UNIVERSIDADE REGIONAL DO NOROESTE DO ESTADO DO
RIO GRANDE DO SUL
DEPARTAMENTO DE CIÊNCIAS ADMINISTRATIVAS, CONTÁBEIS,
ECONÔMICAS E DA COMUNICAÇÃO
CURSO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS
DIENIFER FELDEN STEINKE
GESTÃO DE CUSTOS E RESULTADOS EM UMA INDUSTRIA DE
ROUPAS DE CAMA
IJUÍ (RS)
2017
DIENIFER FELDEN STEINKE
GESTÃO DE CUSTOS E RESULTADOS EM UMA INDUSTRIA DE
ROUPAS DE CAMA
Trabalho de conclusão do curso apresentado no DACEC - Curso de Ciências Contábeis da UNIJUÍ, como requisito parcial obtenção do título de Bacharel em Ciências Contábeis.
Profª Orientadora: EUSELIA PAVEGLIO VIEIRA
RESUMO
A contabilidade de custos é uma ferramenta essencial para mensurar e avaliar os custos de uma empresa, além de proporcionar mecanismos para a tomada de decisões e a boa gestão dos custos. Com seus indicadores é possível analisar a situação econômica da empresa e observar quais produtos dão mais ou menos retorno, qual a média de venda de cada produto para se manter estável, entre outros indicadores. O objetivo deste trabalho foi de analisar os custos, volume e resultados que contemple os indicadores da gestão estratégica de custos, proporcionando informações relevantes para subsidiar o gerenciamento da empresa. A metodologia utilizada caracterizou-se como um estudo de caso, uma pesquisa bibliográfica e documental. Os dados aplicados no estudo foram coletados e posteriormente classificados, para gerar os indicadores necessários para a análise de custos da organização. Os resultados apontam bons indicadores, como por exemplo, a margem de contribuição que apresentou resultados positivos, que contribuem para a cobertura dos custos e despesas fixas, da mesma forma o ponto de equilíbrio apresentou o volume necessário de vendas para que não se tenha prejuízo e a margem de segurança operacional também teve bons resultados, as vendas podem cair consideravelmente sem ter prejuízo. Concluiu-se que estes indicadores são essenciais para a tomada de decisões e a empresa estudada precisa fazer melhorias no seu sistema de custos, podendo assim obter mais lucros.
LISTA DE QUADROS
Quadro 1 - Principais classificações de custos ... 17
Quadro 2 - Diferença do custeio por ordem e por processo ... 23
Quadro 3 - Vantagens e desvantagens do sistema de custeamento por ordem de produção .. 25
Quadro 4 - Diferença entre custeamento variável e absorção ... 28
Quadro 5 - Mão-de-obra direta ... 44
Quadro 6 - Tempo disponível de produção ... 45
Quadro 7 - Custo mão-de-obra direta ... 46
Quadro 8 - Custo com depreciação... 47
Quadro 9 - Custos Indiretos ... 47
Quadro 10 - Custo total pelo método de custeio absorção ... 49
Quadro 11 - Comparativo pelo método de custeio absorção ... 50
Quadro 12 - Comparativo pelo método de custeio variável ... 51
Quadro 13 - Custo total pelo método de custeio variável (direto)... 51
Quadro 14 - Preços calculados ... 53
Quadro 15 - Margem de contribuição... 56
Quadro 16 - Ponto de equilíbrio: preço orientativo, atacado e da loja ... 57
LISTA DE FIGURAS
Figura 1 - Organograma da empresa Bom Sono ... 11
Figura 2 - Custeio por processo ... 23
Figura 3 - Componentes da análise custo, volume e lucro. ... 31
Figura 4 - Formação do preço de venda orientativo ... 32
Figura 5 - Fórmulas Mark-up ... 33
Figura 6 - Fórmula margem de contribuição ... 34
Figura 7 - Representação do ponto de equilíbrio ... 36
Figura 8 - Margem de segurança. ... 37
Figura 9 - Fluxograma dos produtos ... 43
Figura 10 - Comparativo dos custos fixos ... 48
Figura 11 - Comparativo dos custos variáveis ... 48
Figura 12 - Comparativo de preços no atacado ... 54
SUMÁRIO
1 INTRODUÇÃO ... 8
1.1 DEFINIÇÃO DO TEMA EM ESTUDO ... 9
1.2 CARACTERIZAÇÃO DA ORGANIZAÇÃO ... 10 1.3 PROBLEMATIZAÇÃO DO TEMA ... 11 1.4 OBJETIVOS ... 12 1.4.1 Objetivo geral ... 13 1.4.2 Objetivos específicos ... 13 1.5 JUSTIFICATIVA ... 13 2 REFERENCIAL TEÓRICO ... 15 2.1 CONCEITO DE CONTABILIDADE ... 15 2.2 CONTABILIDADE DE CUSTOS ... 16
2.2.1 Classificação dos custos ... 17
2.2.2 Custos com pessoal ... 18
2.2.3 Custos patrimoniais ... 20
2.3 SISTEMAS E MÉTODOS DE CUSTEIO ... 21
2.3.1 Sistemas de custeio por processo contínuo ... 22
2.3.2 Sistema de custeio por ordem de produção ... 24
2.3.3 Método de custeio por absorção ... 26
2.3.4 Método de custeio variável ou direto ... 28
2.4 GESTÃO ESTRATÉGICA DE CUSTOS ... 30
2.5 ANÁLISE CUSTO, VOLUME E RESULTADO ... 30
2.5.1 Formação do preço de venda ... 31
2.5.2 Margem de contribuição ... 34
2.5.3 Ponte de equilíbrio Contábil, Econômico e Financeiro ... 35
2.5.4 Margem de segurança operacional ... 37
3 METODOLOGIA DO ESTUDO ... 39
3.1 CLASSIFICAÇÃO DA PESQUISA ... 39
3.1.1 Quanto à natureza ... 39
3.1.2 Quanto à forma de abordagem do problema ... 39
3.1.3 Quanto aos objetivos ... 40
3.1.4 Quanto aos procedimentos técnicos ... 40
3.2.1 Instrumentos de coleta de dados ... 41
3.3 ANALISE E INTERPRETAÇÃO DOS DADOS ... 42
4 ANÁLISE DOS RESULTADOS ... 43
4.1 CICLO OPERACIONAL ... 43
4.2 APURAÇÃO DOS CUSTOS DIRETOS ... 44
4.2.1 Matéria prima e componentes ... 44
4.2.2 Mão-de-obra e os tempos de produção ... 44
4.3 CUSTOS INDIRETOS FIXOS E VARIÁVEIS ... 46
4.4 APURAÇÃO DO CUSTO TOTAL ... 49
4.4.1 Custo total pelo método de custeio absorção ... 49
4.4.2 Custo total pelo método de custeio variável ... 50
4.5 ANÁLISE DO CUSTO, VOLUME E RESULTADO ... 52
4.5.1 Preço de venda ... 52
4.5.2 Margem de contribuição unitária e margem de contribuição total ... 55
4.5.3 Ponto de equilíbrio ... 57
4.5.4 Margem de segurança operacional ... 58
4.6 INFORMAÇÕES GERENCIAIS DE CUSTOS ... 59
5 CONCLUSÃO ... 60
REFERÊNCIAS ... 63
1 INTRODUÇÃO
A gestão de custos é uma das áreas de atuação do Contador que tem a contabilidade de custos como a base para o controle, sistematização e apuração do custo de um produto, além disso, ela possibilita diferentes tipos de análises as quais auxiliam o gestor no gerenciamento e na tomada de decisão.
De acordo com Leone (2008, p. 22) “a Contabilidade de Custos refere-se hoje às atividades de coleta e fornecimento de informações para as necessidades de tomada de decisão de todos os tipos, desde relacionadas com operações repetitivas até as de natureza estratégicas”.
