Planeamento Fiscal por via do Estabelecimento Estável:
BEPS Ação 7
Inês Filipa Caeiro Saraiva Gaspar
Faculdade de Direito da Universidade de Lisboa Mestrado em Ciências Jurídico-Financeiras Orientador: Professor Doutor Gustavo Lopes Courinha
3 LISTA DE SIGLAS E ABREVIATURAS
§ Parágrafo
Al. Alínea Artº Artigo
BEPS Base Erosion and Profit Shifting Cap. Capítulo
CDT Convenção de Dupla Tributação CMOCDE Convenção modelo da OCDE
CMONU Convenção modelo das Nações Unidas
CIRC Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas CIRS Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares IRC Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas
IRS Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares
nº. Número
OCDE Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Económico
Pg. Página Pgs. Páginas Pt. Ponto Ss. Seguintes Vd. Vide Vol. Volume
5
Índice
Lista de Abreviaturas ……… 2 Resumo ……….. 6 Abstract ……….. 8 Introdução ……….. 10Cap. I - Estabelecimento Estável ………... 13
1.1 Análise do Conceito ……….. 13
1.2 Enquadramento Português ……….. 16
1.3 Análise do artº 5º da CMOCDE ……….. 17
1.3.1 Instalação Física ………. 19
1.3.2 Estaleiros de construção ou projetos de instalação ou montagem .. 21
1.3.3 A figura do agente/agência ………... 22
1.4 Regime de exceção do artº 5º nº 4 CMOCDE ……….. 27
1.5 Contratos de Comissão ……… 31
Cap. II – BEPS – Base Erosion and Profit Shifting ………. 34
2.1 Enquadramento ……… 34
2.2 A Ação 7 ………. 35
2.3 Alterações ao artº 5º CMOCDE………..…..….… 39
2.3.1 Alterações ao nº 4 e inclusão dos nº 4.1 e 8 ………. 39
2.3.2. Alterações ao nº 5 ……….. 42
2.3.3. Alterações ao nº 6 ……….. 45
Considerações ………... 48
Conclusões ………. 51
6
Resumo
Com a constante evolução dos modelos de negócio internacionais, tornou-se necessário delinear um conjunto de medidas e alterações que pudessem prever e acompanhar o ritmo e o modo de desenvolvimento das empresas, que cada vez mais operam virtualmente e transformam a sua cadeia de valor mundialmente.
As novas práticas empresariais desenvolvidas à escala global, para além dos benefícios, trazem novos desafios e a necessidade de uma maior intervenção das entidades reguladoras, supervisoras e das autoridades tributárias dos Estados, principalmente quando estejam em causa determinados modelos de crescimento potenciadores da elisão fiscal.
Acresce ainda que, as novas formas de negócio, ao guiarem-se de modo diferente das tradicionais, tentam esquivar-se da tributação devida, justificando-se pela não presença física no Estado, situação que não apresenta qualquer argumento válido.
Por outro lado, também o agravamento da crise económica e financeira potenciou este tipo de comportamento empresarial, com uma forte aposta no planeamento fiscal agressivo.
Neste sentido, o plano BEPS – Base Erosion and Profit Shifting, promovido pelo G20 e desenvolvido pela OCDE, foi projetado para combater a erosão da base fiscal e da transferência dos lucros das empresas entre Estados, e constitui um avanço significativo no combate ao planeamento fiscal abusivo.
A implementação deste plano deverá sempre ter diversos aspetos em conta, sejam eles indicadores do nível de desenvolvimento dos Estados, do rácio importação/exportação do país destino, entre outros, e inequivocamente, a conjuntura económica deste.
Na sua ação 7, o plano proposto pretende, assim, prevenir o abuso das regras fiscais para evitar a constituição de estabelecimento estável (EE) nos Estados em que as estruturas empresariais operam, beneficiando deste modo de um alívio na carga fiscal, ou no limite, da sua eliminação.
7 É o próprio Estabelecimento estável o elemento central na determinação da legitimidade para tributar nas CDT, e é o instrumento que permite apurar se existe presença suficiente de uma empresa num país, para justificar a sua tributação naquele Estado.
A presente dissertação incidirá sobre o Estabelecimento Estável, quais as principais modificações ao seu conceito na MCOCDE de 2014 e na versão atualizada de 2017, e a respetiva aplicação prática face às alterações introduzidas pela ação 7 do plano BEPS, aludindo aos diferentes testes que permitem estabelecer o critério de conexão, com referência ao caso dos contratos de comissão e contratos similares.
Palavras-Chave: Abuso, planeamento fiscal, BEPS ação 7, estabelecimento estável, transferência de lucros.
8 Abstract
With the constant evolution of international business models, it became necessary to outline a set of measures and changes that could predict and keep up with the pace and development of companies that are increasingly operating on a virtual field and transform their value chain worldwide .
New business practices developing on a global scale, aside from the benefits, bring new challenges and the need for a greater intervention of the regulatory, supervisory and tax authorities of the States, especially when some of the growth models promote tax avoidance are at stake.
In addition, new forms of business, by being guided in a different way from the traditional ones, try to avoid the due taxation, claiming that the lack of physical presence at the State is responsible for it, which isn’t a proper justification at all.
On the other hand, the EU economic and financial crisis led to the implementation of this type of business behavior, with a leading bet on aggressive tax planning.
On that note, the G20 and OECD promoted BEPS - Erosion and Profit Shifting plan, which was designed to fight the erosion of the tax base and the transfer of corporate profits between states, and stands for a significant step forward in fighting aggressive tax planning.
In action 7, the plan seeks to prevent the abuse of tax rules to prevent the artificial avoidance of a permanent establishment (PE) in the States where the business operates, thus benefiting from a relief in the tax burden.
The Permanent Establishment is the key element to ascertain the CDT, and also to determine if that PE is enough to justify the income tax in that State.
This dissertation will focus on the PE and what are the main changes to its concept in the MCODCE of 2014 along the most recent version of 2017, and its practical application set by the changes made by BEPS action 7 plan, making reference to the different tests
9 that can establish the connection between States, mentioning the case of the commissionnaire arrangements and similar strategies.
10
Introdução
A constante evolução das economias mundiais como consequência direta da globalização dos mercados, leva a que a forma e os modelos de negócio que têm vindo a ser implementados careçam de acompanhamento legislativo adequado.
A imposição de limites de aplicação real, num panorama de permanente mutação é vital, para que se estabeleça um mercado justo e concorrencial do ponto de vista fiscal, dando especial atenção ao conceito de elisão fiscal.
Ainda que a livre concorrência fiscal seja um ponto de promoção entre Estados, certo é que, ao tornar apetecível o investimento em solo nacional, por via da concessão de benefícios fiscais, o próprio Estado gera défices orçamentais não sustentáveis, acrescidos de uma falta de controlo sobre os lucros aí gerados.
A colocação em prática destas medidas é, efetivamente, um aspeto importante na definição daquilo que são as boas práticas das economias de grande escala, de forma a garantir transparência e atividade comercial legítima. No entanto, não poderá deixar de ser alvo de reflexão, uma vez que, apesar de haver regras que devem abranger toda e qualquer atividade, deverá ser assegurada uma base comum a todos os investidores.
A manifesta necessidade de combater a erosão da base fiscal e a transferência de lucros entre Estadosi culminou no projeto promovido pelo G20 e desenvolvido pela
OCDE1: BEPS2, e constitui um avanço significativo no combate ao planeamento fiscal
abusivo.
Através da implementação de políticas fiscais internacionais e de um leque de medidas adaptadas à realidade do que é atualmente o modelo de negócio de uma empresa, que desenvolve a sua atividade à escala global, num mundo digital, são renovados os sistemas de tributação internacionais, essenciais para a homogeneidade fiscal entre os Estados.
