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3.6 Princípio da não-cumulatividade
Obrigatório para o IPI (153, § 3º, II8), para o ICMS (155, § 2º, I9), para impostos da competência residual da União (154, I10) e para certas contribuições sociais (art. 195, § 4º, c/c art. 154, I, e art. 195, §§ 12 e 1311).
A não-cumulatividade obriga que o tributo, plurifásico, incidente em sucessivas operações, seja apurado sobre o valor agregado em cada uma delas, ou (no sistema adotado em nossa legislação) seja compensado com o que tenha incidido nas operações anteriores.
A não-cumulatividade é técnica que tem por objetivo limitar a incidência tributária nas cadeias de produção e circulação mais extensas, fazendo com que, a cada etapa da cadeia, o imposto somente incida sobre o valor adicionado nessa etapa. Assim, ao final da cadeia, o tributo cobrado jamais será maior que o valor da maior alíquota, multiplicado pelo valor final da mercadoria. Neste sentido, confira-se o exemplo a seguir:
Fabricante Atacadista Varejista
Preço de venda (R$) 300,00 360,00 450,00
Débito imposto (18%) 54,00 64,80 81,00
Crédito (imposto anterior) 0,00 54,00 64,80
A recolher: o total não excederá de R$ 81,00. 54,00 10,80 16,20
8Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre: (...) IV - produtos industrializados; (...) § 3º - O imposto previsto no inciso IV: (...) II - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores;
9Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (...) II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior; (...) § 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: (...) I - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal;
10Art. 154. A União poderá instituir: I - mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior, desde que sejam não-cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados nesta Constituição;
11Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: (...) § 12. A lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput, serão não-cumulativas. § 13.
Aplica-se o disposto no § 12 inclusive na hipótese de substituição gradual, total ou parcial, da contribuição incidente na forma do inciso I, a, pela incidente sobre a receita ou o faturamento.
3.7 Princípio da vedação do confisco
Este poderia ser denominado de princípio da razoabilidade ou proporcionalidade da carga tributária. A idéia subjacente é que o legislador, ao se utilizar do poder de tributar que a Constituição lhe confere, deve fazê-lo de forma razoável e moderada sem que a tributação tenha por efeito impedir o exercício de atividades lícitas pelo contribuinte, dificultar o suprimento de suas necessidades vitais básicas ou comprometer seu direito a uma existência digna.
Confiscar é tomar para o fisco, desapossar alguém de seus bens em proveito do Estado.
Não se pode esquecer que a CF garante o direito de propriedade (CF, 5º, XXII12 e 170, II13).
Tal princípio é tratado especificamente no art. 150, inc. IV: Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: (...) IV - utilizar tributo com efeito de confisco;
Este atua em conjunto com o princípio da capacidade contributiva, que também visa preservar a capacidade econômica do indivíduo.
Não se pode confundir o efeito confiscatório com a pena de perdimento. Esta foi recepcionada pela CF, notadamente no art. 5º, inc. XLVI, ali. ‘b’14, pois que o tributo não é sanção por ato ilícito. A pena de perdimento tem como a própria designação demonstra, caráter punitivo.
3.8 Princípio da capacidade contributiva
Tal princípio está umbilicalmente ligado ao da isonomia, dele decorrendo diretamente. Este é expresso no art. 145, § 1º da CF: A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos: (...) § 1º - Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade
12Art. 5º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes: (...) XXII - é garantido o direito de propriedade;
13Art. 170. A ordem econômica, fundada na valorização do trabalho humano e na livre iniciativa, tem por fim assegurar a todos existência digna, conforme os ditames da justiça social, observados os seguintes princípios:
(...) II - propriedade privada;
14 XLVI - a lei regulará a individualização da pena e adotará, entre outras, as seguintes: a) privação ou restrição da liberdade; b) perda de bens; c) multa; d) prestação social alternativa; e) suspensão ou interdição de direitos;
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a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.
O princípio da capacidade contributiva inspira-se na ordem natural das coisas: onde não houver riqueza é inútil instituir imposto, do mesmo modo que em terra seca não adiante abrir poço à busca de água.
Corresponde a real possibilidade de diminuir-se patrimonialmente, sem destruir-se e sem perder a possibilidade de persistir gerando a riqueza de lastro à tributação.
