O orçamento público municipal como instrumento de controle gerencial: um estudo de caso

o

ORCAMENTO PUBLICO MUNICIPAL COMO INSTRUMENTO DE CONTROLE GERENCIAL

UM ESTUDO DE CASO

,

Aracél i _{Cr Lst} i _{na de} SOIJsa _Ferre í _ra Dezembro de 19B7

•

•

Aos joven s

José Luiz, Flávio HenriqlJ€, André JlJl iano E'

=

AGRADECIMENTOS

Este estudo s ó pôd e ser realizado porquE' .... ár i as pessoas

contr i blJ íram para i 550 . Soz inh a. e u _{ｮ ｾｯ＠} o te r ia f eito . Assim,

venho e;<ternal'" mel.J. S ag r adec imentos à que l es que me aj l.1d aram n essa

empre i tada.

Ao Pro .... Josir, me u orientador, um ag r adec il"en to muito

especial, principa lmente pe los mome nt os e m q lJ E' me tran s mitiu seu s

ideais d e educador e de agente transformador do s tatus da

profis-são contábil neste país.

as

As Prof. Esther M. Arantes e Margaret h Ha n son Costa.

membros da Banca Examinadora. pelas i mpor tantes aprecia l; ões e

sug estões .

A Jorg e Alberto, do Labor atór io d e Microcomp ut ação do

ISEC , cUja co lab oração foi impresc ind ível pat'"a que este tr a b a lh o não fosse vencido pela máquina.

A

meu pai, que me mos trou o caminho dos livr os , embora se m reve l a r o qlJ.a nto de i dea l eu prec i sari a p ara s eg1J.i-lo .

A

minha mãe, meu porto seg u ro , qlJe c om SIJa s oraçoes pôde me dar a tr anqu ilid ade e perseveran ça ｮ･｣･ｳ ｳ ｾ ｲｩ｡ ｳ＠ para que eu fosse até o fim em mel,1 i n tento .

R E S U

ti

O

o

objetivo deste estudo foi verificar a ｲ･ｬ｡￧ｾｯ＠ existente entre a literatura sob re orçamento no co n texto do con trole gere n

-eia1 e o sistema ｯｲＬ｡ｭ･ｮｴｾｲｩｯ＠ da prefeitura de uma cidade do

i nt er i or de ｓｾｏ＠ Pa ulo.

Na ｲ･ｶｩ ｳｾ ｯ＠ de lit e ratura foram a bor dados aspectos do

con-troJe g erencia l de mo d o geral e , _{especificamente. para}

organiza-çõe s sem fin s )IJc r at i vos, _{do orçamento como in st rumento de}

con-trol e e os seus aspectos comportarne ntai s,

prog rama (cap{tu10 2>.

a l ém do orcamen

to-AO me todolog ia adotada .foi a do est u do d e caso, por se

pret end e .... conh ecer co m ma i s detalh es o s i stema orçame n tário ml..U1i

-cipa), _{viab i li za d a a tr avés d e e nt rev i stas - com a plic a ç ão de} questionârio - com os sec ret á rios municip a i s . Os r es ul tados obti-do s for a m apresentados e anal i sad o s

à

lu z d o re f erenc i a l teórico utilizad o (cap(tulo 3) .

Finalme nt e. chegou-se a algumas co n c l us6es so bre o estado atual do orçamento p libl i co ml,lnicipal da pr efei tl,lr a e m questão. a p ar t ir d os qu ais fora m apresentadas s ugestões para novas pesq1li -sas .

-A B S T R -A C T

The al"1 of thl$ research wa s to ｶ･ｲｬｦｾ＠ the €l<lst 11"'19

relat lou <;h 113 Ilet-ween the llterature about the ｢ｵｾＱｧ･ｴ＠ 111 the

management contre,1 aHd the 1J1.ldgetar::l S::Istem o·F the Clt::! Ha l1 of a

town In t.he 1tat:e of São P;: ... ulo.

Wlth regar o to tlle revlewl n g o ·r ｬｬ ｴ･ｮＢｨｵｾｲＢ＠ Ｇ￴ｩｏｕ ｈ ｾ＠ aspects

af the rnanagement control were ｦｯ｣ ｬ ｊＬｾ［ｦ＿､＠ 111 a gen eral ｷ｡ｾ＠ and more

ｾｰ･｣ｩｦｬ｣｡ｬＱＺＺＱ＠ for nonprof l t orga l) lzatlons, wlth the budgets as a

tool contraI and ｉｴ ｾ＠ llehavloural aspects, IJ€S i ,I es the

Iludget-progralll (chapter 2) .

fhe aoopted IllethodO lo9::1 wa s the case ｳｴｾｕ､ＺＺｬ Ｇ＠ for the the municipal

this wa s accompl Isl,ed through the reallzatlon

()f intervlt"? w'H with t:he UlIJl1i C llJal secretari es (qUestlon ,l l l";-j fOt'"Ul!i

were emp 1 o::letl) • "'he resulta obta l neo were ｡ ｮ ｾｬｾｄ･｡＠ and rresented

in the 119ht of the ｾｯ ｮ ｣･ｲｮｬ ｮ ｧ＠ ｴｨ･ｯｲｾ＠ (c h apter 3) .

ｆＧｩ ｮ｡ｬｬｾＬ＠ SO lne I deas abolJt t he c 'irr e nt sta te of the

pUblic uuJget

o,

ｴｨｾ＠ ｃｩｴｾ＠ Ha ll 111 qllE'':it I on were IIlllll i c i pa 1

5 UMA R I O

CAPtTULO 1 - ｉｎｔｒｏｏｕｃｾｏ＠

1.1 - A importincia do €stydo ••••••••• • ••• • ..•.•.••.••• • ••• 001

1.2 - 05 obj et iV05 do estlJd o •••••••••.•••• • ••..•. • •••••••.• 004

1.3 Delimitaç io do estudo • • •.•...•...••••• • ••••••.••.•••. 005

1.4 Organizaç ão do E'st lJ do ••••••••••••••••••• • •••••••••••• 005

CAPITULO 2 - REVISAO DE LITERATURA

2.1 - I ntro d u (;ão . .••• • . •. .•.. • .••.•••••• • ••••••••••••.••••. • 007

2 . 2 - O con t role gere n cia l • • ••••.• • ••••..•••••••••••••••••• 007

2 . 2 .1 - O estado da al'te ••••••.••••• • • • •••••••••• • ••••• 007

2.2.2 - O controle gerencial e m organiza,Ses sem fins

Juc r a t ivos • ••••••••••• ••• •• .•••• •• ••••.••• ••• •• 01 5

2.2.2.1 - As caracterf s tic as da s organ iza,Ses

2.2.2 . 2 sem f i ns llJ c rat i

YO s •• ••• • • • • • • • • • • • • • • • 015

Co mo deveria ser o controle n as

orga-ni zaç Bes sem fin s lu crativos • •••••••••• 020

2.3 - O orçamento como instrumento de con tro l e ｾ＠ ••....•.•... 024

2.3.1 - O orçamento . • ... •••• •••••. • ••. • ....•••••••••• • . 024

2.3.2 -

A

definiç ão de objetivos organizacion ais ••••••• 027

2.3 . 3 - Programas ....•••••••• • . • .•...•.. • •••••••.• • •• 030

2 . 3 . 3 .1 - ａｮｾｬｩ ｳ･＠ do c u s to/benefi c i o ••••••••••••• 033

2 . 3 . 4 - O processo or ç ame n tár i o •••••••••••••••••••••••• 035 2.3.5 - O imp acto do orçamento nas pessoas ••••••••••••• 039

2 . 4 - O orçamento-progr a ma •••••.• • .•.•• •• ••••••••••••••.•.• 046

2.4.1 - A lei no. 4 . 32,0 / 64 ••••••••••.•.•••••••••••••••• 051

CAPtTULO 3 - METODOLOGIA DA PESQUISA

3 .1 3.2 3.3 3.4 3.5 3.6 3.7 3 . 8 3.9 3.10

- Natureza da pesq ui sa

...

As pergun tas da pes qui s a ••••••••••••••••••••••••••••

- Plano de refe ... ｣Ｇｾ ｮ｣ｩ ｡＠ ••••••• • •••••. • ••..•••••••••..•..

- ｖ ｡ｲｩｾｶ･ ｪ ｳ＠ da pesq uisa •••••••••••••••..••••••••••••.•

- Critérios de se l eção do n1IJnicípio • • .••••• • •••••• • ••.

- A co l eta de dados ...•••••••••.•••...••••••• • ••• ··· Pr é-teste e revisio final do quest ion ário ••• • ••••••• - Tr abalho de campo •••••••••••.•••.•••.••••••••••••••• - ａｮｾｬ＠ i se dos dados ...•••••••••••••..••..•• • .••• ••·•

Lim itaçSes da p es qui sa ••••.•. • ••••••• •• • • .. .•••• •• ••

CAPtTULO 4 - RESULTADOS OBTIDOS E ａｎｾｌｉｓｅ＠ DOS RES ULTADOS

4.1

4.2

4.3 4.4 4.5

- In trod lJção •••••.•..••••••••••.•••...••••••••••.•..••• Caract e rí s ti cas da prefeitura ••••••••....••.••••.•... - Característ icas gerais do o ... çamento •.•.•.••••••...• - Res ul tados obtidos . •. •.••••••• • •....••.•.•••.•..•.... - Análi se dos r eslJlt ados ... ... . ... .