1 A OCDE foi criada em 1961, com o objetivo de promover o bem-estar económico e social a nível
mundial. Permite a coordenação de interesses entre os diferentes Estados. Desenvolve esforços no combate à concorrência fiscal prejudicial. Vd. COSTA, Paulo Nogueira & MACHADO, Jónatas. Manual de Direito Fiscal..., p.160.
11 A ação 7 do plano BEPS, desenvolve o regime do Estabelecimento Estável (EE), definindo novos conceitos e novas regras que permitem uma repartição justa dos rendimentos entre Estados, quando exista uma situação de dupla tributação, por força da aplicação do Direito interno de cada Estado.3
Neste sentido, a CMOCDE estabelece, a título de recomendação, quais as normas aplicáveis aos signatários de uma CDT. O objetivo é alcançar a harmonia fiscal suficiente entre os Estados, de forma a mitigar eventuais litígios, incitar o investimento, assegurar a neutralidade fiscal4 e eliminar a dupla tributação internacional.
A valorização do investimento estrangeiro deverá ser tida em conta, uma vez que potencia a criação de postos de trabalho e desenvolve a área geográfica na qual se insere. Não obstante, a imposição de normas é fulcral, garantindo não só a justa tributação sobre os lucros gerados, mas também criando condições para que as empresas sejam incentivadas a constituir um Estabelecimento Estável noutro Estado. A complexidade normativa pode potenciar o afastamento de empresas investidoras, mas, o contrário pode gerar a tentação de um planeamento fiscal abusivo ou até a elisão fiscal.
Assim, impõe-se analisar o regime do estabelecimento estável previsto na CMOCDE5,
os requisitos e parâmetros em que assentam e onde são integrados os elementos de conexão, para aferir dos poderes de tributação, e se este coincide com mais alguma ordem jurídica.
Em específico é importante analisar o Estabelecimento Estável Agência, e os requisitos previstos no CMOCDE, assim como as principais alterações propostas, no âmbito da ação 7 e a sua relação com os contratos de comissão.
Importa ainda referir que face às recomendações vertidas no comentário ao artº 5º CMOCDE de 2015, relativo à definição de estabelecimento estável, foram implementadas medidas que resultaram na alteração estrutural deste mesmo artigo, na
3Constituindo um forte entrave ao desenvolvimento do comércio internacional.
5A CMOCDE teve origem nos trabalhos desenvolvidos pelo Comité Fiscal da Organização Europeia de
Cooperação Económica (OECE). Em 1961, a OCDE substituiu a OECE e em 1963 foi divulgado o primeiro projeto de convenção e respetivos comentários.
12 versão atualizada da CMOCDE de 2017, e que serão analisadas tendo sempre em atenção os comentários que originaram a sua modificação.
13
Cap. I . Estabelecimento Estável
A noção de estabelecimento estável é uma das questões mais importantes do Direito Fiscal Internacional.
A constante mutação e evolução das economias, do comércio e do mundo digital transpõem a barreira dos modelos de negócio tradicionais, pelo que a manutenção do seu equilíbrio normativo é imperativa.
A prática comercial demonstra que, cada vez mais, as empresas operam numa multiplicidade de Estados.
Para que os Estados, onde as empresas constituem os seus estabelecimentos estáveis, possam tributar os rendimentos que daí advêm, o legislador foi obrigado a definir um critério específico, que considerasse a organização empresarial, para além da sede e da direção efetiva, culminando no critério do estabelecimento estável.
A questão que se levanta está na própria definição do conceito, em determinar em que circunstâncias, em concreto, se pode afirmar que estamos perante um estabelecimento estável, passível de ser tributado.
1.1 Análise do conceito
A utilidade do conceito, passa por entender a sua essência e a sua posterior existência:
O seu propósito, a sujeição à tributação do sujeito passivo não residente no Estado onde exerce a sua atividade, surge pela crescente e cada vez mais frequente expansão dos mercados, sem que seja necessária a constituição de uma sociedade para o seu exercício, atuando como uma extensão do seu património6.
14 Por isso mesmo, o conceito de estabelecimento estável (EE) é suscetível de ser entendido como um “limiar mínimo de presença” (threshold) e, ao mesmo tempo, como uma regra de imputação geográfica de rendimentos (“sourcing rule”). 7
Como tal, a imputação geográfica de rendimentos está subjacente ao conceito de estabelecimento estável na medida em que se considera que os rendimentos imputáveis ao EE têm origem no Estado onde o estabelecimento estável estiver constituído8
De facto, a sua existência habitualmente exige, ao abrigo de uma CDT, ou resulte da própria lei interna, que o Estado da residência isente de imposto o rendimento do EE, ou permita a dedução o imposto pago no estrangeiro em virtude da existência do estabelecimento estável noutro Estado.
Ainda assim, a noção de estabelecimento estável, está longe de corresponder à realidade em todas as jurisdições, mas certo é que a sua função primordial é estabelecer os requisitos bastantes para que o Estado da fonte possa tributar os lucros provenientes do exercício da atividade no seu território, por se verificarem elementos de conexão evidentes.
Podemos assim considerar dois elementos na noção de estabelecimento estável: por um lado, um elemento estático: organização através da qual é exercida uma atividade, e por outro: um elemento dinâmico que consiste na atividade em si mesma.
No entanto, do ponto de vista prático, a crescente desmaterialização das atividades comerciais9 gera diversas dificuldades na aplicação do conceito de estabelecimento
estável (EE), por, não raras vezes, não ser possível estabelecer uma localização física precisa, e quando existe, pode ser considerada duvidosa, ainda que não restem dúvidas quanto à própria natureza da atividade.
7 “Enquanto “limiar mínimo de presença” exige-se, como não poderia deixar de ser, um mínimo de
substrato para que o não residente se torne sujeito passivo no Estado da Fonte” - Vd. PEREIRA, Ricardo Reigada, O Conceito de Estabelecimento Estável, Cadernos do CEJ, p. 18.,2016
8 Vd. Art. 7º CMOCDE
9 Fortemente motivadas pelo comércio eletrónico, que se encontram em permanente mutação e
15 Certo é que uma das suas finalidades é alocar as receitas tributárias de transações internacionais, entre o Estado residente e o Estado fonte. Se determinarmos a existência de EE, o Estado da fonte tem o direito de tributar os seus lucros10.
Como consequência, estamos perante uma situação de dupla tributação internacional entre os dois Estados. Tem o Estado da fonte precedência sobre o Estado da residência, e terá este último de acionar a CDT, e aplicar métodos que isentem a sua tributação11.
A definição de estabelecimento estável está presente quer na CMOCDE quer na CMONU12, onde assume, em ambas as Convenções uma dimensão essencial na
tributação de rendimentos e capitais, originando uma base interpretativa e de aplicação normativa da CMOCDE13.
Para alguns países, o conceito de estabelecimento estável deverá ser o mais abrangente possível, para que possa englobar qualquer atividade desenvolvida no seu território14, enquanto que para outros, que seguem o modelo normativo da OCDE,
consideram que essa atuação desvirtuaria e desincentivaria o investimento nos seus Estados.
Perante esta dualidade, encontramos CDT com particularidades diferentes, ainda que sigam, em termos gerais, o modelo da CMOCDE, pelo que podemos considerar uma relativa harmonia internacional.
10 Vd. XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional..., ps.610-617.
11 Sejam eles o método da isenção ou do crédito de imposto – Vd. Art. 23º-A e 23º-B da CMOCDE 12 A CMONU regula a matéria de dupla tributação entre os países desenvolvidos e países em
desenvolvimento. Vd. COSTA, Paulo Nogueira & MACHADO, Jónatas. Manual de Direito Fiscal…p.184.
