FILANTRÓPICOS DO MUNICÍPIO DE SÃO PAULO
José Olimpio Cardoso Neto1 Antonio Robles Junior2 Jose Carlos Marion3 Luciano Aparecido dos Santos4
Submissão: 31/03/2017 Aceite: 20/04/2017
Resumo: A gestão de custos é de grande relevância para as instituições que
ofertam serviços médico-hospitalares, pois possibilita aos administradores uma visão adequada dos recursos necessários à geração de rendimentos indis-pensáveis à sua sobrevivência e crescimento. Existem diversas metodologias
1 Mestre em Ciências Contábeis pela PUC-SP. Professor Mestre de Contabilidade pela Universidade Anhembi.
E-mail: jose.olimpio0507@gmail.com
2 Doutor em Contabilidade e Controladoria pela USP. Coordenador do Curso de Graduação em Ciências
Contá-beis da PUC-SP. E-mail: arobles@pucsp.br
3 Doutor e Livre Docente em Contabilidade pela FEA/USP e pesquisador na área de Metodologia de Ensino na
Contabilidade. Professor associado no mestrado em Contabilidade na PUC-SP e contador. E-mail: jcmarion@usp.br
4 Mestre em Ciências Contábeis e Atuariais pela PUC-SP. Professor titular do curso de Ciências Contábeis do
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de custeio que podem ser aplicadas nas organizações hospitalares, porém um grande desafio está relacionado à maneira pela qual os custos indiretos são apropriados aos serviços hospitalares. O objetivo do estudo foi identifi-car, descrever e analisar a aplicabilidade do custeio baseado em atividades em hospitais filantrópicos da cidade de São Paulo. Para tanto, buscou-se in-formações da realidade prática vivida pelos hospitais. Foram realizadas en-trevistas com gestores de hospitais e aplicação de questionário, objetivando entender a gestão dos recursos disponíveis pelos hospitais. Através desse es-tudo, verificou-se que algumas dessas organizações entendem a necessidade de aplicação dessa metodologia de custeio para subsidiar as decisões tomadas por seus gestores, outras entendem a necessidade de melhoria na mensuração de seus custos, mas acreditam que existe a necessidade de grandes mudanças em suas estruturas. Chegou-se à conclusão que o custeio baseado em ativida-des traz benefícios para as organizações hospitalares, contribuindo, de forma positiva, para melhorias nos resultados, ao indicar eliminação de atividades desenvolvidas que não geram valor e que podem ser eliminadas, sem causa-rem prejuízos no atendimento aos pacientes dos hospitais.
Palavras-chave: Custeio baseado em atividades; Hospitais filantrópicos;
Gestão de custos.
APPLICABILITY OF COSTS BASED ON ACTIVITIES:
A STUDY OF PHILANTHROPIC HOSPITALS IN THE SÃO PAULO CITY
Abstract: Cost management is of great importance for institutions that
offer medical and hospital services, as it allows administrators to an ade-quate view of resources to generate income indispensable to their survival and growth. There are various costing methodologies that can be applied
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in Hospital Organizations, but a major challenge is related to the manner in which indirect costs are allocated to hospital services. The aim of the study was to describe and analyze the applicability of activity based cos-ting in philanthropic hospitals in São Paulo. Data was sought from vivid practical reality by hospitals. Through this study we analyzed the applica-tion of costing methodology can be said that some of these organizaapplica-tions understand the need for applying the costing methodology to support the decisions made by its managers, others understand the need for improved measurement of its cost, but believe that there is a need for major chan-ges in their structures. The conclusion that the activity-based costing is beneficial for Hospital Organizations contributing positively was reached to improvements in results by using elimination developed activities that do not generate value and that can be eliminated without causing losses in service to hospital patients.
Key-words: Activity-based Costing; Philanthropic Hospitals; Cost Management.
Introdução
A informação contábil gerencia e engloba as informações opera-cionais e financeiras, porém, essas informações devem ser mensuradas buscando a satisfação dos clientes, a capacidade intelectual de seus cola-boradores, a pesquisa com o desenvolvimento de novos produtos, o apri-moramento e o uso de novas tecnologias. Diante disso, cabe à contabi-lidade gerencial transformar os dados existentes das diversas unidades hospitalares em informações que possam ser úteis aos administradores no processo de tomada de decisões.
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Com o significativo aumento da competitividade, que vem ocorrendo na maioria dos mercados, sejam industriais, comerciais ou de serviços, os custos tornam-se altamente relevantes para a tomada de decisão de uma empresa (MARTINS, 2009); no segmento hospitalar não é diferente. Para compreender o surgimento e a evolução dos hospitais é necessário voltar o olhar para sua preocupação inicial em atender pessoas carentes e soldados feridos de guerra. Essas estruturas funcionavam como “verdadeiros isola-mentos sociais, destinados ao recolhimento de mendigos e peregrinos”, de acordo com Ribeiro Filho (2005, p. 16). Com o passar do tempo, essas or-ganizações procuraram melhorar suas instalações e, com isso, passaram a prestar serviços para as classes ativas da sociedade. As pessoas utilizavam o hospital com o objetivo de obter mais facilmente os cuidados médicos, já que não podiam esperar nas próprias casas. Assim, surgiu a primeira fun-ção do hospital, que é o tratamento das pessoas que necessitam de cuidados médicos e de enfermagem para a cura de suas doenças.