CAPITULO 5 - RESUMO.

CONCLUSOES .

NOVAS PESQUISAS

Re s um o . . . . Co nc lu sões Rec om endações

RECOMENDACOES

•

5.1 5.2 5.3

5.4 Su ges t ões p a r a no vas pe sq u isas

E SUGESTOES OE

109

11 7 121 124

- ANEXO 1

QUESTI ONIIR 10

... .... . ... ... ... .. ... .

126

BIBLIOGRAFIA

... .... .. .... .. ... ... ... .. . . .... ... .

151

CAPITULO 1 -

ｉｎｔｒｏｄｕｃｾｏ＠

1.1 - A ｩｭｰｯｲｴｾｮ｣ｩ｡＠ do est udo

A ｃｯｮｳｴｩｴｹｩ￧ｾｯ＠ Fede ral. em se u artigo . 71. diz:

71.

o

Poder Executivo mant e r á s i s t e ma de controle

interno a fim de:

I . criar c ondiç6es indispensáveis para aSSEgurar eficácia

aO control e ex terno e regularidad e

à

real ｩｺ｡￧ｾｯ＠ da receita e da

despesa;

Ir . acompanhar a execuçio de programas de tr a b a lho e a do

orçamento; e

111. ava li a r os

admini s tradore s e verificar .il

resultados

e xe c lJç ão dos contratos •. alcançados pelos

O sistema or(;amentário

é

lima p e ç:a flln damental n a

admi ni s tração d e qlJa}quer organizaç ão, mormente na s orga nizações .

públ icas. onde o vulto dos reC'Jr sos em geral

_é.

maior e,

principalment e . "dada a s u a r elevância para uma soc i edade . E

é

justame nt e d evi do a isso que se .faz mister estl.1dar o assunto com bastante propr j edade, haja v i sta ql.1e p rob I emas ne ssa área poderão

refletir-se totalment e numa d e termin ada comunidade .

A

nossa atua l ｃｯｮｳｴｪｴｵｩ￧ｾｯＬ＠ e m seu ar t. 71, anteriorment e citado, . denota preocupação co m o or ça mento d e 1.1U1a .fonna bastante: PE'cul iar - a do controle. Outros artigos ｴ｡ｭ｢ｾｭ＠ se incumbem do assunto, mas este, o foco incide sobre a ｣ｲｩ｡￧ｾｯ＠ de um sistema de

control e inter n o voltado para assegurar

acompanhar a exec uç ão de. progr amas de trabalhO e a do orçamento·, e · ava l lar os resultados alcançados( ••• ) ·.

Assim, ｾ＠ de se supor qu e os demais in s trum entos leg ais

Vigentes tenham s ido elaborados com a ｩｮｴ･ｮ￧ｾｯ＠ pr ecí pua de atender àque l es ob j et jyOS , e que a Le i no. 4 . 320/64 , que estatuil.1

1

1

as normas para elaboração e contro l e dos orçamentos da União, estados e municípios, atenda a esses reqtlisitos da Constituição e tamb ém, principalmente, que os execllt i vos desses três n íve i s de governo estejam ,atentos quanto

à

manutenção desse t ip o de control e interno.

Afora os instrumentos legai s pertinentes, dão relevânci a ao ass unto. há todo um at"cabotlço teór ico que coloca o orçame nto como o princip a l intrtllllento de cont role numa organizaç ão ｰｾ｢ｬ＠ ica. Para ａｮｴｨｯｮｾ＠ e Herzl inget", por eKemplo,

·0 orçamento é tjma parte importante do controle gerencial em qualqt.ter organização, mu i to ma i s i Illportante e m tlllla organ i zaçao luc,..ativos do que numa emp,..esa ot"ientada para o

processo de mas ele é

sem fins lllc,..o.·

<*)

toda essa importância

é

qlJe ft"eqtjent eJllent e se

verificam discu.s6es sobre o assunto, as quais quase sempre levam a cr ít icas quanto

à

capaci dade de os orçamentos deste País atendere111 à final idade para a qual foram ct"iados . Além disso, existe certa nebulosidade quanto à efici!ncia da administração pública em get"a 1 , principalment e quanto ao ·d é ficit orçament ir i o ·, tão divulgado e ｾｩｳ｣ｵｴｩ､ｯ＠ na impr ensa .

Hi de se considerar qlJe essas crít icas, bem como a preocupação com os nossos orçamentos. têm origem tanto no setor público quanto no pt"ivado. Exemplos disto podem ser citados, Como o caso da Associação Comercial do Rio de Janeiro, que intentou ot"ganizar um gt"upo de trabalho para estudar e verificar

<*) ａｮｴｨｯｮｾＬ＠ R. N.

&

Herzlinget",

nonprofit organizations - <Illinois)

p.328

2

. ,

E. R. Management control in

os probl emas e !< i s tentes n o on:;amento d o ｅｳｴ｡､ｯｾ＠ Já o e x·-Mini stro

do Plan e j ame n to João Sa!:J ad. e m e ntrevi s t a concedida em setembro

de 1985 ao Jornalista Joelmir Bettin9 , na TV Globo, afirm ou que

existe a nec e!ios idade de "tornar o s on;amentos transpare n tes,

｣ｯｭｰｲ･･ｮ ｳ ｲｶ･ｩｳｾ＠ •• E o Ec o n o mi s ta Francisco Lop es . conh ec i do

como IJOl dos • pa i s do P I ano CI"'IJzado·, opinando so br e o s probl emas

econômicos qu e at u a lmente asso l am o p a í s - r eportagem do jornal

O

Globo -co l oca que o primeiro deles ｾ＠ o ､ｾｦｩ｣ｩｴ＠ ｰｾ｢ｬｩ｣ｯ＠ e s ug ere

o fim do deseqlli I íbr ia (.;'nvolve Ilma d ec i são da soc i e d ade,

paI ít i ca. de se s llbmetel'" à d isc ip] ina do orçamento. I:: IJma questão

cultur al . Nao há economia estável sem discipl in a

De man e ir a g era l. e ｣ｯｾ＠ ma ior d estaqu e . essas críticas e

d j scussões ocorrem com os (·orçamentos dos governos federa l

estadual ,

mlln ie ipal ..

entretanto.

Neste caso.

o , problema se repete ｴ｡ｭ｢ｾｭ＠ no nível

a ｾｴｲ ｡ ｮ ｳｰ｡ｲ￪ｦｬ｣ｩ｡ﾷ＠ s ug er id a pelo

e:<-ministro Sa!:Jad torna-se ainda ma i s a usen te, pois os dados

ｯｲ￧｡ｭ ･ ｮｴ ｾ ｲｩｯ ｳ＠ do município ｳｾｯ＠ me nos divulgados qu e os outros .

Pelo fato de que no orçame nto municip a l deveriam estar

repr esentad o s o s anseios de uma de t er min ada sociedade seria de

se esperar qlle , pelo mênos p ara ela, houvesse essa divulgação .

A pOllca impor tância d a d a à discussão e divulg ação do

orçame nt o muni c ipal pod e mil i to b e m ser e:<e mp 1 i f i cada pelo

pcorrido no municrpio do Rio de Janeiro. e m 1986. c uja Câmara

MIJO ic ipal sequer dis c utiu o orçamento par a 1987 encaminh a do pela

(*) Jornal O Globo, 28 j un Ｑ ＹＸＷ ｾ＠ p. 33 .

3

--Prefe itur a. sen do ele aprovado por d ecurso d e prazo.

No momento atua l. quando a soc i edade brasIleira discute

n ovos rlJmos para si. através da e l aboração de uma nova

Const ituição. onde a descentralização admin i strativa e a reforma

tr i but ária são aSS IJntos que palJtam a l u ta por IJma maior autonomia

para os municrpi os corno meio de ｦｯｲｴ ｡ ｬ ･｣ｾＭ ｬｯ ｳＮ＠

é

essencial que se

conheça me l hor o am bi e nt e orçame nt ário das prefeit u ras.

Es t e est udo se r á nort eado para esse f im , e busc ará

contribuir,

s i stema .

dentro de s uas

1.2 - Os objetivos do estudo

I imitat ões,

Este traHalho visará conhecer.

para a melhori a des se

｡ｴｲ｡ｶｾｳ＠ de um estudo de

caso. como é a prática orç ame nt ária de uma determinada prefeitura

m'Jn i c i p a I , se ela atende às modernas exigências de controle,

tendo em vista que essa é uma exigên c ia da própria Constituiçio

Fed era 1. Essa inve s tig a çio considerará a lit erat ur a sobre

control e ger e nci a l e orç a mento-programa, e tamb ém o própr i o

orç ame nt o do municrpio, comparando-se esse s três po nt os .