13 Vd. Art.7º, art.10º. e ss., art.15º e art.21º CMOCDE 14 Modelo desenvolvido pela CMONU
16 1.2 Enquadramento Português
Em Portugal, o conceito de estabelecimento estável previsto na ordem jurídica interna15, segue de perto a noção do Modelo de Convenção Fiscal sobre o Rendimento
e o Património da OCDE16.
Tanto o CIRC e o CIRS, como o artº 5º n.º 1 CMOCDE, definem estabelecimento estável de forma semelhante:
Dispõem que se trata de “instalação fixa através da qual seja exercida uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola” (artº 5º nº1 CIRC), ou da “instalação fixa ou representação permanente através da qual seja exercida uma atividade de natureza comercial, industrial, agrícola, silvícola ou pecuária” (artº 18º nº 2 CIRS) ou, por seu turno, da “instalação fixa através da qual a empresa exerce toda ou parte da sua atividade” (artº 5º nº 1 do CMOCDE).
De ressalvar, no entanto, que existem diferenças17: A primeira encontra-se no critério
temporal relativo ao “estabelecimento estável projeto”, em que Portugal fixa o prazo em seis meses, em contraponto com os doze meses exigidos na CMOCDE.
Portugal introduziu ainda uma reserva, que prevê o direito de considerar que uma empresa tem um estabelecimento estável no seu território se exercer atividades de planificação, consultadoria, supervisão, trabalhos auxiliares ou qualquer outra atividade em conexão com um local de construção ou projeto de instalação, desde que tais atividades durem mais de seis meses.18
Também existem diferenças quanto ao “estabelecimento estável agência” na medida em que o ordenamento português19 exige que o agente independente assuma os riscos
15 Artº 5º do CIRC
16 De ressalvar que anteriormente, Portugal consagrava um conceito mais amplo, acompanhando as
políticas dos países em desenvolvimento. Vd. SANCHES, Saldanha. Manual de Direito Fiscal..., p.357.
17 Vd. ABREU, José Carlos. A tributação dos Estabelecimentos Estáveis...,p.39 18 Vd. Comentários ao art.5º CMOCDE, § 64.
19 Artº 5º nº 7 CIRC: “Não se considera que uma empresa tem um estabelecimento estável em território
português pelo simples facto de aí exercer a sua atividade por intermédio de um comissionista ou de qualquer outro agente independente, desde que essas pessoas atuem no âmbito normal da sua atividade, suportando o risco empresarial da mesma.”
17 do contrato, enquanto na CMOCDE, nos comentários é mencionado que a assunção do risco é um critério distintivo entre agente dependente e independente.
Por último, define o artº 5º nº 9 CIRC, que “para efeitos da imputação prevista no artigo seguinte, considera-se que os sócios ou membros das entidades nele referidas que não tenham sede nem direção efetiva em território português obtêm esses rendimentos através de estabelecimento estável nele situado”
1.3 Análise do artº 5º da CMOCDE
Para aferir da existência de Estabelecimento Estável (EE), é necessária a verificação dos requisitos presentes no artº 5º da CMOCDE (2014), relembrando que a essência do conceito passa pela tributação do sujeito passivo não residente no Estado da fonte, e só será assim aceitável a sua sujeição, se e quando este crie ou desenvolva uma atividade de forma semelhante a uma sociedade residente20.
“Artigo 5.º
Estabelecimento estável
1. Para efeitos da presente Convenção, a expressão "estabelecimento estável" significa uma instalação fixa, através da qual a empresa exerça toda ou parte da sua atividade.
2. A expressão "estabelecimento estável" compreende, nomeadamente: a) Um local de direcção;
b) Uma sucursal; c) Um escritório; d) Uma fábrica; e) Uma oficina;
f) Uma mina, um poço de petróleo ou gás, uma pedreira ou qualquer local de extração de recursos naturais.
3. Um estaleiro de construção ou de montagem só constitui um "estabelecimento estável" se a sua duração exceder doze meses.
18 4. Não obstante as disposições anteriores deste artigo, a expressão "estabelecimento estável" não compreende:
a) As instalações utilizadas unicamente para armazenar, expor ou entregar mercadorias pertencentes à empresa;
b) Um depósito de mercadorias pertencentes à empresa, mantido unicamente para armazenar, expor ou entregar;
c) Um depósito de mercadorias pertencentes à empresa, mantido unicamente para serem transformadas por outra empresa;
d) Uma instalação fixa, mantida unicamente para comprar mercadorias ou reunir informações para a empresa;
e) Uma instalação fixa, mantida unicamente para exercer, para a empresa, qualquer outra atividade de carácter preparatório ou auxiliar;
f) Uma instalação fixa, mantida unicamente para o exercício de qualquer combinação das atividades referidas nas alíneas a) a e), desde que a atividade de conjunto da instalação fixa desta combinação seja de carácter preparatório ou auxiliar.
5. Não obstante o disposto nos n.ºs 1 e 2, quando uma pessoa - que não seja um agente independente, a quem é aplicável o n.º 6 - atue por conta de uma empresa e tenha e habitualmente exerça num Estado contratante poderes para concluir contratos em nome da empresa do outro Estado contratante será considerado que esta empresa tem um estabelecimento estável no primeiro Estado mencionado relativamente a qualquer atividade que essa pessoa exerça, a não ser que as atividades de tal pessoa se limitem às indicadas no n.º 4, as quais, se fossem exercidas através de uma instalação fixa, não permitiriam considerar que esta instalação fixa como um estabelecimento estável, de acordo com as disposições desse número.
6. Não se considera que uma empresa tem um "estabelecimento estável" num Estado contratante pelo simples facto de exercer a sua atividade nesse Estado por intermédio de um corretor, de um comissário-geral ou de qualquer outro agente independente, desde que essa pessoa atue no âmbito normal da sua atividade.
7. O facto de uma sociedade residente de um Estado contratante controlar ou ser controlada por uma sociedade residente do outro Estado contratante ou que exerça a sua atividade nesse outro Estado (quer seja através de um estabelecimento estável,
19 quer de outro modo) não é, por si só, bastante para fazer de qualquer dessas
sociedades estabelecimento estável da outra.”
São considerados três parâmetros de avaliação que permitem considerar a constituição de um EE: A existência de uma instalação física, de um projeto de instalação ou montagem, e de uma agência/agente.
1.3.1 Instalação Física:
O primeiro “teste”, relativo à existência de uma instalação física, remete-nos para o critério da “fixidez”, tal como disposto no artº 5º nº 1: “Para efeitos da presente Convenção, a expressão "estabelecimento estável" significa uma instalação fixa, através da qual a empresa exerça toda ou parte da sua atividade”, prevê um carácter estabilizador, com certeza e segurança quer para o Estado em que será constituído, quer para a sociedade investidora.
Assim, e do ponto de vista da sua aplicação prática e exequibilidade, são de considerar cinco elementos que têm de estar verificados:
(i) Instalação
“Instalação fixa significa todo e qualquer local, material ou instalações utilizadas no exercício das atividades da empresa, independentemente de estarem ou não afetos exclusivamente a esse fim”21
(ii) Carácter fixo
A circunstância de a instalação ser fixa determina que deverá existir uma ligação entre a instalação e um certo ponto geográfico22, não exigindo, porém, que exista
uma ligação efetiva ao solo, apenas a sua permanência em determinado espaço. Dada a dificuldade em aferir este critério, muito por força de atividades que se caracterizam pela sua mobilidade, é necessário avaliar a sua congruência geográfica e comercial, e apenas com a cumulação das duas se pode considerar a existência de EE.