A partir da apuração do custo do produto, seja por um método ou outro, passa a gestão de custos, que além da apuração do custo, realiza a análise e apura os indicadores da relação entre o custo, volume e resultado, fornecendo assim subsídios para a tomada de decisões.
Segundo Wernke (2008) uma empresa precisa conhecer que alterações ou modificações ocorreriam no seu sistema se houvesse mudança no custo, volume ou preço da produção, a análise desses itens demonstra em gráficos ou de modo matemático a relação, vendas, custos e resultados.
A empresa objeto deste estudo, está há quatorze anos no mercado de produção de roupas de cama, com uma linha completa que comercializa aos lojistas e representantes. Também possui uma loja comercial que dispõe dos produtos fabricados e de outras linhas como mesa e banho. Tendo em vista a necessidade de um controle de custos e uma boa gestão de resultados para manter o crescimento e desenvolvimento da empresa, sugere a seguinte pergunta: Como a gestão estratégica de custos pode contribuir na análise da relação do custo, volume e resultados e de informações que subsidie os gestores na tomada de decisão?
Nesta linha, o estudo tem por objetivo realizar uma análise de custos, volume e resultados da indústria Bom Sono, que contemple os indicadores da gestão estratégica de custos, proporcionando uma melhor visão destes, de forma a subsidiar os gestores no gerenciamento da empresa.
Neste contexto, o estudo realizado por Santos, Alves e Barreto (2012) teve como objetivo analisar a importância da contabilidade de custos e como ela contribui para o gerenciamento de uma microempresa, constatou-se que, por intermédio da contabilidade de custos é possível ter um controle dos custos, os quais fornecem informações seguras,
permitindo solucionar problemas mais rapidamente e aplicar medidas preventivas, sendo assim um aliado na gestão de empresas.
Por outro lado, o estudo de Pavão et al. (2016), verificou quais as influências sobre a gestão dos custos da qualidade, como os diversos fatores, a inovação tecnológica e a estratégia, concluiu que o uso de estratégias de diferenciação influência nos custos e a adoção de novas tecnologias de informações podem servir de medida preventiva, e uma redução destes custos, diminuindo o número de falhas tanto internas como externas, porém não tem influência sobre os custos de qualidade.
Já na pesquisa realizada por Figueiredo et al. (2014) foi ressaltada a importância da gestão de custos e a necessidade de apurar corretamente os custos, onde foi verificado como o sistema de distribuição dos custos indiretos pelo custeio ABC, pode fornecer ou gerar informações que auxiliam na tomada de decisões, concluiu-se que o método ABC fornece mais informações para o gerenciamento e a toma de decisões com relação aos preços de venda e aos custos, pois a empresa possuí um valor maior de custos indiretos, que são distorcidos quando apropriados por método de rateio.
Desta forma, este trabalho apresenta no capítulo um o tema, o problema, os objetivos, justificativa e a caracterização da indústria de roupas de cama na qual o estudo foi realizado. No segundo capítulo consta a revisão teórica que aborda os conceitos de contabilidade, contabilidade de custos, a classificação dos custos, os métodos e sistemas de custos, a gestão estratégica de custos e a análise custo, volume e resultado. No terceiro capítulo consta a metodologia, no qual descreve a forma de realização do trabalho assim como os métodos utilizados. No quarto capítulo está a análise dos resultados, o estudo prático, no qual foi comparado e comentado os valores encontrados com a pesquisa, por fim tem-se a conclusão e referencias bibliográficas consultadas.
1.1 DEFINIÇÃO DO TEMA EM ESTUDO
A contabilidade registra os fatos e com eles gera informações, assim como a contabilidade de custos coleta os dados para auxiliar na gestão, Basso (2011, p. 28) define, “a finalidade básica da Contabilidade é gerar informações de ordem física, econômica e financeira sobre o patrimônio, com ênfase para o controle e o planejamento”.
A Contabilidade é uma ciência que possibilita o profissional a atuar em diferentes organizações, sejam públicas ou privadas assim como, em vários campos de trabalho. Um
deles é a contabilidade de custos, com o proposito de apurar, analisar, interpretar dados e transformar em informações para o gerenciamento de uma organização (MAHER, 2001).
De acordo com Leone (2008) cabe ao Contador preparar um sistema que será utilizado para colher os dados e produzir informações gerenciais, a contabilidade de custos é composta por vários critérios e procedimentos que se integram para produzir dados que servirão de base para a administração avaliar e medir os seus resultados.
Neste sentido, um dos elementos é a gestão de custos, que auxilia os gestores com informações sobre custos, preço, margens de contribuição e volume de produção. Wernke (2008) relata que para uma organização conseguir se manter no mercado de forma competitiva precisar fazer o uso do gerenciamento de custos.
A superioridade competitiva de uma empresa está em sua maior ou menor habilidade em estruturar sua cadeia de valores, estabelecer um posicionamento estratégico condizente com a realidade de seus negócios e gerenciar de forma eficaz os fatores que direcionam os custos. Isso porque a globalização, caracterizada pelo mercado dinâmico e turbulento e pelo avanço tecnológico, proporcionou um ambiente de constante mudanças, forçando as empresas a um grau maior de flexibilidade para garantir a sobrevivência nesse contexto de alta competitividade (WERNKE, 2008 p. 64).
Assim sendo, este trabalho de conclusão de curso tem como tema a realização de uma gestão de custos e resultados em uma indústria de roupas de cama, abordando a análise do sistema de custos, possibilitando o gerenciamento com informações coerentes e seguras.
1.2 CARACTERIZAÇÃO DA ORGANIZAÇÃO
O trabalho de gestão de custos e resultados foi realizado na indústria de roupas de cama Bom Sono, que teve início em 2003, na cidade de Gramado, no Estado do Rio Grande do Sul, seus atuais sócios a adquiriram em 2015, com o intuito de aprimorar e oferecer qualidade para os clientes.
A empresa produz em torno de 80 (oitenta) tipos de produtos, com variação de tamanhos e de matéria prima, destes os principais são: fronha, lençol, lençol bebê, sobre lençol, porta travesseiro, capa de colchão, capa de edredom, capa de almofada, cobre leito, saia cama box, edredom, jogo de tapete de cozinha e jogo de tapete de banheiro.
A indústria conta com sete colaboradores os quais fazem parte da produção e três que atuam na comercialização, além da administração que contém dois sócios. É uma empresa de pequeno porte, de enquadramento fiscal no Simples Nacional, seu faturamento foi estimado para 2017 em R$ 2.182.165,00.
A organização preza pela qualidade e preço justo dos seus produtos. Nesta fase, não tem a pretensão de sair do atual espaço, e em função disso não pode ampliar as instalações por não ter espaço físico para este investimento. Mesmo assim está sendo estudada a possibilidade de investir na industrialização de produtos em matelassê.
A figura apresenta o organograma da empresa pesquisada, e sua estrutura hierárquica, que consistem em dois sócios e os respectivos setores pelos quais cada um é responsável dentro da organização.
Figura 1 - Organograma da empresa Bom Sono
Fonte: Elaborado pela autora (2017).
No organograma da figura 1, verifica-se que a empresa Bom Sono tem o sócio A ligado mais a parte comercial e administrativa e o sócio B a produção, sendo responsável também pelo marketing e a logística da empresa.
1.3 PROBLEMATIZAÇÃO DO TEMA
Com o avanço da tecnologia e crescimento das empresas, a contabilidade de custos passou de apenas uma forma de resolver os problemas de mensuração dos estoques para uma forma de auxilio no desempenho do gerenciamento de uma empresa. Possui duas funções
DIRETORIA
SÓCIO A
ADM. FINANC. COMERC.
VENDAS REPRESEN. LOJA SÓCIO B PROD. ROUPAS DE CAMA ROUPAS DE CAMA/BEBÊ TAPETES CAPA P/ SOFÁ MARKETING CONSULTORIA LOGÍS. EXPEDIÇÃO
principais, o auxílio no controle, gerando dados que permitem aprimorar cada segmento da empresa, e na tomada de decisões, fazendo a comparação com informações anteriores (MARTINS, 2008).
