município - fazendo-a por exclusão: cabe ao Município o imposto sobre serviços de qualquer natureza, excluídos aqueles de competência do ICMS.

O fato de o dispositivo constitucional ter enunciado que os serviços do ISS seriam definidos em lei complementar não implica terem os mesmos a obrigação de ser listados. O imposto devido, desta forma, seria o ISS.

2. A TRIBUTAÇÃO DOS PROVEDORES DE ACESSO À INTERNET

Tema muito debatido e discutido é a tributação específica dos provedores de acesso à Internet. Discute-se sobre a incidência do ICMS - imposto estadual, como já visto, sobre a circulação de serviços de comunicação - ou do ISS - imposto municipal,

sobre serviços de qualquer natureza que não aqueles em que é devido o ICMS.

Em verdade, a polêmica não é apenas doutrinária, encerrando um problema de carga tributária. O ICMS tem alíquotas que podem variar de 7% a 25%, enquanto o ISS tem percentuais variáveis, segundo o serviço tributado, até o máximo de 10%, a critério do Município a fixação da alíquota percentual para a atividade tributada.

Naturalmente, o fato acima, por si só, já seria bastante para estimular a controvérsia a que se assiste, entre provedores de acesso

à

Internet e os fiscos estaduais,

partindo ambos do suposto que haja incidência tributária sobre a atividade realizada. O Fisco estadual sustenta ser legitimado enquanto sujeito ativo da obrigação tributária,

enquanto o provedor reclama sua condição de prestador de serviços não sujeitos ao ICMS.

Para que se solucione a acirrada discussão, é preciso saber se o serviço de conexão à Internet constitui serviço de comunicação - tributado pelo Estado-Membro através do ICMS - ou não - tributado pelo Município através do ISS.

Foi publicada em 1997 a Lei

n

.

"

9.472, que veio regular a organização dos

serviços de telecomunicações, destacando em seu art. 61, que

"

serviço de valor

adicionado

é

a atividade que acrescenta

,

a um serviço de telecomunicaçõe

s

que lhe dá

suporte e com o qual não se confunde

,

novas utilidades relacionadas ao acesso

,

armazenamento

,

apresentação, movimentação ou recuperação de informações

".

Já o

§1.

°

afirma textualmente que o serviço de valor adicionado não constitui serviço de

telecomunicações, classificando-se o provedor como usuário do serviço de

telecomunicações.

Destaque-se, então, que tanto o usuário quanto o provedor são considerados

usuários do serviço de telecomunicação. O usuário no caso,

é

considerado consumidor

final, cabendo a este o pagamento do ICMS, cobrado mensalmente em sua conta

telefônica, Os provedores não prestam nenhum serviço de comunicação, apenas

utilizam-se do serviço de telecomunicação já existente, não se enquadrando, portanto,

no fato gerador da cobrança do ICMS.

A atividade desenvolvida pelos provedores é considerada uma categoria

autônoma de serviços, designados como "serviços de valor adicionado". Sujeita,

portanto, ao ISS14.

3. A NATUREZA JURÍDICA DO

"SOFTWARE"

A legislação vigente considera obras intelectuais as criações do espírito,

expressas por qualquer meio ou fixadas em qualquer suporte, tangível ou intangível,

conhecido ou que se invente no futuro e, entre elas, inclui os programas de computador

- art. 7.°,inc. XII, da Lei n." 9610/98.

14Apesar da já explanada polêmica acerca da lista de serviços delimitadora do ISS. Os que entendem não

ter a Constituição delimitado, por si, a competência do Município, posicionam-se por não haver qualquer

Apresentar -se-á, inicialmente, a definição de "software" segundo o ordenamento jurídico pátrío, dada na forma da Lei n." 9.609/98 em seu artigo 1.0,onde se lê:

"Programa de computador é a expressão

de um conjunto organizado de instruções em

linguagem natural ou codificada,

contida em suporte

físico de qualquer natureza,

de emprego necessário

em

máquinas

automáticas

de

tratamento

da

informação,

dispositivos,

instrumentos

ou

equipamentos periféricos

baseados

em técnicas

digital ou análoga,

para fazê-los funcionar de modo

e para fins determinados".

Consoante o que define a lei 9.609/98 e a lei 9.610/98, o "software" constitui um bem intangível, uma elaboração do intelecto humano à qual é conferida a mesma proteção dispensada aos direitos autorais. O Código Civil dispõe em seu art. 48 serem móveis, para efeitos legais, os direitos do autor. O "software'' é, portanto, um bem móvel.

3.1.