Ass im. se pr e t e nd e r á verificar se . na prática, o orçamento

munic ipa l atende aos r e qui s it os da I iteratura sobre c ontrol e

ge r enc i al e também da Lej no. 4 . 320/64 .

Outr o objettivo será verificar s e a pr6pria Lei no.

4.320/64 atende aos requisitos de um orçamento-programa, a partir

do r efer enc i al te6r ico conslJl tado. o qlJe pode fac i I i t ar a

pr efeit lJra o IJSO do on;amento como IJm efet ivo instrumento de

control e .

1 . 3 - ｏ･ｬｩｭｩｴ｡￧ ｾ ｯ＠ do estudo

Dent re diversas ｡｢ｯｲ､｡ｧ･ｮ ｾ＠ existentes sob re s ist e mas de

control e , optou-se pela do controle gerencial. Assim, o orçamento

foi e nfocado sob os aspectos comportamentais, onde as

car acter í s t i cas pessoa j s dos i n d i v {dIJOS qlJe lazem parte de IJma

ｯｲｧ｡ｮｩｺ ｡￧ｾｯ＠ ｳｾｯ＠ reconhecidas como e l e mentos que podem interferir

no proc esso de control e .

o

or ça mento . neste contexto. seria o principal in s trumen to

a ser utilizado na t entativa d e motivar as pessoas a trabalharem

par a qu e a organ i zação possa a l canç a r os se'JS objet ivos .

Neste pr ocesso, os elementos como a motivação, a

integ r aç ão, a coordenação e a redução de con fl itos são

ｾ＠

con s id erados como p a rt e int egrante do sistema de planejamento,

programaç ão e o próprio orçame nto. c hamado de or(;amento-prograflla

e que ｾ＠ o adotado pe la ｬ･ｧｩｳｬ ｡￧ｾｯ＠ br as il e ir a .

1 . 4 - Organização do estudo

Est e es tudo fo i organizado da seguinte forma:

o

con telldo do cap ít ul o 1 in tentou chama,.. a ate nção do

l eitor para a importânc"ia do p,..ópr ia estlJdo, suas pretenç5es e

limit a ções e , a ind a, a f orma como se e ncontra organizado .

o

c apítu l o 2 ｣ｯｮｴｾｭ＠ a ｲ･ｶｩｳｾｯ＠ de liter at ur a sobre o estado

da arte em controle gerencial; o control e gerenc i a l em

organizações sem fins lucr at ivos; o orçamento como inst rume nto de

controle, o planejanlento,

a

programaç:ãoi os aspectos

comportamentai s inerentes ao p .... ocesso orç:amentá .... io e, finalmente,

o orc;amento-progr ama, sua técnica, sua implementac;ão no Brasil e

os princípios básicos contidos na Lei no. 4 . 320/64.

ｲ･ｬ｡￧Ｚｾｯ＠ direta com o planejamento-or çamento.

o

capítlJlo 3 trata da metodo logia utilizada nesta

pesquI-sa, onde as quest6es ｢ｾ ｳ ｪ｣｡ｳ＠ ｳｾｯ＠ definidas e as just ificativa s

sobre o mitodo e a prefeitu .... a escolhida ｳｾｯ＠ apresentadas . Além

disso. contém o plano de referincia e as 1 imitac;6es do estudo .

No capítulo 4 ｳｾｯ＠ descritas as características da

prefeitura e de seu orçamento-programa, e apresentados os

resultados obtidos com a pesqui sa de campo e a anil/se desses

resultados .

Finalmente, o capítulo S contém o re s umo, as conclusSes e

as r-ecome ndac;ões para pesqu i sas futlJras.

6

..

ｾＭ

CAPXTULO 2 - REVISi'íO DE LITERATURA

2.1 - Introduc; ão

Neste caprtul0 procura-se apresentar os aspectos teóricos

mais importantes do orc;amento. sob a 6tica do controle gerencial.

que serviria para fundamentar a pesquisa proposta no est udo .

Dessa forma. buscou-se primeir ame nt e verificar em que

estado se e ncontra a 1 i teratura sobre controle gerenc ial no

tocant e à util izac;io do orçamento como instrumento de

planejamento e controle.

Posteriormente. realizou-se urna ｲ･ｶｩ ｳｾｯ＠ da 1 i teratura

sobre orc;amento, ｰｲｩｮ｣ｩｰ｡ｬｲｮ･ｮｴｾ＠ o orc;amento-programa, in ser ido no

contex to do controle gerencial .

A

seguir. foi estlldada a form a corno o conee i to de

orçamento-programa ｾ＠ desenvolvido no Brasi l. procur-ando-se

evidenciar o s pontos básicos relacionados com o propósito do

orçame nt o .

A partir desses três tópicos - controle gerencial,

orçamento e orçamento-programa construiu-se o quadro de

referência para propiciar a obtençao de: respostas às questõe s qlJe

motivaram esta pesqui sa , a ser apresentado no caprtulo seguinte .

2.2 - O Control e Gerencial

2.2 . 1

o

estado d a arte

No inrcio deste ｳｾ｣ ｵｬｯ＠ o controle era con siderado uma

fun-7

-ção da admin istra!;ão que buscava alcançar reslJltados planejadas.

Nessa época, O( ••• )controle gerencial é considerado como sinônimo

de control e fin anceiro - controle operacional, di rec i onando a

at'Jação para aspectos físicos, I igado a at jvidades e não ás

pes-soas ' . (.)f) A atenção dos estudos s ·obre a administração das

or9a-nizações era facada sobre a 'análi se do trabalho a ser feito, a

tarefa a ser execlJ tada e ?e lJs elemEntos const itlJt ivos, aos

movi-mentos decorrentes de cada um deles, ao tempo despendido em

exe-cutar cada um destes '.

(**)

O importante era a tarefa ･ｬｾ＠ s i;

bus-cava-se encontrar a maneira mais racional e eficiente para

exeeu-tá-Ia, des con siderando-se qlJem a e:<ecutava . O processo de

contro-le se iniciava pela máquina e , a part ir dela, desenhava-sE'

sistema ao qual o homem deveria adaptar-se.

Sob est e pr i sma é que se desenvolveram os est lJdos de

ｔ｡ｾｬｯｲ＠ o estudo de tempos e movime ntos ｆ｡ｾｯｬ＠ , Gantt,

Emerson e outros. Para ｆ｡ｾｯｬＬ＠ a organiza!;ão era vista como IJm

todo, sem a separa!;ão de individuos e estrutura; o contro le tinha

por finalidad e verificar se os planos estavaln sendo clJmpridos .

A

part i r de meados deste . sécu lo. essas teorias começaram a

ser quest ion a d as . Seg lJlldo White,

' ( ••• )0 ponto vital

é

que a estrlJtura é um arranjo das

relaçBes de trabalho de i nd ividuos e não s implesmente um

proces so i mp ess oal de unir tijolos para construir um

ed i fie ia.

(***>

(*) Gomes .J.S . Um estudo explorátorio sobre contrqle gerencial

das empresas estatais brasileiras. Tese de doutorado . Rio de

Janeiro, CoPP€ad/UFRJ. 1983 . p . 29 .

<**)

Wa hrlich, B oM. Uma analise das teorias de organização. 4a. ed. Rio de Janeiro. FGV, 1977. p . 7

(***)

White, L .ln troduction to the ｳｴｵ､ｾ＠ of public

administra-tion. New York. /1acmillan, 1949. p, 26 .

8

Ou seja., começolJ-s e a pel'" ce bel'" que o fatal'" htJmano, ｾ＠

e na o a

tarefa,

é

qlJe era a base do sistema .

t ion

Para Urw i ck ,

·0 administrador de resp o njabil id ade ｮｾｯ＠ pOde divorciar-se

do fator humano . As emPFes as con s t i tuem-s e de elementos

humanos . empenhados num e mpr eendime nt o comum e assim

p ossuem característ icas de organismos vivos .

Considerá-l as puramente mecânicas é abrir uma porta a toda espécie

d e erro·.(*)

Segundo est u dos feito s pela American Accou n ting

Associa-(AAA) , a ｾｯ ｮｴ ｡ ｬｊ ｩ ｬｩ､ ｡､ｅＧ＠ gerenc i a l( ')Io* ) sofreI,! o impacto de

tr ês · camp os de est tJ do: ·0 desenvolvimento de modelos quantitat i

-vos d e ､ ･｣ｩｳｾｯＬ＠ o estudo do c omportame nto humano na organizaçio e

a ･ｶｯｬｵ￧ｾｯ＠ dos sistemas de informaç6es gerenciais ·. (***)

o

esbJdo do comportamento humano na organ ização jlJnto com

os sistemas de informaç5es gerenciais dentro do campo da

contabilidade gerencial foi desen vo lvido por virias autores,

dentre o s qtl a i s podem-se destacar RolJert ａｮｴｨｯｮｾＮ＠ Geert Hofsted

e Eric Flamholtz . Seus trabalhos, em I inha s gerais. evidenciaram

conceitos como o goa l congruence; o direcioname n to de um sistema

de cont ab j I idade gerenc ial passou a ser o de ser desenhado para

i nfluenciar as aspirações individuais com vistas a melhorar a

performance, reconhecendo-se as características ambientais da

organizaç ão . As palavras-chave pass a ram a ser a motivaçâo e a

C*) Urwi ck, L.Papers on th e sc i e ncE' of administration. New

York, 1937. p. 121.