(iii) Critério Temporal
21 Vd. Comentários ao art. 5º CMOCDE (2015), § 4. 22 Vd. Comentários ao art. 5º CMOCDE (2015), § 5. a 5.4
20 A instalação deve gozar de um certo grau de permanência. Pese embora não exista unanimidade entre os Estados, e a experiência demonstra que atendendo à natureza especifica certas atividades que só podiam ser exercidas durante um breve período de tempo, estabelecendo-se um período mínimo de permanência não inferior a doze meses.
“Existem ainda assim exceções, tanto práticas – países em que apenas se conclui pela existência de um estabelecimento estável quando a instalação fixa seja mantida durante um período de tempo mais curto ou mais longo – como circunstanciais, quando se esteja perante atividades de natureza recorrente ou atividades empresariais exercidas exclusivamente no país em questão.” 23
(iv) À disposição da empresa
Neste caso, o facto de uma empresa ter à sua disposição um certo espaço para as suas atividades empresariais é suficiente para constituir uma instalação fixa, sem que haja um direito jurídico formal sobre essa instalação24, podendo até ocorrer
ocupação ilegal.
(v) A atividade é exercida através da instalação
A instalação tem de ser usada para as operações da atividade comercial, se assim não ocorrer, não será considerada.
Também o nº 2 do artº 5º CMOCDE nos elenca não exaustivamente, alguns exemplos suscetíveis de ser considerados estabelecimento estável, a saber: a) um local de direção, b) uma sucursal, c) um escritório, d) uma fábrica, e) uma oficina, f) uma mina, um poço de petróleo ou de gás, uma pedreira ou qualquer outro local de extração de recursos naturais. De notar que estes exemplos apenas são considerados quando estejam preenchidos os requisitos do nº 1 do mesmo artigo.
1.3.2 Estaleiros de construção ou projetos de instalação ou montagem
23 Vd. Comentários ao art. 5º CMOCDE, § 6(2015), e também Vd. PEREIRA, Ricardo Reigada, O Conceito
de Estabelecimento Estável, Cadernos do CEJ, p. 19.,2016
21 “Nos termos da lei doméstica um local ou um estaleiro de construção, de instalação ou de montagem, as atividades de coordenação, fiscalização e supervisão em conexão com os mesmos ou as instalações, plataformas ou barcos de perfuração utilizados para a prospeção ou exploração de recursos naturais apenas constitui um estabelecimento estável se a sua duração e a duração da obra ou da atividade exceder seis meses (artigo 5.º/ 3, do Código do IRC).”25
Por outro lado, o nº 3 do artº 5º do CMOCDE, diz-nos que um estaleiro de construção ou um projeto de construção ou de montagem só constitui um estabelecimento estável se a sua duração exceder doze meses26.
Sempre que esteja em causa um qualquer estaleiro, se o requisito temporal não estiver preenchido, não estamos perante um estabelecimento estável, ainda que se trate de uma instalação, como por exemplo um escritório ou uma oficina27 conexa com
a atividade de construção.
“A expressão “estaleiro de construção ou projeto de montagem” não abrange apenas a construção de edifícios, mas também a construção de estradas, de pontes ou de canais, a renovação (não se limitar a uma mera manutenção ou nova decoração) desses prédios, estradas, pontes ou canais, a colocação de condutas e bem assim a terraplanagem e dragagem28 .
“De igual modo, o planeamento e a supervisão in loco do estaleiro de construção de um imóvel reconduzem-se hoje ao âmbito objetivo do artigo 5.º, n.º 3, do Modelo de Convenção Fiscal sobre o Rendimento e o Património da OCDE, independentemente de quem realize tais funções (o próprio empreiteiro ou terceiros). 29De notar que no
comentário anterior apenas era considerado o empreiteiro.
No que diz respeito ao requisito objetivo do critério temporal, o período mínimo de 12 meses30 de presença de uma entidade num determinado Estado, para que dessa
25 Vd. PEREIRA, Ricardo Reigada in O Conceito de Estabelecimento Estável, Cadernos do CEJ, p. 21.,2016 26 Vd. § 51 a 53 do Comentário ao artº5º relativo à definição de estabelecimento estável, “OCDE Model
Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2017”
27 Nos termos do artigo 5º nº 2 CMOCDE
28 A citação corresponde à tradução dos comentários ao artº 5º §17 da CMOCDE por PEREIRA, Ricardo
Reigada in O Conceito de Estabelecimento Estável, Cadernos do CEJ, p. 21.,2016
29 Idem.
30Caso existam interrupções temporais estas são igualmente contabilizadas Vd. HOLMES, Kevin.
22 forma se possa concluir pela existência de um estabelecimento estável, é aferido de forma individual, por cada projeto ou estaleiro de construção, exceto quando sejam situações em que existem vários projetos ou estaleiros que constituam um todo, a nível comercial e geográfico31
Esta circunstância potenciou e deu origem a abusos, na medida em se verificou que algumas empresas fracionavam os seus contratos em vários elementos (cada um deles um período de tempo inferior a doze meses) e atribuíam os mesmos a sociedades diferentes, quando na verdade faziam todas parte do mesmo grupo.
Para combater estas situações, foram criadas disposições legais que visam impedir estas manobras de evasão fiscal, como é o caso da cláusula anti abuso prevista no artº 29º nº 9 CMOCDE.
Por esse motivo, há diversas figuras 32que consideram que o período de tempo
previsto nestas situações deveria ser reduzido, tendo em conta a menor morosidade dos trabalhos atualmente, o que se afigura viável, estabelecendo uma maior harmonização temporal entre os Estados, acrescido do facto de que quanto maior for o período de tempo mais simples será evitá-lo.
1.3.3 A figura do agente/agência
Este critério tem subjacente a ideia de que o sujeito passivo tem um estabelecimento estável num determinado Estado, se aí houver uma pessoa que atue por sua conta, em certas condições, ainda que não disponha de uma instalação fixa.
Podem assim desenvolver a sua atividade em território diferente daquele em que residem, através da criação da figura do agente, evitando a instalação de qualquer elemento físico que estabeleça uma relação (conexão) com o seu negócio.
Deste modo, prevê o artº 5º nº 5 CMOCDE um conjunto de elementos que devem ser verificados para que o agente atuar em nome da empresa:
31 Vd. Comentário ao art.5º CMOCDE § 18.
32 Vd. ABREU, José Carlos:“(...) este período deverá ser atualizado (reduzido), pois poderão realizar-se
obras de substancial valor económico num prazo inferior a doze meses (e mesmo a seis meses) que justificam a tributação no Estado onde se situam, ou seja, no Estado ao qual há efetiva ligação económica.” In A tributação dos Estabelecimentos Estáveis.
23 (i) Tratar-se de uma pessoa, que atue num Estado por conta de uma empresa
de um outro Estado
O artº 3º nº 1 CMOCDE define o conceito de “pessoa”, conferindo-lhe uma ampla interpretação:
“Artigo 3.º Definições gerais
Para efeitos da presente Convenção, a não ser que o contexto exija interpretação diferente:
a) O termo "pessoa" compreende uma pessoa singular, uma sociedade ou qualquer outro agrupamento de pessoas
b) O termo "sociedade" significa qualquer pessoa coletiva ou qualquer entidade que é tratada como pessoa coletiva
c) O termo "empresa" aplica-se ao exercício de qualquer atividade económica; d) As expressões "empresa de um Estado contratante" e "empresa do outro
Estado contratante "significam, respetivamente, uma empresa explorada por um residente de um Estado contratante e uma empresa explorada por um residente do outro Estado contratante;
(…)”
O conceito de estabelecimento estável agência implica assim que se determine uma relação legal entre uma pessoa (intermediária) e uma empresa não residente.
Essa pessoa, que pode ser uma pessoa singular, uma sociedade ou qualquer outro agrupamento de pessoas, não tem necessariamente de ser residente ou possuir uma instalação física no Estado em que atuam e exercem a atividade em nome da empresa33.
