ALTERAÇÕES NAS NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE

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ALTERAÇÕES NAS

NORMAS BRASILEIRAS

DE CONTABILIDADE

(LEI Nº 11.638/07 E

MP N° 449/08)

8ª EDIÇÃO

2009

ARIOVALDO

ESGOTI

PAULO CÉSAR CAETANO DE SOUZA

ALTERAÇÕES NAS

NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE

(LEI Nº 11.638/07 E MP Nº 449/08)

8ª EDIÇÃO

Apostila desenvolvida para suporte ao curso

“Alterações nas Normas Brasileiras de Contabilidade

(Lei nº 11.638/07 e MP n° 449/08)” ministrado em

parceria com a Recrutar Organização de Recursos

Humanos.

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ESGOTI, Ariovaldo; SOUZA, Paulo César Caetano de.

Alterações nas Normas Brasileiras de Contabilidade (Lei

nº 11.638/07 e MP n° 449/08). Ariovaldo Esgoti; Paulo

César Caetano de Souza. 8. ed. Londrina: RECRUTAR,

2009. 73 p.

Alterações nas Normas Brasileiras de Contabilidade (Lei

nº 11.638/07 e MP n° 449/08) – RECRUTAR.

1. Normas contábeis. I. Ariovaldo Esgoti; Paulo César

Caetano de Souza. II. Título.

Todos os direitos reservados aos autores.

Nenhuma parte da obra poderá ser reproduzida por qualquer meio ou forma sem sua prévia autorização. A violação dos direitos autorais é crime estabelecido na Lei nº 9.610/98 e no Código Penal, art. 184.

A RECRUTAR é conferido o direito de reproduzir a obra para distribuição aos inscritos no curso “Alterações nas Normas Brasileiras de Contabilidade

(Lei nº 11.638/07 e MP n° 449/08)”, sob sua responsabilidade.

http://www.ariesgoti.cnt.br

http://www.pcaetano.com.br http://www.recrutar.com.br

ESGOTI, Ariovaldo; SOUZA, Paulo César Caetano de. Alterações nas Normas

Brasileiras de Contabilidade (Lei nº 11.638/07 e MP n° 449/08). 8. ed.– Londrina:

RECRUTAR, 2009. 73 p.

RESUMO

Expõe as principais alterações nas normas brasileiras de contabilidade oriundas da

promulgação da Lei nº 11.638/07 e da Medida Provisória n° 449/08. Esclarece

alguns dos aspectos relacionados à elaboração das demonstrações contábeis a

partir de 1º de janeiro de 2008, destacando as novas demonstrações instituídas, com

o apontamento da Demonstração de Fluxos de Caixa e da Demonstração do Valor

Adicionado. Aborda a segregação entre a escrituração mercantil e a tributária,

ressaltando os principais aspectos do regime tributário de transição. Analisa as

alterações no plano de contas das empresas, salientando as especificidades dos

ativos intangível, imobilizado e diferido, dos ajustes de avaliação patrimonial, das

reservas de capital e dos lucros ou prejuízos acumulados. Examina alguns dos

elementos que se relacionam ao ajuste a valor presente, às operações de

incorporação, fusão ou cisão, à equivalência patrimonial e à reserva de reavaliação.

Discrimina as características que identificam a sociedade de grande porte. Avalia o

conceito de redução ao valor recuperável de ativos, enfatizando a importância do

teste de recuperabilidade. Conclui com um alerta aos profissionais responsáveis

pela contabilidade, para que acompanhem o cenário normativo, pois regulações

importantíssimas estão em processo de elaboração.

Palavras-chave: demonstrações contábeis; fluxos de caixa; valor adicionado;

escrituração mercantil; regime tributário de transição; plano de contas; intangível;

imobilizado; diferido; regime tributário de transição; avaliação patrimonial; reservas;

capital;

reavaliação;

lucros

ou

prejuízos

acumulados;

valor

presente;

recuperabilidade de ativos.

Sumário

Introdução ... 4

1.

Normas Brasileiras de Contabilidade (NBCs) ... 5

2.

Demonstrações contábeis ... 7

2.1. As demonstrações contábeis até 31/12/2007 ... 7

2.2. As demonstrações contábeis a partir de 2008 ... 8

2.3. As notas explicativas às demonstrações contábeis ... 9

2.3.1. Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos – DOAR ... 10

2.3.2. Demonstração dos Fluxos de Caixa – DFC ... 11

2.3.3. Demonstração do Valor Adicionado – DVA ... 12

2.3.4. Demonstração do Resultado do Exercício – DRE ... 13

3.

Escrituração mercantil ... 15

3.1. Regime Tributário de Transição (RTT)... 16

3.1.1. Lucro Real ... 16

3.1.2. Lucro Real – Estimativa mensal ... 19

3.1.3. Lucro Presumido ... 19

4.

Plano de contas ... 21

4.2.3. Encargo de Depreciação – Estudo de caso ... 27

4.3. Ativo diferido ... 28

4.4. Resultados de Exercícios Futuros ... 29

4.5. Ajustes de Avaliação Patrimonial ... 29

4.6. Reservas de capital ... 31

4.7. Lucros ou prejuízos acumulados e Reservas ... 33

5.

Ajuste a valor presente ... 38

5.1. Ajuste a valor presente – Estudo de Caso ... 41

6.

Incorporação, fusão ou cisão... 43

7.

Equivalência patrimonial ... 45

7.1.1. Demonstrações contábeis consolidadas ... 46

8.

Reserva de reavaliação ... 48

9.

Sociedades de grande porte ... 51

10.

Redução ao Valor Recuperável de Ativos ... 53

10.1. Redução ao Valor Recuperável de Ativos – Estudo de Caso ... 55

11.

Normas Internacionais de Contabilidade ... 57

Conclusão ... 60

Referências ... 62

Introdução

Os temas que se referem às Normas Brasileiras de Contabilidade

têm estimulado debates “acalorados” desde longa data. Não seria diferente, agora,

com a vigência da Lei nº 11.638/07 (Projeto de Lei nº 121/07 – nº 3.741/00 na

Câmara dos Deputados), a qual, ao lado da Medida Provisória n° 449/08,

estabeleceu como escopo de suas considerações a adaptação das normas

contábeis brasileiras às internacionais.

Embora incipientes, as modificações provocadas pela norma

representam um marco nas práticas contábeis brasileiras, pois corrigem algumas

distorções existentes na antiga ordem.

A relevância do assunto estimulou a organização desta pesquisa, a

qual apoiará o curso que deverá abordar a temática com o fim de promover a

atualização dos profissionais envolvidos com a contabilidade, além de permitir aos

gestores e empresários a compreensão das premissas básicas que traspassam-no.

Para organização do material, optou-se pela divisão em capítulos e

tópicos, mas há que se conservar em perspectiva sua unicidade, pois as questões

estão inter-relacionadas.

Assim, seu desenvolvimento observará os principais aspectos

concernentes aos dispositivos alterados, abrangendo: demonstrações contábeis,

escrituração mercantil, plano de contas, ajuste a valor presente e sociedades de

grande porte, dentre outros.

Destaca-se que, sempre que possível, serão apresentados os atos

normativos correlatos que, a despeito da condição de terem se originado de

instâncias variadas, versam sobre o mesmo tema e, assim, possibilitam o seu

esclarecimento.

1. Normas Brasileiras de Contabilidade (NBCs)

Considerando que o ordenamento jurídico é o conjunto

hierarquicamente estruturado das normas postas em uma determinada sociedade,

sua compreensão torna-se mais acessível ao concebê-lo como estrutura

hierarquizada, como uma pirâmide.

É oportuno destacar que, iniciando pelo Poder Constituinte, há um

escalonamento das normas jurídicas, as quais são caracterizadas pelos atributos de

superioridade, correlação ou inferioridade, conforme a posição que ocupem no

sistema.