<**) Contabilidade g e rencial ｾ＠ €ntendida neste trabalha como

sin8nimo de cont role g€rencial, seg undo ｣ｲｩｴｾｲｩｯｳ＠ da NAA.

(***) AlIleric a n AccolJnt ing Associat ion. Report of the committ€e

on concept an d standar ds. Managerial Planning and Control Supl .

52 , 1977. p . 55 .

negociaç ão .

Para a American Accounting Association. o sistema de

planejamento e controle gerenc ia l consiste de políticas,

procedi-mentos, métodos e praticas u sadas pelo adm ini strador de uma

organizaç ão para atingir os objetivos organizacionais·.(*) Nesse

contexto ele se utiliza dos relatórios de performance buscando

identificar e fazer IJIIl diagnóstico dos problemas da organização

com vi stas

à

elabol'"ação de diretrizes para IJma al;ão con'"etiva.

sempre na tentativa de a l canl;ar os objetivos da organização.

o

desenho do s i stema , com SelJ5 elementos de relatórios de

performance, diagnóstico de problemas e ação corretiva, deve ser

feito con side rando- se seu destinatário, e tanto pod erá ser para

toda a organizaçâo, corno especificamente para uma determinada

divisão. Um sistema ger"al pode ser const ituído de vários s ub

sis-temas.

Uma impo rta nt e diferença entre a visão de controle do

i n í cio do séc ulo para a atual é que o sistema gera l mente é

orientado para o flJt uro já qlJe somente eventos podem ser afetados

As infornla,ões e dados coletados deverão ser aqueles qlle

possam ati ngir o objetiVO do sistema, Oll se ja, i nfonna,ões que

possam influenciar as pessoas a atingirem , os Objetivos da

or-gan ização .

•

American Accouting As sociation. Amer ican Accouting Association .

10

op.

op . cit o c i t. pg.

P9·

55 .

•

caz<**)

Para ａｮｴｨｯｮｾＬ＠

· 0 control e gerencial ｾ＠ def inido como o processo pelo qu a l

os adm j n i s tradores asseg1lram que os recursos são obt i dos E'

u sados ef i caz e efic i e nt e me nt e no atend i me nt o dos objet

i-vos da organizaçâo·.<*)

o

o bje ti vo principal do sistema ｾ＠ o uso ef iciente e

efi-d o s eu e l e me nto-c havE' , qual sej a, recur s os de que a

org a ni zação d i s põe; p·od e ser con s iderado como determin í s t ico na

medida em que aS5eg ura, afirma com ce rt eza , que os acontecimentos

ocorr e rão de f or ma es perad a , pr e determ i n a d a .

f orma . este sis tema pod e ser cons id erad a rígidO j i

que não con s idera o fato d e qtle os objet i vos d a organização

t e nd e m a ser at j ng i dos na med i da em qu e os recur s os sejam IJsados

.

pelo homem com ef ic icia e eficiªncia . A s ua est rutura se r i

basea-da na pr ó pria es trutura organi zaciona l, caracterizada pela

d i s tr ib'l ição dos centros de responsab i 1 idade. e p ara isso o

sistema deve ri se r formalizado . Informações n 50inc luíd as form a l

-mente não deverâo s er consideradas.

A motivação ocorre preponder a nt eme nte por meio de

recompen s as extrínsecas, ou se ja , 0 5 indivíduos es t a rio motivados

a trabalhar par a atingir os ｯ｢ｪ ･ ｴｩｶｯ ｾ＠ da orgall izaçâo desde que

rec e ba m r e comp e n sas finan c ei,.-as re lacion adas com a melho,.-ia do

seu des empenho . Rec ompensas int rí n secas, como por ex ., a

satis-fação p e ssoa l, não são r econh ec ｩ､｡ｳ ｾ＠ .

<*) ａｮｴｨ ｯｮ ｾＬ＠ R. N. Management and con tro l - ca ses a nd readings .

Trad . Marcos Vi ll ela e Marcos ａｶｩｬ ｡ ｾ＠ Rio d e Janeiro,

Copp ead /UFRJ , ｰ ｾ＠ 3 .

C** ) ｅｦｪ｣ｾ ｣ ｩ｡＠ - seri ut i l izado o conc e ito d e Rober t N. ａｮｴｨｯｮｾＬ＠

que a defin e como o a l c ance da me t a a esejada .

Eficiên cia - segund o o mesmo a lJ.tor,

é

a me lhor r elação que

s e pod e obter e ntr e i nSlJmos e o ｰｲｏ ､ ｬｊｴ ｯ ｾ＠

Para Flamholt z .

· Um sistema de controle organizacional pode ser definido

como IJm conjlJnto de mecan i s mos proj e tados para aumentar a probabil id ade das p essoas se comport are m de man e ira que

l evem

à

realizêlç:ão dos Objetivos ｯｲｧ｡ｮｩｺ｡｣ｩｯｮ｡ ｩ ｳ ｾＮＨＪＩ＠

Nesse sent ido, a ênfase maior é dirigida a pessoas. A

caracterí s tica probabilistica dos sistema reconhece qUE, embora

um, conjunto de med "idas e aç6es seja estabe l ecido para os

objetivos da org a nização serem alcanç:ados, isso só acontecerá se

essas pessoas propuserem a agir da maneira esperada .

o

objet Ivo aqlJi

é

o do goal congnJence. ou seja , o sistema

deve ser desenhado de modo a f azer com qlJE' os objet i vos da

co inc idam ao máximo possível com os próprios

objetivos dos indivíduoas que nela trabalham . Essa coincidência

ou congruênc ia de obj e t ivos

é

blJscada através da 1Il0t ivaç:ão,

utili za ndo-se não só recompensas extrínseca s . mas principalment e

reconhec endo-se que os ind ividlJOS não são máquina s E', como seres

humanos. têm desejos, ansiedades, e buscam. além de recompen sas

f inance iras . satisfazes esses desejos e diminuir a an s iedade . As

recompen sas intrín secas, qU E visam sati s fazer necessidades

pessoais de r ea li zação . satisfaçio, status, etc ., podem aumentar

a motivação.

o

sistem a , sendo probab i I i st ico, é por con sequênc i a

fle x ível, poi s Flamholtz cons id era "que ass ｶ｡ｲｩ ｾ ｶ･ ｩ ｳ＠ ambientais

pod em influe nciar o seu dese nho, e ainda, que elas ｳｾｯ＠ dinimicas,

pod e m mudar com o tempo; assim, deve estar pr eparadO para as

(*) Fl amholtz. E . Sistemas de controle organizacional como um

instrumento gerencial. Tr ad . Mar cos Vill e l a e Marcos Avila . Rio

de Janeiro. Coppead/UFRJ, p. 9.

12

adaptaç5es que se fizeram ｮ･｣･ｳｳｾｲｩ｡ｳ Ｎ＠ Além disso, deve ser

forma 1 i zado, da ndo ên-faze nessa -formalização às in-formaç5es mais

relevante s e, também. reconhecendo que os aspectos in-forma i s

existem na organização e nllJitas vezes pod em i n-fluenciar a

performan ce do próprio sistema, embora ｮｾｯ＠ sendo reconhecidos por

ele.

As

s uas -funç5es ｢ｾｳｩ｣｡ ｳ＠ devem ser: permi t ir uma

､･ｳ｣･ｮｴｲ｡ｬｩ ｺ｡ｾ￣ｯ＠ nas decis5es. através de uma coordenação

sistemitica das ativ i dades; -for necer -feedback para a correção das

｡ｾ￵･ｳ＠ -f'ituras, encarando os possíveis distanciamentos do

comportamento esperado como fim aprend izado para melhorar a

perfor mance -futura; além de. principalm ente . buscar reduzir os

conflitos existentes e ntre a organização e as pessoas com vistas

a aumentar o goal congruence .

,

Para Hofstede .

a ｣ｯｮｯｴ｡ｾ￣ｯ＠ de

ｰｲ｡ｧｭ ｾｴｩ｣ｯ＠ para

pessoas' .

<*)

controle gerencial

resultados. obtido

o

enfoque do sistema são as pessoas;

dir ecionada considerando-se os objetivos delas,

um conceito

através das

ele deve se r

e não os da

organi zação, embora

e

c l aro, a meta final s eja a união entre

eles . O meio utilizado para conseg1iir ･ｳ ｾ ［ｯ｡＠ união de Objetivos

e

o

da negociação. Tanto os interesses das pessoas quanto os da

organizaç ão passam a ser discutidos por ambas as partes, com o

intuito de s e chegar a um senso comum qu e l eve à sa tisfação e ao

alcance de seus objetivos.

