Contabilidade de Gestão

(1)

CONCEITOS E CLASSIFICAÇÃO DE CUSTOS

Definições:

 Custos de produção ou industriais: todos que implicam na fabricação dos produtos.

 Custos de venda e distribuição: todos os que respeitam à realização da venda e à entrega dos produtos.

 Custos administrativos: todos os que respeitam à administração e controlo das actividades da empresa.

 Custos financeiros: todos os que representam o custo de capitais alheios aplicados na empresa.

 Custos de aprovisionamento: respeitam à compra, armazenamento e distribuição de matérias.

 Custos complexivos: é obtido, quando adicionamos ao custo industrial do produto a quota parte que lhe compete em todos os restantes gastos da empresa (distribuição, administrativos, financeiros). O custo complexivo é, pois, equivalente ao preço de venda abaixo do qual a empresa terá prejuízo.

Custo Industrial do Produto 1 (CIP):

CIP = MP

consumida

+ MOD + GGF

 Custo do PERÍODO (custo mensal da função industrial).

MP

consumida

= EiMP + Compras – EfMP

MOD = Salários x (1 + Encargos teóricos)

OU = Remunerações__ x (1 + Encargos teóricos) (1 + Encargos reais)

MOI

Mat. Subsidiária Diversos... FSE Amortizações

Rendas

Energia

Combustível

...

(2)

GGF = MOI + Mat. Subsidiária + FSE (Rendas + Energia + Combustível + Seguro...) + Amortização

Custo Industrial do Produto Acabado (CIPA):

CIPA = EiPVF + CIP + EfPVF

 Custo do PRODUTO (custo dos produtos acabados no mês).

Custo Industrial do Produto Acabado, unitário (CIPAu):

CIPAu = CIPA_

Qprod.

Custo Industrial do Produto Vendido (CIPV):

CIPV = EiPA + CIPA – EfPA Custo das Vendas (VC) = CIPV

Custo Comercial (em sentido lato):

CC = C. de Distribuição (CD) + C. de Administração (CA) + C. Financeiros (CF)

CD = Publicidade + Ordenados de vendedores + Combustível das viaturas dos vendedores + Amortização dos equip. de distribuição + ...

CA = Ordenados do pessoal administrativo + Artigos de papelaria + Amortiz.

Dos equip. administrativos + ...

Custo Complexivo:

Custo Complexivo = CIPV + C. Comercial

 Inclui apenas os custos da actividade normal da empresa.

Custo de vendas (CV) = Q

vendida

x CIPVu

(= Q

vendida

x C

Ind

u)

CUIDADO: com os diferentes custos das

quantidades vendidas.

(3)

Custo Matérias Consumidas (CMC):

CMC = Matérias Primas + Matérias Subsidiárias

Custo com Pessoal:

C. Pessoal = Remuneração + Encargos (teóricos)

 Encargos Sociais Reais (ESR): engloba, os custos com a segurança social e contra acidentes de trabalho (varia com os subsídios)  Óptica da Contabilidade Financeira  Demonstração de Resultados Líquidos.

 Encargos Sociais Teóricos (EST): são constates, repartindo os subsídios ao longo de todos os meses  Óptica da Contabilidade de Gestão  Demonstração de Resultados por Funções.

Taxa teórica = Encargos_ _ Remunerações

 Da utilização das diferentes taxas (real ou teórica) resultam Resultados Líquidos diferentes, cuja diferença será igual à diferença dos Custos com Pessoal usando uma taxa com a outra.

Resultado Bruto (RB):

Resultado Bruto = Vendas – CIPV

Resultado Corrente (RC):

Resultado Corrente = Vendas – Custo Complexivo

OU = Resultado Bruto – Custo Comercial

Resultado Líquido (RL):

Resultado Líquido = Resultado Corrente + Proveitos Extraordinários – Custos

Extraordinários

(4)

 Custos Industriais: - Custos directos (MP, MOD)

- Custos indirectos (respeitam a um conjunto de produtos  GGF)  agrupam-se por fases do processo de produção.