Em termos objetivos, há a Constituição Federal e emendas

constitucionais, as leis complementares, as leis ordinárias, as medidas provisórias,

os decretos legislativos e demais normas infraconstitucionais, como, por exemplo,

instruções normativas expedidas pela Receita Federal do Brasil (RFB), ou

Resoluções publicadas pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC).

Deste tipo de estrutura decorre que as normas localizadas na base

do modelo devem guardar concordância com aquelas que lhe são superiores, sob

pena de se lhes imputar a inconstitucionalidade, naturalmente, mediante rito próprio

que culmine com pronunciamento do Supremo Tribunal Federal (STF).

No que diz respeito à matéria contábil, o sistema é composto por leis

ordinárias (por exemplo, as Leis n°s 6.404/76 e 10.406/02), deliberações e

instruções (Comissão de Valores Mobiliários - CVM), e resoluções (Conselho

Federal de Contabilidade - CFC), apenas para ressaltar os principais dispositivos.

A Lei n° 6.404/76, conhecida como lei das sociedades anônimas, é a

lei que define o padrão contábil brasileiro, apresentando, dentre outros, a estrutura

das demonstrações contábeis e critérios de avaliação dos elementos patrimoniais,

embora sua preocupação básica diga respeito às companhias abertas. Sua regência

se dá em simultâneo com os atos emanados da Comissão de Valores Mobiliários

(CVM), a despeito de ao último ser vedado inovar em relação ao primeiro.

De forma mais sucinta, visto não ser seu escopo, a Lei n° 10.406/02

(Novo Código Civil) aborda a temática nos artigos de 1.179 a 1.195, fazendo-o,

entretanto (ressalvadas as divergências doutrinárias quanto a alguns conceitos ali

expostos), em relação às sociedades em geral. De fato, o que esta norma faz é

apresentar uma versão extremamente simplificada da Lei n° 6.404/76, sem,

entretanto, demonstrar qualquer preocupação com aspectos como, por exemplo,

estrutura e critérios a serem observados na elaboração de demonstrações

contábeis, o que acaba por reafirmar esta (Lei n° 6.404/76) como a lei que regula o

padrão contábil brasileiro. De forma análoga, sua regência se dá em simultâneo com

os atos emanados do Conselho Federal de Contabilidade (CFC), a despeito de ao

último ser vedado inovar em relação aos anteriores.

Em plano supletivo encontram-se os dispositivos promulgados pela

Receita Federal do Brasil (RFB), os quais se relacionam com as normas destacadas,

fazendo-o, porém, em perspectiva tributária. Deve ser registrado que a esta não

cabe legislar sobre matéria contábil, visto que o papel inovador é prerrogativa de

instância portadora de competência para tal.

Conhecido o sentido amplo da expressão “Normas Brasileiras de

Contabilidade”, é preciso focalizar sua noção estrita, a que advém do compêndio

emanado do Conselho Federal de Contabilidade (CFC), constituído de resoluções

que versam sobre a matéria contábil.

A ação deste órgão está prevista no Decreto-lei n° 9.295/46, o qual,

dentre outros, prescreve:

Art. 36. Aos Conselhos Regionais de Contabilidade fica cometido o cargo de dirimir quaisquer dúvidas suscitadas acerca das atribuições de que trata o capítulo IV, com recurso suspensivo para o Conselho Federal Contabilidade, a quem compete decidir em última instância sobre a matéria.

Como é seu papel “dirimir quaisquer dúvidas suscitadas acerca das

atribuições” contábeis, publicou a Resolução CFC n° 751/93, a qual “dispõe sobre as

Normas Brasileiras de Contabilidade”, por entender que era “imperativa a

uniformização dos entendimentos e interpretações na Contabilidade, tanto de

natureza doutrinária quanto aplicada, bem como estabelecer regras ao exercício

profissional”.

Vale lembrar que entre “dirimir quaisquer dúvidas suscitadas acerca

das atribuições contábeis” e legislar, ou seja, inovar quanto à matéria objeto, há um

espaço instransponível. Falta-lhe competência para substituir o Legislador, embora,

no plano doutrinário, seja-lhe possível esclarecer questões obscuras ou lacunas

aparentes da legislação.

Ressalta-se que mesmo o Conselho prestando um serviço ímpar à

sociedade, seus atos (circunscritos no âmbito das normas infraconstitucionais) estão

sujeitos às regras estabelecidas pelas normas que se situam em plano superior no

ordenamento jurídico, como é o caso da Lei n° 10.406/02 e, mais especificamente, a

Lei n° 6.404/76.

2. Demonstrações contábeis

Em atendimento ao que bem poderia ser denominado de um

“clamor” público por melhorias na legislação societária (contábil), visando integrar as

empresas brasileiras ao mercado mundial, no que diz respeito à harmonização das

normas contábeis, entrou em “cena” a Lei nº 11.638/07, a qual, acompanhada da

Medida Provisória nº 449/08, devido à natureza das mudanças que promoveu,

exigirá máxima cautela por parte dos profissionais envolvidos com o processo de

elaboração e apresentação das demonstrações financeiras.

Deve ser registrado, inclusive, o papel de destaque da classe

contábil evidenciado nesta norma (Lei nº 11.638/07), ao modificar a Lei nº 6.385/76:

Art. 10-A. A Comissão de Valores Mobiliários, o Banco Central do Brasil e demais órgãos e agências reguladoras poderão celebrar convênio com entidade que tenha por objeto o estudo e a divulgação de princípios, normas e padrões de contabilidade e de auditoria, podendo, no exercício de suas atribuições regulamentares, adotar, no todo ou em parte, os pronunciamentos e demais orientações técnicas emitidas. (Lei nº 6.385/76, com redação atualizada pela Lei nº 11.638/07)

Parágrafo único. A entidade referida no caput deste artigo deverá ser majoritariamente composta por contadores, dela fazendo parte, paritariamente, representantes de entidades representativas de sociedades submetidas ao regime de elaboração de demonstrações financeiras previstas nesta Lei, de sociedades que auditam e analisam as demonstrações financeiras, do órgão federal de fiscalização do exercício da profissão contábil e de universidade ou instituto de pesquisa com reconhecida atuação na área contábil e de mercado de capitais. (Lei nº 6.385/76, com redação atualizada pela Lei nº 11.638/07)

2.1. As demonstrações contábeis até 31/12/2007

Como era previsto, os relatórios produzidos sob a égide da norma

anterior deverão respeitar as regras vigentes, ou seja, os critérios de avaliação dos

ativos e dos passivos, bem como de classificação dos fatos contábeis, deverão

seguir a legislação aplicável até 31/12/2007 (Lei nº 11.638/07, art. 9º). Devendo, no

entanto, serem divulgados os reflexos da adoção dos novos dispositivos, mediante

notas explicativas

às demonstrações.

Nesse sentido, o “item II”, do “Comunicado ao Mercado” expedido

pela Comissão de Valores Mobiliários (CVM), referendado pelo Comitê de

Pronunciamentos Contábeis (CPC), em 14 de janeiro de 2008, preconiza:

Tendo em vista a relevância das alterações produzidas pela Lei nº 11.638/07, e para atendimento ao disposto na Deliberação CVM nº 505/06,

1 _{Esta orientação do Comitê de Procedimentos Contábeis – CPC preserva o “espírito” que alimenta a}

elaboração das Notas Explicativas ao Balanço Patrimonial, pois um de seus fundamentais propósitos é o de esclarecer sobre práticas adotadas e eventos ou impactos subsequentes que, devido à relevância, devam ser antecipados ao mercado.

as companhias deverão divulgar, em nota explicativa às suas demonstrações financeiras de 31.12.2007, os eventos contemplados na nova lei que irão influenciar as suas demonstrações do próximo exercício e, quando possível, uma estimativa de seus efeitos no patrimônio e no resultado de 2007 ou o grau de relevância sobre as demonstrações de 2008.