Desta forma, a empresa que deseja se sobressair em um mercado competitivo, necessita fazer um bom uso das informações geradas pela gestão de custos, com isso ela terá um controle de custos, controle do volume produzido e a análise do preço de venda adequado para seus produtos, atendendo a demanda e gerando resultados que correspondem ao esperado.
Neste cenário, a estratégia de custos é fundamental para o bom andamento de uma empresa como define Berti (2010, p. 117-118):
A expressão gestão estratégica de custos vem sendo utilizada nos últimos tempos para designar a integração que deve haver entre o processo de gestão de custos e o processo de gestão da empresa como um todo. Entende-se que essa integração é necessária para que as empresas possam sobreviver num ambiente de negócio crescentemente globalizado e competitivo.
Na gestão estratégica de custos é realizada as análises do custo, volume e resultado na qual de acordo com Wernke (2008 estas análises irão explanar de alguma forma a reciprocidade que existe entre vendas, custos tanto fixos como variáveis, volume de atividade e também o lucro alcançado.
Neste cenário, a empresa objeto da pesquisa sente a necessidade de saber se o custo apurado atualmente representa o valor real de custo de seus produtos, assim como os indicadores de margens e resultados, com os diferentes preços para venda aos lojistas e/ou revendedores, além dos clientes que compram na loja da empresa.
Neste contexto, questiona-se: Como a gestão estratégica de custos pode contribuir na análise da relação do custo, volume e resultados e na definição de informações que subsidie os gestores na tomada de decisão?
1.4 OBJETIVOS
Os objetivos se dividem em geral e especifico, no qual o primeiro define a totalidade da pesquisa, indica uma direção a ser seguida, o segundo é o detalhamento da mesma, onde é descrito o que será obtido no levantamento da pesquisa, assim como os resultados que a pesquisa busca apresentar, (GIL, 2010).
1.4.1 Objetivo geral
Análise dos custos, volume e resultados que contemplam os indicadores da gestão estratégica de custos, proporcionando informações relevantes para subsidiar o gerenciamento da empresa.
1.4.2 Objetivos específicos
Buscar na literatura a base conceitual referente à Contabilidade e a gestão estratégica de custos;
Compreender os processos de produção e apresentar os fluxos dos tempos e movimentos dos produtos;
Levantar os custos diretos e indiretos de produção;
Apurar o custo total pelo custeio por absorção e variável;
Analisar a relação do custo, volume e resultado;
Relacionar as informações relevantes de custos para a gestão.
1.5 JUSTIFICATIVA
A contabilidade de custos é importante para o gerenciamento e tomada de decisões de uma organização, produz informações para o controle das operações, dos custos, volume e resultados, possibilitando uma visão mais precisa por meios de dados e indicadores que facilitam a análise e a gestão da empresa.
Neste sentido Bornia descreve o surgimento da contabilidade de custos após a revolução industrial e sua importância no gerenciamento:
Com o crescimento das empresas e o consequente aumento na complexidade do sistema produtivo, constatou-se que as informações fornecidas pela contabilidade de custos eram potencialmente úteis ao auxílio gerencial, extrapolando a mera determinação contábil do resultado do período. Os sistemas de custos podem ajudar a gerência da empresa basicamente de duas maneiras: auxílio ao controle e à tomada de decisão. No que se refere ao controle, os custos podem, por exemplo, indicar onde problemas ou situações não previstas podem estar ocorrendo, através de comparações com padrões e orçamentos. Informações de custos são, também, bastante úteis para subsidiar diversos processos decisórios importantes à administração das empresas (BORNIA, 2010, p. 12).
A gestão estratégica de custos é essencial para o controle, crescimento e bom desempenho de uma organização, “a necessidade de ferramenta à disposição dos gestores empresariais para auxiliar no gerenciamento das atividades comerciais e industriais, coloca a gestão de custos numa posição de grande importância na contribuição rumo ao sucesso da empresa no sentido de atingir os objetivos planejados” (BERTI, 2010, p. 118).
Por este motivo contribui com a empresa estudada, no sentido de analisar a veracidade do seu sistema de apuração do atual custo, revendo o preço praticado, o volume comercializado e os resultados obtidos, gerando informações para uma análise mais consistente.
Este trabalho fica a disposição para o Curso de Ciências Contábeis e para a Universidade, servindo como uma ferramenta de pesquisa, e contribui para novos estudos na área de gestão de custos.
No decorrer do Curso de Ciências Contábeis, surgem diversas opções para aprofundar os estudos, despertando o interesse na contabilidade de custo, por ser de suma importância para o controle dos custos, formação e análise de preços, ponto de equilíbrio na produção e tomada de decisões, ela transforma os dados coletados em números, gráficos e em informações relevantes para o gestor. Este estudo proporciona um conhecimento mais prático e real na área, possibilitando o aperfeiçoamento e aprendizado para seguir profissionalmente.
2 REFERENCIAL TEÓRICO
Neste capítulo consta a pesquisa teórica baseada na busca de diversos autores, em publicações, artigos, livros, que serve como base para a ampliação do conhecimento da área, assim como subsídio para o desenvolvimento do estudo aplicado.
2.1 CONCEITO DE CONTABILIDADE
A contabilidade pode ser dividida em três formas, a contabilidade financeira, contabilidade gerencial e a contabilidade de custos, cada uma delas auxilia de um modo no gerenciamento. A primeira se preocupa com as demonstrações de resultados financeiros, a segunda visa pelo desenvolvimento, previsões e planejamento, já a última procura informar os custos relativos a produtos e serviços.
Desta forma Basso apresenta o conceito de contabilidade, entendendo como:
Um conjunto ordenado de conhecimentos próprios, leis científicas, princípios e métodos de evidenciação próprios, é a ciência que estuda, controla e observa o patrimônio das entidades nos seus aspectos quantitativos (monetário) e qualitativo (físico), e que, como conjunto de normas, preceitos, regras e padrões gerais, se constitui na técnica de coletar, catalogar e registrar informações de suas variações e situação, especialmente de natureza econômica e financeira e, complementarmente, controla, registra e informa situações impactantes de ordem socioambiental decorrente de ações praticadas pela entidade no ambiente em que está inserida (BASSO, 2011, p.26).
De acordo com Bruni e Famá (2004, p. 22):
A contabilidade consiste no processo sistemático e ordenado de registrar as alterações ocorridas no patrimônio de uma entidade. Todavia, a depender do usuário e do tipo de informação requerida, a contabilidade pode assumir diferentes formas, apresentadas como:
Contabilidade financeira: condicionada às imposições legais e requisitos fiscais;
Contabilidade gerencial: voltada à administração de empresas, não se condiciona às imposições legais, tem o objetivo de gerar informações úteis para a tomada de decisões;
Contabilidade de custos: voltada à análise dos gastos realizados pela entidade no decorrer de suas operações.
Desta forma nota-se que com o desenvolvimento do ser humano e a ampliação no comércio, à contabilidade passou a ser cada vez mais necessária, e com isso surgem regras, leis e normas que auxiliam no processo de contabilizar e no crescimento e desenvolvimento de uma empresa.
2.2 CONTABILIDADE DE CUSTOS
A Contabilidade de custos tem como função coletar dados internos ou externos da organização, classificando-os e gerando informações adequadas que irão complementar a contabilidade gerencial e auxiliar os gestores no desenvolvimento e crescimento da instituição.
Para Leone (2008, p. 23):
A contabilidade de custos colhe dados internos e externos, monetários e não monetários, mas quantitativos [...] está cada vez mais utilizando dados quantitativos não monetários, colhendo-os, trabalhando-os, organizando-os, combinando-os e produzindo informações gerenciais de alta relevância, baseada nesses dados.
A contabilidade de custos mensura e avalia os custos, pode ser usada internamente para fornecer informações aos gestores sobre custos, produtos, serviços, cliente, atividades, servindo de apoio para estes (HANSEN; MOWEN, 2001).