Custo Industrial do Produto 2 (CIP):

CIP = MP + MOD + GGF =

= MP + CT (Custo de Transformação das várias secções de produção) = MP + CT

SA

+ CT

SB

Custo de Tranformação (CT):

CT = Armazém Produtos de Acabados (APA) + Armazém de Matérias Primas (AMP) + Custo de Transformação... (CT

SA

…)

CRITÉRIOS DE VALORIMETRIA:

Custo Médio Ponderado:

CMP (PA) = Ei(Q) x C

unit

+ Prod(Q) x CIPAu Ei(Q) + Q

produzida

LIFO:

Last in, First out

FIFO:

First in, First out

REGIMES DE FABRICO

(5)

Classificações:

- Contínuo (MP  PA) - Descontínuo (Secções)

- Dijunto (por partes, há desperdício – móveis)

- Conjunto (em simultâneo saem vários produtos – vários tipos de arroz)

Produção Conjunta:

- Produtos principais ou co-produtos [objecto da empresa]

- Subprodutos [tem valor comercial, mas baixo]

- Resíduos [sem valor comercial ou com valor comercial excepcionalmente – não relevante]

 Critérios de Repartição dos Custos Conjuntos:

- Resíduos  Critério do custo nulo

- Subproduto  Critério do lucro nulo (L = 0  Proveitos = Custos) - Produtos Principais  1) Repartição em função das quantidades pro-

duzidas

MPs Operação de

transformação P. Principal

Subproduto Resíduos

Ponto de Separação

(PS)

Custos Conjuntos Custos Específicos

(6)

 2) Repartição em função do valor de venda da produção (Pv x Q

produzida

 Valor de venda potencial)

 3) Repartição em função do valor de venda no ponto de separação ( VVPS  Valor de venda potencial – custos específicos)

1) Repartição em função das quantidades produzidas:

Aos produtos principais são imputados os custos segundo as quantidades produzidas destes, ou seja, calcula-se o custo unitário dos custos conjuntos e dos custos específicos e imputa-se aos produtos multiplicando pela produção respectiva destes.

2) Repartição em função do valor de venda da produção:

Os custos conjuntos (e específicos, caso não haja especificação em contrário) vão constituir o custo industrial do produto segundo a proporção percentual obtida através do quadro que se segue:

Produtos VVpotencial = Q

prod

x Pv % P1

P2

Total 100

3) Repartição em função do valor de venda no ponto de separação:

O custo industrial dos produtos finais pode ser obtido com auxilio da tabela que se segue:

Prod. V.V.

Potencial

Custos

Específicos VV no PS Custos Conjuntos

Custo Industrial Industr. Ñ Ind. Valor % Global Unitário

(1) = Qp x Pv (2) (3) (4) = (1) –

(2) – (3) (5) (6) = (5) x A (7) = (2) + (6) (8) = (7)/Qp

P1 P2

Total 100 A = …

Custo Industrial do Produto 3 (CIP):

(7)

CIP = Custos Conjuntos + Custos Específicos

SISTEMAS DE CUSTEIO

Sistemas de custeio:

forma como se determina o custo do produto.

Definições:

 Custos fixos: não dependem do nível de actividade da empresa (da quantidade produzida).

 Custos variáveis: dependem do nível de actividade.

  proporcional (exercícios)

  progressiva (Cmg   horas extraordinárias)

  degressiva (Cmg   descontos de quantidade)

 Custos industriais: dependem do nível de produção.

 Custos não industriais: dependem do nível de vendas.

o Exemplos:

 CF

ind

– rendas, ordenados (dos chefes, directores de secção), amortizações, seguros...

 CV

ind

– matérias-primas, matérias-subsidiárias, MOD (~), electricidade...

 CF

ñind

– rendas, seguros, electricidade, ordenados, custos fixos de administração, financeiros...

 CV

ñind

– comissões dos vendedores, custos de distribuição das vendas, custos variáveis de administração...

Sistemas de Custeio:

Sistemas de Custeio Sigla Mas...

(8)

Total

(repercutimos no custo do produto CV e CF)

Completo SCTC CIP = CV + CF ---

Racional SCTR CIP = CV + CF

CF na proporção da capacidade produtiva, o restate vai para CINI, são custos não incorporados.

C/imputação de CF por

quotas teóricas SCQt CF dependem de uma

taxa teórica estimada.

Variável

(só repercutimos CV no custo do prod.)