2.2. As demonstrações contábeis a partir de 2008

Desde 1º de janeiro de 2008, as demonstrações contábeis devem

ser elaboradas em consonância com as novas regras (Lei nº 11.638/07, art. 9º), fato

que traz importantes implicações, como, por exemplo, critério de avaliação do

patrimônio e inclusão e exclusão de contas (ex.: intangíveis e reserva de

reavaliação).

As empresas devem elaborar na data de 1º de janeiro de 2008 (denominada "data de transição"), estabelecida na NBC T 19.18, um Balanço Patrimonial inicial para refletir as novas práticas contábeis adotadas no Brasil, como ponto de partida para sua contabilização de acordo com a Lei nº 11.638/07. (Resolução CFC n° 1.159/09, Anexo, item 7)

Embora não houvesse vedação explícita, nas disposições anteriores

à vigência da Lei nº 11.638/07, agora a norma prevê a possibilidade de as empresas

de “capital fechado” (o que inclui as sociedades limitadas, de um modo geral)

poderem “optar por observar as normas sobre demonstrações financeiras expedidas

pela Comissão de Valores Mobiliários para as companhias abertas” (art. 177, § 6º).

Tal iniciativa merece elogios, pois o fato de haver empreendimentos

iniciados em mercado restrito (quanto ao seu capital), não implica, necessariamente,

que jamais venham a abri-lo, hipótese que, se vier a ser materializada

, facilitará o

acesso da empresa ao “mercado aberto”.

Ademais, a Comissão de Valores Mobiliários (CVM), na Instrução

CVM nº 469/08, resultante do Edital de Audiência Pública SNC nº 02/2008, prevê:

Art. 1º O disposto na Lei n° 11.638, de 28 de dezembro de 2007, aplica-se às demonstrações financeiras de encerramento do exercício social iniciado a partir de 1º de janeiro de 2008, e às demonstrações especialmente elaboradas para atendimento do disposto no §2º do art. 45 e no § 1º do art. 204 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976.

Parágrafo único. As companhias abertas deverão divulgar, em nota explicativa às Informações Trimestrais – ITR de 2008, uma descrição das alterações que possam ter impacto sobre as suas demonstrações financeiras de encerramento do exercício, bem como uma estimativa dos seus possíveis efeitos no patrimônio líquido e no resultado do período ou os esclarecimentos das razões que impedem a apresentação dessa estimativa. Art. 2º É facultado às companhias abertas a aplicação imediata, nas ITR de 2008 e nas demonstrações especialmente elaboradas para fins de registro na CVM nos termos do art. 7º, inciso X, da Instrução CVM nº 202, de 6 de

2 _{A disposição pelo lançamento da “oferta inicial de ações” pressupõe, para que seja levada a cabo}

de forma eficaz, o atendimento aos requisitos que pesam sobre as empresas sujeitas às disposições da legislação societária, em sentido amplo, exigindo, invariavelmente, adequações substanciais em seus controles internos, dentre outros aspectos a serem observados.

dezembro de 1993, de todas as disposições contábeis contidas na Lei nº 11.638, de 2007.

§ 1º As companhias abertas que optarem pela aplicação imediata da Lei nº 11.638, de 2007, deverão fazê-lo:

I - com base nas normas emitidas pela CVM, inclusive as constantes desta Instrução e, na sua ausência, nas normas emitidas pelo International Accounting Standards Board - IASB que tratem da matéria; e

II - de forma consistente em todas as informações trimestrais de 2008. § 2º As companhias abertas que exercerem a faculdade prevista no caput deverão divulgar, em nota explicativa às ITR de 2008, uma descrição dos efeitos no resultado e no patrimônio líquido decorrentes da adoção das disposições da Lei nº 11.638, de 2007.

2.3. As notas explicativas às demonstrações contábeis

Devido à importância da utilização de notas explicativas no contexto

das alterações promovidas na legislação societária (contábil), cabe destaque à

necessidade do exame das regras gerais de elaboração, principalmente nos

dispositivos atualizados pela Medida Provisória n° 449/08:

Art. 176...

§ 5° As notas explicativas devem:

I - apresentar informações sobre a base de preparação das demonstrações financeiras e das práticas contábeis específicas selecionadas e aplicadas para negócios e eventos significativos;

II - divulgar as informações exigidas pelas práticas contábeis adotadas no Brasil que não estejam apresentadas em nenhuma outra parte das demonstrações financeiras;

III - fornecer informações adicionais não indicadas nas próprias demonstrações financeiras e consideradas necessárias para uma apresentação adequada; e

IV - indicar:

a) os principais critérios de avaliação dos elementos patrimoniais, especialmente estoques, dos cálculos de depreciação, amortização e exaustão, de constituição de provisões para encargos ou riscos, e dos ajustes para atender a perdas prováveis na realização de elementos do ativo;

b) os investimentos em outras sociedades, quando relevantes (art. 247, parágrafo único);

c) o aumento de valor de elementos do ativo resultante de novas avaliações (art. 182, § 3°);

d) os ônus reais constituídos sobre elementos do ativo, as garantias prestadas a terceiros e outras responsabilidades eventuais ou contingentes; e) a taxa de juros, as datas de vencimento e as garantias das obrigações a longo prazo;

f) o número, espécies e classes das ações do capital social;

g) as opções de compra de ações outorgadas e exercidas no exercício; h) os ajustes de exercícios anteriores (art. 186, § 1°); e

i) os eventos subseqüentes à data de encerramento do exercício que tenham, ou possam vir a ter, efeito relevante sobre a situação financeira e os resultados futuros da companhia. (Lei n° 6.404/76, com redação atualizada até a Medida Provisória n° 449/08)

Vale ressaltar que sua elaboração é obrigatória a todas as empresas

e entidades, nos termos da Resolução CFC n° 737/92, a qual prescreve que “as

notas explicativas são parte integrante das demonstrações contábeis” (item 6.2.2.1),

devendo incluir “informações de natureza patrimonial, econômica, financeira, legal,

física e social, bem como os critérios utilizados na elaboração das demonstrações

contábeis e eventos subseqüentes ao balanço” (item 6.2.2.3).

A despeito de eventuais controvérsias sobre a matéria, o Conselho

Federal de Contabilidade, por meio da Resolução CFC n° 1.115/07, alinhando-se

parcialmente à Lei n° 10.406/02 (art. 1.186), desobriga a Microempresa e Empresa

de Pequeno Porte de sua elaboração.

No entendimento dos autores, se é assim, visando à coerência, seria

necessário estender o alcance da medida ao que é previsto em sentido exato pela

Lei nº 10.406/02: ao empresário e à sociedade empresária (art. 1.179),

excetuando-se aquelas regidas por norma jurídica específica, como, por exemplo, é o caso das

sociedades anônimas.

2.3.1. Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos – DOAR

O art. 1°, da Lei n° 11.638/07, deu nova redação ao inciso IV, do art.

176, da Lei n° 6.404/76, e, como inicialmente o dispositivo fazia alusão à

“demonstração das origens e aplicações de recursos”, ao prever modalidade

diversa, levou ao fim da obrigatoriedade de sua elaboração, o que, entretanto, não

impede de elaborá-la quem deseje

fazê-lo, porém não mais como demonstração

“obrigatória” e passível de divulgação.

Art. 176. Ao fim de cada exercício social, a diretoria fará elaborar, com base na escrituração mercantil da companhia, as seguintes demonstrações financeiras, que deverão exprimir com clareza a situação do patrimônio da companhia e as mutações ocorridas no exercício...

IV - demonstração das origens e aplicações de recursos.