Os hospitais possuem, então, por natureza, uma obrigação social e, em muitos casos, estão inseridos, quanto aos aspectos econômicos, no Terceiro Setor. Grazzioli (2011, p. 25) destaca que as instituições inseridas no Tercei-ro Setor buscam “atingir finalidades de interesse da sociedade civil, como também para atender aos interesses de determinada coletividade […]”; são compostas pelas entidades privadas sem fins lucrativos. Nesse rol, se inse-rem tão somente as fundações privadas e as associações de finalidade social. Com o objetivo de atender uma demanda social voltada para a área da saúde, surgem os hospitais filantrópicos, entidades de direito privado sem fins lucrativos, que buscam o bem comum da coletividade, no qual estão inseridos. Os hospitais filantrópicos têm objetivos sociais voltados a pro-porcionar melhorias para a sociedade na qual estão inseridos. Para o cum-primento desses objetivos, é indispensável que haja eficiência no consumo
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dos recursos disponíveis, buscando dessa forma atender com uma menor quantidade de recursos, uma maior gama da população, possibilitando as-sim a geração de resultados positivos.
O hospital filantrópico é aquele hospital que integra o patrimônio de uma pessoa jurídica de direito privado, mantido, parcial ou integral-mente, por meio de doações, cujos membros de direção e consultivo, não sejam remunerados, que se proponha à prestação de serviços gratuitos à população carente em seus ambulatórios, reservando leitos de acordo com a legislação em vigor […] e cujos resultados financeiros revertam exclusivamente ao custeio de despesa de administração e manutenção do próprio hospital (BRASIL, 1977).
Atualmente, os gestores hospitalares filantrópicos possuem um papel importante dentro da organização, visto que em suas atividades devem ser agregadas àquelas voltadas ao planejamento, à identificação, à orientação e ao controle dos esforços despendidos por um grupo de pessoas, para um objetivo comum, qual seja, atender à população, em sua maior parte caren-te, com o mínimo de recursos. Esses gestores devem buscar, em suas ope-rações, a geração de resultados positivos que possibilitem o investimento em melhorias no atendimento comunitário. Destaca-se que os resultados positivos não podem ser distribuídos, sendo vedada a distribuição de resul-tados, bem como a remuneração de dirigentes (CARDOSO NETO, 2012).
Para que consiga atingir seu objetivo social, os hospitais filantrópicos precisam contar com metodologias de custeio que permitam uma alocação consistente dos custos incorridos nas atividades desenvolvidas e ofertadas pelos profissionais de saúde.
Dentre as metodologias de custeio existentes, uma se destaca em fun-ção de alocar os custos nas atividades, reduzindo sensivelmente a aloca-ção arbitrária dos custos indiretos. Além disso, essa metodologia permite
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identificar as atividades desenvolvidas nos hospitais, dividindo-as em ativi-dades que agregam e não agregam valor.
Martins (2009, p. 87) menciona que ‘‘o Custeio Baseado em Atividades é um método de custeio que procura reduzir sensivelmente as distorções provocadas pelo rateio arbitrário dos custos indiretos […]’’, além de ser uma poderosa ferramenta a ser utilizada na gestão dos custos.
A partir desse contexto, a presente pesquisa visa responder o seguinte problema: qual é o nível de aplicabilidade do custeio baseado em atividades em hospitais filantrópicos na cidade de São Paulo? O objetivo geral desta pesquisa consiste em analisar e discutir a aplicabilidade do método de Cus-teio Baseado em Atividades (ABC) para os custos incorridos em institui-ções hospitalares filantrópicas localizadas no município de São Paulo. En-tende-se pertinente essa população, pois nela estão contidas organizações de notória excelência hospitalar.
Procedimentos metodológicos
A metodologia estabelece as regras para a aplicação do método cientí-fico. Segundo Marconi e Lakatos (2009, p. 83), ‘‘todas as ciências se caracte-rizam pela utilização de métodos científicos’’; em contrapartida, nem todos os ramos de estudo que empregam esses métodos são ciências, ou seja, a utilização de métodos científicos não é da alçada exclusiva da ciência, mas não há ciência sem o emprego de métodos científicos.
Este trabalho está situado no grupo de pesquisa descritiva, com aspectos qualitativos, já que tem como objetivo: identificar, descre-ver e analisar a aplicabilidade do custeio baseado em atividades nos hospitais filantrópicos. Segundo Gil (2007, p. 44), ‘‘tal pesquisa tem
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como objetivo primordial a descrição das características de determi-nada população ou o estabelecimento de relações entre as variáveis’’. Esse tipo de pesquisa utiliza-se de técnicas padronizadas para a coleta de dados, como por exemplo, o questionário. Este tipo de estudo se justifica por reunir informações detalhadas sobre uma determinada situação, permitindo assim um maior conhecimento e uma possível resolução dos problemas relacionados ao estudo, porém, seus resulta-dos não podem ser generalizaresulta-dos. Inicialmente, como forma de bus-car uma sustentação teórica para o trabalho, foi executada uma pes-quisa bibliográfica. Dando continuidade ao processo de abordagem da pesquisa, buscou-se informações da realidade prática vivida pelos hospitais. Nessa etapa, foram realizadas entrevistas com gestores de hospitais, objetivando entender a importância da gestão dos recursos disponíveis pelos hospitais.
Essas etapas foram fundamentais para a construção do questionário e, posteriormente, coleta de dados. Apesar de existirem 51 hospitais na amos-tra, participaram efetivamente da pesquisa 21 organizações hospitalares filantrópicas do município de São Paulo.
Os questionários foram enviados eletronicamente para as orga-nizações hospitalares, através do programa Google Forms, e tabulados através da escala Likert. Estão contidas na amostra desta pesquisa, instituições que possuem extrema qualidade e excelência na presta-ção de serviços médico-hospitalares. O questionário elaborado prati-camente apresenta questões fechadas, ou dicotômicas, e questões de múltipla escolha. Segundo Marconi e Lakatos (2009, p. 98), “o ques-tionário é um instrumento de coleta de dados constituído por uma sé-rie ordenada de perguntas, que devem ser respondidas sem a presença do entrevistador”.