C*) Hofsted e, G. Management control of publ íc a nd

activities . Accounting, Organization and ｓｯ｣ｩ･ｴｾＬ＠

1981.

13

-not-for-profit

I·

Nesse conte·xto , sua caracter í stica principal ｾ＠ de que

probab j 1 íst I CO, a l é m de fle:< ível, pois um sistema que no seu

prciprio de s enho permite a ｰ｡ｲｴｩ ｣ｩｰ｡￧ｾｯ＠ e influincia das pessoas

na ､･ｦｩｮ ｩ￧ｾｯ＠ dos objetivos organizacionais ｮｾｯ＠ pode, e ln h i pótese

alguma, ser classificado como rígido ou determiní s t ico.

Em decorrê n cia , as variáveis ambientai s também são

con si d eradas dinâmicas e a estnltl.1ra do s i stema é desenvolvida

relevando o ambiente, a estnltura d a organ i ｺ｡￧ｾｯ Ｌ＠ e o mai s

important e , os ind ivídlJos; e na me d id a e m que esse conjunto de

variávei s nllJ da. o sistema deve estar preparado para acom panh ar

essa nllJd ança . Embora formal. r eco nh ece também a existincia de

informaçSes e dados informa is .

Para Ho fste de , esse modelo de sistema de controle

,

gerencial e denominado homeostático. diferente do controle

c ibernét ico, c 1ljas caracte'r í st icas se a p ro:<imam dos controles

tradicionai s clássicos. Gomes, em seu trabalho s obre controle

gerencial em e mpr esas . estatais brasileiras. coloca que,

· Segundo Hofstede, a implantação de IJm si s tema de controle

geren cia l horneostát i co vai r eq u erer nllJ.danças

significativas n a filo sof i a de contro l e da organizaçio

por se bas ear em uma v i são ampla de um p rocesso sóc i

o-psicológico bastante diferen ciado dos controles

c ibernét i c·os ｾＮ＠

<*>

Assim. o sistema deve funcionar basicamente para dar

importância à ｮ ･ＹＰ｣ ｩ ｡￧ｾｯＮ＠ ao ｪＬｾＱＹ｡ｭ ･ ｮｴｯＮ＠ aos valores e à

estrutlJra da organ izat;ão.

<*)

Gomes, ｊ ｾ ｓ Ｎ＠ op ｾ＠ c j t ｾ＠

P.

4 2 .

14

--ＲＮＲｾＲ＠ -

o

controle gerencial em organizações sem fin s IIJcrativos

2 . 2 .. 2 .. 1 - As ｣｡ｲ｡｣ｴ･ｲ￭ ｾｾ ｴｩ｣｡ｳ＠ das organizações sem fin s

II.1cr at i vos

Independentemente d o t ipo de ｣ｯ ｮ ｴｾｯ ｬ ･＠ que se ｰｾ･ｴ･ｮ ､｡＠

qu a 1 quer organ i zac;ão ,

é

n ecessário, a nt es de

implantar e m

tudo ver i f i car que tip o de o rg a n ização é esse , qlJ3. i 5 as Sllas

pec11I ｩ ｡ｾ＠ idades e q11al o mode lo de contro l e que melh or se ada pt ará

a ela .. Ass im, esses ｰ｡ ｾ ｾｳｯｳ＠ i n i c i a i s p e rm i t i rão 011 fac i I i tarão a

escolha de um s istema de contro l e ma i s e fi c i e nt e para cada

organi zação es p ec ífica, ao ｣ｯｮｴｾｾｲｩｯ＠ de r es ultad os que se possa

esperar da ｵｴｩｬｩｺ｡￧ｾｯ＠ de um ｳ ｩ ｳｴ･ ｭ｡Ｍｰ ｡､ｲｾｯ＠ qu e sirva a qualquer

uma d e las ..

o

ｯ｢ｊ･ｴ ｩｾｯ＠ d e um sistema de control e gerencial. como

anter iorme nt e colocado , será ob tido mais facilme nt e na medida em

que melhor considerar os valores e a es tt""lJt ura da ｯｾｧ｡ｮ ｩ ｺ｡｣［￣ｯＮ＠ ,a

negoc iaç ão e o julg a me nto .. Assim, a n tes de se falar s obre o

control e gerencial e m organizaçBes se m fin s lucrativos.

é

preci s o

que se enten da b e m qua i s são as características dessas

or9ani zaç5es e e m que pontos elas diferem das or9anizaçBes com

final i,dades de I-Jcro.

c it ar o s seglJintes :

Dentre os mai s

1. Obj etivos da organização

Como a prcipria denominaçio diz.

importantes . pOder-se-ia

es t e tipo de ｯｲＹ｡ ｮ ｩｺ｡ ￧ ｾｯ＠

não tem como finalidade. ｮｾｯ＠ foi cont ituída com o objetivo de

auferir IIJc ro, embora e m certos c asos isto possa ocorrer em

algumas d e s u as atividades ..

15

-,

-Em geral, essas organ izal;ões tem como ob j e tivo prover

servi c;:os. b aseadas em ｩｮ ｴ･ ｬＢＧ･ ｳ ｾ［ ･ｳ＠ conlllnitá rios mais amp los , cujo

alcance ultrapassa os l imites de sat i sfação de seus próprios

int eresses . Ou seja . em alguns momentos ela poderá vir a tomar

decisões qljE' n ão lhe trarão benef·íc l o algum,

mas qU E' atenderão àss necessidades da cOlnlJnidade

à

qual e l a deve

ser IH i 1 •

Essa al.1sincia do objet ivo de lucro acar-reta certa

dificuld ade para o direcionamento de um curso de açio , já qlJE?

esse obJet Ivo não é s ub st ituído c l arament e por QI.ltr o .

A

nâo-def i n j ,ia ou a ambiguidade dos objetivos dificulta o

gerenci amento da empresa; além do mais. a estnJtlJr a

organizacional passa a nâo refl et ir esses obJet ivos e impede OIJ

dificulta o uso da ｡ｶ｡ ｬｩ ｡￧ｾｯ＠ de desempe nho.

2. Hedidas de desempenho

o

lucro é, reconhecidament e, uma medida Objetiva de

｡ｶ｡ｬｩ｡￧ｾｯ＠ de desempenho e para o qual sio dir i gidas as decis6es

dentro ele uma organ i zação que pretende alcançá-lo . Nessas

empresas, o que na realidade se mede n io é o lucro em si , e sim

se as desisões tomadas para alcançá.- I o Sllrt irarn o efe i to

esperado. Ou seja, o lucro é o parâmetro objet IVO da aval iação . O

cálclllo da. taxa de retQrno sobre o invest imento também ê uma das

formas de se medir o desempenho. Além di sso , essa men suração do

desempenho e

.

qlJe dá à organ i zação a i dê i a de s lla situação de

sobrevivência, pois se ela só aufer ir prej1lízos a tendênc ia é de

que n ão se mant e nha no mercado.

16

.,

Quando não se tem por objet ivo a l cançar o lucro, outras

med i das de desempenho prec isam ser l.J. t i 1 izadas, pois o

dir ecionamento de s ua s de ci s8es e diferenciado . tendo em vista que sua SObrevivência independe de lucro OIJ s lJP erávi t. Segund o Mot t

a,

a sobrevivência destas organizaç8es

é

garantida s obre a ambiência exte rna '. <*) Assim. as decis8es dessas empresas são voltadas para ij. pre s tação do melhor serviço possíve l com o s

recursos d i s ponívei s . Para ａｮｴｨｯｮｾ＠ e Herzl,inger ' ( ••• )0 s u cesso

ｾ＠

de um a organização se m fins lucrativos deveria ser me n s urado pelo quanto e l a contrib u i para o bem-estar pdb l ico·.( **) A desi são ｾ＠

avaliada em I'"e l ação

à

quantidade do s SE'l'"v iços entl'"egues e s u a qlJalidade, e essa I'"elaç:ão é de difícil men s lJ.raç:ão .

3. Planejame nto

,

Planejamento. entre outl'"as definiç8es. quer dizer ' dec i dir sob r e os objetivos e sobre os meios par-a a s ua consecIJçâo· . <***)

Um dos maio r es problemas para as organizações sem fins lucrat ivos é a determinação objet iva de s ua área de atlJ ação. Quase sempre Essa definição foge ao contr o l e de sua ad mini stração e é det el'"mi n ada paI'" f atores externos. c omo necess idades prementes

de uma comunidade. ou ainda influências políticas .

Essas organiza ç8es. POI'" não t ere m a sua so brevivência

<*)

Motta. Paulo Roberto. Planejamento estratégico em or-ganiza-"c;ões sem fins l lJcrat i vos - considerac;ões sobre dificu ldad es

ge-renCiai s . Re vista de ａ､ｭｩｮｩｳｴｲ｡￧ｾｯ＠ ｐｾ｢ｬｩ｣｡Ｎ＠ Rio d e Janeil'"o. FGV. (3) :9, jul . /set • • 1979 .