"Software"

X Mercadoria

É de fundamental importância saber se o "software" pode ser considerado uma mercadoria para fins tributários. O Código Tributário Nacional determina não poder a lei tributária alterar a definição, conteúdo e alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, para definir e limitar competências. Assim, a idéia de

mercadoria no CTN deve ser a mesma advinda do Direito Privado, mormente em tal

matéria o Código Comercial.

No Código Comercial, o art. 191 trata da compra e venda mercantil,

determinando os requisitos necessários à sua caracterização:

"

É

unicamente considerada mercantil a compra e venda de efeitos móveis ou semoventes,

para os revender por grosso ou a retalho, na mesma espécie ou manufaturados, oupara alugar oseu uso;

compreendendo-se na classe dos primeiros a moeda

metálica e opapel moeda, títulos de fundos públicos,

ações de companhias epapéis de crédito comerciais,

contanto que nas referidas transações o comprador ou vendedor seja comerciante. "

Ou seja, o conceito de mercadoria envolve coisas móveis ou semoventes e a

destinação a essas dadas. Não há passagem, no Código Comercial, de que a mercadoria

deva ser corpórea. Essa idéia advém da própria doutrina da área, tradicional e

influenciada pelos valores ainda do século XIX. Como se fala em efeitos móveis e

semoventes, osjuristas entenderam a necessidade de que se toque tal coisa.

Por certo que não se espere encontrar, em uma codificação datada de 1850,

a expressa menção de bens incorpóreos; o simples fato de não existir, contudo, expressa

determinação da necessidade de tangibilidade, já autoriza o jurista do presente a incutir

Sendo assim, e, como já foi visto, constituindo-se o "software'' um bem

móvel para todos os efeitos legais; não há porque lhe negar o conceito de mercadoria,

dependendo de sua destinação'".

3.2.

"

Software

"

X Arquivo

Há, ainda, um início de confusão entre o "software" - e sua natureza

jurídica - e o simples arquivo. Como a delimitação clara desses dois entes do direito

virtual revelar-se-á de fundamental importância no capítulo adiante, imprescindível

faz-se agora um posicionamento sobre tal assunto. Alguns entendem ser o "software" e o arquivo idéias completamente distintas.

Realmente, não há identidade entre ambos, mas existem intensos aspectos

comuns a relacionar esses dois entes virtuais. O "software", cujo conceito já foi aqui

transcrito, nada mais é que um programa de computador, constituído por um conjunto

de arquivos. Por certo que arquivos, em um programa, com funções específicas e

definidas, são mais complexos que um único espécime isolado, com informações a

.

d

I

16

serem mterpreta as exatamente por aque es .

Tal distinção, contudo, não tem o condão de afastar o arquivo simples da

definição legal de "software" e colocar estes entes em campos opostos da tributação, no

que conceme aos impostos.

Como se verá adiante, tanto ao "software" como aos arquivos simples, sem

saber sua destinação, não se pode atribuir a incidência desse ou aquele imposto.

Desvendando-se a finalidade dessas informações digitais, haverá igualdade de

incidência entre o "software" e o arquivo.

15Há, no entanto, grande discordância doutrinária em face desse entendimento. A maioria da doutrina

entende ser necessária à condição de mercadoria amaterialidade dacoisa, pelos motivos já explanados. 16 A diferença situa-se bem mais na complexidade do que na natureza da coisa, até porque há arquivos

que contém em seus dados pequenas seqüências de programação, como as macros de "Visual Basic" em arquivos compatíveis com os programas do "Microsoft Office".

IH. AS

O

PE

RA

ÇÕES EXCLUSIVAMENTE

V

I

RTUAIS

1. UMA NOVA REALIDADE

Passadas as considerações preliminares pôde-se perceber que, até este

momento, todas as relações mantidas entre a tributação e o meio virtual possuíam, de

alguma forma, suporte fisico. Ou um comprador acessava uma página na Internet e

comprava um produto, fisico, que seria entregue em sua casa; ou se acessava a rede com

o escopo de contratar algum serviço disponível na

"

Web

",

serviço este a ser

desempenhado fisicamente em algum local;

ou

,

ainda, um provedor de conexão à

Internet dispunha meio fisico para acesso à rede.

Em todos as operações mencionadas anteriormente, contudo, sempre houve

uma repercussão fisica significativa da operação, dotando esta de forte vínculo com a

realidade fisica.

Agora, no principal objetivo da presente pesquisa, abordar-se-á a tributação

das operações realizadas exclusivamente no meio virtual, ou seja, sem qualquer suporte

exemplo, de um intemauta que acessa uma página e acorda, então, pagamento, para que

receba em seu correio eletrônico a cópia de um determinado aplicativo ou arquivo.