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Referencial Teórico
Activity-Based Costing (ABC)
Segundo Ching (2010, p. 7), “o objetivo final de um custeio não é o de custear apenas o produto ou serviço produzido, é o de possibilitar custear todo e qualquer objeto cujo custo se queira mensurar’’. Para o autor, ‘‘qualquer coisa de que se deseja medir o custo ou que necessite de uma medida de custo separado é um objeto de custo’’. De posse des-sas informações, os gestores podem tomar uma decisão, seja em relação aos seus clientes, fornecedores, produtos, serviços, unidades organiza-cionais, outros. Um ponto importante para se ressaltar ainda é que um determinado bem, em certo instante, pode perfeitamente ser classifica-do em um certo conceito, e, com o desenvolver classifica-do processo produtivo, poderá mudar de categoria, ou mesmo estar incluído em mais de uma categoria de custeio. Entre os métodos de custeio existentes, destaca-se o custeio baseado em atividades.
O Custeio Baseado em Atividades (ABC — Activity-Based Costing) é um método de custeio que procura reduzir sensivelmente as distor-ções provocadas pelo rateio arbitrário dos custos indiretos (MARTINS, 2009). Robles Júnior e Cruz (1997, p. 53) mencionam que o conceito bá-sico desenvolvido na metodologia do Custeio Baseado em Atividades “consiste na aplicação prática da constatação de que as atividades con-somem os recursos (materiais, humanos, financeiros, energéticos e in-formações) e, por sua vez, os serviços e/ou produtos (objetos de custeio) consomem as atividades”. O custeio das atividades possibilita a visão de como os recursos são consumidos pelas atividades e como essas ati-vidades estão sendo demandadas pelos objetos de custo, de acordo com suas necessidades. Esse custeio pode ser aplicado, também, aos custos
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diretos, principalmente à mão de obra direta, e é recomendável que o seja; mas não haverá, nesse caso, diferenças significativas em relação aos chamados “sistemas tradicionais”. A diferença fundamental está no tratamento dado aos custos indiretos. Segundo Atkinson et al. (2008, p. 308), o custeio baseado em atividades desenvolve:
A ideia de direcionadores de custo, que vincula, diretamente, as ati-vidades executadas aos produtos fabricados. Esses direcionadores medem o consumo médio ocorrido, em cada atividade, pelos vários produtos. Então, os custos das atividades são atribuídos aos produ-tos, na proporção do consumo que os produtos exerceram, em média, sobre as atividades.
Para Chan (1993, p. 72), o Custeio Baseado em Atividades (ABC) ‘‘é uma metodologia que possibilita a alocação dos custos indiretos usando algumas bases relacionadas com o volume de alocação, como a quan-tidade de horas de trabalho ou a quanquan-tidade de horas-máquina’’. Para ele, ‘‘esta metodologia reconhece a relação causal dos direcionadores de custo para as atividades”.
Uma característica que diferencia essa metodologia dos métodos tradicionais de custos, é que, nos métodos tradicionais de custeio, os produtos consomem os recursos, sendo os custos indiretos rateados por meio da utilização de rateios arbitrários, causando distorções na sua apuração e, consequentemente, equívocos por parte dos gestores res-ponsáveis pelos recursos consumidos nos produtos, nas unidades e nos serviços. Já no método de custeio baseado em atividades, assume-se que os recursos são consumidos pelas atividades e depois direcionados aos produtos/serviços.
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Jacques (2006, p. 47) menciona que:
Os custeios tradicionais assumem na íntegra a premissa de que os custos va-riáveis crescem com o volume, enquanto os custos fixos pouco se alteram em função do volume de produção, […], porém na área da saúde, não existem dois serviços médico-assistenciais absolutamente iguais, porque não existem dois pacientes exatamente com os mesmos problemas, e neste caso os custos não so-frem variações só em função do volume, mas também pela sua complexidade.
Em função da grande complexidade existente na prestação de serviços da saúde, pode-se afirmar que também existe uma grande diversidade no consu-mo de recursos, não sendo aconselhável atribuir a esses serviços um único custo, como se os serviços consumissem a mesma quantidade e intensidade de recursos.
Leal, Santos e Santos (2007, p. 13) mencionam que a metodologia ABC:
Permite que os processos ocorridos na empresa sejam custeados, pois são compostos por atividades que se inter-relacionam. Com isso, possi-bilita a visualização das atividades que podem ser melhoradas, reestru-turadas ou até mesmo eliminadas dentro de um processo, de forma a melhorar o desempenho competitivo ou de sustentabilidade da empresa.
Ao analisar o método de custeio baseado em atividades, existe um dife-rencial quando comparado aos outros métodos de custeio, pois, por meio desta metodologia, podem-se identificar as atividades que agregam ou não valor. As atividades que agregam valor são aquelas que absorvem recursos e se geram produtos e/ou serviços compatíveis com as expectativas estabelecidas pelos clientes. Por outro lado, as atividades que não agregam valor podem e devem ser eliminadas, sem que haja alteração nos atributos dos produtos e serviços.
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Para utilizar o ABC, torna-se necessária a definição das atividades re-levantes dentro de cada departamento, bem como dos direcionadores de recursos que irão alocar os recursos incorridos nas atividades. A relação en-tre essas atividades e os produtos é definida pelos direcionadores de custos de atividades, que levam o custo de cada atividade aos objetos de custo. O processo de análise das atividades contribui para uma gestão adequada dos recursos, servindo de ferramenta para a tomada de decisões dos gestores responsáveis pelo monitoramento e redução dos custos.