(**) ａｮｴｨｯｮｾＮ＠ R. N. & Herzlinger. E . IL OP A cit o p.

31-(***>

Horngr en . Charles. Introd lJ.t;âo à contabi li dade ger en cial.

5 ed . Rio d<.:- Janeiro. Pr-entice"-Hall (10 Brasil. 1985. p. 5. 17

di I'"et a me nt e 1 i g a d a a f a t o res me r cadológ i c o s , I'"e a g e m d e TOl'"m a ma i s lenta qlJ a nt o a n ecess id a d e d e pl a n e J a r o u re v e l'" a S IJ a es tl'"atég ia

de aç ã o, d O que as org a ni za ç ões co m fil1 s lu c r at ivos . e m r e l a ç ão

às mud a n ças a mb i en t a i s .

SeglJndo Mo t ta, e ssas org a ni za ç ões

· <. ..

)n ã o ad mini s trad as

01,1 aval i a das segundo cr itér ios d e lIIerc a d o (. • • ) d e vem

t..-an s par e cer c ontinuid a d e , coerên c i a e es t a bilid a d e o.<* >

Junto c om es se s fato..- es

hi

d e se con s id e ..- a ..- ｴ ｡ ｬｾ｢￩ｭ＠ que o planejame nto d e v e levar a objetivos d e finido s e i ss o i mplic a I'" iscos e inc e rt ezas qtJ a nto aos res l.1lt ados , O qtJe d e a lguma f OI'" ma

dei x a a admini s t..- a çio da organizaç i o vulne..- i v e l. poi s tem relac; io direta c o m o d ese mp e nho pessoal ou ｃｏｉｾ＠ a To..-ma d e ad mi ni st rar.

-4. Relaçõ e s com o mercado

As relaçõe s com o mer cado n as organizaç õ es se m fif'l s lucrativos , qu e forn e cem o s recur sos fin a nc e iros . são de doi s tipos: tJm r e fer e-se diretam e nt e a o a mbient e e:< t e rno, atr a vé s d e cli e nt es , e permite atribuição d e valor a s ua s sa ídas como rece i ta s

e x terno de

c as o s de ho s pitai s ; form a i nd i ret a .

o out l'" O di z r es p e it o ao ambi e n te t e ndo e m vi s t a qu e n e m ｳ ･ｬｾｰｲ･＠ o s

serviços pr es t a do s r e l a cionam-se com o n.jm er o d e c li e nt es , 0 1.1 o s recur s o s di s poníve i s - é o caso d os ó r g ã o s g o v er n a me nt a i s .

as prefe i tur as .

Além d iss o. as organi za ç ões co m fi n s ly c r at ivos ti m mercado c omo l.1nl t e rmômetro p a ra a s S IJ as op e r a ç ões , Otj se ja.

ＨｾＩ＠ Mott a , Payl 0 Rob e rto . op . c it o p. 9 .

c o mo

o

e l as pr estam um bom se rviço OY comercia li zam UI" bom produto, O

nlercado pOde responder de forma positiva com, _{por exemplo, a}

ampliaç ão das vendasi já e m caso de IJm mau serviç o. sl.1as vendas

pod em diminlJir. As organizações sem fins llJcrat ivos não têm essa

possibilidade, pois o mercado, para e l as. não re age

econom i camente de acordo com a qlJa 1 j dade de selJS sel""v i ços ou

prodlJtos .

5. Os profissionais

Nem sempre o s administradores das organizaç3es sem fins

llJcrativos são as pessoas mai s habilit a das para i sso. Na maiori a

das vezes, s50 pessoas ligadas l irea especrfica de atuaçio da

organiza ção. como o caso de hospitais, em geral dirigidos por

médicos, ou ainda

°

caso da

_,

ｾｲ･｡＠ governamental,

os polrticos e homens de sua confiança,

onde prevale cem

nem

sempre com

conhecimentos de administração s uficient es para o cargo que

oC1Jp a m. Nesses casos, a ênfase da administra<;ão seri voltada para

os problemas ｴｾ｣ｮｩ｣ｯｳ＠ e não administrativos e gerenciais. ｡ｴｾ＠

meSmo por esses administradores desconh ecere m quai s seriam as

melhores opções nessa área. para as SIJas organ iza<;ões.

A

frequente mud a nça dos dirigentes na área governamental

leva a IJma descont inuidade dos progr a mas estabelecidos, _mu i tas

vezes por estes terem sido iniciados por olJtros administradores .

Ocorre também qlJando da assun ção de IJm nov o pr e feito, por e!< •• a

troca de todos os secre tários e diretores de depart a me n tos. sa lvo

raras e:<ce<;ões, o qlJe d ificult a a continuidade das operaç6es,

pois é necessário IJm per rodo de ambie nt ação e ntr e os novos

adrn!n istradores e se liS slibord inados, ｡ｬｾｲｮ＠ de ｮｾｯ＠ permitir um

grande envolvimento com a ｯｲｧ｡ｮｩｺ｡ｴ［ｾｯＮ＠

Além disso , a ｲ･ｭｴｩｮ･ｲ｡￧ｾｯ＠ n essas organizat;ões nem sempFe e

compatível com o meFcado,

°

que afl..1genta os bons profissionai s .

6. A

ｴｯｾ｡､｡＠ de decisões

Nas oF9anizaçSes com fins lucrativos a descentral izaçio da

tom ada de deci s ões ｾ＠ urn a decoFFªncia da ag il izaç50 das ｯｰ･ｲ｡ｾＸ･ｳＬ＠

qlJe cria urna necess idade maioF de contFole . Esse contFo l e passa

a ser exercido sob re os centros de responsabilidade, onde o

lim ite para cada decisão

é

estabelecido e sua responsabilidade

atribuída a alguélu.

Nas orgallizaçSes sem f in s lucrativos a descentra li zação da

,

tomada de decisões ｾ＠ difícil, principalmente porque na medida em

que se determina a área de atual;ão , está se conferindo algum

poder sobre ela, e E'.ssa transferência de poder parece ter um

impacto negativo maior para os administradores governamentais do

que para os da iniciativa privada. Além disso, quando ･ｾ＼ｩｳｴ･＠ a

divisão de respon sabilidades, nem sempre e l a é feita d e forma

clara, causando conflitos sobre a área oe ｡ｴｵ｡￧ｾｯ＠ e objetivos,

entre seus diversos setores .

2.2.2.2 - Como deveria ser o controle gerencial nas

orga-nizaf;ôes sem fins lucrativos

Considerando- se as peculiaridades aessas organizaç3es.

pode-se-ia dizer que nenhuma delas inviabili za a implantaç ão de

um a sistema de controle gerencial; pelo ｣ｯｮｴｲ￡ｬｾ＠ ia, são essas

20

mesmas ｰ･｣ｵｬｩ｡ｾｩ､｡､･ｳ＠ que exig e m um ｣ｯｮｴｾｯｬ･＠ ma i s efetivo . Dessa

ｦｯｾｭ｡Ｌ＠ vejamos como um sist e ma de ｣ｯｮｴｾｯｬ･＠ gerenci a l ｰｯ､･ｾｩ｡＠

funcionar nessas organizações .

i. P la n ejamento e Objetivos

Numa ｯｲｧ｡ｮｩｺ｡￧ｾｯ＠ sem fins lucrativos sabe-se que o que ela n ã o vai fazer é perseglJir obJet ivos de llJ,cro . Mas pOde-se decidir em que área ela deve atlJ,ar - como sal.lde, edlJ,cação,

p dblica e olJ, tras .

o

i mportante no pleneJamento organizac;ões é não se esquec er que, por 51J,as

1 i mpeza dessa s própria s

｣｡ｲ｡｣ｴ･ｾ￭ ｳｴ ｩ｣｡ｳＬ＠ a definição clara e sen! ambiguidade dos

obJet ivos será mais difícil do qlJ,e ｯ｣ｯｾｲ･＠ na s organizat;ões com fins lucr at ivos .

o

me l hor que se tem a fazer é considerar o

planejamento seja mai s um in str lJ.men to qlJ.e permita ver a f rente, a n tec ipando nec essi d ades e demand a s ,

enfrentar sit u at;ões futuras .

Além di ss o, o ato de plan e jar,

como forma de me l hor

numa organizat;5o sem fins lucrativo s , deverá r e levar a e xis t i ncia da inlPoss ibilid ade de

ｾ｡ｸｩｭｩｺ｡ｲ＠ re s ultados e, como bem dis se Mott a, ' ( .• • )05 processos

de barganh a serão acenbJ.ados n"a formulação de pol í t icas·.

(*>

Entret a nto, isso não imp ede a fonnulaçâo de

direcion ame nto e de área de at u ação da or-ganiza ção. mesmo que com

caract erísticas mais flexíveis na s u a própr ia formulação, em

decorrên cia da s inf l uências externas, t a nto políticas como da

<*)

Motta, P . R . op. cit . p . 19.