Leone ainda define:
A contabilidade de custos projeta e opera sistemas de custos, determina os custos por departamentos, por função por centros de responsabilidades, por atividades, por produtos, por territórios, por períodos e por outros segmentos, faz a estimação de custos de diferentes períodos, compara custos reais com custos calculados, determina custos de alternativas, interpreta e apresenta informações de custos como um auxílio à gerência no controle de operações correntes e futuras. (LEONE, 2008, p. 47).
O nascimento da contabilidade de custos ocorreu com a revolução industrial, assim se tornou cada vez mais necessário fornecer informações precisas e corretas aos gestores, após a revolução as empresas começaram a adquirir matéria prima e transformar em um novo produto e não apenas a comercialização, então surge também o custo de produção, pois eram agregados diferentes materiais a matéria prima para obter um novo produto (BRUNI; FAMÁ, 2004).
Para ter sucesso no desenvolvimento de um sistema de contabilidade de custos, o Contador de custos necessita ter um bom conhecimento do negócio em que a organização opera, além de buscar formas de adicionar valor à organização constantemente. Manter registros contábeis representa apenas o começo do trabalho de um Contador de custos, precisa também, analisar operações de custos, para identificar possíveis falhas, como a
qualidade dos produtos se é a desejada, se o valor dos custos está correto ou se é possível reduzir (MAHER, 2001).
Além de ser uma grande aliada na tomada de decisões à contabilidade de custos é indispensável para a análise dos processos na empresa, passando a ser utilizada por gestores como apoio para verificar se os objetivos e metas estão sendo alcançados.
2.2.1 Classificação dos custos
Os custos se classificam em diretos, que são os diretamente apropriados ao produto e, em indiretos são os que não possuem medida objetiva e necessitam de rateio, além desta classificação tem a divisão em fixos e variáveis. “A separação dos custos em fixos e variáveis é o fundamento do que se denomina custos para a tomada de decisões, fornecendo muitos subsídios importantes para as decisões da empresa” (BORNIA, 2010, p. 20).
No quadro 1, presenta-se a classificação de custos, a qual foi estruturada por Menegali e Oliveira, com base em alguns conceitos de autores, sendo está dividida quanto à identificação e quanto ao volume produzido.
Quadro 1 - Principais classificações de custos
Classificação Categorias
Quanto à identificação
Diretos Indiretos
Mensurados e identificados facilmente para alocação a um produto, não necessitando da utilização de técnicas de rateio para isso (PEREZ JUNIOR; OLIVEIRA; COSTA, 2005).
Ocorrem no processo produtivo em função da fabricação de diversos itens, porém, não há como distribuí-los unitariamente a cada produto sem a forma de rateios (BOMFIM; PASSARELLI, 2008).
Quanto ao volume produzido
Variáveis Fixos
Permanecem vinculados ao processo de produção da empresa, refletindo o aumento ou queda no nível de atividade da organização (BORNIA, 2002).
“Tendem a se manter constantes nas alterações de atividades operacionais independentemente do volume de produção” (WERNKE 2001, p. 14).
Fonte: Menegali e Oliveira (2012, p. 2).
A partir dessa classificação apresentada no quadro 1, buscou-se os conceitos em outras publicações, sendo:
Custos Diretos “são os gastos facilmente apropriáveis às unidades produzidas, ou seja, são aqueles que podem ser identificados como pertencentes a este ou àquele produto” (WERNKE, 2008, p. 13). Segundo Bornia (2010, p. 21) “exemplos de custos diretos são a matéria prima e a mão de obra direta, que se encontram facilmente no produto, processo ou setores”.
Custos Indiretos “não podem ser facilmente atribuídos às unidades, necessitando de alocação para isso. Exemplos de custos indiretos em relação aos produtos são a mão de obra indireta e o aluguel”. (BORNIA, 2010, p. 21). Bruni e Famá (2004, p. 31) definem custos indiretos como aqueles que “necessitam de aproximação, isto é algum critério de rateio, para serem atribuídos aos produtos”.
Custos Fixos “são aqueles gastos que tendem a se manter constantes nas alterações de atividades operacionais, independente do volume de produção. São os custos que têm seu montante fixado não em função de oscilação na atividade, ou seja, sem vínculo com o aumento ou diminuição da produção” (WERNKE, 2008, p. 14).
Custos Variáveis “são os custos que mantêm relação direta com o volume de produção ou serviço. Dessa maneira, o valor absoluto dos custos variáveis cresce à medida que o volume de atividade de uma empresa aumenta”. (PEREZ JR, OLIVEIRA; COSTA, 2005, p. 24).
Outro conceito de custos variáveis relata que o “seu valor total altera-se diretamente em função das atividades da empresa. Quanto maior a produção, maiores serão os custos variáveis. Exemplos óbvios de custos variáveis podem ser expressos por meio dos gastos com matérias-primas e embalagens” (BRUNI; FAMÁ, 2004, p. 32).
Desta forma, entende-se que o custo direto é aquele ligado a produção, que está presente no produto, o custo indireto não faz parte da produção então necessita de rateio para apropriação. O custo fixo é aquele que se mantém independentemente da quantidade produzida já o custo variável é o contrário, tem relação direta com a quantidade produzida.
2.2.2 Custos com pessoal
Os custos com pessoal são definidos em custos com obra direta ou mão-de-obra indireta. A mão-de-mão-de-obra direta é aquela em que é trabalhando diretamente sobre o produto, já a mão-de-obra indireta é aquela que pode ser alocada ao produto. Para Bruni e Famá definem da seguinte forma:
A mão-de-obra direta, ou simplesmente MOD corresponde aos esforços produtivos das equipes relacionadas à produção dos bens comercializados ou dos serviços prestados. Refere-se apenas ao pessoal que trabalha diretamente sobre o produto em elaboração, desde que seja possível a mensuração do tempo despendido e a identificação de quem executou o trabalho, sem necessidade de qualquer apropriação ou rateio (BRUNI; FAMÁ, 2004, p. 93).
Custo de mão-de-obra direta não se confunde com valor total pago à produção, mesmo aos operários diretos. Só se caracteriza como tal a utilizada diretamente sobre o produto. Portanto, o custo de mão-de-obra direta varia com a produção, enquanto a folha relativa ao pessoal da própria produção é fixa (MARTINS, 2008, p. 134).
A empresa não tem somente os gastos com salário, existem outros adicionais, encargos, benefícios que incidem sobre o salário, conforme menciona Peres Jr., Oliveira e Costa:
Em adição aos citados encargos com as contribuições sociais, há diversos outros que oneram a folha de pagamento, como 13º salário, férias remuneradas, contribuição para Fundo de Garantia por Tempo de Serviço (FGTS), aviso prévio indenizado, repouso semanal remunerado, indenização compensatória de 40% sobre o saldo de FGTS, vale-transporte, vale-refeição, acréscimo do salário nas horas extras etc. Alguns especialistas estimam que a soma de todos os encargos trabalhistas representam pelo menos 100% do salário nominal, ou seja, um funcionário com o salário mensal de $ 1.000 custa, na realidade, $ 2.000 para a empresa. Além dos encargos já mencionados, as empresas têm que recolher mensalmente o Fundo de Garantia por Tempo de Serviço (FGTS) em guias específicas (8% da remuneração para, ou a pagara, aos funcionários) (PEREZ JR, OLIVEIRA; COSTA, 2005, p. 85-86).
Os adicionais como de horas extras, adicional noturno e bonificações causam questionamento quanto a sua atribuição, se são incluídos aos custos indiretos para rateio ou debitados diretamente do produto, para solucionar esta questão deve ser feita uma análise elaborada. Se o adicional de horas extras, por exemplo, for pago esporadicamente e for incorrido num dia por motivo de uma encomenda especial, deve ser atribuído ao custo direto (MARTINS, 2008).