No exemplo proposto, não há qualquer interferência fisica na operação, que

se inicia e conclui no meio virtual. O intemauta pagou o valor através de seu cartão de

crédito, e, como contraprestação, recebeu o arquivo desejado. Que contraprestação foi

essa: um serviço ou uma venda de um produto, uma mercadoria?

A solução dessas questões passa pela compreensão da nova realidade da

Informática - as unidades de valoração nesse mundo virtual mudam. Não há mais que

se falar em substâncias, átomos ou moléculas, bases da existência fisica. A nova

unidade de existência é o "bit''",fundamento da existência da informação.

2. O MEIO EXCLUSIVAMENTE DIGITAL

Alguns autores, mesmo aventurando-se por esses novos e fascinantes

aspectos do Direito, ainda tentam desconhecer o advento dessa nova realidade. Alegam

sempre haver um meio fisico de suporte às informações digitais, pois os "bits"

encontram-se armazenados em meio fisico, através de seu suporte magnético. 18

Com todo o respeito à posição desses doutrinadores, o aludido entendimento

revela-se incrivelmente simplista, se não tacanho. A projeção e o alcance atingidos pelo

meio virtual chegaram a níveis surpreendentes à própria tecnologia humana!

Desenvolveu-se um mundo no qual urna inimaginável quantidade de informações,

oriundas de todo o globo, integra-se em uma fantástica rede, acessível de qualquer

ponto, seja por linha telefônica, cabos, fibras ou ondas.

17 O "bit" - "binary digit" - é exatamente a unidade mínima de informação na linguagem binária

utilizada nos sistemas digitais, podendo assumir como valores apenas O ou 1. Cada combinação de 8 "bits" representa um caractere ou uma tecla de função e chama-se "byte".A partir do "byte" estabelece-se o sistema de medida através de múltiplos, no qual cada unidade maior equivale a 210da imediatamente

inferior. Ex.: 1"kilobyte" = 210 "bytes".

o

nível de abstração desse mundo quanto à realidade é tamanho que não se sabe ainda os limites dessa informação. É simplesmente irrelevante o suporte fisico

utilizado por uma sociedade de tão impressionante estrutura - não é importante saber, e

em muitas ocasiões não se sabe, como aquela informação chegou à rede. A Internet fundamenta-se na livre convergência planetária de informações em todas as espécies, podendo ser estas capturadas por um indivíduo, em um mero ponto da Terra.

Evidentemente, há a necessidade de um meio fisico que possibilite a entrada

das informações e a manutenção do próprio meio virtualI 9. Todavia, o estado de

dispersão desses meios fisicos cresceu sobremaneira, tomando-os simplesmente

insignificantes ante a imensidão de "bits" vagando na Internet. Prova dessa não

relevância é que, se aquele indivíduo, com acesso à informação planetária

disponibilizada pela rede, intentasse reduzir seu conteúdo a um meio fisico, isso lho

seria impossível.

Com a compreensão dessa nova conjuntura, terá início agora o ponto basilar

--

-

do presente trabalho. Proceder-se-á a uma classificação das operações realizadas

exclusivamente no meio virtual, estabelecendo-se então uma relação destas com a

tributação apropriada.

3. OPERAÇÕES FINANCEIRAS

As operações financeiras foram das primeiras transações a realizar-se

exclusivamente na Internet (fig. 03). A maioria das instituições que atuam no mercado

financeiro já disponibilizam, há relativo tempo, as operações de investimentos em

fundos, de crédito, de compra e venda de ações, de títulos de créditos e outras, bastando

para a efetivação dessas operações que o investidor possua conta corrente.

o

fato gerador pode ser, como exemplo, a entrega do valor objeto de uma

operação de crédito ou a emissão, transmissão, pagamento ou resgate de títulos e

valores mobiliários. O mais relevante é o fato de, por ocorrerem através do meio virtual,

não terem repercussão fisica. Assim, a entrega do valor negociado é o crédito na conta

corrente, assim como o pagamento ou o resgate de ações; a transmissão destas também

se dá exclusivamente no meio virtual.

Não há muita dificuldade em definir o imposto devido, qual seja o imposto

sobre operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores

mobiliários - IOF, de competência federal.

No caso das movimentações em conta corrente, o tributo devido será a

Contribuição Provisória sobre Movimentação Financeira, ou CPMF, de competência

federal e que, em verdade, configura-se um imposto se analisado seu fato gerador,

havendo seu enquadrarnento'" como contribuição para que se possa alterar a alíquota a

apenas 90 dias da vigência dessa alteração.