｣ｯｭｵｮｩ､ ｡､･ｾ＠

Aliás. a própria inf luência da com uni dade p Oderia ser

util izada co mo uma ex p eriência posi tiva na fo r n1l1 I ação dos

objet 1 vos de 11m órgão govername.ntal .

estr e itar as relaç6es com o mercado,

Isso s er i a 11ma forma de

poi s seria essa mesma

comunidad e que se utilizaria do s objetivos es t abe l ec i dos . Assim,

essa parti c i ll a ç ão pod er ia funcion a r quase como um a pesquisa de

mercado, que d et er minaria as nec ess i dades da comunidade e para as

ql1a i s a or g a n i zaç ão d i r i g i r i a seli S recu r sos no sen t i do de a ten

dê-las (·serv i <; 05 , produtos ) e serv iria ｴ ｡ ｭ｢ ｾｭ＠ para mobil izar essa

comun idad e q11anto ao feedback sob r e a ql.1a l id a d e dos serv iç o s

pr estad o s .

2. He d idas de Desempenho

Nas organizaç8es sem fin s luc ra t i v os o ｰ｡ｲ ｾｭ･ｴｲｯ＠ do lucr o

como medid a ob jeti va de d esempenho d ever ia ser s u bstit ur do por um

outro. Nesse caso, o orçamento ser i a o ma i s J t il in str ut" e n to, por

diver s o s ｭｯｴｩｶｯ ｳ ｾ＠

o

primeiro de l es s e ria o fato de que, senoo o

orçamento um dos pri n cipais i n s trum en to s do planej a mento, a s u a

impl e me ntaç ão , se b e m feita , forço same nt e tr a r ia benefrcios ou

facilidad es para o esta bel eci Ne nt o de planos p ara a or ganização .

o

segundo mo tivo , mai s propriamente relacionado com o

desemp enho, seri a o d e que as me tas orçamentirias es t abe l ecidas

con s titu i ri am o p a r âme tr o p ara a mediç ão do desempe nho . As

dec isões d a or g anizaç ão se voltariam para o intliito de se atingir

essas me tas , e permit i ri a m unIa co mpara ç io e ntr e os resultados

obtidos e a qu e l es o rçadOS .

22

Para se tornar mai s objetiva a medic;ão de desempenha e até

mesmo I'ar a se poder implantar o orc;amento, seria necessária a est r u t Ilr a c; ão da organ i zaç:ão em termos de centros de res ponsauilid ade . a pat'"t i r dos q1la i s os padrões e est i mat i vas do que deveria acontecer seriam elabor a dos . E m q'Je pese ao fato de

que a descentralizac;io das decis8es ｡ｴｲ｡ｶｾｳ＠ da di s tr i buic;io da respon sabil idade ,acarreta ｴ｡ｬＢ｢ｾｭ＠ uma fot'"ma de di s tribuiçio de um possível poder na organizaçio, e que i sso dificulta o processo, há de se lembrar que a negociac; ão, pOderá dimin'J,ir possívei s conflitos .

Out ra r e lac;io disponível como med ida de dese mpenho ｾ＠ o uso da anál i se custo/ben efício que se r' mai s bem dese nvolvida s e aplicada s obr e os centros de responsabilidade e os orc;amentos .

,

3. Os Profissionais

Quanto aos adminis tra dores , as organizaçõe s sem fins lucrativos deveria m criar

um

pl a no de carreira que impedisse ou dific'J1tasse as frequentes mudança s enl se us quadros , mudant;as essas que se refletem diretamente na organi za çio como um todo, devido

à

desc ont i 0I.1id ade e ao cl ima de ten são res ultantes . Tal plano não se lilnitaria ｾ＠ cart'"e i t'"Cl, mas incluiria ｴ｡ｲｮ｢ｾｲｮ＠ os salários desses pro f iss ionai s . PFocuran do mantê-los e m n (vei s compatívei s com o merc a do, o que seria uma fot'"ma de se incentiva r o bom admin istradoF.

Seria importante, ｴ｡ｭ｢ｾｭＮ＠ contr ata c; io e/ou aproveit a me nto de profissionais es pec i al i zad os para a funçio qy€ exerc;am - por ex ., ｡､ｭｩｬＱｩｳｴｲ｡､ｯｮｾｳ＠ em r.argos administrativos . E ,

23

_

...

---

.

ainda, a implantação de um sistema de contro l e gerencial como

forma de e nvolver os administradores com a própria or"ganização.

Reconh ecer-se dificl.lld ades ambientais pa r a a implantação

de um s i s tema Oe control e gerencial nada mai s

é

do que um a

caract erística própria desse sistema, já qlJ.e e I e deve ser

desenhado es p eci ficame nte para cada organizac;ão. Com esse

intuito, o on;amento, pec;a funaamental paI" onde se pl"ocessa todo

o sistema de controle g erencial, torna- se impr esci ndrvel para as

organ i zac;ões ｾ ｾ･ｭ＠ f i n s lucrat ivos , por sintetizar, na sua

a pl icac;âo. os melhor es meios de controle. ｡ｬｾｭ＠ de prOPiciar

melhores condiç:Ses, pela visão gerencial, para a participação e a

essa ｾｬｴｩｭ｡＠ talvez a mais importante para esse tipo

de organ i zação . na blJsca. do goa.1 congrlJ.ence.

,

2 . 3 - O Orçamento Corn o Instrumento de Controle

2 . 3.1 . - O orcamentb

Tr ata-se de um se processa .0 _

ｾｯｮｴｲｯｬ･＠ Ｙｾｲ･ｮ￧ｪ＠

aJ .

Através de lJ.m conj1lnto de ações

culminar ão no orçamento, de ... er-se-á d ef inir : a) os objetivos .!,lg

se pretenda at ingir; b) os ｲ･｣ｵｲ ｾｾｯｳ＠ ｮ･｣ ･ｳｳ￡ｲ ｩＨＩ ｾｾ＠ para esse fim; c)

as medidas monet á ria s que permitam aval iar o ê:<ito desses

objetivos determinados.

Vária s sâo as definicões de o rc;amento . Para

ａ ｮ ｴｨｯｮｾ＠ e Herzlinger · C •• • Ｉｾ＠ um pl ano expresso em termos

·monetários · ;C*) para Schubert, " C .. • ) s ignific a uma sondagem sobre

C*) ａｮｴｨｯｮｾ＠ ｉｾ Ｂ ｎ Ｎ＠ & Herzlinger E.R. op . cito p. 326 .

24

.... _ _ 1" ...

•

•

o ｳ･ｾ＠ futuro para o próximo exe rcrcio socia lC .. . ) "iC*) e _para

Horngren, .( •.• Ｉｾ＠ uma expressio quantitativa formal _{de: planos da}

com algumas variaç:ôes. os diversos C!.utOF€S

concordam co m os tris pontos colocados anteriormente, como sendo

básicos e m um processo on;amentár iOi entretanto. uma abrangincia

maior foi dada ao assunto quando. além desses as pectos

ope:rac i cna i s , elementos comportam\?ntais foram incot'"p<Jrados ao

processo, ao se reconhecer que o orçamento pOde exercer

deter-min ada pressão sobre as pessoas, mot i vantJo-as ma i s ou menos

para querer cumpri-lo.

A idéia geral é que a organização tenha um meio do qaa-l- se possa IJtilizar para melhorar SIJa e.f.lJ: . .iên.ciL _eficácia. Assim.

é

preciso saber, ny.ma visão antec ipada do futJ.L(o, o qlJe ela

pretende fazer:; como pretende orientar sua ｡￧ｾ＠ e, ainda,

verificar se da maneira como esfa agindO e la consegue atingir

o pretende. Além disso, reconhecer que 'llJa 1 quer

res u ltado desse proces s o depende dir etamente do comportamento das

pessoas em re l aç:ão ao mesmo.

Os or::s.amentos, de modo gera 1, têm seu un i verso t e.mpor:.a.l

det erOl i nado e m 11111 a.n_o, entretanto esse per fado pode variar para

mais ou para menos . Os que abrangem períodos maiores, ci nco anos

por exemplo , são classificados como orç:alllentos de capita l 01.1

investimento, e os anlJais, como operacionai s .

<*)

SchlJbert, Pedro. On;.amento empresarial integrado.

Janeiro, Livros Té c nicos e Cient í f icos . 1985 . p. s . n .

C**)

Horngren, Charles. op. cito p . 117 .

25

•

I '

Essa variabilidade de tempo deve ser entendida com relaç:io às incerteza quanto à possibilidade de se faze-r uma avaliação correta no horizont e t em poral estabelecido. onde a seguranç:a e a certeza são elementos mais difíceis de serem conseguidos quanto maior fosse esse horizonte .