Sendo assim a mão-de-obra direta normalmente é considerada como um custo variável e só é caracterizada como direta quando tiver ligação efetiva com a produção, o tempo referente à ociosidade tornam custos indiretos para rateio (MARTINS, 2008).
Padoveze (2003, p. 25) define mão-de-obra indireta como sendo “os gastos com o pessoal que desempenha as atividades de apoio aos setores diretos (onde está agrupada a mão-de-obra direta). A mão-de-obra indireta, em linhas gerais, não manipula os produtos, não faz os serviços, ou seja, não tem participação direta nos processos produtivos”.
A mão-de-obra indireta é composta pelos custos com pessoal terceirizado, ou para serviços que não são ligados diretamente com o processo ou com os produtos, como por exemplo, o setor de limpeza ou vendas, são colaboradores que auxiliam a produção, mas não são ligados inteiramente a produção (MARTINS, 2008).
a) Aquela que pode, com menor grau de erro e arbitrariedade, ser alocada ao produto, como a de um operador de grupo de máquinas;
b) Aquela que só é apropriada por meio de fatores de rateio, de alto grau de arbitrariedade, como o das chefias de departamentos.
“Se for necessário rateio sob qualquer critério para distribuir o custo da mão de obra, devemos classificá-la como indireta. Considera-se mão de obra indireta todo o trabalho que não pode ser perfeitamente identificado como pertencente a determinado produto” (VIEIRA, 2013, p. 35).
2.2.3 Custos patrimoniais
O patrimônio de uma entidade é composto por bens móveis e imóveis, que fazem parte do Ativo Imobilizado, estes bens tem uma perda de valor por desgaste que é denominada depreciação, conforme define Vieira (2013, p. 46), “a depreciação está relacionada com o Ativo Imobilizado de uma empresa. Representa o seu consumo e desgaste gerado com o uso ao longo do tempo”.
Padoveze destaca neste sentido:
A depreciação representa a perda de valor dos bens – perda considerada como uma despesa ou um custo contábil. Em função disso, ela deve fazer parte dos conceitos de formação do custo e serviço, para fins de formação de preço de venda, como instrumento de recuperação dos investimentos nos ativos imobilizados operacionais. Os dois conceitos que envolvem a mensuração da depreciação são: a. O valor dos bens depreciáveis, constantes do ativo imobilizado;
b. A estimativa da perda de valor desses bens ao longo do tempo (PADOVEZE, 2003, p. 138).
O pronunciamento técnico CPC 27 expõem:
Ativo imobilizado é o item tangível que:
(a) é mantido para uso na produção ou fornecimento de mercadorias ou serviços, para aluguel a outros, ou para fins administrativos; e
(b) se espera utilizar por mais de um período.
Correspondem aos direitos que tenham por objeto bens corpóreos destinados à manutenção das atividades da entidade ou exercidos com essa finalidade, inclusive os decorrentes de operações que transfiram a ela os benefícios, os riscos e o controle desses bens.
Valor recuperável é o maior valor entre o valor justo menos os custos de venda de um ativo e seu valor em uso.
Valor residual de um ativo é o valor estimado que a entidade obteria com a venda do ativo, após deduzir as despesas estimadas de venda, caso o ativo já tivesse a idade e a condição esperadas para o fim de sua vida útil.
Vida útil é: (a) o período de tempo durante o qual a entidade espera utilizar o ativo; ou (b) o número de unidades de produção ou de unidades semelhantes que a entidade espera obter pela utilização do ativo (CFC, 2015, p.3).
De acordo com NBC TG 27, item 53 (CFC, 2015, p. 11) “o valor depreciável de um ativo é determinado após a dedução de seu valor residual. Na prática, o valor residual de um ativo frequentemente não é significativo e por isso imaterial para o cálculo do valor depreciável”.
No item 57 da NBC TG 27 (CFC, 2015, p.12) consta a definição a seguir:
A vida útil de um ativo é definida em termos da utilidade esperada do ativo para a entidade. A política de gestão de ativos da entidade pode considerar a alienação de ativos após um período determinado ou após o consumo de uma proporção específica de benefícios econômicos futuros incorporados no ativo. Por isso, a vida útil de um ativo pode ser menor do que a sua vida econômica. A estimativa da vida útil do ativo é uma questão de julgamento baseado na experiência da entidade com ativos semelhantes.
Padoveze define:
Essa perda de valor é um gasto, e sendo da área industrial, é um custo de fabricação. A cada queda de valor do bem, quanto mais usado ele é ou quanto mais transcorre o tempo, contabiliza-se um valor a título de depreciação. Exceto quanto aos terrenos, que se supõe não terem desgaste ou obsolescência em condições normais, praticamente todos os elementos do ativo imobilizado (ou ativo fixo como era denominado anteriormente) permitem o cálculo da depreciação (imóveis, máquinas, equipamentos, móveis e utensílios, veículos) (PADOVEZE, 2003, p. 26).
.
Sendo assim a depreciação inicia-se com o uso do bem, ela representa a perda de valores de um ativo no decorrer do tempo, da qual deve ser deduzido o valore residual e verificado a vida útil de cada bem.
2.3 SISTEMAS E MÉTODOS DE CUSTEIO
O método de custeio é a forma pela qual os dados são coletados e processados para servirem de informação.
Duas formas de análise de um sistema de custos:
Primeiro, podemos ver se o tipo de informação gerada é adequado às necessidade da empresa e quais seriam as informações importantes que deveriam ser fornecidas. Essa discussão esta intimamente relacionada com os objetivos do sistema, pois a relevância das informações depende de sua finalidade. Assim, o que é importante para uma decisão pode não ser válido para outra. [...] A outra visão no estudo do sistema diz respeito à parte operacional do mesmo, ou seja, a
como os dados são processados para a obtenção das informações (BORNIA, 2010, p. 30).
Sendo assim os métodos de custos são diferentes métodos de custeio, cada um de acordo com a necessidade da empresa.
O sistema de custos e sua relação com a gestão:
O sistema de custos faz parte de um sistema mais amplo: o de gestão. Portanto, o sistema de custos deve estar em sintonia com o de gestão, para que as informações geradas produzam bons resultados. Em outras palavras o sistema de custos deve se adaptar às necessidades do sistema de gestão, a fim de que os gerentes sejam capazes de utilizar plenamente as informações fornecidas (BORNIA, 2010, p. 32).
Com a necessidade de informações corretas para o gerenciamento o sistema de custos deve acompanhar a evolução e se adaptar as técnicas de distribuição dos custos, para não prejudicar a empresa.
2.3.1 Sistemas de custeio por processo contínuo
A “produção contínua ou por processo reside na elaboração dos mesmos produtos ou na prestação do mesmo serviço de forma continuada por um longo período” (MARTINS, 2008, p. 151). O autor também diz que em relação aos custos, é feito uma divisão do tempo pelo número de unidades produzidas, tendo desta forma o custo médio de cada item elaborado/produzido (MARTINS, 2008).
“Quando a produção é caracterizada por homogeneidade, com o processamento de produtos com mesmas características, diz-se tratar de produção por processo” (BRUNI; FAMÁ, 2004, p. 148). O sistema de custeio depende do sistema produtivo utilizado, conforme demonstra o quadro 2, onde pode-se verificar as diferenças de características existentes entre o sistema de custeio por ordem e por processo, essas alterações nas características podem se notadas na acumulação dos custos e na sua apuração, na requisição de materiais, no período de apuração dos custos finais, nos custos unitários na forma de custeamento e também nos gráfico de produção que demonstram uma variação da quantidade de tempos em tempos na produção por ordem, já na produção por processos a quantidade se mantem constante, além da racionalização no tempo, que é menor na produção por ordem e maior na produção por processos.