Atividade: é uma ação que utiliza recursos humanos, materiais,
tec-nológicos e financeiros, para se produzirem bens ou serviços. É composta por um conjunto de tarefas necessárias ao seu desempenho. As atividades são necessárias para a concretização de um processo, que é uma cadeia de atividades correlatas, inter-relacionadas (MARTINS, 2009). Muitas vezes, a parte mais interessante e desafiadora do exercício é a identificação das ativi-dades que consomem recursos, porque isso exige que os gestores entendam todas as atividades envolvidas para a produção de um bem ou serviço.
Segundo Beulke e Bertó (2012, p. 38), “[…] no custeio ABC as ativi-dades dividem-se entre as que agregam e as que não agregam valor aos produtos […]”, a organização deve eliminar ou reduzir atividades que não agregam valor, reduzindo com isso custos sem diminuir o valor, o que, em outras palavras, representa maior capacidade competitiva.
O direcionador de custo é um evento causal que influencia o custo de uma atividade, ou seja, é qualquer fator que altera o custo de uma atividade. Direcionador é o fator que indica a relação entre o consumo do recur-so e a atividade ou entre as atividades e os produtos (RIBEIRO, 2009).
Direcionador de custo: segundo Martins (2009, p. 96), “é o fator que
deter-mina o custo de uma atividade. Como as atividades exigem recursos para serem realizadas, deduz-se que o direcionador é a verdadeira causa dos seus custos”.
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Conforme Nakagawa (2007, p. 74), um direcionador de custo “é utili-zado para caracterizar duas situações: (1) mecanismo para rastrear e indi-car os recursos consumidos pelas atividades, neste caso é chamado de cost
driver de recursos; e (2) mecanismo para rastrear e indicar as atividades
necessárias para a fabricação de produtos ou atender clientes, caso este que é chamado de cost driver de atividades”.
Ainda conforme Nakagawa (2007, p. 74), a quantidade de direcionado-res de custos a serem utilizados depende basicamente dos seguintes fatodirecionado-res:
◆ Objetivos e acurácia da mensuração que se deseja obter por meio do ABC que está sendo desenhado;
◆ Participação relativa (%) dos custos indiretos das atividades agrega-das analisaagrega-das sobre o custo de conversão, em termos de número de itens (contas) e de seus valores;
◆ Complexidade operacional da empresa, em termos de produtos e de clientes;
◆ Disponibilidade de recursos da empresa.
Etapas de implantação do custeio ABC
A construção de um modelo de custos, utilizando o custeio ba-seado em atividade, aparece em diversas obras literárias. Destaca-se, a seguir, alguns desses modelos.
Falk (2008, p. 103) destaca que o processo de implantação da me-todologia ABC inclui quatro etapas, ou estágios: (1) identificação dos recursos existentes; (2) identificação dos veículos de custos (atividades
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básicas); (3) a ligação dos recursos principais às atividades básicas, e (4) o desenvolvimento de um balancete com base no consumo dos recursos. O Estágio 1 envolve a identificação e seleção dos principais recursos que serão utilizados no processo de elaboração do custeio baseado em atividades. Nesse estágio, pode-se inserir os gastos com pessoal de en-fermagem (recursos humanos), os medicamentos e os materiais médicos (recursos materiais), os equipamentos hospitalares. Em geral, esses gastos devem estar segregados em contas específicas, podendo, inclusive, possuir subdivisões em cada uma delas.
No Estágio 2, são identificados os principais procedimentos médicos e os direcionadores de custos envolvidos neles. Nessa etapa, é conhecida a fun-cionalidade e participação de cada atividade desenvolvida pelos departamen-tos produtivos envolvidos nos procedimendepartamen-tos médicos. Nesta fase, pode-se propor a racionalização dos procedimentos, pois as atividades desenvolvidas podem ser analisadas em função de seus fluxos e dos tempos de execução.
No Estágio 3, são definidos os caminhos críticos para a realização de certos procedimentos. Nesse caso, torna-se necessário o envolvimento do corpo clínico.
Falk (2008, p. 107) destaca que a programação, para a realização desses caminhos, pode fazer parte do sistema de informação implantada na unida-de, de tal forma que, uma vez diagnosticado o doente, o fluxo de atividades a serem realizadas já começa a ser agendado pelo próprio sistema “[…] com isso nenhuma atividade programada no caminho poderia ser esquecida, po-dendo afetar negativamente a qualidade do atendimento prestado, ou, no mí-nimo atrasando o mesmo e tornando-o, consequentemente, mais caro”.
Por fim, o Estágio 4 tem a finalidade de comparar os resultados al-cançados com os custos finais. Cada paciente atendido pode ter seu custo individualizado e o custo total dos procedimentos realizados seria então o somatório desses custos individualizados.
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Custos hospitalares
Os hospitais são considerados unidades complexas de prestação de ser-viço, tendo como atividade básica proporcionar à população atendimento ligado à saúde. Robles Jr. e Robles (2005, p. 56) destacam que:
As atividades não devem ter caráter só assistencialista, mas principalmente preventivo e num processo que promova o desenvolvimento de práticas so-ciais, criando nova cultura com mudanças que possam reduzir problemas de saúde, automaticamente redirecionando e diminuindo riscos, custos e preços.
Entende-se que o monitoramento dos elevados custos hospitalares é necessário para a manutenção das atividades e dos serviços ofertados para a sociedade. Os custos hospitalares são os gastos incorridos relativos a ma-teriais e serviços utilizados na produção médico-hospitalar. Pode-se citar como exemplo o consumo de material médico e medicamentos utilizados no paciente durante a sua estadia no hospital.