No essencial, o nº 5 do artº 5º CMOCDE, assenta no conceito de que apenas as pessoas com autoridade para celebrar contratos podem levar a que se considere a existência de estabelecimento estável da empresa para a qual exercem funções.
24 Caso assim aconteça, a pessoa tem autoridade suficiente para vincular a empresa à sua atividade nesse Estado34, não esquecendo que o uso do termo estabelecimento
estável neste contexto pressupõe que essa pessoa faça uso repetido dessa autoridade e não apenas em casos isolados. De ressalvar que nesta situação o risco económico é suportado pela empresa e não pelo agente. 35
(ii) Não seja um agente independente.
O artº 5º nº6 dispõe que uma empresa de um Estado que opere por intermédio de um corretor, comissário geral ou de qualquer outro agente independente, não é tributado por esse Estado, no que diz respeito a essas atividades, desde que se verifique que o agente está a atuar no curso habitual das suas funções.36
Para ser possível determinar se as atividades desenvolvidas pelo agente independente cabem no leque das suas funções “normais”, há que considerar, a título exemplificativo, o caso em que o comissário não se limita a vender os bens de uma empresa em seu nome, mas detiver poderes para celebrar contratos, (como agente dependente) , poderá considerar se que constitui um estabelecimento estável, mas apenas em relação aos atos que praticar que não se enquadrem nas suas funções normais.37
“Aos agentes independentes (v.g. os comissionistas, mediadores, núncios, concessionários e outras agentes independentes) aplica-se o artigo 5.º, n.º 6, do Modelo de Convenção Fiscal sobre o Rendimento e o Património da OCDE. Poder-se-ão colocar a este nível questões complexas, nomeadamente quando a remuneração do agente for estabelecida numa base de cost-plus.”38
34 Idem.
35 Vd. FINNERTY, Chris & MERKS, Paulus & PETRICCIONE, Mario & RUSSO, Raffaele. Fundamentals of
International Tax Planning,.. p. 44
36 Vd. Comentário ao art.5º CMOCDE § 36. 37 Vd. Comentário ao art.5º CMOCDE § 38.7.
25 Assim, podemos afirmar que o que determinará a qualidade do agente (dependente ou independente), será o elemento económico que lhe é atribuído. 39. Este deve atuar
de forma livre, sem sujeição ao poder de controlo da empresa, instruções e como tal será responsável pelo risco inerente à prática da atividade.
Em contraponto, um agente dependente deverá, para além da faculdade de poder celebrar contratos, como a seguir se analisará, terá também de se encontrar numa situação de dependência financeira da empresa, com uma remuneração globalmente estável, bem como estar sob o seu poder de direção e controlo, e deverá desenvolver a sua atividade, durante extensos períodos de tempo, de uma forma exclusiva ou quase exclusiva para a empresa em causa.40
A distinção entre ambos será alcançada, avaliando todos os critérios e circunstâncias, garantindo que nenhum deles será exclusivamente determinante para a sua concretização.
(iii) Goze de poderes para celebrar contratos
“A pessoa deverá dispor de poderes suficientes para vincular a empresa sempre que esta participe em atividades comerciais nesse Estado. Tais poderes deverão ser surpreendidos tendo em conta o comportamento revelado pelas partes durante as negociações.
Assim, tal pressuposto poder-se-á encontrar igualmente verificado nos casos em que uma pessoa se encontra autorizada a negociar todos os elementos e pormenores de um contrato de forma vinculativa para a empresa, acabando depois o contrato por ser assinado por uma outra pessoa no Estado onde está situada a empresa (ou mesmo no caso de a primeira pessoa não ter recebido formalmente poderes de representação). Prevalece assim, sem surpresa, a substância sob a forma.”41
39 “O que permite destrinçar o representante independente do representante dependente é não só um
critério jurídico, mas também um critério económico.” - Vd. XAVIER, Alberto in Direito Tributário
Internacional, p.341
40 Vd. XAVIER, Alberto in Direito Tributário Internacional, p.341 e Comentário ao art.5º CMOCDE §
38,38.1 e 38.2.
41 Vd. PEREIRA, Ricardo Reigada in O Conceito de Estabelecimento Estável, Cadernos do CEJ, p. 23 e
26 A título de exemplo, se uma pessoa estiver autorizada a negociar todos os elementos e especificidades de um contrato, de forma vinculativa à empresa que representa, perante uma empresa residente num outro Estado, pode ser considerada um agente dependente.
A simples circunstância de o contrato ser assinado por uma outra pessoa no Estado Y ou de a pessoa não ter poderes de representação formais, não constituem elementos impeditivos para a aplicação do art. 5º CMOCDE.42
Neste sentido, este requisito terá de ser determinado, considerando aos elementos em concreto, não podendo ser apenas interpretado do ponto de vista meramente formal, como resulta do nº5 do artº 5 CMOCDE.
(iv) Os contratos sejam celebrados em nome da empresa
A expressão “poderes para celebrar contratos em nome da empresa” não restringe a aplicação da disposição a um agente que celebra contratos, literalmente, em nome da empresa.
A disposição deverá aplicar-se também a um agente que celebre contratos vinculativos da empresa mesmo que tais contratos não sejam efetivamente celebrados em nome da empresa.
É ainda relevante mencionar que a falta de participação, de forma ativa, da empresa nas operações poderá ser um elemento ilustrativo de que foi delegada a função no seu agente.43
“A ratio subjacente a esta interpretação tem que ver com o problema das assimetrias legais existentes entre países de matriz civilística e países da common law; enquanto neste últimos qualquer contrato celebrado por um agente poderia dar origem a um estabelecimento estável, nos países de matriz civilística tal apenas deveria ser possível caso o agente/mandatário celebrasse o contrato em nome do principal/mandante.”44
(v) A pessoa tenha e habitualmente exerça tais poderes
42 Vd. Comentário ao art.5º CMOCDE § 33. 43 Vd. Comentário ao art.5º CMOCDE § 32.1.
27 É pressuposto deste requisito de habitualidade que um agente utilize os seus poderes repetidamente e não apenas em casos esporádicos.
Ainda que não seja possível conceber um critério objetivo, quanto à frequência, certo é que fica refletido o princípio subjacente no artigo 5º de que a presença no Estado da fonte deve ser mais do que meramente transitória. 45
Se considerarmos a manutenção de um estabelecimento estável, esta terá elementos suscetíveis de serem tributados nesse Estado.
A frequência e permanência não têm de ser verificados separadamente, mas antes de forma simultânea, não existindo qualquer prevalência sobre um deles. 46 Sendo certo
que o caráter de habitualidade, dependerá sempre da natureza dos contratos e dos negócios que o agente exerce “habitualmente”.
Não excluindo, porém, a hipótese de saber se a celebração de um único contrato que tenha implicado longas negociações não seja, só por si, suficiente para que se considere verificado este requisito.
1.4 Regime de exceção do artº 5 nº 4 CMOCDE
Tão importante como definir quais os critérios que determinam a existência de um estabelecimento estável, é também elencar as suas exceções:
Estão previstas e elencadas no nº 4 do artº 5 CMOCDE, algumas atividades onde não é considerada a existência de estabelecimento estável, mesmo que a atividade em causa seja exercida numa instalação física.
O traço comum entre todas estas atividades é o facto de serem, de um modo geral, operações preparatórias ou auxiliares, tal como é expressamente enunciado na exceção constante da alínea e), e se manifesta, nesses termos, numa restrição do campo de aplicação da regra enunciada no n.º 147
45 Vd. Comentário ao art.5º CMOCDE § 33.1
46 Neste sentido Vd. SCHAFFNER, Jean. How Fixed is a Permanent Establishment?, p.232 47 Vd. Comentário ao art.5º CMOCDE § 21.