Podem ｴ｡ｭ｢ ｾ ｭ＠ ser denominados como contrnuos , como coloca Burkhead :

,

·E

verdad e mai s que sabida que a ｴｾ｣ｮｩ｣｡＠ ｯｲ￧Ｚ｡ｭ･ｮｴｾｲｩ｡＠ ｾ＠ ｾｭ＠

I

proces so ｣ｯｮｴ ￭ｮｾ ｯ Ｎ＠

A

e l aboraç:io ｯｲ￧｡ｭ･ｮｴｾｲｩ｡＠ nia ｾ Ｌ＠ ou n io deveria se r, ass unt a a ser tratado uma VEZ ao ano; ate nçio

para o on;amento e a formu l ac;:ão orc;:amentár i a dever i a m infhlenciar as decisões diárias da administrac;ão em todos os n í ve i s . •• (*)

Contudo. ｱｾ｡ｬｱｵ･ｲ＠ que seja o período abrangido, o processo

será o mesmo e terá a vantagem de fazer com qlJe os

administrador es pensem à" frente. antecedendo uma a ção eficaz na s...pluçao de prOblemas e p_ernlitindo que se anteveJa o futuro da o..!:.!!!! i zaç:ão. A i n fa se sobre esse "futur o esperadO ', apresentado no or,amento, ｾ＠ a de qUE e l e se real ize dentro de premissas ou

condiçõe s determinadas. Como diz Sch lJb ert, "é ｾｳｯ ｮ､｡ｧ･ｭ＠ sobre

o futuro' por mais perfeita que possa ser, d i f ic i lmente acontecerá e m s ua plenitude.

E prec..i s o fazer com que as prev i sBes s obre es-se f-IJ-t-Il-r-o_ se apro:< imem o mai s possíve l do re.al e, nas si t lJ ac;:ôes em qlJe is so não aconteça, se jam utililzadas como um aprelldizado para melhor planejar ou realizar.

<*)

Burkh ead , J. Orçamento ｰｾ｢ｬｩ｣ｯＮ＠ Trad . Margar e t Hanson Cost a .

Rio de Janeiro. ｆｬｊｮ､｡￧ｾｯ＠ Getulio Varg as, 1971 . p. 113 .

26

O __ orçalnento não deve s e- ... · entend ido fora de Illll _s-i.st.emjl_ dj=

c;,f!ntrol e ｧ･ｲ･ｮｾ｡Ｎｬ Ｌ＠ sem o qual perde sua prcipria final idad

p t:...l.!lcJpal instn.lIue nto de controle .. Como parte desse sistema. deve:;'

propiciar condiçSes de ava liar o desempenho. medi,.. a per f ormance

da organização a partir da definrção de objetivos, que inicia o

processo, fina l izando-o com o feedback ..

2 .. 3 .. 2 . - A definição de ob j etivos organizacionai s

A oportunidade que o orçamento oferece de fazer com que os

a dmin istradores pensem l frente ex i ge que s e co nh eça exatame nte o que a organizaç5o pretende fazer e , a part ir daí, será poss ível

delinear-se como e la ｰｯ､･ｲｾ＠ fazª-10 .

As sim. objetivos claros e inequívocos são o ponto inicial / para o ､ｰＮｳ･ｮＬＮＮＮｾＬＮＮＮ＠ de todo Ilm processo on;ame ntár io .

Tr ad icion alme nt e, os objetivos organizacionais são formúlados de cima para baixo, ou seja, são definidos pelo topo da organizaç: ão e transmit idos aos -1LÍ veis_ bLerár:..qllico.s _ maJs I;!aixos . Esse proced i menta pOde _{d ec orrer normalmente de uma}

｡､ｭｩｮｩｳｴｲ｡Ｌｾｯ＠ ｡ｵｴｯｲｩｴｾｲｩ｡＠ ou da t en t at iva de racionalizar o

PL o..Çess.o , e gerar d u as con se quªnci as, um a positiva e outra negativa. A primeira , segundo Hamptoll, ｾ＠ de que · C •.. )sempre que

o objetivo ou o seu contexto, fornec idos pelo Sllp er i OI" • removem incertezas que incomodam o subordinado. eles ｳｾｯ＠ bem-vindOS·; e a segunda. que " C ••• )a imposição de metas pod e gerar ressentimento e reduzir o senso de envo lvime nt o e re s pon sab ilidades do subord in ado· . (*)

C*) Hanlpton, D. R.

Janeiro , MaGraw- Hill do Brasil. 1983 . p. 147 . Administra,ão contemporân ea . 27

Numa abor d a ge m moden'Ia o p."oeesso de def i 11 i c:ão dos

objet ivos vai e volta d e l1 tl'"o da h ie.""al'"ql.1 ia da ol'"gan izadlo. Ele

tel'"á selllpre a Pã."tieipac:ão

e

°

e n volvime n to d os divel'"sos ní veis

dessa hierarquia, bl.lseando com ISSO atingir o 90al COl1grl.lence, Ol.l

seja , a cong ... .lêncla entre os olJJetivos da o ."ganlzac:ão e os de

ｳ･ｬＮｬ ｾ ［Ｇ＠ f l.ln e I oná." j os.

GOAL CONGRUENCE

Fonte: Flamholtz , E. G. op. cito p. 62.

o

que se p l'"e tende ｾ＠ fazer ｃｏ ｉ ｾ＠ que as diversas pessoas que

ｴｲｾ｢｡ｬｨ｡ ＮＢ＠ nUI"a de t e rmi " ada organlzac:io , cada qual CO I" diferentes

objet I VOf;, ajal" ｾ･＠ ",anelra qlJe ela possa atingir o seu pr6prio

objet ivo a cr I ac:ão de um campo COIll'.l1ll de Interesses a serem

ating id os pela organlzac:io, pelas pessoas e pelo grupo ,

012 acordo com as caracter í st icas de cada organ i za,ioJ a def lnlc: io dos objetivos pode ser iniciada de ' c i nta para halxo ' ou de 'baiKU PRra c i ma ' ,

o

ma is importante

é

incent ivax a

llJvEWSOS n í vr.- i s h ｬ ･ｲ￡ ｬ ｾ ｱｬｊｩ｣ｯｳ Ｎ＠ n e g()C l êU" eS!i(? ＼ＺＩｴ ｬ ｪＨｾｴｩｶｯｳＮ＠ embora

esse processo possa se r cOll siderado ｣ｏ ｉｾｰｬｬ ｣｡､ｯ＠ ou demorado ,

Segund o ｌｏ ｉ ｾ｡ ｮｧ ･＠ e Vane 11,

' A experlincia aculnul ada de obJet ivos, no decor r e r dos process o'.

<*)

neg ociar o estabelecime nto allOS, au n,e llt a a ･ｦｩｾ｡｣ｩ｡＠

Objetivos deTi n idos não t erâo nenhuma IJtil idacle 2ar de

do

ＨｾＩ＠ lorange

&

Vaneil, How to desig n a strategic plallnin9 ｳｾｳｴ･ｭ Ｌ＠

Harvard Bus iness Revle w. Boston, p . 9 , Sept./Oct . 1976.

or9-ªfl izaç ãc) se não forem a mplamente divulgj).dJ>.s. t: necessá rio u toda a ergan I zação -tome conhec i menta - do que se ｰｲ ･ｊＬ［Ｎ･ ｮ､ Ｎ ｾ ｴ＠ i ngf f e qual e caminho a ser s eguido para que i sso acont e a . 155 0 deve

ser feito de mordo a não dei xar dúvi das s obr e o conte/1do da men sagem e gar a ntindo-se '=I/.1e não h a j a interfe r ê n cias e ntr e o

emi ssor e o receptor. Ass im, çomUD ic..ar objet ivos

é

tã ql.1an t o d R . .'t.ln i -los a

Ainda para Lorange e Vancil ,

-C •••

)determinar como os objetivos de ve ln ser cOlnun icados e

q/Jão espec íficos devem s er, torn a-se um a questão import a nt e no projeto de s i ste ma de pl a nejamento.'C*)

o

prOCESSO de de_f i n i ção de objet i vos não se prende

In-único e grande objetivo, e sim a vários , para todos os depar tamentos e divisões, a partir desse objet i vo gera l. O ideal

é

"quebr ar ' esse objetivo e m O/Jtros me no t'"es . de acordo com cad a

nível da ot'"ganiza,ão, de modo que, ao final , todos concorram para o ｡ｬ｣｡ｮ ｾ･＠ do Obj e ti vo maior , Além d i sso , ｾ＠ uma maneira de facilitar a prdpri a comunic a ç ão de l es .

Lorange e Vaneil dividem os objetivos organizacionais em trê s níve is . quais se j a m:

- eJ..an e.j amen.t..o __ _e st.r...atigJ.a_ dl .. ' L -"CS ao Lza .'.ã.o onde a

preocup ai;ao deve ser sob re a escolha do r amo de_ negdcio em '=Ir e a

org a niz aç:ão pretende atuar . sobre a obt e nção de r ec /J r';i,.o.s _e _ a s ua distribuiç: ã o na própria organi zação;

- pl aneja lllen.to e e s tr a t é g ia a as opera,ôe s_ ｾ＠ preoclJ ação

<*)

Loran ge

&

Va nci l. op . clt. p. 4.