4. OPERAÇÕES ACESSUAIS

Não há que se confundir as operações acessuais com o serviço de conexão

prestado pelos provedores. As operações acessuais são aquelas nas quais há o

pagamento de um valor para que se possa acessar determinado conteúdo restrito, tais

como páginas restritas, grupos de discussão etc., tudo ocorrendo nas vias digitais da net.

Já no serviço de conexão, há o pagamento" para que se utilize o serviço de

telecomunicações - ou qualquer outra tecnologia apropriada - a fim de acessar a

Internet. Não há qualquer conteúdo envolvido na prestação, tratando-se apenas do meio

fisico necessário ao acesso à rede.

20Esse enquadramento, aliás, claramente revela-se ilegal. 2\ Em geral a relação éonerosa, mas há acessos gratuitos.

Nessas operações em que o internauta paga para que seja disponibilizado o acesso a áreas restritas da net, fica caracterizada a prestação de serviço, sendo o prestador o gerente da página ou grupo, que disponibilizará o acesso às informações almejadas, como se fosse uma das diversões públicas constantes da lista do DL 406/68,

assim como, por exemplo, o cinema.

O imposto devido, portanto, será o ISS, tendo como Município arrecadador aquele no qual o estabelecimento do prestador localiza-se. Na ausência de qualquer informação sobre esse endereço ou o do responsável pela página, deve-se considerar o Município no qual o provedor responsável por aquela página está localizado. O fato gerador ocorre com a efetiva prestação do serviço, ou seja, com o efetivo acesso.

Há ainda operações de serviços nas quais efetua-se o pagamento pela prestação de determinado serviço que será, no entanto, prestado exclusivamente no meio virtual. Diferenciam-se das prestações de serviços já analisadas porque naquelas o serviço era prestado na realidade; enquanto nestas, exclusivas do meio virtual, tanto a prestação do serviço como sua disponibilização ao contratante ocorrem sem repercussão no meio fisico. Como exemplo tem-se a consultoria de uma forma geral, a criação de páginas na Internet e alguns serviços de antivírus.

Estas operações, assim como aquelas abordadas que tinham repercussão no meio fisico, sofrem incidência do ISS, de competência municipal, com disciplinamento semelhante, estando, inclusive no item 22 da malfadada lista de serviços. Serão classificadas juntamente com as operações acessuais por, na maioria das vezes, serem prestadas não com o envio da informação, mas apenas disponibilizando-a em endereço

informações através de arquivos, o enquadramento dar-se-á como nas operações arquivísticas similares - como se pode ver a seguir.

5. OPERAÇÕES ARQUIVÍSTICAS

As operações arquivísticas são as mais complicadas de se determinar o

imposto devído. São operações arquivísticas tanto aquelas em que o intemauta paga

para obter a cópia do arquivo ou aplicativor'', como também aquelas em que se paga a

:fim de receber, no correio eletrônico, tal arquivo ou aplicativo. Envolvem a negociação

de arquivos de música, de programas, de "softwares" específicos e de demais coisas.

Levanta-se novamente, com isso, a polêmica quanto à competência

tributária: Estados, com o ICMS, ou Municípios, e seu ISS?

Bem, já foi explicado que o "software" e, como já abordado, o arquivo,

podem sim, dependendo de sua destinação, ser enquadrados como mercadoria. Essa

destinação deve ser a mercancia e, ainda, a grosso, caso contrário não se fariam

presentes os aspectos do "software'' que o enquadram como tal.

Se, portanto, o programa objeto da operação for um aplicativo padrão,

destinado à venda em larga escala indistintamente - também chamado "de prateleira"

(fig. 05), ou, ainda, um arquivo genérico, disponível em larga escala sem

individualízação de destinação, não se pode afastar a idéia de mercadoria, razão esta

pela qual o imposto devido .será o ICMS, sendo o Estado competente aquele onde

estiver localizado o estabelecimento do vendedor. Não havendo informações acerca

deste, o raciocínio seria o mesmo utilizado nas operações acessuais.

Mas, e se o vendedor estiver localizado em outro país? Haverá a incidência do ICMS ou mesmo do imposto de importação? A falta de legislação impõe que não.

Ocorrendo a operação somente no meio virtual, não haverá estabelecimento de entrada

do produto no país e, não se sujeitando o vendedor em seu país de origem ao ICMS,

essa operação não será tributada, no aguardo de alguma espécie de norma internacional

que discipline a operação.