Custos
Custos Quadro 2 - Diferença do custeio por ordem e por processo
Característica analisada Produção por ordem específica Produção por processo
Acumulação dos custos Por ordem de produção Por departamento e, em seguida, aos produtos
Apuração dos custos unitários Custo específico por ordem de produção ou lote de produtos
Custo médio por unidade produzida no período
Requisição de materiais Indica-se o número de ordem de produção
Indica-se o departamento e/ou código do produto
Período de apuração dos custos finais
Início e término da produção ou abertura e fechamento da ordem de produção
Início e término do período contábil
Custo unitário Subsídio para preços em atividades futuras
Compara custo médio em diferentes períodos para conhecer as causas das variações
Forma de custeamento Predeterminada ou real Padrão ou real
Gráfico da produção
Racionalização no tempo Menor Maior
Fonte: Bruni e Famá (2004, p. 149).
Para Bornia (2010) a forma de classificar o sistema produtivo é com base no tipo de produção, que está ligada com o grau de semelhança dos produtos, a produção contínua é “na qual o produto flui sem interrupção pelo processo. O produto, nesse caso, é sempre o mesmo” (BORNIA, 2010, p. 183). Também relata que a configuração do sistema produtivo é um dos fatores que determina as características do sistema de custo.
No custeio por processo são alocados os custos aos processos, após é distribuído aos produtos, como demonstra Bornia (2010) na figura 2.
Figura 2 - Custeio por processo
Fonte: Bornia (2010, p.185).
Diante disso, quando não são apresentadas grandes variações nos produtos fabricados, o processo de produção é estável, então é utilizado o sistema de acumulação de custos por processos, neste sistema os custos são classificados por tipo de gasto e depois
Custos Processo Produtos
Quantidade
Tempo
Quantidade
unidos por processos específicos, então são distribuídos para as unidades produzidas (BRUNI; FAMÁ, 2004).
O sistema de custos por processo deve procurar refletir todo o processo físico da produção, criando centros de custos (departamentos, centros de acumulação de dados físicos e de custos). Os números são posteriormente transferidos de um centro para o seguinte, do mesmo modo com a produção transfere o produto fisicamente para a outra fase (BRUNI; FAMÁ, 2004, p. 149-150).
Berti descreve algumas características específicas deste sistema de custeamento:
1 – A acumulação dos custos é feita por departamento ou processos e, às vezes, de acordo com operações particulares dentro de um ou outro departamento ou processo.
2 – Cada unidade produzida demanda a mesma quantidade de recursos produtivos; por conseguinte, o sistema de custos deverá debitar a cada uma delas os mesmos montantes de material direto, mão de obra direta e de despesas diretas de fabricação.
3 – Há uma padronização completa do produto e dos processos produtivos. 4 – A acumulação dos custos é feita de acordo com os períodos de tempo, normalmente, de um mês.
5 – O sistema acumula, finalmente, por períodos de tempo e por departamentos ou processos, dados físicos, quantitativos que se destinam ao cálculo de custos unitários, à formação de indicadores de controle e de desempenho e ao estabelecimento dos custos padronizados.
6 – Uma vez que os produtos e os processos são padronizados, é mais fácil articular os custos-padrão ao sistema de custos por processo (BERTI, 2010, p. 29).
Em resumo o custo por processo contínuo é caracterizado pela produção em série de produtos padronizados.
2.3.2 Sistema de custeio por ordem de produção
O sistema de custos por ordem de produção é definido, pelo total dos custos gerados na produção por encomenda. Desta forma Bornia (2010, p. 183) ressalta que “a produção neste sistema não tem produtos definidos e o processo está organizado por departamentos funcionais. O cliente chega com um produto nunca fabricado e a empresa analisa-o, gerando uma ordem específica de produção, e executa-o”.
Padoveze explica:
O custeamento por ordem nasceu fundamentado na necessidade de mensuração dos custos reais para fins de inventário e apuração dos resultados. Essa ligação muito forte com o custeamento real faz com que se permita questionar a validade de tal sistema de acumulação, visto que o custo real se caracteriza por ser um dado do passado e sem possibilidades de alteração e gerenciamento futuro. [...]
Entendemos que os conceitos fundamentam o custeio por ordem têm aplicações gerenciais principalmente nas seguintes situações:
a) Feitura de orçamentos para aceitação de encomendas;
b) Acompanhamento dos gastos com o desenvolvimento de projetos, desde o seu nascedouro até sua entrega para a linha de produção (PADOVEZE, 2010, p. 327-328).
Bruni e Famá descrevem:
A produção de entidades, que apresenta grandes variações de produtos ou serviços comercializados, pode ser classificada em produção para estoques ou produção sob encomenda. A produção para estoques ocorre quando os produtos são elaborados, estocados e depois colocados em comercialização [...]. Neste caso, para poder gerenciar melhor os custos e insumos utilizados, além dos preços praticados, cada lote de peças produzidas deve ter um controle individualizado (BRUNI; FAMÁ, 2004, p. 156).
No quadro a seguir estão descritas algumas vantagens e desvantagens do sistema de custeamento por ordem de produção, colocadas por Berti.
Quadro 3 - Vantagens e desvantagens do sistema de custeamento por ordem de produção
Vantagens Desvantagens
Compra-se somente o volume necessário para produzir aquela(s) ordem(ns), pois antes de a empresa concluir a venda, o departamento de produção elabora um orçamento dos fatores de produção para passar o preço ao cliente.
Só é possível conhecer o real custo de produção após a conclusão da ordem de produção ou serviço, pois é nesse momento que se somam os gastos da ordem que se conhece como gasto total.
Volume menor de recursos necessários para capital de giro, já que, a empresa não precisa manter estoques de fatores para a produção (insumos) nem de produtos acabados para a venda, já que a produção só ocorre quando a venda foi concretizada (empresas que trabalham sob encomenda).
O custo para controle é muito maior devido à necessidade de se utilizar controles para cada ordem e consequentemente um dispêndio maior de pessoas e recursos financeiros para controle. Maior nível de controle dos gastos empregados na produção,
devido a ser controlada cada ordem desde o início ao término da produção.
A empresa precisa contar com uma equipe de planejamento eficiente para elaborar os orçamentos antes do fechamento da venda ao cliente e com isso, empregar maiores recursos na formação e manutenção da equipe técnica de planejamento. Obriga a empresa a contar com equipamentos que possibilitem a
produção de produtos diversificados; com isso, pode empregar a customização e ser competitiva ou conquistar vantagem competitiva.
A indústria precisa contar com uma equipe de manutenção e preparo dos equipamentos para a produção melhor qualificada, pois a cada início de produção de ordem diferente, é necessário preparar as máquinas para esta produção, já que a modelagem dos produtos é diferente.
O processo produtivo exige uma maior integração entre a equipe de planejamento e a equipe de produção, fator positivo para o relacionamento e a convivência dos funcionários, já que para o bom desempenho da instituição (empresa) a equipe precisa trabalhar com espírito sistêmico, e esse fato leva a isso.
Quando a empresa utiliza o processo orçamentário global, torna-se mais difícil o processo, visto que, na maioria dos casos, os produtos não são similares e torna-se mais difícil elaborar o orçamento de custos de produção.
A empresa que utiliza esses sistema reduz a necessidade de investimentos fixos na estrutura física para armazenamento pois pode utilizar a filosofia de produção sistema JIT, just-in-time, e ECR – eficiente consumer response.
Possibilita a redução do capital investido em estoques, já que estamos na era da informação e as empresas (indústria e fornecedores) quando conectadas possibilitam um processo de compras constantes a qualquer hora e dia, facilitando à empresa trabalhar com estoque menor, já que a reposição é constante.
Neste sentido percebe-se, as vantagens são basicamente em relação às compras de insumos para produção, capital de giro menor, maior controle nos gastos da produção e redução no capital investido em estoque, e suas desvantagens se resumem em não ter como apurar os custos antes do término da ordem, custos elevados com os controles de cada ordem e a necessidade de uma equipe de planejamento e uma de manutenção.
Na concepção de Leone (2008) com este sistema os custos são acumulados em uma conta própria para cada ordem ou encomenda que só deixa de receber os custos após o encerramento da ordem.