IV – demonstração dos fluxos de caixa. (Redação dada pela Lei nº 11.638/07)

§ 6º A companhia fechada, com patrimônio líquido, na data do balanço, não superior a R$ 1.000.000,00 (um milhão de reais) não será obrigada à elaboração e publicação da demonstração das origens e aplicações de recursos. (Redação dada pela Lei nº 9.457, de 1997)

§ 6º A companhia fechada com patrimônio líquido, na data do balanço, inferior a R$ 2.000.000,00 (dois milhões de reais) não será obrigada à elaboração e publicação da demonstração dos fluxos de caixa. (Redação dada pela Lei nº 11.638/07)

3 _{O caso concreto revelará se as informações oriundas desta demonstração são relevantes para a}

administração, hipótese que, se confirmada, possivelmente conduza os gestores à sua manutenção. A recomendação é que a empresa avalie neste e em outros casos a relação “custo X benefício” das medidas visadas.

2.3.2. Demonstração dos Fluxos de Caixa – DFC

Este inciso (IV) passou a se referir à “demonstração dos fluxos de

caixa”, a qual vinha sendo recomendada pelo Instituto dos Auditores Independentes

do Brasil (IBRACON) por meio da NPC (Norma e Procedimento de Contabilidade) n°

20, de abril de 1999.

Vale lembrar que algumas das principais obras publicadas sobre o

tema corroboram a estrutura recomendada pelo Comitê de Pronunciamentos

Contábeis (CPC), no Pronunciamento Técnico CPC 03, itens 13 a 18, fazendo-o,

igualmente, o art. 188, da Lei n° 6.404/76 (com redação dada pela Lei nº 11.638/07),

ao determinar que:

Art. 188. As demonstrações referidas nos incisos IV e V do caput do art. 176 desta Lei indicarão, no mínimo: (Redação dada pela Lei nº 11.638/07) I – demonstração dos fluxos de caixa – as alterações ocorridas, durante o exercício, no saldo de caixa e equivalentes de caixa, segregando-se essas alterações em, no mínimo, 3 (três) fluxos: (Redação dada pela Lei nº 11.638/07)

a) das operações; (Redação dada pela Lei nº 11.638/07) b) dos financiamentos; e (Redação dada pela Lei nº 11.638/07) c) dos investimentos; (Redação dada pela Lei nº 11.638/07)

Cabe a menção de que este Comitê, no Pronunciamento Técnico

CPC 03, item 7, apresenta os seguintes conceitos:

Caixa compreende numerário em espécie e depósitos bancários disponíveis.

Equivalentes de caixa são aplicações financeiras de curto prazo, de alta liquidez, que são prontamente conversíveis em caixa e que estão sujeitas a um insignificante risco de mudança de valor.

Fluxos de caixa são as entradas e saídas de caixa e equivalentes de caixa. Atividades operacionais são as principais atividades geradoras de receita da entidade e outras atividades diferentes das de investimento e de financiamento.

Atividades de investimento são as referentes à aquisição e venda de ativos de longo prazo e investimentos não incluídos nos equivalentes de caixa. Atividades de financiamento são aquelas que resultam em mudanças no tamanho e na composição do capital próprio e endividamento da entidade.

Em linhas gerais, a finalidade deste relatório é evidenciar o “fluxo de

caixa” gerado pela empresa em determinado período, fluxo este constituído pelas

entradas e saídas de “caixa e equivalentes de caixa”, possibilitando que os

interessados tenham acesso a informações relevantes sobre a qualidade das

políticas empresariais de gestão de seus recursos.

Reconhecidamente, essa demonstração confere ao gestor amplas

possibilidades de análises, dentre as quais pode ser destacada a sua faculdade de

evidenciar a parcela realizada dos lucros gerados pelo negócio, confirmando ou

descartando a viabilidade de estratégias à luz do objetivo final do projeto.

Por décadas, empresários e acadêmicos têm se debatido (em seus

círculos) sobre se o lucro advém da venda ou de seu recebimento, e importantes

“teses” já foram apresentadas, contudo, é preciso distinguir os contornos que

contrastam entre o “real” e o “imaginário”.

O assim denominado “lucro econômico” somente se deslocará do

“ilusório” para “aquilo que existe efetivamente” quando da liquidação dos títulos, em

outras palavras, mediante o pagamento pelo adquirente dos bens ou serviços

transacionados.

Portanto, a Demonstração de Fluxos de Caixa permite a

identificação do grau de qualidade com que a administração coordena os esforços

da empresa como “um todo” na persecução de seus objetivos, pois processos

eficientes somente se justificam diante da eficácia na obtenção do retorno

necessário ao capital investido.

Adicionalmente, registra-se que para sua elaboração, basicamente,

há dois métodos passíveis de serem utilizados, de acordo com o “item 19”, do

Pronunciamento Técnico CPC 03:

a) o método direto, segundo o qual as principais classes de recebimentos brutos e desembolsos brutos são divulgadas; ou

b) o método indireto, segundo o qual o lucro líquido ou prejuízo é ajustado pelos efeitos:

i. das transações que não envolvem caixa;

ii. de quaisquer diferimentos ou outras apropriações por competência sobre recebimentos ou pagamentos operacionais passados ou futuros; e

iii. de itens de receita ou despesa associados com fluxos de caixa das atividades de investimento ou de financiamento.

É oportuno ressaltar que a matéria foi atualizada pela Comissão de

Valores Mobiliários (CVM), mediante a Deliberação CVM nº 547/08, pelo Conselho

Monetário Nacional (CMN), por intermédio da Resolução CMN nº 3.604/08,

enquanto que o Conselho Federal de Contabilidade (CFC) o regulou através da

Resolução CFC nº 1.125/08.

2.3.3. Demonstração do Valor Adicionado – DVA

Art. 176. Ao fim de cada exercício social, a diretoria fará elaborar, com base na escrituração mercantil da companhia, as seguintes demonstrações financeiras, que deverão exprimir com clareza a situação do patrimônio da companhia e as mutações ocorridas no exercício...

V – se companhia aberta, demonstração do valor adicionado. (Incluído pela Lei nº 11.638/07)...

Art. 188. As demonstrações referidas nos incisos IV e V do caput do art. 176 desta Lei indicarão, no mínimo: (Redação dada pela Lei nº 11.638/07)... II – demonstração do valor adicionado – o valor da riqueza gerada pela companhia, a sua distribuição entre os elementos que contribuíram para a geração dessa riqueza, tais como empregados, financiadores, acionistas, governo e outros, bem como a parcela da riqueza não distribuída. (Redação dada pela Lei nº 11.638/07)

Outra “novidade” bem recebida foi a inclusão da “demonstração do

valor adicionado” (Lei n° 6.404/76, art. 176, inciso V, com redação dada pela Lei n°

11.638/07, art. 1°), especialmente, para as companhias abertas, sobre a qual a

Comissão de Valores Mobiliários (CVM) consolidou o seu posicionamento no

Parecer CVM/PJU n° 10/99, item 9, ao reconhecer que:

a DVA caracteriza o quanto de riqueza uma empresa produziu durante o exercício social, em termos de acréscimo de valor aos seus fatores de produção, e de que forma essa riqueza foi distribuída (entre empregados, governo, acionistas, financiadores de capital) e quanto ficou retido na empresa; (...) é uma demonstração que, pela sua natureza, facilita sobremaneira a formulação e a execução da Política Econômica.

Em linha com esse entendimento, o Conselho Federal de

Contabilidade, por meio da Resolução CFC n° 1.010/05, aprovou a “NBC T 3.7”, a

qual elege a “Demonstração do Valor Adicionado” como escopo de suas

considerações, dispondo que:

3.7.2.3. A Demonstração do Valor Adicionado deve evidenciar os componentes abaixo:

a) a receita bruta e as outras receitas; b) os insumos adquiridos de terceiros; c) os valores retidos pela entidade;

d) os valores adicionados recebidos (dados) em transferência a outras entidades;

e) valor total adicionado a distribuir; e f) distribuição do valor adicionado.