Martins (2000, p. 18) afirma que:
Os custos hospitalares são parte integrante do processo administrativo e proporciona para a administração hospitalar o registro dos custos da produ-ção médica; custos por paciente; custos por diária por paciente, custos espe-ciais que auxiliam nas decisões de vendas, nos métodos de produção médica, nos procedimentos de compras, nos planos financeiros de investimentos e financiamentos e também na concretização das funções administrativas.
Uma entidade hospitalar, concentrando os meios necessários para a pro-dução de diagnósticos, assume uma dimensão que implica, necessariamente,
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gerenciamento que redunde na utilização eficaz dos recursos representados em equipamentos, infraestrutura e conhecimento técnico especializado (RIBEIRO FILHO, 2005). A complexidade dos hospitais exige que o admi-nistrador hospitalar associe os custos incorridos com as áreas existentes no hospital. Para isto, se faz necessário o uso de um sistema de acumulação e de alocação de custos.
Falk (2008, p. 15) destaca que uma informação mais detalhada so-bre os custos oferece maior esclarecimento soso-bre seu comportamento e variáveis que influenciam diversos serviços do hospital, permitindo melhor gerenciamento dos custos, em nível departamental, por procedi-mentos específicos e, até mesmo, por prestador ou provedor do serviço […] o sucesso do atendimento ao paciente está dependente da integração da informação captada sobre sua doença, exames realizados para fins de diagnóstico e tudo sobre o que foi feito em termos de tratamento (tan-to clínico como cirúrgico) até a saída da instituição. O gerenciamen(tan-to dos custos hospitalares é de suma importância para que os hospitais se mantenham competitivos, produzam riquezas, façam investimentos em tecnologia e pessoal, e com isso atendam à necessidade de seus clientes, lembrando que, neste caso, sua venda de serviços está direcionada para o bem-estar e a saúde da população.
Jericó e Castilho (2004, p. 327) mencionam que as informações dos custos “devem ser compreendidas não só como uma questão técnica ou econômica, mas uma questão comportamental, pois representa o de-senvolvimento de uma gestão competente e compatível com a missão de cuidar da saúde da população”. Esses fatos mostram que a atividade hospitalar necessita de gestores capazes de aperfeiçoarem seus proces-sos, mitiguem seus custos, sem perder a capacidade de prestar serviços de qualidade aos seus clientes.
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Custos hospitalares e a relação com os departamentos
O administrador deve associar os custos hospitalares com as áreas existentes no hospital. Deve ligar os custos aos serviços e processos, e alinhá-los com as pessoas responsáveis por sua execução, porque a delegação de autoridade implica responsabilidade — e responsabili-dade fica sujeita à prestação de contas. Um organograma do hospital é essencial a um sistema de custos hospitalares (MARTINS, 2000). A alocação dos custos no nível departamental fornece aos gestores infor-mações de como o hospital está organizado e pode ajudar a responsa-bilizar as chefias pelos gastos incorridos em cada uma das unidades. De acordo com Martins (2000, p. 26):
Um hospital está organizado em áreas ou departamentos para aten-der aos propósitos médicos. Essa departamentalização é também fundamental para a acumulação dos custos pelos departamentos, objetivando: (1) o controle de custo/paciente; (2) determinação dos custos hospitalares totais; (3) determinação do custo/paciente.
Do ponto de vista da departamentalização, um hospital divide-se em duas grandes áreas: departamentos produtivos e departamentos de apoio.
Departamentos Produtivos: ‘‘são aqueles que atuam sobre o
pro-duto’’, de acordo com Martins (2009, p. 66). Esses departamentos são ge-radores de receita. Cita-se, como exemplo, a Hemodinâmica, a Unidade de Terapia Intensiva, a Litotripsia, a Radiologia, entre outros. Esses de-partamentos também são intitulados dede-partamentos de atividade-fim, pois, além de serem geradores de receita, são tidos como os departa-mentos que se destinam a realizar as atividades principais do hospital.
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À medida que os pacientes transitam pelos departamentos produtivos, recebem débitos de materiais médicos, medicamentos e outros custos.
Departamentos de Apoio: ‘‘são aqueles pelos quais os pacientes
não transitam e que não são geradores de receitas como, por exemplo, farmácia, nutrição, manutenção, limpeza e administração’’, de acordo com Martins (2000, p. 26). Destaca-se que, apesar do paciente não transitar nestas unidades, elas são fundamentais para a realização do atendimento ao paciente. Em geral, cada departamento de apoio pos-sui modalidades específicas de mensuração do montante de serviços ou de um critério, para a diluição de seus custos primários sobre os departamentos beneficiários, fazendo com que os custos gerados se-jam alocados nos pacientes.
Essas departamentalizações permitem que os custos sejam alo-cados aos pacientes, em função da utilização dos recursos disponíveis pelo hospital. Estes custos podem ser diretamente alocados ao pacien-te. Isso ocorre quando é possível a identificação dos recursos consu-midos, sem a necessidade de algum critério de rateio, ou podem ser transferidos por meio de direcionadores de custos. Segundo Maher (2001, p. 231), “o rateio de custos representa a atribuição de um cus-to indirecus-to a um objecus-to de cuscus-to, segundo certa base […] os cuscus-tos indiretos são aqueles tidos como custos comuns a dois ou mais obje-tos, e são rateados de forma mais ou menos arbitrária”. Para que seja possível a alocação dos custos indiretos, os gestores de custos devem escolher boas bases de rateio, tarefa essa árdua e que demanda um bom conhecimento sobre os processos e procedimentos ocorridos no hospital, necessitando da contribuição de pessoal de diversas áreas do hospital. Se determinado fator causa um custo, pode-se dizer que ele é o direcionador desse custo.