SCV CIP = CV

CF  CINI ---

Quadro dos Sistemas de Custeio (fórmulas):

Sistemas de Custeio Total

Variável

Completo Racional Por Qt

CV CV

ind

= CVu x Qp CV

ind

= CVu x Qp CV

ind

= CVu x Qp CV

ind

= CVu x Qp

CF CF industriais do

mês CF

prod

= (Ar/An

⁽¹⁾

) x CF

ind

Qt = CF

ind previsto

Q

prod. prevista

e

CF

teór

= Q

prod

x Qt

0 CIP    CV

ind

CIPu CIP / Q

prod

CIP / Q

prod

CIP / Q

prod

CIP / Q

prod

CPIV CIPu x Qv CIPu x Qv CIPu x Qv CIPu x Qv

CINI 0

(1 – Ar/An) x CF

ind

ou CF

ind

- CF

prod

CF

ind

– CF

teóricos

CF

ind

EfPA CIPu x (Q

prod

– Qv) CIPu x (Q

prod

– Qv) CIPu x (Q

prod

– Qv) CIPu x (Q

prod

– Qv) Ar – actividade real  produção

An – actividade normal  capacidade de produção disponível

Relação entre os Vários Sistemas de Custeio:

Se Qprod. > Qvend.

RSCTCompleto > RSCTQuotas Teóricas > RSCTRacional > RSCVariável

(9)

Síntese:

CIPV CINI

=

CIPu x Qv

CF

ind

- CF

prodt

CIP_ x Qv Q

prod

(CV

ind

+ CF

ind

)_ x Qv Q

prod

SCTC (CVu x Q

prod

) + CF

ind

x Qv

Q

prod

0 SCTR (CVu x Q

prod

) + (CF

ind

x (Pr/Pn) x Qv

Q

prod

CF

ind

x [1 - (Pr/Pn)]

SCTQt

(CVu x Q

prod

) + (Qt(CF) x Q

prod

) x Qv

Q

prod

CF

ind

- (Qt(CF) x Q

prod

) [CVu + Qt(CF)] x Qv

SCV

(CVu x Q

prod

) + CF

ind

x Qv

Q

prod

CF

ind

CVu x Qv

Justificação da Diferença de Resultados:

a) Pela Variação de Stocks (EfPA):

 Stocks = EfPA – EiPA

Nos exercícios, como Ei = 0   Stocks = EfPA

Mostra-se a diferença de resultados através da diferença resultante do valor da fórmula seguinte para cada sistema de custeio:

(Q

prod

– Qv) x CIP/Qp

b) Pelos CF

ind

incluídos na DRF:

(10)

Mostra-se a diferença de resultados fazendo para cada sistema de custeio este esquema e concluíndo a diferença do CIPV + CINI entre eles é igual à

diferença de resultados:

Sistema de

Custeio Custos fixos no... Totais

...

CIPV CF

ind

/Q

prod

. x Qv Y

CINI CF

ind

- CF

prod

Z

CIPV + CINI  (Y + Z)

PONTO CRÍTICO

V’

CF

Q’ Qn

 O ponto Crítico é associado SEMPRE ao SISTEMA DE CUSTEIO VARIÁVEL!

Ponto Crítico:

P = C  Q x Pv = CF + CVu x Q 

 Q (Pv – CVu) = CF 

 Q’ = CF____

Pv – CVu

 Zona de Prejuízo

 Zona de Lucro

 Custos Fixos  Custos Variáveis

 Custos Totais = CV + CF  Proveitos = Q x Pv

Volume Relevante

Margem de contribuição (m)  é o resultado

de cada unid. adicional produzida depois do P.

(11)

V’ = Q’ x Pv = CF____

Pv – CVu Pv

CF = CF

ind

(CINI) + CF

dist

. + CF

adm

+ CF

fin

Pv = V/Qv

CVu = CV

ind

u + CV

ñind

u

CV

ind

u = CV

ind

/ Q

prod

CV

ñind

u = CV

ñind

/ Q

vendida

MARGEM DE SEGURANÇA

MS = Q_ – 1 Q’

Q – Quantidade vendida

Q’ – Quantidade do Ponto Crítico

 Diz-se que as Vendas Reais (Vr) foram (MS)% superiores(+)/inferiores(-)ao ponto crítico.

RESULTADO APROXIMADO DO SCV:

R = (Q – Q’) x (Pv – CVu) = (Q – Q’) x m

m’ = m_

Pv

Margem de contribuição relativa (m’)  a margem é m’ (%) do Preço de Venda.