28 De referir ainda que a alínea f) prevê que a combinação das atividades enumeradas nas alíneas a) e e), na mesma instalação fixa, não deve ser considerada como estabelecimento estável, desde que o conjunto das atividades exercidas pela instalação fixa, como resultado dessa mesma combinação, mantenha um caráter preparatório ou auxiliar.
Certo é que são muitas as empresas que desenvolvem formas de contornar os critérios que levam à constituição e existência do estabelecimento estável.
Isso é especialmente evidente em atividades que antecedem a fase de produção ou atividades suplementares, necessariamente envolvidas na manutenção da fase de produção.
Em alguns casos, as empresas optam por dividir ou fragmentar contratos de longa duração em contratos de curto prazo, criados propositadamente para evitar o limite estabelecido pelo critério temporal.
Noutras situações, as empresas dividem ou fragmentam suas operações com o objetivo de separar atividades que podem ser consideradas de natureza preparatória ou auxiliar, que se concretizam numa forma artificial de evitar a constituição de estabelecimento estável através da aplicação de isenções e exceções especificas da atividade.48
Tendo em atenção o carácter de exclusão destas atividades previstas no nº 4 do artº 5º, as empresas conseguem evitar a tributação pelo Estado da fonte, sobre os lucros que provêm da prestação dos seus serviços ou atividades.
De notar que as práticas agressivas e abusivas implementadas pelas empresas são difíceis de detetar e provar pelos Estados, e a divisão de contratos pode ter consequências graves, uma vez que existem CDT que não permitem a agregação do tempo despendido em projetos semelhantes.
48 Neste sentido Vd. ALMEIDA, Luís M. e TOLEDANO, Perrine in “Understanding hou the various
29 Em conformidade, na versão de 2017 da CMOCDE foi introduzido um novo nº, (4.1) que atua como norma anti fragmentação, e que limita a separação em pequenas atividades preparatórias ou auxiliares, procedimentos que são parte integrante de uma atividade global e coesa.49
Assim, não será, certamente, do interesse dos Estados fundar-se apenas nas cláusulas gerais anti abuso presentes no Direito interno, mas também numa norma especificamente criada para detetar e prevenir estas situações, de forma a que se estabeleça um vínculo entre os contratos de curta duração celebrados pela mesma empresa, na mesma área geográfica, dentro de um período de tempo específico.
Se se verificar que existe, efetivamente, uma conexão entre as diversas operações a curto prazo, estas serão consideradas para avaliar a existência de um estabelecimento estável, e consequentemente determinar a ligação ao Estado contratante.
Outro avanço normativo surgiu na versão de 2017 da CMOCDE, com a criação do nº 8 do artº 5º CMOCDE, que:
“Num esforço para evitar que levantem questões de interpretação, a ação 7 vem clarificar o conceito de empresas “intimamente relacionadas”, e esclarece que isso pode incluir empresas independentes, que estão sujeitas ao controle ou supervisão do contratante principal.
Se as empresas relacionadas e do grupo50 e os contratantes independentes puderem
ser legalmente vinculados à empresa prestadora do serviço ou da atividade, na maioria dos casos, todos eles serão considerados como estabelecimento estável, atendendo às normas específicas de anti fragmentação.”51
49 De notar que a referência no §78 em que é dada a liberdade aos Estados de alterarem o nº 4
conferindo uma maior segurança jurídica no campo da aplicação conjugada deste nº com o nº 4.1. - Comentário ao artº5º relativo à definição de estabelecimento estável, “OCDE Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2017
50 Determina o nº7 do artº 5º CMOCDE que "O facto de uma sociedade residente de um Estado
Contratante controlar ou ser controlada por uma sociedade residente do outro Estado Contratante ou que exerce a sua ctividade nesse outro Estado (quer seja através de um estabelecimento estável, quer de outro modo) não é, só por si, bastante para fazer de qualquer dessas sociedades estabelecimento estável da outra”.
51 Vd. Additional Guidance on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, BEPS Action 7,
30 Neste caso é inevitável a complementaridade dos novos nºs inseridos no artº 5º CMOCDE, por um lado a norma anti fragmentação prevista no nº 4.1, aliada à definição concreta do conceito de empresas intimamente relacionadas, que vêm estabelecer novos limites de ação às empresas.
Como exemplo de tentativa de fragmentação, aponta-se o caso de uma empresa contratada para a prestação de serviços, num projeto de construção civil (que por si só não constitui uma atividade meramente auxiliar).
Neste caso, o contratante dividiria o projeto em vários pequenos projetos, alegando assim que cada um desses subprojectos se tratariam apenas de tarefas auxiliares.
Conseguimos então chegar a duas regras fundamentais para evitar esta prática: a agregação da duração da prática da atividade a ser desenvolvida no terreno especificado ser superior a 30 dias, e a da soma da duração de atos relacionadas com a atividade principal (ou outro projecto específico identificado), se estas tomarem lugar em períodos de tempo diferentes, cada um excedendo 30 dias, por uma ou mais empresas relacionadas.
Todavia, a flexibilidade conferida pela OCDE aos Estados, que lhes permite divergir parcialmente da ideia geral das regras das normas previstas na CMOCDE e daquelas previstas no plano BEPS, pode trazer alguns constrangimentos: por um lado, atribui a capacidade aos países de escolher qual CDT será mais ade quada às suas prioridades, que, por si só, beneficia países que acolheram CDT atuais e ignora os problemas criados pelas CDT em países subdesenvolvidos.52
Acresce que, nem todas as previsões do CMOCDE são obrigatórias. Esta circunstância levou a que muitos países abandonassem estes novos ‘standards’, pondo assim em causa os esforços feitos do próprio projeto até à data.
52 Vd. ALMEIDA, Luís M. e TOLEDANO, Perrine in “Understanding hou the various definitions of PE can
31 Ainda assim, a revisão ao modelo, feito em 2017, acabou por tornar as previsões tendencialmente favoráveis ao país de origem, o que não tende ao objetivo principal da convenção.
O projeto BEPS tem o potencial de causar impactos positivos, já que pretende munir os Estados com ferramentas de combate ao abuso, no entanto, se for deixado em aberto a possibilidade de implementação de cláusulas específicas, pode-se estar a perder uma oportunidade de causar mudança significativa.
1.5 Contratos de Comissão
No âmbito da figura da Comissão, prevista no nosso Direito interno nos artºs 266º a 277º do Código Comercial, importa definir o que se considera o contrato de comissão e quais os seus elementos diferenciadores de outro tipo de contratos.
Prevê o artº 266º do Código Comercial que “Dá-se contrato de comissão quando o mandatário executa o mandato mercantil, sem menção ou alusão alguma ao mandante, contratando por si e em seu nome, como principal e único contraente.”.
Estabelecem-se, assim, duas relações distintas: a primeira entre comitente e comissário, e uma segunda entre o comissário e um terceiro.
Na primeira relação estamos perante um mandato sem representação, em que o comitente atua como mandante e o comissário como mandatário, ainda que estejamos num contexto de mandato sem representação, tal como dispõem os artº 1180º e ss. do Código Civil.53
No contexto internacional, tem sido debatida a questão dos contratos de comissão associados à constituição de estabelecimento estável, na medida em que se levanta a dúvida quanto à efetiva natureza do contrato celebrado entre um agente (comissário) e uma entidade não residente, já que entre outros, tem o comissário o poder de negociar contratos, e celebrar contratos sem a autorização prévia e aprovação do comitente.
32 Do ponto de vista da responsabilidade do comissário, tal como nas disposições nacionais54, este suporta o risco do contrato de forma muito reduzida.
Os contratos de comissão apresentam-se como um problema na medida em que o cerne da questão se centra na diferença entre os Estados que adotam o sistema de civil law (com tradição romano-germânica) ou common law (com tradição anglo-saxónica)55.