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Análise dos dados e interpretação dos resultados
A estrutura contábil das unidades responsáveis pela gestão dos custos nas
organizações hospitalares pertencentes à amostra
Considera-se importante iniciar a avaliação pela estrutura hos-pitalar da unidade responsável pelo registro dos atos e fatos adminis-trativos e modificativos do patrimônio, a contabilidade. A partir dos dados coletados e das informações analisadas, pode-se afirmar que 21 hospitais (95,2% dos hospitais participantes da pesquisa) possuem contabilidade própria. Ainda analisando a estrutura hospitalar, en-tende-se importante ponderar se essas instituições possuem uma área responsável pela apuração dos custos incorridos. Essa área é de suma relevância para que os hospitais possam melhorar a identificação dos recursos consumidos e relacioná-los com os serviços ofertados aos pa-cientes. Se as receitas representam a entrada de recursos financeiros para as organizações, elas necessitam, obrigatoriamente, de um sacri-fício; necessitam consumir recursos materiais e humanos para que os serviços possam ser gerados.
Com base nos dados coletados, apenas 9 hospitais participantes da pesquisa (42,9%) possuem área destinada à mensuração dos custos hospitalares, sendo o principal motivo indicado para a inexistência de uma área responsável pelo acompanhamento e monitoramento dos custos, a ausência de destinação de recursos financeiros para a criação desta unidade, acompanhada da implantação de um sistema operacio-nal que permita a identificação dos recursos consumidos na presta-ção dos serviços, ou seja, dos custos incorridos nos serviços ofertados, conforme demonstrado na Tabela 1.
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Tabela 1 — Motivos pela não existência de uma área de custos nos hospitais
O principal motivo pelo qual a organização não tem área
de custos é: Qt. Participação
Não dispõe de espaço físico para a implantação de uma
área de custos - 0,0%
Não dispõe de recursos financeiros para implantação
de uma área de custos 8 38,1%
Não dispõe de sistema de informática que realiza
apropriação de custos 5 23,8%
Não se aplica 8 38,1%
Total 21 100,0%
Fonte: Elaborada pelos autores.
Os gestores hospitalares indicam que existe insatisfação com o sistema de custeio, porém 18 instituições pesquisadas não demonstram intenção de implantarem um novo sistema de gestão e monitoramento de custos. A implantação de um novo sistema de gestão demanda grandes dispêndios financeiros, bem como elevado dispêndio de tempo e de recursos huma-nos. Um fator que contribui, de forma determinante, para que isso ocorra é que boa parte dos hospitais filantrópicos possui um volume significativo de atividades voltadas para o Sistema Único de Saúde (SUS) e utiliza softwares gratuitos ofertados pelo governo.
Os fatos destacados anteriormente indicam que os gestores hospi-talares são carentes de informações gerenciais tempestivas e que me-lhorias nos processos de monitoramento e de mensuração dos recursos consumidos ainda são vistos como custos para os gestores hospitala-res. Torna-se necessário evidenciar os benefícios que esses investimen-tos podem trazer para essas organizações hospitalares. O registro e a
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análise contábil, a análise dos recursos consumidos e o conhecimento da forma em que as atividades são desenvolvidas devem refletir no mo-delo de gerenciamento destas organizações.
Nessa primeira fase pode-se concluir que a maior parte dos hospitais pesquisados possui um sistema de gestão operacional integrado, que possi-bilita a aplicação e utilização de, ao menos, uma das metodologias de cus-teio. Outro fato ressaltado nessa etapa é que a Contabilidade está inserida internamente na maior parte das organizações e pode possibilitar a inser-ção de relatórios gerenciais que contribuam com a tomada de decisão.
Métodos de custeio utilizados pelas organizações
hospitalares pertencentes à amostra
Na totalidade da amostra, os valores de mensuração de custos com os materiais e medicamentos são feitos através do custo médio ponderado móvel, existindo nos hospitais um almoxarifado central e alguns almo-xarifados satélites. Em relação aos métodos de custeio, inicialmente, bus-cou-se verificar se há existência na complexidade em utilizar as principais metodologias de custeio.
Na Tabela 2 é demonstrada a experiência dos responsáveis pelo regis-tro dos custos hospitalares em relação aos seguintes métodos de custeios: absorção, variável, padrão, pleno/ RKW, ABC. As informações coletadas indicam que o método consagrado pelos hospitais, participantes da pes-quisa, é o custeio por absorção. Um fator determinante é que esse custeio é utilizado pela organização por ser aceito pelo Fisco, porém na maioria dos hospitais foi evidenciado que essa metodologia é complementada por outros métodos de custeio.
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Tabela 2 — Experiência dos profissionais de custos em relação às
metodologias de custeio
Existência de complexidade em utilizar o
método de custeio Sim Não Não se aplica Total
Custeio por absorção 4,8% 95,2% 0,0% 100,0%
Custeio Variável 14,3% 85,7% 0,0% 100,0%
Custeio padrão 66,7% 33,3% 0,0% 100,0%
Custeio pleno / RKW 4,8% 0,0% 95,2% 100,0%
Custeio baseado em atividades (ABC) 76,2% 0,0% 23,8% 100,0%
Fonte: Elaborada pelos autores.
Com base nessa tabela pode-se identificar que existem organizações que possuem dificuldade em aplicar, modelos consagrados de custeio, como o custeio por absorção e o custeio variável. O custeio pleno é pouco utiliza-do pelas Instituições pesquisadas, além disso, a pesquisa evidencia a baixa divulgação dessa metodologia nessas organizações.