NOTA: Onde se lê Q e Q’,

pode igualmente ler-se V e V’.

(12)

FIM DA MATÉRIA PARA O 1º TESTE

(13)

IMPUTAÇÃO DOS GASTOS GERAIS DE FABRICO CIP = MP + MOD + GGF

Repartição dos GGF:

1) Repartição proporcional em relação à matéria-prima (MP),mão-de- obra directa (MOD)...  repartição em base única.

2) Repartição em função das bases de imputação  repartição em base múltipla. [agrupam-se os GGF por grupos com certas afinidades e depois, para cada grupo de custos, escolhe-se a base mais adequada]

a) Agrupamento dos GGF em função das bases de imputação.

b) Agrupamento dos GGF por centros de custos ou secções:

- Secções Principais (concorrem directamente para o fabrico o produto/serviço)

- Secções Auxiliares (cuja actividade reverte a favor das secções principais ou de outras secções principais)

A imputação dos GGF aos produtos faz-se sempre através das secções principais, mas para apurarmos os custos das secções principais a fim de lhes fazermos aquela imputação temos de repartir previamente os dos custos auxiliares. Esta repartição faz-se através de bases de imputação.

3) Método das secções homogéneas  separa os Custos de Transformação em MOD e GGF:

a) Funções/secções de aprovisionamento (Arm. Matéria / Arm.

Produtos)

b) Secções Industriais - Secções Principais - Secções Auxiliares

c) Secção Administrativa (somatório dos custos de funcionamento das várias direcções)

d) Secções de Distribuição

Directo Indirecto

(14)

Características das Secções:

- Cada secção engloba os custos de um determinado (conjunto) tarefas idênticas

- Dada secção tem um único responsável

- Actividade da secção deve ser expressa por unidade de medida para repartir os custos por quem utiliza o serviço das secções e para controlar os custos  Unidade de Obra (UO) ou Unidade de Imputação e Unidade de Custeio.

Custos das Secções:

 Custos directos – custos inerentes à aquisição de bens e serviços ao exterior.

 Reembolsos – valorização da prestação de serviços das secções auxiliares.

Apuramento mensal do custo das secções:

 Mapa dos Custos de Transformação  secções de aprovisionamento e secções industriais (principais e auxiliares).

 Mapa dos GGF  secções comercial e secção administrativa

Mapa dos custos das secções

Descrição UF C.

Unit.

Secção______

BI/Actividade ______. ... Total

Q Valor

(MOD, GGF) 1. C. Directos 1.1. CV ...

Total (1.1) 1.2. CF ...

Total (1.2) Total (1)

(sec. auxil., APA

nunca entram) 2. Reembolsos ...

Total (2)

3. C. Transf. (1)+(2) 4. C. Unit.

CT/Actividd. Unid. Obra

CT/B.Imput. Unid. Imput.

CT/dias do mês Unid. Custeio

(15)

Mapa dos custos de produção (das obras) (CIP)

Descrição UF C.

Unit.

Produto ___ - Q

prod ____

Produto ___ - Q

prod ____

Q V Q V

1. Matérias - M1 - M2 Total (1) (sec. princ.) 2. Custos

Transform.

- S A - S B Total (2)

3. CIP (1) + (2) 4. Subproduto ___

5. CIPA Prod.

Princ. (3) – (4) 6. CIPAu (5)/Qprod

Critérios de repartição do custeio de armazenagem:

 Armazém de Produtos:

- Em função das entradas em armazém (produção)  custo industrial a incluir no mapa do custo de produção (como custo de transformação) - Em função dos saídas de armazém (vendas)  custo de distribuição a

incluir na DRF

 Armazém de Matérias:

- Em função das entradas em armazém (compras)  custo de compra de matéria a incluir na valorização das matérias compradas, mapa do custo das compras.

- Em função das saídas de armazém (consumos)  custo industrial a

incluir no mapa do custo de produção (como custo de transformação)

(16)

Mapa do custo das compras Descriçã

o UF Q

prod

Custo Externo Custo Interno

Custo Global

Unit. Total Total Unit.

(1) (2) (3)=(2)x(1) (4)=(1)xU I

(5)=(3)+(4) (6)=(5)/(1) (4)=(3)xU

I

Total A

SISTEMAS DE CONTAS

Sistemas de contas:

 Monista (integram as duas contabilidades)  Sistema monista radical

 Dualistas (dois balancetes distintos)  Sistema duplo contabilístico

91 – Contas Reflectidas

 São usadas apenas no sistema dualista.