Nesta norma, no item “3.7.1.4.”, o Conselho Federal de

Contabilidade adverte, ainda, que:

caso a entidade elabore Demonstrações Contábeis Consolidadas, a Demonstração do Valor Adicionado deve ser elaborada com base nas demonstrações consolidadas, e não pelo somatório das Demonstrações do Valor Adicionado individuais.

No âmbito da Comissão de Valores Mobiliários (CVM), o tema está

disciplinado na Deliberação CVM nº 557/08, enquanto que o Conselho Federal de

Contabilidade (CFC) o faz por meio da Resolução CFC nº 1.138/08, sendo oportuno

destacar que as normas foram elaboradas no contexto do novo padrão contábil

brasileiro.

2.3.4. Demonstração do Resultado do Exercício – DRE

Com pequenas alterações, a Lei nº 6.404/76 dispõe acerca da

“demonstração do resultado do exercício”:

Art. 187. A demonstração do resultado do exercício discriminará:

I - a receita bruta das vendas e serviços, as deduções das vendas, os abatimentos e os impostos;

II - a receita líquida das vendas e serviços, o custo das mercadorias e serviços vendidos e o lucro bruto;

III - as despesas com as vendas, as despesas financeiras, deduzidas das receitas, as despesas gerais e administrativas, e outras despesas operacionais;

IV - o lucro ou prejuízo operacional, as receitas e despesas não operacionais e o saldo da conta de correção monetária (artigo 185, § 3º); IV - o lucro ou prejuízo operacional, as receitas e despesas não operacionais; (Redação dada pela Lei nº 9.249, de 1995)

IV - o lucro ou prejuízo operacional, as outras receitas e as outras despesas; (Redação dada pela Medida Provisória nº 449/08)

V - o resultado do exercício antes do Imposto sobre a Renda e a provisão para o imposto;

VI - as participações de debêntures, empregados, administradores e partes beneficiárias, e as contribuições para instituições ou fundos de assistência ou previdência de empregados;

VI – as participações de debêntures, de empregados e administradores, mesmo na forma de instrumentos financeiros, e de instituições ou fundos de assistência ou previdência de empregados, que não se caracterizem como despesa; (Redação dada pela Lei nº 11.638/07)

VI - as participações de debêntures, empregados, administradores e partes beneficiárias, mesmo na forma de instrumentos financeiros, e de instituições ou fundos de assistência ou previdência de empregados, que não se caracterizem como despesa; (Redação dada pela Medida Provisória nº 449/08)

VII - o lucro ou prejuízo líquido do exercício e o seu montante por ação do capital social.

§ 1º Na determinação do resultado do exercício serão computados:

a) as receitas e os rendimentos ganhos no período, independentemente da sua realização em moeda; e

b) os custos, despesas, encargos e perdas, pagos ou incorridos, correspondentes a essas receitas e rendimentos.

§ 2º O aumento do valor de elementos do ativo em virtude de novas avaliações, registrados como reserva de reavaliação (artigo 182, § 3º), somente depois de realizado poderá ser computado como lucro para efeito de distribuição de dividendos ou participações.

§ 2° (Revogado). (Revogado pela Lei nº 11.638/07)

Deve ser ressaltado que, a despeito de não figurarem expressamente como grupo autônomo, os eventos classificáveis em “resultados não-operacionais” continuam figurando na demonstração, porém subordinados a “outras receitas” ou “outras despesas”, além de que, pelos reflexos tributários, seu controle é imprescindível.

As receitas e despesas que estavam sendo classificadas como não operacionais, em conformidade com a lei anterior, devem ser denominadas de Outras Receitas e Outras Despesas, observado o disposto nos itens 136 e 137 do Comunicado Técnico nº 03 (Resolução CFC nº 1.159/09, Anexo, item 58)

3. Escrituração mercantil

Centro das discussões desde longa data, as divergências entre os

procedimentos contábeis para atendimento da legislação tributária e aqueles

requeridos pelas normas contábeis passam a ter solução prevista na Lei nº

11.638/07, a qual, em seu art. 1º, ao lado da Medida Provisória nº 449/08, deu nova

redação ao parágrafo 2º (incluindo seus incisos), do art. 177, da Lei nº 6.404/76:

Art. 177. A escrituração da companhia será mantida em registros permanentes, com obediência aos preceitos da legislação comercial e desta Lei e aos princípios de contabilidade geralmente aceitos, devendo observar métodos ou critérios contábeis uniformes no tempo e registrar as mutações patrimoniais segundo o regime de competência.

§ 1º As demonstrações financeiras do exercício em que houver modificação de métodos ou critérios contábeis, de efeitos relevantes, deverão indicá-la em nota e ressaltar esses efeitos.

§ 2° A companhia observará exclusivamente em livros ou registros auxiliares, sem qualquer modificação da escrituração mercantil e das demonstrações reguladas nesta Lei, as disposições da lei tributária, ou de legislação especial sobre a atividade que constitui seu objeto, que prescrevam, conduzam ou incentivem a utilização de métodos ou critérios contábeis diferentes ou determinem registros, lançamentos ou ajustes ou a elaboração de outras demonstrações financeiras. (Redação dada pela Medida Provisória nº 449/08)

§ 3° As demonstrações financeiras das companhias abertas observarão, ainda, as normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários e serão obrigatoriamente submetidas a auditoria por auditores independentes nela registrados. (Redação dada pela Medida Provisória nº 449/08)

§ 4º As demonstrações financeiras serão assinadas pelos administradores e por contabilistas legalmente habilitados.

§ 5° As normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários a que se refere o § 3° deste artigo deverão ser elaboradas em consonância com os padrões internacionais de contabilidade adotados nos principais mercados de valores mobiliários. (Incluído pela Lei nº 11.638, de 2007)

§ 6° As companhias fechadas poderão optar por observar as normas sobre demonstrações financeiras expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários para as companhias abertas. (Incluído pela Lei nº 11.638, de 2007)

§ 7º Os lançamentos de ajuste efetuados exclusivamente para harmonização de normas contábeis, nos termos do § 2° deste artigo, e as demonstrações e apurações com eles elaboradas não poderão ser base de incidência de impostos e contribuições nem ter quaisquer outros efeitos tributários. (Incluído pela Lei nº 11.638/07) (Revogado pela Medida Provisória n° 449/08)

O avanço é expressivo se considerado o fato de que historicamente

a legislação brasileira vinha se preocupando predominantemente com as

implicações tributárias, em detrimento da qualidade da informação contábil. Por

décadas, a adoção de critérios de convergência com os padrões internacionais

pareceu utópica, embora deva ser reconhecido que o momento é ímpar no que diz

respeito ao consenso “global” sobre tais políticas.

Há muito que ser realizado ainda, pois incoerências tributárias

permeiam a legislação, impondo, por exemplo, restrições à dedutibilidade de

algumas despesas totalmente justificáveis pela dinâmica mercadológica

. No

entanto, o primeiro passo foi dado, pois os ajustes oriundos das novas práticas

contábeis não produzirão impacto tributário

(Medida Provisória n° 449/08, arts.

15-22).

3.1. Regime Tributário de Transição (RTT)

Para que houvesse segurança jurídica, em especial com revogação

(art. 65, inc. X) do dispositivo que determinava a inexistência de reflexos tributários

em função de ajustes contábeis oriundos da legislação societária (contábil)

atualizada, a Medida Provisória n° 449/08 disciplinou o Regime Tributário de

Transição (RTT), instrumento que possibilita às empresas a observação das regras

tributárias existentes em 31/12/2007.

3.1.1. Lucro Real

As pessoas jurídicas (ou equiparadas) tributadas pelo Lucro Real

deverão observar as regras específicas previstas nos arts. 15 a 19, devendo ser

apontado que a diferença realçada no inc. III do art. 15 somente ocorrerá na

hipótese de não terem sido seguidas as regras vigentes em 31/12/2007:

Art. 15. Fica instituído o Regime Tributário de Transição - RTT de apuração do lucro real, que trata dos ajustes tributários decorrentes dos novos métodos e critérios contábeis introduzidos pela Lei n° 11.638, de 28 de dezembro de 2007, e pelos arts. 36 e 37 desta Medida Provisória.