Aqueles que derivam uma raiz romano-germânica, entendem que o comissário atua em nome do comitente, vinculando-o nos direitos e nas obrigações constantes no contrato celebrado entre aquele e um terceiro, se se tratar de representação directa.
Se, por outro lado, considerarmos que se trata de representação indireta, em que não existe vinculação do comitente aos contratos celebrados pelo comissário, há uma transferência, em momento posterior, dos elementos constantes do contrato do comissário para o contratante principal, libertando-se aquele do vínculo que estabeleceu inicialmente.56
No sistema anglo-saxónico, não é feita esta distinção entre representação direta e indireta, o vínculo é estabelecido entre comitente e terceiro, com a intervenção do comissário, mesmo que o primeiro não tenha conhecimento da relação entre os outros intervenientes.
Face a esta dualidade de interpretações, a própria existência do estabelecimento estável é posta em causa consoante o sistema que é adotado pelo Estado da fonte.
Neste sentido, e do ponto de vista de uma aplicação comum a todos os Estados, seria pertinente analisar a eventual introdução do conceito de agência, com uma norma explicativa e integrativa de todos os elementos que a compõem.
À luz da ausência de um conceito de agência previsto na CMOCDE, cada Estado aplica a norma de Direito interno que a define57.
54 Vd. Art.º 268.º Código Comercial:” O comissário fica diretamente obrigado com as pessoas com quem
contrata, como se o negócio fosse seu, não tendo estas ação contra o comitente, nem este contra elas, ficando, porém, sempre salvas as que possam competir, entre si, ao comitente e ao comissário.” e Artº. 269.º do mesmo código: “O comissário não responde pelo cumprimento das obrigações contraídas pela pessoa com quem contratou, salvo pacto ou uso contrários”.
55 Vd. Adolfo Martín Jiménez in United Nations Handbook on Selected Issues in Protecting the Tax Base
of Developing Countries, 2nd Edition 2017– p. 409 e 410.
56 Vd. SCHAFFNER, Jean. How Fixed is a Permanent Establishment?,... ps.221-222.
57 No caso Português, o conceito de agência encontra-se previsto no D.L n.º 118/93, de 13 de Abril, e
dispõe que: “Agência é o contrato pelo qual uma das partes se obriga a promover por conta de outra, a celebração de contratos, de modo autónomo e estável e mediante retribuição, podendo ser-lhe atribuída certa zona ou determinado círculo de clientes.”
33 Tenha-se como exemplo uma empresa residente em Portugal, que tem como modelo de expansão empresarial a venda dos seus bens e serviços em Itália, mas não de forma direta. Pretende celebrar um contrato de comissão, e ao fazê-lo, o comissário atua em sua representação e em seu nome nas transações, no Estado A, no entanto já atua por conta do comitente, residente no Estado B.
Situações em que o Estado A tem direito a tributar apenas a comissão recebida pelo comissário, enquanto que os lucros são tributados no Estado B. Por esta razão, na generalidade dos casos, o comissário encontra-se situado em países com elevadas taxas de tributação.
De ressalvar que a comissão recebida pelo comissário está sujeita ao principio do arm´s length, que se traduz na circunstância de, nos casos em que empresas do mesmo grupo são intervenientes neste tipo de contrato de comissão, têm de configurar um plano de remuneração semelhante àquele que estabeleceriam com uma qualquer empresa com a qual não tivessem qualquer tipo de relação.
34
Cap. II. BEPS – Base Erosion and Profit Shifting
2.1 Enquadramento
O impulso para a alteração do paradigma existente de uma fraca articulação entre as normas fiscais dos Estados e da falta de harmonização das leis tributárias internacionais, partiu do G20 e da OCDE, com o projeto BEPS.
Aliada à existência de lacunas, está a erosão da base tributária e a transferência artificial dos lucros pelas empresas58 , pelo que o problema de génese internacional, só
pode encontrar a sua solução também no contexto internacional.
Nesse sentido, em 2013 foi publicado o primeiro relatório BEPS, com o intuito de identificar quais os parâmetros que levam à efetiva erosão da base fiscal e da transferência de lucros59, e que se encontra desde então em discussão mundial.
Para além da intervenção e desenvolvimento da OCDE, os países integrantes do G20, a Organização das Nações Unidas (ONU), o Fundo Monetário Internacional (FMI) e a comunidade internacional participam na discussão em mãos.
A discussão passa por compreender o papel de cada um dos intervenientes de cada sujeito passivo, e onde desempenham as suas funções, para que seja possível compreender as novas formas de comércio internacional, e como podem ser determinados os elementos suscetíveis de serem tributados ou beneficiarem das CDT já existentes, não deixando de ressalvar a importância da implementação do plano BEPS à luz das orientações da OCDE.
Segundo David Ernick60, sempre que um país decide fazer alterações nas suas
políticas fiscais, deve ter em conta o impacto que essas medidas poderão ter no meio empresarial, uma vez que, quanto mais atrativo for o quadro de investimento, maior será o retorno fiscal para os cofres do Estado.
58 Vd. CATARINO, João Ricardo & GUIMARÃES, Vasco Branco. Lições de Fiscalidade..., p.443 59 OECD (2013), Adressing Base Erosion and Profit Shipping, OECD
35 Assim, as empresas multinacionais que operem em diversos países, devem ter em consideração as alterações que resultam deste plano para evitar levantar questões de compliance fiscal, em especial no que diz respeito às modificações no conceito de Estabelecimento Estável e as suas atividades – Acão 7.
2.2 A Ação 7
Para podermos aferir da existência de um EE, é necessário que sejam feitos testes que permitam a verificação de elementos de conexão, através de uma análise aos fatos e que, de acordo com José Carlos Abreu61, “(...) o sujeito passivo possa organizar as suas
atividades com o propósito de vincular os seus rendimentos, a sua atividade, o seu estatuto jurídico (residência ou nacionalidade) a determinada jurisdição tributária, com o propósito último de alcançar um regime tributário mais favorável.”
A baixa tributação ou até a não tributação em geral não é uma questão que só por si suscite problemática, o cerne do problema está em que, muitas vezes, existe uma tentativa de alteração desse mesmo elemento de conexão, com o objetivo de ultrapassar os limites legais impostos, para atingir o seu interesse de não constituir estabelecimento estável62.
É neste sentido que a ação 7 entra em campo, para prevenir o abuso por parte dos sujeitos passivos com o objetivo de evitar a constituição de estabelecimento estável nos Estados em que desenvolvem a sua atividade63. Assumem igual relevância as
circunstâncias que advêm da atuação da figura do comissário, que atua como uma extensão do sujeito passivo, mas sem o vincular ao exercício da atividade naquele país, e como tal não constituir estabelecimento estável, por beneficiar da exceção prevista no artº 5º nº5 da CMOCDE.
“ACTION 7—Prevent the artificial avoidance of PE status. Develop changes to the definition of PE to prevent the artificial avoidance of PE status in relation to BEPS,
61 Vd. ABREU, José Carlos. A Tributação dos Estabelecimentos Estáveis..., p.130.
62 Vd. United Nations Handbookon Selected Issues in Protectingthe Tax Baseof Developing Countries, 2nd
Edition 2017– p. 369.
63 OECD (2015), Preventing the Artificial Avoidance of Permanent Establishment Status, Action 7 - 2015
36 including through the use of commissionaire arrangements and the specific activity exemptions. Work on these issues will also address related profit attribution issues.”64
O relatório final publicado em 2015 considera que a definição do conceito de estabelecimento estável deve ser alterada para que as medidas apresentadas pelo plano BEPS possam ser aplicadas, e que, do ponto de vista internacional, existe a necessidade de rever a forma como as CDT alocam os lucros e os distribuem entre o Estado fonte e o Estado residente. Para prevenir que se evite artificialmente a constituição de estabelecimento estável e assim aplicar a ação 7, tem de ser definido em concreto qual a função e o papel do próprio EE.