2.3.3 Método de custeio por absorção
O método de custeio por absorção consiste em aplicar todos os custos os diretos, indiretos, fixos e variáveis a produção, como o nome diz, o produto absorve todos os custos, independente de sua classificação.
Padoveze observa que:
A palavra absorção é utilizada há muito tempo, basicamente em função da ideia de que, após a apuração do custo unitário dos produtos e serviços com os custos diretos variáveis, há a necessidade de que os produtos e serviços também “absorvam” os demais custos indiretos, para que se tenha uma ideia do custo unitário total, ou seja, um valor de custo unitário com todos os custos apropriados aos produtos e serviços (PADOVEZE, 2003, p. 79).
Este método teve origem na Alemanha, no início do século 21 conhecido como RKW (Reichskuratorium für Wirtschaftlichtkeit), onde todos os gastos eram alocados à produção pelo método de rateio, nesta época todos os esforços eram para a produção, as despesas não eram relevantes. Após o desenvolvimento da economia norte-americana, as despesas administrativas tornaram-se uma grande parcela dos gastos, sendo necessário separa-las dos custos e apropriá-las diretamente ao resultado do exercício (PEREZ JR.; OLIVEIRA; COSTA, 2005).
Wernke (2008, p. 20) define este método de custeio como tradicional “é empregado quando se deseja atribuir um valor de custos ao produto, atribuindo-lhe também uma parte dos custos indiretos. Consistem na apropriação de todos os custos de produção aos produtos, de forma direta ou indireta mediante critérios de rateios”.
Berti (2010, p. 63) explica que “o custeio por absorção é o método de apuração de custos de produção aceito pela legislação fiscal, cujo art. 290 do RIR/99 prevê que o custo de produção de bens ou serviços vendidos compreenderá, obrigatoriamente”:
a) O custo da aquisição de matérias-primas e quaisquer outros bens ou serviços aplicados ou consumidos na produção;
b) O custo de pessoal aplicado na produção, inclusive de supervisão direta, manutenção e guarda das instalações de produção;
c) Os custos de locação, manutenção/reparo e os encargos de depreciação dos bens aplicados na produção;
d) Os encargos de amortização diretamente relacionados com a produção; e) Os encargos de exaustão dos recursos naturais utilizados na produção.
Vieira argumenta que:
No método de Custeio por Absorção os produtos fabricados pela empresa serão apurados, em princípio, a partir da apropriação de todos os custos dos produtos no período, quer sejam de comportamento fixo ou variável. Nesse método os custos dos setores auxiliares ou de suporte, normalmente representativos de custos fixos, serão objeto de rateio para determinação do custo total dos produtos fabricados. Neste caso, destacam-se mais especificamente os valores de custo das áreas de gerência industrial, engenharia industrial, supervisão, planejamento e controle de produção, transportes internos e outros (VIEIRA, 2013, p. 70).
Wernke destaca as seguintes vantagens do custeio por absorção:
Atende à legislação fiscal e deve ser usado quando a empresa busca o uso do sistema de custos integrado à Contabilidade;
Permite a apuração do custo por centro de custos, visto que sua aplicação exige a organização contábil nesse sentido; tal recurso, quando os custos forem alocados aos departamentos de forma adequada, possibilitando o acompanhamento do desempenho de cada área;
Ao observar todos os custos de produção, permite a apuração do custo total de cada produto (WERNKE, 2008, p. 21).
Diante disso temos o conceito de Padoveze em relação à distribuição dos gastos indiretos fixos aos produtos:
Nos métodos de custeamento por absorção são utilizados os gastos indiretos fixos, que, por sua característica básica, não são identificáveis claramente aos produtos e serviços finais, há a necessidade de utilização de procedimentos de distribuição desses gastos aos produtos, por meio de algum critério a ser definido. O processo de distribuição de gastos indiretos fixos aos produtos e serviços finais é mais comumente denominado rateio, sendo utilizadas também as denominações alocação ou apropriação de custos indiretos aos produtos (PADOVEZE, 2003, 79).
Wernke (2008) argumenta que este método é muito utilizado para finalidades contábeis, porém tem como desvantagem a utilização de rateios na distribuição dos custos, podendo distorcer os resultados, favorecendo alguns produtos e prejudicando outros.
2.3.4 Método de custeio variável ou direto
É um método utilizado para o gerenciamento, no qual é feito a alocação aos produtos somente os custos que variam com a produção, como por exemplo os custos com matéria prima.
Bruni e Famá (2004, p. 2008) salientam:
Muitos dos custos diretos são também variáveis em decorrência dos volumes produzidos. [...] Contudo, nem sempre todo gasto direto é variável, ou vice-versa, e nem sempre todo gasto indireto é fixo, ou vice-versa. Por exemplo, gastos com energia elétrica são geralmente variáveis e indiretos. Assim, os termos variáveis e diretos não devem ser empregados de forma indistinta. [...] como o uso dos termos direto e variável nem sempre coincide corretamente com seus conceitos teóricos, deve-se tomar cuidado com seu emprego. O custeio variável trata especificamente da análise de gastos variáveis – diretos ou indiretos custos ou despesas – e sua comparação com as receitas.
Leone descreve as diferenças e semelhanças entre o custeamento por absorção e variável:
Quadro 4 - Diferença entre custeamento variável e absorção
Variável Absorção
Classifica os custos em fixos e variáveis. Não há a preocupação por essa classificação. Classifica os custos em diretos e indiretos. Também classifica os custos em diretos e indiretos. Debita ao segmento, cujo custo está sendo apurado,
apenas aos custos que são diretos ao segmento e variáveis em relação ao parâmetro escolhido como base.
Debita ao segmento cujo custo está sendo apurado os seus custos diretos e também os custos indiretos através de uma taxa de absorção.
Os resultados apresentados sofrem influência direta do volume de vendas.
Os resultados apresentados sofrem influência direta do volume de produção
É um critério administrativo, gerencial, interno. É um critério legal, fiscal, externo. Aparentemente sua filosofia básica contraria os
preceitos geralmente aceitos de Contabilidade, principalmente os fundamentos do "regime de competência".
Aparentemente, sua filosofia básica alia-se aos preceitos contábeis geralmente aceitos, principalmente aos fundamentos do "regime de competência".
Apresenta a Contribuição Marginal – diferença entre as receitas e os custos diretos e variáveis do segmento estudado.
Apresenta a Margem operacional – diferença entre as receitas e os custos diretos e indiretos do segmento estudado.
O custeamento variável trato dos custos diretos e variáveis de determinado segmento, o controle da absorção dos custos da capacidade ociosa não é explorado.
O custeamento por absorção destina-se a auxiliar a gerência no processo de determinação patrimonial.
Como o custeamento por absorção trata dos custos diretos de determinado segmento, sem cogitar de perquirir se os custos são variáveis ou fixos, apresenta melhor visão para o controle da absorção dos custos da capacidade ociosa. Fonte: Leone, (2008, p. 406).
O custeamento variável é um critério usado para acumular os custos de qualquer objeto ou segmento da empresa. Normalmente, o custeamento variável é aplicado ao sistema de acumulação de custos das operações fabris. Entretanto, o critério pode ser empregado quando o contador desejar determinar o custo de qualquer segmento da Empresa que não seja o de produção.
Neste contexto Vieira (2013) destaca que nesse método de custeio somente são apropriados à produção os custos variáveis. Os custos fixos são “jogados” diretamente na conta de resultado, pois esse sistema tem como premissa que os custos fixos ocorrerão independentemente do volume de produção da entidade. Desta forma, dispensa a necessidade de qualquer tipo de rateio.
Berti (2010, p. 67) menciona sobre a técnica do custeio direto, ela “parte do princípio de não ratear e não distribuir ao custo dos produtos ou dos serviços as parcelas de custos fixos. Na técnica do custeio direto todos os custos diretos variáveis são imputados aos custos dos produtos ou serviços mediante sistemas de apuração e medição”.