§ 1° O RTT vigerá até a entrada em vigor de lei que discipline os efeitos tributários dos novos métodos e critérios contábeis, buscando a neutralidade tributária.

§ 2° Nos anos-calendário de 2008 e 2009, o RTT será optativo, observado o seguinte:

I - a opção aplicar-se-á ao biênio 2008-2009, vedada a aplicação do regime em um único ano-calendário;

II - a opção a que se refere o inciso I deverá ser manifestada, de forma irretratável, na Declaração de Informações Econômico-Fiscais da Pessoa Jurídica 2009;

III - no caso de apuração pelo lucro real trimestral dos trimestres já transcorridos do ano-calendário de 2008, a eventual diferença entre o valor do imposto devido com base na opção pelo RTT e o valor antes apurado deverá ser recolhida até o último dia útil do mês de janeiro de 2009 ou compensada, conforme o caso;

IV - na hipótese de início de atividades no ano-calendário de 2009, a opção deverá ser manifestada, de forma irretratável, na Declaração de Informações Econômico-Fiscais da Pessoa Jurídica 2010.

§ 3° Observado o prazo estabelecido no § 1°, o RTT será obrigatório a partir do ano-calendário de 2010, inclusive para a apuração do imposto sobre a renda com base no lucro presumido ou arbitrado, da Contribuição

4 _{É o caso de algumas despesas, como, por exemplo, que ocorrem no contexto das políticas de}

marketing e que são vedadas pela legislação do imposto de renda.

5

Previsão que perdurará “até a entrada em vigor de lei que discipline os efeitos tributários dos novos métodos e critérios contábeis” (art. 15, § 1º).

Social Sobre o Lucro Líquido - CSLL, da Contribuição para o PIS/PASEP e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS. § 4° Quando paga até o prazo previsto no inciso III do § 2°, a diferença apurada será recolhida sem acréscimos.

Art. 16. As alterações introduzidas pela Lei nº 11.638, de 2007, e pelos arts. 36 e 37 desta Medida Provisória que modifiquem o critério de reconhecimento de receitas, custos e despesas computadas na apuração do lucro líquido do exercício definido no art. 191 da Lei n° 6.404, de 15 de dezembro de 1976, não terão efeitos para fins de apuração do lucro real da pessoa jurídica sujeita ao RTT, devendo ser considerados, para fins tributários, os métodos e critérios contábeis vigentes em 31 de dezembro de 2007.

Parágrafo único. Aplica-se o disposto no caput às normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários, com base na competência conferida pelo § 3º do art. 177 da Lei n° 6.404, de 1976, e pelos demais órgãos reguladores que visem alinhar a legislação específica com os padrões internacionais de contabilidade.

Art. 17. Na ocorrência de disposições da lei tributária que conduzam ou incentivem a utilização de métodos ou critérios contábeis diferentes daqueles determinados pela Lei nº 6.404, de 1976, com as alterações da Lei nº 11.638, de 28 de dezembro de 2007, e dos arts. 36 e 37 desta Medida Provisória, e pelas normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários com base na competência conferida pelo § 3º do art. 177 da Lei n° 6.404, de 1976, e demais órgãos reguladores, a pessoa jurídica sujeita ao RTT deverá realizar o seguinte procedimento:

I - utilizar os métodos e critérios definidos pela Lei nº 6.404, de 1976, para apurar o resultado do exercício antes do Imposto sobre a Renda, referido no inciso V do art. 187 dessa Lei, deduzido das participações de que trata o inciso VI do mesmo artigo, com a adoção:

a) dos métodos e critérios introduzidos pela Lei nº 11.638, de 2007, e pelos arts. 36 e 37 desta Medida Provisória; e

b) das determinações constantes das normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários, com base na competência conferida pelo § 3º do art. 177 da Lei n° 6.404, de 1976, no caso de companhias abertas e outras que optem pela sua observância;

II - realizar ajustes específicos ao lucro líquido do período, apurado nos termos do inciso I, no Livro de Apuração do Lucro Real, inclusive com observância do disposto no § 2°, que revertam o efeito da utilização de métodos e critérios contábeis diferentes daqueles da legislação tributária, baseada nos critérios contábeis vigentes em 31 de dezembro de 2007, nos termos do art. 16; e

III - realizar os demais ajustes, no Livro de Apuração do Lucro Real, de adição, exclusão e compensação, prescritos ou autorizados pela legislação tributária, para apuração da base de cálculo do imposto.

§ 1° Na hipótese de ajustes temporários do imposto, realizados na vigência do RTT e decorrentes de fatos ocorridos nesse período, que impliquem ajustes em períodos subseqüentes, permanece:

I - a obrigação de adições relativas a exclusões temporárias; e II - a possibilidade de exclusões relativas a adições temporárias.

§ 2° A pessoa jurídica sujeita ao RTT, desde que observe as normas constantes deste Capítulo, fica dispensada de realizar, em sua escrituração comercial, qualquer procedimento contábil determinado pela legislação tributária que altere os saldos das contas patrimoniais ou de resultado quando em desacordo com:

I - os métodos e critérios estabelecidos pela Lei nº 6.404, de 1976, alterada pela Lei nº 11.638, de 2007, e pelos arts. 36 e 37 desta Medida Provisória; ou

II - as normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários, no uso da competência conferida pelo § 3º do art. 177 da Lei n° 6.404, de 1976, e pelos demais órgãos reguladores.

Art. 18. Para fins de aplicação do disposto nos arts. 15 a 17, às subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, e às doações, feitas pelo Poder Público, a que se refere o art. 38 do Decreto-Lei n° 1.598, de 26 de dezembro de 1977, a pessoa jurídica deverá:

I - reconhecer o valor da doação ou subvenção em conta do resultado pelo regime de competência, inclusive com observância das determinações constantes das normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários, no uso da competência conferida pelo § 3º do art. 177 da Lei nº 6.404, de 1976, no caso de companhias abertas e outras que optem pela sua observância;

II - excluir, no Livro de Apuração do Lucro Real, o valor referente à parcela do lucro líquido do exercício decorrente de doações ou subvenções governamentais para investimentos, para fins de apuração do lucro real; III - manter o valor referente à parcela do lucro líquido do exercício decorrente da doação ou subvenção na reserva de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei nº 6.404, de 1976; e

IV - adicionar, no Livro de Apuração do Lucro Real, para fins de apuração do lucro real, o valor referido no inciso II, no momento em que ele tiver destinação diversa daquela referida no inciso III.

Parágrafo único. As doações e subvenções de que trata o caput serão tributadas caso seja dada destinação diversa da prevista neste artigo, inclusive nas hipóteses de:

I - capitalização do valor e posterior restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital social, hipótese em que a base para a incidência será o valor restituído, limitado ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou subvenções governamentais para investimentos;

II - restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital social, nos cinco anos anteriores à data da doação ou subvenção, com posterior capitalização do valor da doação ou subvenção, hipótese em que a base para a incidência será o valor restituído, limitado ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou subvenções governamentais para investimentos; ou

III - integração à base de cálculo dos dividendos obrigatórios.