No decurso da linha temporal, a atualização mais recente da CMOCDE de 2017 abordou as questões levantadas pelo relatório final de 2015, levando à modificação dos parâmetros que permitem definir a existência ou não de um estabelecimento estável, com a inserção de normas que visam explicitar e limitar as ações fictícias de fragmentação de atividades, bem como redefinir a figura do agente independente, para que dessa forma não seja viável a execução um planeamento fiscal abusivo com o intuito de evitar a constituição de um estabelecimento estável.
Assim, com a atualização de 2017 o artº 5º CMOCDE passa a ter a seguinte redação: “Artigo 5.º
Estabelecimento estável
1. Para efeitos da presente Convenção, a expressão "estabelecimento estável" significa uma instalação fixa, através da qual a empresa exerça toda ou parte da sua atividade.
2. A expressão "estabelecimento estável" compreende, nomeadamente: a) Um local de direção;
b) Uma sucursal; c) Um escritório; d) Uma fábrica; e) Uma oficina;
64 OECD (2015), Preventing the Artificial Avoidance of Permanent Establishment Status, Action 7 - 2015
37 f) Uma mina, um poço de petróleo ou gás, uma pedreira ou qualquer local de
extração de recursos naturais.
3. Um estaleiro de construção ou de montagem só constitui um "estabelecimento estável" se a sua duração exceder doze meses.
4. Não obstante as disposições anteriores deste artigo, a expressão "estabelecimento estável" não compreende:
a) As instalações utilizadas unicamente para armazenar, expor ou entregar mercadorias pertencentes à empresa;
b) Um depósito de mercadorias pertencentes à empresa, mantido unicamente para armazenar, expor ou entregar;
c) Um depósito de mercadorias pertencentes à empresa, mantido unicamente para serem transformadas por outra empresa;
d) Uma instalação fixa, mantida unicamente para comprar mercadorias ou reunir informações para a empresa;
e) Uma instalação fixa, mantida unicamente para exercer, para a empresa, qualquer outra atividade;
f) Uma instalação fixa, mantida unicamente para o exercício de qualquer combinação das atividades referidas nas alíneas a) a e), desde que essa atividade ou, no caso da alínea f), a atividade global da instalação fixa, seja de caráter preparatório ou auxiliar.
4.1. O n.º 4 não se aplica a uma instalação fixa utilizada ou mantida por uma empresa, se a mesma empresa ou uma empresa intimamente relacionada exercer atividades no mesmo local ou noutro local no mesmo Estado contratante e:
a) esse local ou outro lugar constituir um estabelecimento estável para a empresa ou para a empresa intimamente relacionada nos termos do presente artigo, ou
b) a atividade global resultante da combinação das atividades exercidas pelas duas empresas no mesmo local, ou pela mesma empresa ou empresas intimamente relacionadas nos dois locais, não for de caráter preparatório ou auxiliar, desde que as atividades comerciais exercidas pelas duas empresas no mesmo local, ou pela mesma empresa ou empresas intimamente relacionadas nos dois locais, constituírem funções que fazem parte de uma operação comercial coesa.
5. Não obstante o disposto nos n.ºs 1 e 2, mas que seja abrangida pelo disposto no nº 6, quando uma pessoa atue no Estado contratante por conta de uma empresa, ao
fazê-38 lo, conclui contratos ou desempenha habitualmente o papel principal que leva à conclusão de contratos, que são habitualmente concluídos sem modificação material pela empresa, e esses contratos são
a) em nome da empresa, ou
b) a transferência da propriedade ou a concessão do direito de uso da propriedade por essa empresa, ou a empresa tenha o direito de usar, ou
c) a prestação de serviços para a empresa, considera-se que essa empresa detém um estabelecimento estável nesse Estado, em relação a atividades que essa pessoa desenvolva para a empresa, a menos que as atividades dessa pessoa sejam
limitadas às mencionadas no nº 4 e que, se exercidas através de uma instalação fixa (diferente daquela onde se aplicaria o nº 4.1), não tornaria a instalação fixa num estabelecimento estável nos termos desse parágrafo.
6. O n.º 5 não é aplicável quando a pessoa que age num Estado contratante em nome de uma empresa de outro Estado Contratante exerce a sua atividade no primeiro Estado, como agente independente e atua em nome da empresa no decurso normal do negócio. Quando, no entanto, uma pessoa age exclusiva ou quase exclusivamente em nome de uma ou mais empresas com as quais esteja intimamente relacionado, essa pessoa não será considerada agente independente, no âmbito do presente número, em relação a qualquer empresa.
7. O facto de uma sociedade residente de um Estado contratante controlar ou ser controlada por uma sociedade residente do outro Estado contratante ou que exerça a sua atividade nesse outro Estado (quer seja através de um estabelecimento estável, quer de outro modo) não é, por si só, bastante para fazer de qualquer dessas sociedades estabelecimento estável da outra.”
8. Para efeitos do presente artigo, uma pessoa ou empresa é intimamente relacionada com outra empresa se, com base em todos os factos e circunstâncias relevantes, um deles detém o controle sobre o outro, ou ambos estão sob o controle das mesmas pessoas ou empresas. Em qualquer um dos casos, uma pessoa ou empresa deve ser considerada intimamente relacionada com uma empresa, se possuir, direta ou indiretamente, 50 % do interesse beneficiário no outro (ou, no caso de uma empresa, mais de 50% do total de votos e valor das ações da empresa ou da participação patrimonial da empresa) ou se outra pessoa ou empresa possuir, direta ou
39 indiretamente, mais de 50% dos juros (ou, no caso de uma empresa, mais de 50% do voto agregado e valor das ações da empresa ou da participação patrimonial
empresa) na pessoa e na empresa ou nas duas empresas.”
2.3. Alterações propostas ao artº 5º CMOCDE
2.3.1 Alterações ao nº 4 e inclusão dos nº 4.1 e 8 no artº 5º CMOCDE
Na sequência do nº 4 do artº 5º CMOCDE, que apresenta uma lista de exceções ao âmbito de aplicação do conceito de estabelecimento estável, e onde se prevê que o regime de exceção apenas possa ser aplicado se as atividades em causa tiverem um carácter preparatório ou auxiliar65, o nº 4.1. vem complementar esse princípio,
garantindo que o processo preparatório ou caráter auxiliar das atividades realizadas numa instalação fixa, deve ser observado à luz de outras atividades que constituem funções complementares da própria empresa, ou de outra intimamente relacionada, a exercer atividade no mesmo Estado.66
De acordo com a al. f) do nº 4, o facto de uma instalação fixa combinar as atividades previstas nas alíneas a) a e), não implica necessariamente a existência de um estabelecimento estável, enquanto as atividades se mostrarem preparatórias ou auxiliares.
No entanto, esta questão não deve ser analisada com rigidez, mas sim com flexibilidade, atendendo a todas as circunstâncias relativas ao caso em concreto.67
Mediante a carência de um conceito determinado no que diz respeito aos atos preparatórios ou auxiliares, foi implementada uma norma anti-fragmentação, através
65 Constituindo, na realidade, uma restrição geral do âmbito da definição de estabelecimento estável
Vd. §58 do Comentário ao artº5º relativo à definição de estabelecimento estável, “OCDE Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2017”
.
66 Vd. §66,67 e 68 do Comentário ao artº5º relativo à definição de estabelecimento estável, “OCDE
Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2017”
67 Vd. §74, 75 e 76 do Comentário ao artº5º relativo à definição de estabelecimento estável, “OCDE