O custeio padrão, apesar de ser utilizado pelo SUS, é tido como uma metodologia com um grau elevado de complexidade. Com base em entre-vistas, a grande dificuldade desses hospitais em relação a essa metodologia deve-se ao fato de possuírem dificuldade em comparar o padrão com real, não conseguindo efetuar uma análise dos motivos que ocasionaram os des-vios. Grande parte das Instituições com dificuldade nesse custeio indicou que, em relação ao SUS, apenas efetuam os lançamentos no sistema e que posteriormente efetuam recursos de glosas5 segregando-as em glosas de-vidas e indede-vidas. Caso as glosas sejam classificadas como indede-vidas, as
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contas são apresentadas novamente para o SUS, não existindo a análise dos reais desvios ocorridos no processo de prestação de serviço. A seguir são apresentadas as experiências em relação ao Custeio Baseado em Atividades.
Utilização do método de Custeio Baseado em Atividades
A metodologia do Custeio Baseado em Atividades é conhecida pela maior parte da amostra, porém, grande parte dos hospitais participantes da pesquisa decidiu não utilizá-la.
Tabela 3 — Dificuldades encontradas pelos hospitais em relação
ao custeio baseado em atividades.
As principais razões para não utilização do Custeio
Ba-seado em Atividades (ABC), são: Quantidade Participação
O sistema ABC exige uma grande complexidade
para sua implantação 9 42,9%
O sistema atual atende às necessidades do hospital 7 33,3%
Relação custo/benefício desfavorável 4 19,0%
O sistema atual não possui um módulo destinado à mensuração
dos custos incorridos 1 4,8%
Total 21 100,0%
Fonte: Elaborada pelos autores.
O Custeio Baseado em Atividades é tido como uma metodologia que exige grande complexidade para sua implantação. Os gestores entendem que precisam mapear e descrever as atividades envolvidas em cada processo de prestação de serviço, e em função do número elevado de atividades desenvolvidas nos hospi-tais indica que sua implantação possua uma relação custo/benefício desfavorável.
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De forma equivocada, alguns desses gestores acreditam não precisar controlar os custos indiretos. O custeio direto é tido como de grande importância para o controle e gerenciamento hospitalar, pois possibilita a margem de contribuição dos serviços ofertados aos pacientes. A maior dificuldade apresentada está rela-cionada ao Custeio Baseado em Atividades. Em 17 hospitais (80,9%) os gestores entrevistados indicam conhecer a metodologia de custeio baseado em atividades, porém, 12 (57,1%) hospitais decidiram não utilizá-lo para mensuração dos custos ocorridos diariamente em suas rotinas hospitalares.
Outro fator limitante é que os atuais sistemas operacionais de gestão integrados não possuem um módulo de custeio que permite o registro, o monitoramento e acompanhamento das atividades desenvolvidas durante a prestação de serviço médico-hospitalar.
A existência de um sistema de custeio baseado em atividades integra-do com os demais módulos integra-dos sistemas operacionais de gestão permitiria a utilização dessa ferramenta de gestão. Esse fato é comprovado em função da existência, em diversos sistemas de gestão hospitalares, de um módulo direcionado exclusivamente para a integração junto ao sistema ofertado pelo SUS, que apresenta características próprias e não necessárias para o acompanhamento e monitoramento das contas médicas dos pacientes par-ticulares e daquelas que estão vinculadas a convênios e seguro de saúde privados. Isto também pode ser explicado considerando a exigibilidade da legislação; grande parte desses hospitais estão sujeitos a aplicabilidade da Lei 12.101/2009 e, necessitam ofertar pelo menos 60% (sessenta por cento) da prestação de serviços, sejam ambulatoriais ou de internações, ao SUS.
Destaca-se que nos casos de instituições de saúde de reconhecida ex-celência, o cumprimento da legislação pode ocorrer em função de projetos de apoio ao desenvolvimento institucional do SUS. Nesse caso, a depen-dência do sistema de informações ambulatoriais e hospitalares do SUS é
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reduzida e permite que os gestores hospitalares criem interesses em novos sistemas de informações gerenciais.
Apesar de alguns hospitais buscarem como alternativa para a redução de eventuais déficits operacionais a criação de “pacotes” de serviços e de procedimentos médicos, o real consumo dos recursos não está sob o do-mínio de seus gestores. Eventuais atividades que não agregam valor para a instituição permanecem ocultas dificultando eventual eliminação de gas-tos desnecessários e, com isso, prejudicando a eficácia organizacional.
A seguir são tratados os casos que implantaram o custeio ABC, bem como os benefícios ofertados pelo custeio baseado em atividade.
Implantação e benefícios do custeio baseado em atividades
Com base nos dados coletados, pode-se afirmar que existem duas or-ganizações que estão em fase de implantação do custeio baseado em ativi-dades. Essas organizações estão reestruturando a área de custos e inician-do a implantação em apenas uma de suas unidades. Em ambos os casos, foi escolhido como caso-piloto da implantação uma unidade consumidora de grandes recursos.
O custeio baseado em atividades oferta benefícios e melhorias para os gestores hospitalares. Considerando apenas o hospital em que existe a apli-cação dessa metodologia, a grande melhoria está na aloapli-cação dos custos indiretos, pois quando alocados de maneira arbitrária aos resultados dos processos e procedimentos, estes sofrem grandes distorções.
Essa instituição hospitalar iniciou a implantação do custeio baseado em atividades em um departamento de apoio às unidades geradoras de receitas. Ao longo da etapa de melhoria na mensuração dos custos, ela
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precisou aprimorar e capacitar seus profissionais e, para tanto, contratou novos profissionais para a área de custos provocando com isso mudanças na cultura organizacional.