Art. 19. Para fins de aplicação do disposto nos arts. 15 a 17, em relação ao prêmio na emissão de debêntures a que se refere o art. 38 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, a pessoa jurídica deverá:

I - reconhecer o valor do prêmio na emissão de debêntures em conta do resultado pelo regime de competência e de acordo com as determinações constantes das normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários, no uso da competência conferida pelo § 3º do art. 177 da Lei n° 6.404, de 1976, no caso de companhias abertas e outras que optem pela sua observância;

II - excluir, no Livro de Apuração do Lucro Real, o valor referente à parcela do lucro líquido do exercício decorrente do prêmio na emissão de debêntures, para fins de apuração do lucro real;

III - manter o valor referente à parcela do lucro líquido do exercício decorrente do prêmio na emissão de debêntures em reserva de lucros específica; e

IV - adicionar, no Livro de Apuração do Lucro Real, para fins de apuração do lucro real, o valor referido no inciso II, no momento em que ele tiver destinação diversa daquela referida no inciso III.

§ 1° A reserva de lucros específica a que se refere o inciso III do caput, para fins do limite de que trata o art. 199 da Lei n° 6.404, de 1976, terá o mesmo tratamento dado à reserva de lucros prevista no art. 195-A da referida Lei.

§ 2° O prêmio na emissão de debêntures de que trata o caput será tributado caso seja dada destinação diversa da que está prevista neste artigo, inclusive nas hipóteses de:

I - capitalização do valor e posterior restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital social, hipótese em que a base para a incidência será o valor restituído, limitado ao valor total das exclusões decorrentes de prêmios na emissão de debêntures;

II - restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital social, nos cinco anos anteriores à data da emissão das debêntures com o prêmio, com posterior capitalização do valor do prêmio, hipótese em que a base para a incidência será o valor restituído, limitado ao valor total das exclusões decorrentes de prêmios na emissão de debêntures; ou III - integração à base de cálculo dos dividendos obrigatórios.

3.1.2. Lucro Real – Estimativa mensal

Nos termos da Lei n° 9.430/96, com as modificações introduzidas

pela Medida Provisória n° 449/08, “os débitos relativos ao pagamento mensal por

estimativa do Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica - IRPJ e da Contribuição

Social sobre o Lucro Líquido – CSLL” (art. 74, § 3°, inc. IX) “não poderão ser objeto

de compensação mediante entrega, pelo sujeito passivo, da declaração” (§ 3°)

PER/DCOMP (Pedido Eletrônico de Restituição ou Ressarcimento e da Declaração

de Compensação).

3.1.3. Lucro Presumido

No que diz respeito às pessoas jurídicas (ou equiparadas) tributadas

pelo Lucro presumido, deverão ser seguidas as regras específicas previstas nos

arts. 20 a 22, devendo ser apontado que a diferença realçada no § 2º do art. 20

somente ocorrerá na hipótese de não terem sido seguidas as regras vigentes em

31/12/2007:

Art. 20. Para os anos-calendário de 2008 e de 2009, a opção pelo RTT será aplicável também à apuração do Imposto sobre a Renda das Pessoas Jurídicas - IRPJ com base no lucro presumido.

§ 1° A opção de que trata o caput é aplicável a todos os trimestres nos anos-calendário de 2008 e de 2009.

§ 2° Nos trimestres já transcorridos do ano-calendário de 2008, a eventual diferença entre o valor do imposto devido com base na opção pelo RTT e o valor antes apurado deverá ser recolhida até o último dia útil do mês de janeiro de 2009 ou compensada, conforme o caso.

§ 3° Quando paga até o prazo previsto no § 2°, a diferença apurada será recolhida sem acréscimos.

Art. 21. As opções de que tratam os arts. 15 e 20, referentes ao IRPJ, implicam a adoção do RTT na apuração da Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido - CSLL, da Contribuição para o PIS/PASEP e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS.

Parágrafo único. Para fins de aplicação do RTT, poderão ser excluídos da base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS, quando registrados em conta de resultado:

I - o valor das subvenções e doações feitas pelo Poder Público, de que trata o art. 18; e

II - o valor do prêmio na emissão de debêntures, de que trata o art. 19. Art. 22. Na hipótese de que trata os arts. 20 e 21, o controle dos ajustes extracontábeis decorrentes da opção pelo RTT será definido em ato da Secretaria da Receita Federal do Brasil. (Medida Provisória n° 449/08)

4. Plano de contas

O exame da “estrutura conceitual para a elaboração e apresentação

das demonstrações contábeis”, evidenciada pelo “Pronunciamento Conceitual

Básico”, apresentado pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC), revela que

as contas contábeis têm por função representar em termos econômicos os itens

patrimoniais e de resultado de determinada organização.

Respeitadas as disposições que regulam qualitativamente os grupos

e subgrupos, as empresas devem estruturar um plano de contas com os itens que

descreverão da forma mais adequada possível as suas transações, primando pela

especificidade da informação sempre que se deparar com fatos relevantes.

4.1. Ativo intangível

Em atenção a este princípio, como resultado da proeminência

conquistada pela temática, a Lei nº 11.638/07, em seu art. 1º, deu nova redação ao

“item c”, do parágrafo 1º, do art. 178, da Lei nº 6.404/76, passando a reconhecer o

“intangível” como divisão do “ativo permanente”, agora, ativo não-circulante,

permanecendo mesmo com o advento da Medida Provisória n° 449/08, embora deva

ser ressaltado que para as companhias abertas sua existência já estivesse regulada

mediante a Deliberação CVM nº 488/05

.

Art. 178. No balanço, as contas serão classificadas segundo os elementos do patrimônio que registrem, e agrupadas de modo a facilitar o conhecimento e a análise da situação financeira da companhia.

§ 1º No ativo, as contas serão dispostas em ordem decrescente de grau de liquidez dos elementos nelas registrados, nos seguintes grupos:

a) ativo circulante;

b) ativo realizável a longo prazo;

c) ativo permanente, dividido em investimentos, ativo imobilizado e ativo diferido.

c) ativo permanente, dividido em investimentos, imobilizado, intangível e diferido. (Redação dada pela Lei nº 11.638/07)

I - ativo circulante; e (Incluído pela Medida Provisória nº 449/08)

II - ativo não-circulante, composto por ativo realizável a longo prazo, investimentos, imobilizado e intangível. (Incluído pela Medida Provisória nº 449/08)

Nesse sentido, o “inciso VI” (incluído pela Lei nº 11.638/07), do art.

179, da Lei nº 6.404/76, reconhece que o “intangível” está reservado ao registro dos

“direitos que tenham por objeto bens incorpóreos destinados à manutenção da

companhia ou exercidos com essa finalidade, inclusive o fundo de comércio

adquirido” (goodwill), sendo oportuna a menção de que o Pronunciamento Técnico

CPC 04 estabelece os critérios que devem nortear o reconhecimento destes ativos

6

Esta deliberação prevê a classificação, como intangível, das aquisições relativas a: marcas e patentes e semelhantes; fundo de comércio.

pelas corporações, indicando as diretrizes que auxiliarão os gestores a segregar o

intangível de fato daqueles gastos que não passariam de meras despesas, apenas

para citar um dos aspectos ali tratados.

Art. 179. As contas serão classificadas do seguinte modo...

VI – no intangível: os direitos que tenham por objeto bens incorpóreos destinados à manutenção da companhia ou exercidos com essa finalidade, inclusive o fundo de comércio adquirido. (Incluído pela Lei nº 11.638/07)

É inegável a contribuição da medida, ao promover o

aperfeiçoamento da legislação societária (contábil), entretanto, a “antiga” deficiência

do não reconhecimento do goodwill

formado pela própria empresa como resultado

de suas estratégias permanece, pois a Lei sequer acena com esta possibilidade, ao

que tudo indica, em decorrência da convenção do conservadorismo.

O tema continuará a exigir extrema cautela por parte dos gestores e

investidores em geral, pois é fato que o “justo valor” de um negócio exige a

consideração desta parcela patrimonial intangível que é consolidada pelo êxito do

empreendimento, restando aos interessados o monitoramento de sua evolução em

relatórios gerenciais, somente.