Neste sentido também menciona:
No método de custeamento direto distinguimos os custos, ao reuni-los em dois grupos:
- Custos variáveis do produto - como o termo mostra, os custos variam em função da quantidade de produtos industrializados ou comercializados. Em termos unitários o custo variável é fixo, pois ele é constante por unidade.
[...]
- Custos fixos ou periódicos. Os custos independem do volume da produção ou vendas, mas são resultantes da capacidade operativa da empresa. Este aparelho produtivo sempre esta a disposição da empresa, resultando gerar continuamente custos. Por isso eles são chamados fixos (BERTI, 2010, p. 67-68).
O objetivo principal do critério é a determinação da Contribuição Marginal. [...] “a contribuição marginal é a diferença entre a receita proporcionada pelo produto, processo, serviço, atividade ou qualquer outro segmento da Empresa e os seus custos diretos e variáveis” (LEONE, 2008, p. 393).
Diante disso Berti conceitua:
O método de custeio direto utiliza para custeamento dos produtos, apenas os gastos diretos a cada um dos produtos e serviços de uma empresa, sejam eles custos (gastos da área industrial), sejam despesas (gastos da área comercial). Portanto neste método, são utilizados para calculo do custo unitário dos produtos tanto custos (e despesas) diretos variáveis quanto os fixos. Os custos diretos variáveis são incorporados ao custo dos produtos pelo custo unitário específico, e os custos diretos fixos, pelo custo médio em função da quantidade produzida ou vendida. O método de custeio variável, essa metodologia de apuração de custo unitário dos produtos e serviços considera tão-somente os custos e despesas variáveis de cada produto ou serviço, sejam eles diretos ou indiretos (BERTI, 2010, p. 78).
Assim define-se método de custeio variável como aquele em que somente os custos variáveis são alocados aos produtos, já os custos fixos são considerados como despesas do período. Desta forma só vai para o estoque os custos variáveis e os fixos vão para o Resultado (LEONE, 2008).
2.4 GESTÃO ESTRATÉGICA DE CUSTOS
Para o crescimento e a sobrevivência das empresas no mercado é preciso fazer uso da gestão estratégica, tomar decisões que podem afetar a posição competitiva da empresa, escolher qual a melhor alternativa, conseguir vantagem, atingir metas, desenvolver e garantir sobrevivência são fatos que dependem da gestão estratégica de custos (HANSEN; MOWEN, 2001).
Berti argumenta que:
A expressão Gestão estratégica de custos vem sendo utilizada nos últimos tempos para designar a integração que deve haver entre o processo de gestão de custos e o processo de gestão da empresa como um todo. Entende-se que essa integração é necessária para que as empresas possam sobreviver num ambiente de negócios crescentemente globalizados e competitivos (BERTI, 2010, p. 117-118).
É possível verificar a importância da gestão estratégica para o gerenciamento e para a tomada de decisões, independente do tipo de empresa.
2.5 ANÁLISE CUSTO, VOLUME E RESULTADO
A análise de custo, volume e resultado é um instrumento de decisão muito utilizado pelos gestores de uma empresa, esta análise é definida da seguinte forma:
Um dos instrumentos da área de custos que podem ser utilizados nas decisões gerenciais é a análise de custos/volume/lucro. Tal expressão abrange os conceitos de margem de contribuição, ponto de equilíbrio e margem de segurança, cujo conhecimento é de fundamental importância para os gestores de custos em virtude do número de benefícios informativos que proporcionam (WERNKE, 2008, p. 41).
A figura a seguir apresenta os componentes da análise custo, volume e resultados, sendo eles a margem de contribuição o ponto de equilíbrio e a margem de segurança, componentes estes essenciais para o gerenciamento.
Figura 3 - Componentes da análise custo, volume e lucro.
Fonte: Werrnke, (2008, p. 41).
Ainda de acordo com Wernke (2008, p. 41).
As análises de custo, volume e lucro são modelos que visam demonstrar, de forma gráfica ou matemática, as inter-relações existentes entre as vendas, os custos (fixos ou variáveis), o nível de atividade desenvolvido e o lucro alcançado ou desejado. Seu estudo proporciona respostas a questões relacionadas ao que acontecerá com o lucro da empresa.
Na gestão estratégica de custo a separação dos custos é importante para a formação de preços, os quais não podem ser facilmente controlados, pois estes dependem dos seus custos tanto fixos quanto variáveis, já o volume e o custo são mais flexíveis quanto ao controle, é este conjunto de volume de produção, volume de vendas e custo que define o resultado final.
2.5.1 Formação do preço de venda
O preço de venda é o que determina os resultados de uma empresa, sendo definido através dos custos fixos e variáveis do produto e o valor ou porcentagem que se espera, além de uma análise com os valores dos concorrentes, ou seja, depende também do mercado externo.
Bornia (2010, p. 39) define da seguinte forma os preços de venda “na lógica da empresa tradicional, o preço de venda é calculado a partir dos custos, com a consideração de uma margem de lucro. Pode-se representar essa ideia com a seguinte equação”.
PREÇO = CUSTO + LUCRO
Neste caso, o lucro é determinado por um percentual sobre os custos. [...]
Na ótica da empresa moderna, o preço de venda é determinado pelo mercado, transformando a equação anterior em:
LUCRO = PREÇO – CUSTO
A diferença entre duas equações é que, na primeira, o preço é a variável dependente, determinada em função do custo obtido e do lucro desejado, ao passo
Análise Custo, Volume e Lucro
que, na segunda, torna-se variável independente. Neste caso, o lucro é função do preço de venda fixado pelo mercado e o custo que a empresa consegue atingir, (BORNIA, 2010, p. 39).
Conforme Perez Jr. Oliveira e Costa (2005, p. 269) “numa economia capitalista, a alocação dos recursos às várias atividades se dá em função dos lucros esperados. Na busca do lucro, os empresários oferecem aos consumidores bens e serviços que atendam a seus desejos, suas necessidades”.
Leone (2008, p. 218) lembra a gama de informações necessárias para conseguir ter um preço de venda adequado:
Para administrar preço de venda, sem dúvida é necessário conhecer o custo do produto; porém essa informação, por si só, embora seja necessária, não é suficiente. Além do custo, é preciso saber o grau de elasticidade da demanda, os preços de produtos dos concorrentes, os preços de produtos substitutos, a estratégia de marketing da empresa etc.; e tudo isso depende também do tipo de mercado em que a empresa atua, que vai desde o monopólio ou do monopsônio até a concorrência perfeita, mercado de commodities etc.
A formação de preços com base em custos tem como ponto de partida o custo apurado conforme seu critério, absorção ou variável, sobre este custo é aplicado o mark-up, que é definido para cobrir os gastos que não são incluídos no custo, assim como os tributos e comissões sobre o preço e o lucro esperado, tendo assim o preço de venda (LEONE, 2008).
De acordo com Wernke (2011, p. 46-47) “para gerenciar os preços de venda [...] os lojistas tem basicamente dois caminhos a empresa pode estipular um “preço de venda orientativo” aplicando uma taxa de marcação (ou Mark-up) sobre o custo unitário de compra da mercadoria, conforme demonstra a figura”:
Figura 4 - Formação do preço de venda orientativo
Fonte: Wernke, (2011, p. 47).
Ainda conclui que:
No contexto atual, a maioria das empresas varejistas deve recorrer à segunda opção, que consiste “analisar os preços de venda praticados”. Ou seja, identificar a rentabilidade obtida com os preços de venda constantes da tabela vigente (em geral aceitos pelo mercado consumidor) para decidir se estes continuarão a ser praticados ou sofrerão alterações (majoração ou descontos). Isto é pertinente porque a determinação do preço de venda é cada vez mais influenciado pelo Preço de venda orientativo = Custo unitário de compra de mercadoria ($) x mark-up
Preço de venda orientativo = R$ 1.500 x 2,25314 Preço de venda orientativo = R$ 3.379,71