Caso o "software" ou o arquivo seja, contudo, destinados a um usuário

específico, para seu uso, ou seja, criados com a finalidade específica de ser útil ao

internauta individualizado (fig. 06), configura-se então a prestação de serviços,

constituindo-se a informação digital enviada como o serviço prestado; é devido, então, o

ISS ao Município do estabelecimento do prestador (procedimento alternativo já

CONCLUSÃO

A presente monografia iniciou-se como resposta aos questionamentos trazidos pela evolução tecnológica da Informática. Ante o crescente interesse do Estado em tributar as novas atividades econômicas advindas com a explosão da Internet como meio de alcance mundial, fazia-se necessário discorrer sobre o tema, haja vista a ainda relativamente baixa quantidade de trabalhos sobre o tema.

Apesar do afã de abranger todo o tema da tributação na net, este se desvelou por demais vasto, tendo havido uma redução específica do assunto da pesquisa antes mesmo de seu início. Ainda assim, no decorrer do trabalho, o tópico revelou ainda mais desdobramentos, motivo por que foi imperativo que se procedesse a uma ainda mais superficial abordagem do tema.

Algumas considerações preliminares foram fundamentais ao bom entendimento do trabalho como um conjunto harmôníco, havendo-se tratado, desta forma, de generalidades sobre o direito tributário brasileiro e o sistema tributário nacional - uma visão superficial, apenas, de seus princípios, normas, tributos e repartição do poder de tributar - e das operações realizadas através da rede mundial de computadores, mas não exclusivamente nela - estabelecendo relações com a tributação e com destaque ao discutido assunto da tributação dos provedores de acesso

à

Internet.

No objeto da pesquisa propriamente considerado, observou-se a dificuldade de definir a incidência da tributação nas operações realizadas exclusivamente no meio virtual, pois, não havendo repercussão na realidade fisica daquela transação, o afastamento da matéria com o Direito Tributário tradicional era ainda maior - hipóteses de incidência tiveram de ser adaptadas à nova realidade, com fatos geradores de dificil constatação exata - tratando-se em verdade de uma quebra com os valores ônticos tradicionais.

A nova realidade, virtual, traz uma nova unidade de existência - o "bit",

unidade mínima da comunicação que rompe com os conceitos costumeiros de existência da matéria concreta Buscou-se, assim, a natureza jurídica do "software", por ser esse a consubstanciação dessa nova realidade. Da análise de sua natureza adveio a total compatibilidade do "software'', enquanto criação intelectual, com o conceito de mercadoria, não se encontrando, nos institutos de Direito Privado, a propalada obrigatoriedade da ser a coisa mercantil corpórea.

No ápice da pesquisa, tentou-se esquematizar uma classificação para as operações virtuais, dividindo-as em operações financeiras, sujeitas ao IOF e, dependendo, à CPMF; operações acessuais, sujeitas ao ISS; e, por fim, operações arquivísticas, envolvendo o enquadramento de "software" ou de arqUIVO, e que poderiam sujeitar-se ao ICMS, no caso de "software" de prateleira, padrão, em larga escala, ou ao ISS, caso fosse o "software" com destinatário e uso específico.

Ao final da monografia, sedimentou-se a conclusão de que a classificação implantada ainda apresenta diversas lacunas lógicas, mormente no que conceme à existência de demais operações virtuais, bem como nos aspectos internacionais da tributação. Destaca-se, mesmo assim, pelo caráter de aventura que acabou por se

revestir, haja vista a total inovação da classificação proposta. Não se questionou uma classificação já existente, mas sim se intentou sugerir uma pioneira, que, por certo, será sobremaneira melhorada e desenvolvida pelos juristas mais experientes.

Por fim, a sensação é de que, não obstante sua inexperiência, a pesquisa alcançou seus objetivos, confrontando parte da doutrina por ora existente e expondo suas novas idéias a mais contestações; impulsionando, apesar da sua superficialidade, a salutar discussão sobre esse tema ainda novo e, por ora, inexplorado.

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I

[Físico ou Domicílio

I

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Figura 03

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naInltern~ Ef~":~oda

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O -LU ~ ~ ~ Investidor

\

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ocorrência do fato gerador

Figura 04

apelações acessuais efetuadas no meio virtual

Endereçoa ~

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a Informação Efetivação do acesso

I

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8

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Figura 05

apelações arquivísticas efetuadas no meio virtual (a)

Endereço

Responsável pelo

Arquivo ou Programa

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Figura 06

operações arquivísticas efetuadas no meio vírtual (b) Endereço Responsável pelo ~ Arquivo ou Programa e Especifico

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Prestação

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