É oportuno apontar o fato de que o assunto conta com normatização

atualizada no âmbito dos seguintes órgão reguladores: a) Comissão de Valores

Mobiliários (CVM) – Deliberação CVM nº 553/08; e b) Conselho Federal de

Contabilidade (CFC) – Resoluções CFC nºs 1.139/08 e 1.140/08.

4.2. Ativo imobilizado

Dentre as mudanças promovidas pela Lei nº 11.638/07, o “inciso” IV,

do art. 179, da Lei nº 6.404/76, passou a vigorar com nova redação, devendo ser

registrados no “ativo imobilizado”:

Art. 179. As contas serão classificadas do seguinte modo...

IV - no ativo imobilizado: os direitos que tenham por objeto bens destinados à manutenção das atividades da companhia e da empresa, ou exercidos com essa finalidade, inclusive os de propriedade industrial ou comercial IV – no ativo imobilizado: os direitos que tenham por objeto bens corpóreos destinados à manutenção das atividades da companhia ou da empresa ou exercidos com essa finalidade, inclusive os decorrentes de operações que transfiram à companhia os benefícios, riscos e controle desses bens; (Redação dada pela Lei nº 11.638/07)

4.2.1. Arrendamento Mercantil

Sem prejuízo de outros dispositivos, cabe destaque à Resolução

CFC nº 921/01, do Conselho Federal de Contabilidade (CFC), a qual dispõe:

7

No âmbito empresarial, goodwill designa o ágio – o valor que ultrapassa o dos bens tangíveis – sobre o patrimônio reconhecido pela contabilidade regular. Também, pode dizer respeito ao lucro resultante da “diferença a maior entre o valor pago por um título e seu valor nominal” (Dicionário Aurélio).

NBC T 10

10.2.1 - DISPOSIÇÕES GERAIS...

10.2.1.5 - Classifica-se como arrendamento financeiro a modalidade em que:

a) as contraprestações e demais pagamentos previstos no contrato, devidos pela arrendatária, são suficientes para que o arrendador recupere o custo do bem arrendado durante o prazo contratual da operação e, adicionalmente, obtenha retorno sobre os recursos investidos;

b) o valor residual - que é a parcela do principal, não incluída nas contraprestações a serem pagas pela arrendatária, e que serve de base para a opção de compra do bem arrendado - é significativamente inferior ao valor de mercado do bem na data da opção; e

c) o bem objeto de arrendamento é de tal maneira específico que somente aquele arrendatário pode utilizá-lo em sua atividade econômica.

10.2.1.6 - Classifica-se como arrendamento operacional a modalidade que não se enquadre, ao menos, em uma das condições estabelecidas no item 10.2.1.5...

10.2 - ARRENDAMENTO MERCANTIL...

10.2.2.1 - ARRENDAMENTO FINANCEIRO NAS ENTIDADES ARRENDATÁRIAS

10.2.2.1.1 - O valor do bem arrendado integra o imobilizado no ativo permanente, devendo ser identificado como sendo objeto de arrendamento financeiro, em contrapartida ao valor total das contraprestações e do valor residual que deve ser registrado no passivo circulante ou no exigível a longo prazo.

10.2.2.1.2 - A depreciação desse bem deve ser consistente com a depreciação aplicável a outros ativos de natureza igual ou semelhante... 10.2.2.3 - ARRENDAMENTO OPERACIONAL NAS ENTIDADES ARRENDATÁRIAS

10.2.2.3.1 - As operações de arrendamento operacional, por serem em modalidade em que o bem arrendado proporciona a utilização dos serviços sem que haja comprometimento futuro de opção de compra - caracterizando-se, essencialmente, como uma operação de aluguel - não devem integrar as contas do balanço patrimonial.

10.2.2.3.2 - As obrigações decorrentes do contrato de arrendamento operacional não devem integrar as contas do passivo circulante ou exigível a longo prazo, exceto pela parcela devida no mês.

É importante analisar tais disposições comparando-as com a

previsão da Lei n° 6.099/74, a qual, sem prejuízo de outros, dispõe:

Art 1º O tratamento tributário das operações de arrendamento mercantil reger-se-á pelas disposições desta Lei.

Parágrafo único. Considera-se arrendamento mercantil a operação realizada entre pessoas jurídicas, que tenha por objeto o arrendamento de bens adquiridos a terceiros pela arrendadora, para fins de uso próprio da arrendatária e que atendam às especificações desta.

Parágrafo único - Considera-se arrendamento mercantil, para os efeitos desta Lei, o negócio jurídico realizado entre pessoa jurídica, na qualidade de arrendadora, e pessoa física ou jurídica, na qualidade de arrendatária, e que tenha por objeto o arrendamento de bens adquiridos pela arrendadora, segundo especificações da arrendatária e para uso próprio desta. (Redação dada pela Lei nº 7.132/83)

Art. 1°-A. Considera-se operação de crédito, independentemente da nomenclatura que lhes for atribuída, as operações de arrendamento cujo

somatório das contraprestações perfaz mais de setenta e cinco por cento do custo do bem. (Incluído pela Medida Provisória nº 449/08)

Parágrafo único. No porcentual do caput inclui-se o valor residual garantido que tenha sido antecipado. (Incluído pela Medida Provisória nº 449/08)... Art 11. Serão consideradas como custo ou despesa operacional da pessoa jurídica arrendatária as contraprestações pagas ou creditadas por força do contrato de arrendamento mercantil.

§ 1º A aquisição pelo arrendatário de bens arrendados em desacordo com as disposições desta Lei, será considerada operação de compra e venda a prestação.

§ 2º O preço de compra e venda, no caso do parágrafo anterior, será o total das contraprestações pagas durante a vigência do arrendamento, acrescido da parcela paga a título de preço de aquisição.

§ 3º Na hipótese prevista no parágrafo primeiro deste artigo, as importâncias já deduzidas, como custo ou despesa operacional pela adquirente, acrescerão ao lucro tributável pelo imposto de renda, no exercício correspondente à respectiva dedução.

§ 4º O imposto não recolhido na hipótese do parágrafo anterior, será devido com acréscimo de juros e correção monetária, multa e demais penalidades legais.

Cumpre informar que o tema conta com normas atualizadas: a)

Comissão de Valores Mobiliários (CVM) – Deliberação CVM nº 554/08; e b)

Conselho Federal de Contabilidade (CFC) – Resolução CFC nº 1.141/08.

4.2.2. Encargo de Depreciação

De forma complementar, deve ser ressaltada a necessidade de

cautela por ocasião do estabelecimento dos critérios de “depreciação, amortização e

exaustão”, tema a respeito do qual o Conselho Federal de Contabilidade (CFC), por

meio da Resolução CFC nº 1.027/05, dente outros aspectos, dispõe:

NBC T 19 – Aspectos contábeis específicos

NBC T 19.5 – Depreciação, amortização e exaustão...

19.5.1.2. O ativo imobilizado deve ser depreciado, amortizado ou exaurido em função da estimativa de sua vida útil ou prazo de utilização...

19.5.2.1. Depreciação é a redução do valor dos bens pelo desgaste ou perda de utilidade por uso, ação da natureza ou obsolescência.

19.5.2.2. Amortização é a redução do valor aplicado na aquisição de direitos de propriedade e quaisquer outros com existência ou exercício de duração limitada, ou cujo objeto sejam bens de utilização por prazo legal ou contratualmente limitado.

19.5.2.3. Exaustão é a redução do valor de investimentos necessários à exploração de recursos minerais ou florestais.

19.5.2.4. Valor depreciável, amortizável e exaurível é o custo de um ativo, menos o seu valor residual.

19.5.2.5. Valor residual é o montante líquido que a entidade espera, com razoável segurança, obter por um ativo no fim de sua vida útil, deduzidos os custos esperados para sua venda.

19.5.2.6. Vida útil, período de utilização e volume de produção representam: a) o período durante o qual se espera que o ativo seja usado pela entidade; ou