92 – Reclassificação de custos

92.1. Custos das Compras (31.9)

(93.1)

C. externo C. interno

Transf. do saldo para 95.6

93 – Centros de custos

93.1. Centros de c. de aprovisionamento

APA AMP

Transf. do saldo para 94.1

Custo a imputar às matérias compradas (apurado no mapa do custo das secções)

Imputação em função da quantidade

Imputação em função do valor

(17)

93.2. Centros de custos industriais

C. Secções Principais

e Auxiliares (CT) Transf. do saldo para 94.1.

93.3. Centros de custos de distribuição C. c. Distribuição Transf. do saldo

para 99.04

93.4. Centros de custos administrativos C. c. Administrativ. Transf. do saldo

para 99.05

94 – Custos dos B&S produzidos

94.1. Fabricação X (35.9)

(93.1) CIP (93.2) (95.6)

Ei Pvf APA AMP CT (sec. princ.) Cons. MP

CIPA

C. Subprod.

Saldo = Ef Pvf

(95.3) (95.4)

95 – Existências

95.3. PA e Semi-produtos (33.9)

(94.1)

Ei PA CIPA

CIPV (c. vendas) (99.02) Apuramento no mapa de custos de produção.

Atenção que os C. Apro-

visionamento podem ser

imputados às compras!!

(18)

Saldo = Ef PA

95.6. MP e Subsid.

(36.9) (92.1)

Ei MP/S Compras

Cons. MP

Cons. M. Subsid.

Saldo = Ef MP/S

(94.x) (93.x)

96 – Encargos a Repartir (só são saldadas no final do ano) 96.1. Encargos Sociais

(64.9) Enc. Sociais Reais Enc. Sociais Teóric.

(93.x)

96.2. Seguros

(62.9) Seguro a Liq. Quota mensal de

seguros (93.x)

96.4. Amorizações

(66.9) Q

anual

Amortiz. Q

m

Amortiz. (93.x)

 Saldam-se para a 98 – Diferenças de Incorporação 98. Diferenças de Incorporação Saldo (devedor)

da 96

Saldo (credor) da 96

99 – Resultados Analíticos

99.01. Vendas e Prest. Serviços

Vendas Líq. (71.9)

(19)

99.02. Custos Vendas e Prest. Serv.

(95.3) CIPV

99.03. CINI

(93.x) CINI

No fim do ano:

Saldo (devedor) da 98

No fim do ano:

Saldo (credor) da 98

99.04. Custos Distribuição (93.1x)

(93.3) (6x.9 )

APA C.C. Distr.

Comissões Transportes

99.05. Custos Administração

(93.4) C. C.

Administração

99.07. Proveitos Financeiros Proveitos

Financeiros (78.9)

99.08. Custos Financeiros

(68.9) Custos

Financeiros CF

CV

(20)

REVISÃO...

Método das secções – Método de apuramento do custo do produto (Exercícios 17, 18, 19  Método indirecto

Exercícios 22 e 23  Método directo – obras por encomenda)

Método indirecto Método directo 1) Regime de fabrico Produção contínua (para

stock) Produção por obras ou

por encomenda 2) Período de cálculo do

custo do produto

Custo mensal (mês) Custo no final da execução da obra 3) Custo do produto Custo médio da

produção mensal

Custo da obra acabada 4) Valorização dos Pvf Custo aproximado da

produção em curso

Custo das obras não acabadas no final do mês

MÉTODO ABC

 análise transversal, divisão nas várias actividades da empresa, o custo do produto engloba os custos industriais, mas também os estruturais (administrativos, distribuição...)

Etapas da implementação do Método ABC 1º Identificação das actividades

2º Identificação dos custos inerentes a cada actividade

3º Repartição dos custos por cada actividade (Base de imputação – “cost drivers”)

4º Determinação de cada objecto de custeio definidos (produtos/serviços)

Método das Secções:

Método ABC:

Custos indirectos

Secção Principal

Secção Auxiliar

Objecto de Custeio (produto/serviço)

Custos indirectos

Actividads

Cost drivers dos recursos

Objecto de Custeio (produto/serviço) Cost drivers

das actividades

(21)

Classificação das Actividades:

a) Actividades dependentes de quantidade produzida  Unit Level Activities

b) Actividades dependentes do número de lotes em que se divide a produção  Batch Level Activities

c) Actividades associadas às linhas de produtos  Product Sustaining Activities

d) Actividades relacionadas com a estrutura de custos  Facility Sustaining Activities

...FIM...