Atualmente, o custeio das atividades está inserido em todo o hos-pital e apesar de algumas instituições acreditarem que essa metodologia é extremamente complexa, os prazos para finalização dos fechamentos mensais são efetuados de forma tempestiva e os resultados alcançados são distribuídos para os demais gestores hospitalares. Uma grande vantagem indicada na aplicação desta pesquisa é que, ao analisar as atividades de-senvolvidas e os recursos consumidos, os gestores conseguem melhorar o desempenho de suas unidades.
Além disso, os gestores indicam que houve uma redução de até 20% na alocação indireta dos custos e despesas incorridas no processo produ-tivo, quando comparado com outra metodologia de custeio. Essa melhoria indica com maior precisão o resultado alcançado nas atividades desenvol-vidas pelas diversas áreas produtivas do hospital.
O custeio ABC favorece a tomada de decisões, pois no mapeamento dos processos e procedimentos desenvolvidos diariamente pelo hospital, os gestores conseguem mitigar as perdas, além de produzirem informações com maior eficácia a respeito dos custos, visto que eventuais arbitrarieda-des no processo de alocação dos custos indiretos são minimizadas com o uso dessa ferramenta. A aplicabilidade do custeio baseada em atividades é possível nas organizações hospitalares e os resultados apontam alguns fatores que devem ser observados para a implantação e, em consequência, evolução dessa metodologia dentro das organizações, a saber:
◆ Ter um sistema de gestão operacional integrado entre as áreas, e que possua um módulo destinado exclusivamente para a gestão de custos;
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◆ Efetuar registros contábeis segregando por centros de custos e por centros de resultado;
◆ Mapear as atividades desenvolvidas; ◆ Mensurar o volume dos custos indiretos;
◆ Envolver e estimular a participação dos gestores hospitalares para o sucesso da implantação;
◆ Capacitar e treinar os colaboradores responsáveis pela gestão dos custos hospitalares.
Entende-se que os benefícios proporcionados por essa metodologia superam eventuais desvantagens, pois a melhoria na mensuração dos cus-tos possibilita às organizações melhorias na identificação dos recursos consumidos e, com isso, uma melhoria da formulação de seus preços. Uma adequada mensuração de custos permite, inclusive, melhorias nas negocia-ções dos valores repassados pelos convênios e seguros de saúde privados.
Considerações finais
Essa pesquisa foi desenvolvida com o objetivo de analisar e discutir a apli-cabilidade do custeio baseado em atividades (ABC) em hospitais filantrópicos do município de São Paulo. Com base nos dados coletados, os resultados apontam que em 18 (85,7%) dos hospitais participantes não existe a implantação do custeio baseado em atividades; em duas (9,5%) dessas organizações, o ABC está em fase de implantação e em apenas uma houve implantação do custeio ABC, ou seja, a
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maior parte dos hospitais não utiliza a metodologia. Essas organizações, em sua maioria, utilizam o custeio por absorção e, com isso, fica evidenciado que existe a necessidade de melhorias no aprimoramento e no monitoramento dos custos indiretos incorridos nos processos e procedimentos hospitalares.
Um fator que desmotiva a utilização do custeio em atividades é o fato que por definição se torna necessário mapear as atividades que compõem a presta-ção de serviço hospitalar, e isso pode ocasionar grandes dispêndios de tempo e de dinheiro. Soma-se ainda a dificuldade em encontrar sistemas de gestão de custos integrados que possibilitem a apuração dos custos em atividades. O custeio por atividades contribui com a geração de informações por processos, procedimentos e pacotes, o que tornaria mais atrativa a implantação dessa me-todologia nos hospitais. Os gestores hospitalares conseguiriam obter informa-ções de grande valia para melhoria das atividades desenvolvidas diariamente pelas diversas unidades hospitalares. Mesmo no hospital que utiliza o custeio em atividade (ABC), a aplicação está voltada para os processos e para os proce-dimentos e não para as atividades propriamente ditas.
Sensibilizar os gestores hospitalares é necessário, visto que a melhoria nos resultados institucionais é construída de forma coletiva, com a participação de áreas de grande relevância para o hospital, como é o caso da enfermagem, da nutrição e dietética, da área de suprimentos, das contas médicas, da engenharia clínica, das unidades de internação, da hotelaria entre outras. Com o empenho, e em alguns casos com mudanças que reflitam na cultura organizacional, essas instituições podem evidenciar e eliminar atividades que não agregam valor. Con-siderando os processos de entrevistas estima-se que 20% (vinte por cento) das atividades hospitalares consumam 85% (oitenta e cinco por cento) dos recursos e, portanto, as organizações hospitalares poderiam mapear e monitorar as ativida-des. Essa segregação permitiria um processo de implantação parcial do ABC, e aumento da eficiência operacional, na geração de resultados, ou seja, os gestores
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teriam o controle de aproximadamente 85% (oitenta e cinco por cento) dos recur-sos consumidos evitando assim grandes dispêndios financeiros.
Por fim, entende-se que o custeio baseado em atividades traz bene-fícios para as organizações hospitalares contribuindo, de forma positiva, para melhorias nos resultados, ao indicar a eliminação de atividades desen-volvidas que não geram valor e que podem ser eliminadas sem causarem prejuízos no atendimento aos pacientes hospitalares. Conforme indicado anteriormente, os hospitais não precisam, necessariamente, implantar o custeio ABC em todo o hospital para obter um impacto significativo em seus resultados, pois pode iniciar a implantação nas atividades (processos e procedimentos hospitalares e ambulatoriais) que demandam maior volu-me de recursos. Como sugestão para futuras pesquisas, sugere-se que se-jam desenvolvidos novos estudos abordando a aplicação dessa metodologia custeio, aplicada em consonância com o programa operacional de gestão (softwares) de custeio que permitam segregação das atividades.
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