ÍNDICE

CONCEITOS E CLASSIFICAÇÃO DE CUSTOS______________________________________________________1

(22)

Definições:__________________________________________________________________________________1

Custo Industrial do Produto 1 (CIP):______________________________________________________________1

Custo Industrial do Produto Acabado (CIPA):______________________________________________________2

Custo Industrial do Produto Acabado, unitário (CIPAu):______________________________________________2

Custo Industrial do Produto Vendido (CIPV):_______________________________________________________2

Custo Comercial (em sentido lato):_______________________________________________________________2

Custo Complexivo:___________________________________________________________________________2

Custo Matérias Consumidas (CMC):_____________________________________________________________3

Custo com Pessoal:__________________________________________________________________________3

Resultado Bruto (RB):_________________________________________________________________________3

Resultado Corrente (RC):______________________________________________________________________3

Resultado Líquido (RL):_______________________________________________________________________3

Custo Industrial do Produto 2 (CIP):______________________________________________________________4

Custo de Tranformação (CT):___________________________________________________________________4

CRITÉRIOS DE VALORIMETRIA:_________________________________________________________________4

Custo Médio Ponderado:______________________________________________________________________4

LIFO:______________________________________________________________________________________4

FIFO:______________________________________________________________________________________4

REGIMES DE FABRICO_________________________________________________________________________5

Classificações:______________________________________________________________________________5

Produção Conjunta:__________________________________________________________________________5

1) Repartição em função das quantidades produzidas:____________________________________________6

2) Repartição em função do valor de venda da produção:_________________________________________6

3) Repartição em função do valor de venda no ponto de separação:_________________________________6

Custo Industrial do Produto 3 (CIP):______________________________________________________________7

SISTEMAS DE CUSTEIO________________________________________________________________________7

Sistemas de custeio:__________________________________________________________________________7

Definições:__________________________________________________________________________________7

Sistemas de Custeio:_________________________________________________________________________8

Quadro dos Sistemas de Custeio (fórmulas):_______________________________________________________8

Relação entre os Vários Sistemas de Custeio:_____________________________________________________9

Síntese:____________________________________________________________________________________9

Justificação da Diferença de Resultados:__________________________________________________________9

PONTO CRÍTICO______________________________________________________________________________10

Ponto Crítico:_______________________________________________________________________________11

MARGEM DE SEGURANÇA_____________________________________________________________________11

RESULTADO APROXIMADO DO SCV:____________________________________________________________12

IMPUTAÇÃO DOS GASTOS GERAIS DE FABRICO_________________________________________________13

Repartição dos GGF:________________________________________________________________________13

Características das Secções:__________________________________________________________________14

Custos das Secções:________________________________________________________________________14

Apuramento mensal do custo das secções:_______________________________________________________14

Mapa dos custos das secções_________________________________________________________________14

Mapa dos custos de produção (das obras) (CIP)___________________________________________________15

Critérios de repartição do custeio de armazenagem:________________________________________________15

Mapa do custo das compras___________________________________________________________________16

SISTEMAS DE CONTAS________________________________________________________________________16

Sistemas de contas:_________________________________________________________________________16

91 – Contas Reflectidas______________________________________________________________________16

92 – Reclassificação de custos_________________________________________________________________16

93 – Centros de custos_______________________________________________________________________16

94 – Custos dos B&S produzidos_______________________________________________________________17

95 – Existências____________________________________________________________________________17

96 – Encargos a Repartir (só são saldadas no final do ano)__________________________________________18

99 – Resultados Analíticos____________________________________________________________________18

REVISÃO...___________________________________________________________________________________20

Método das secções – Método de apuramento do custo do produto___________________________________20

MÉTODO ABC________________________________________________________________________________20

Etapas da implementação do Método ABC_______________________________________________________20

Método das Secções:________________________________________________________________________20

Método ABC:_______________________________________________________________________________20

Classificação das Actividades:_________________________________________________________________21

ÍNDICE______________________________________________________________________________________22