Neste sentido, o STF (RE 423.768), afirmou que o § 1º do art. 145 possui cunho social da maior valia, tendo como objetivo único, sem limitação do alcance do que nele está contido, o estabelecimento de uma gradação que promova justiça tributária, onerando os que tenham maior capacidade para pagamento do imposto.
Em que pese, constar apenas ‘imposto’ no texto constitucional, outras espécies tributárias podem levar em consideração a capacidade contributiva.
3.9 Princípio da uniformidade geográfica
Previsto no art. 151, inc. I da CF visa impedir que a União institua tributo que não seja uniforme em todo o território nacional ou que implique distinção ou preferência em relação a Estado, ao Distrito Federal ou a Município, em detrimento de outro, admitida à concessão de incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento sócio-econômico entre as diferentes regiões do País.
Deste modo, não pode a União estipular diferentes alíquotas do imposto sobre a renda, nos distintos Estados da federação. Caso a alíquota fosse menor, a título de exemplo, no Estado de São Paulo, os demais Estados estariam sendo ilegitimamente diferenciados, o que poria em risco a federação. Trata-se de uma proibição aos privilégios odiosos, que é uma das formas de proibição da desigualdade.
Há uniformidade para estabelecer os tributos federais em todo o território nacional, vedando a distinção ou preferência em relação a estado ou municípios, em detrimento de outros.
Em segundo lugar, proíbe-se à União de tributar a renda das obrigações da divida pública dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, bem como a remuneração e os proventos dos respectivos agentes públicos, em níveis superiores aos que fixar para suas obrigações e para seus agentes (CF, 151, II). A restrição, aplicável exclusivamente ao imposto sobre a renda, visa evitar que a União
utilize o tributo como um meio de concorrer deslealmente no mercado de títulos da dívida pública e na seleção de servidores públicos.
Por terceiro, há a vedação do inc. III do art. 151, isto é, vedado à União instituir isenções de tributos da competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios. A regra é que as isenções sejam autônomas, porque concedidas pelo ente federado a quem a Constituição atribuiu a competência para criação do tributo. Trata-se de importante garantia protetora do pacto federativo, pois impede que os entes maiores, por ato próprio, interfiram na arrecadação dos entes menores, pondo-lhes em risco a autonomia.
Por fim, a última manifestação está no art. 152 da CF ao estabelecer ser vedado aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios estabelecer diferença tributária entre bens e serviços, de qualquer natureza, em razão de sua procedência ou destino. Trata-se também de norma protetiva do pacto federativo, visto que se proíbe que os entes locais se discriminem entre si.
A título de exemplo, não é lícito a um Estado criar adicionais, redutores ou quaisquer outras diferenças de tratamento tomando por base a procedência ou o destino da mercadoria.
3.10 Princípio da não-limitação
Estabelece o art. 150, inc. V da CF: Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: (...) V - estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrança de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo Poder Público;
O objetivo do legislador constituinte foi evitar que os entes políticos criassem tributos (normalmente taxas) incidentes sobre a passagem de pessoas e bens em seus territórios. Tal princípio assegura o livre comércio entre os estados, sendo sua finalidade, vedar que se onere o tráfego interestadual ou intermunicipal de pessoas ou de bens. A regra possui exceções. A primeira delas é a possibilidade de cobrança de ICMS interestadual. Como um gravame incidente também sobre operações que destinam a outro estado determinados bens e sobre a prestação de determinados serviços, o tributo interestadual acaba por constituir uma limitação ao tráfego de bens pelo território nacional. Como a cobrança tem fundamento constitucional, é plenamente válida, não
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havendo que se discutir sua legitimidade.
4. VIGÊNCIA, APLICAÇÃO E INTERPRETAÇÃO DA LEI TRIBUTÁRIA 4.1 Regras gerais de vigência das leis tributárias
A vigência da lei condiciona sua eficácia, isto é, a produção de efeitos, que se traduz em sua aplicação concreta aos fatos que espelhem sua hipótese de incidência.
Publicada a lei, é preciso identificar em que momento ela passa a ter vigência e até quando vigorará, bem como o espaço em que irá viger; a identificação desses aspectos depende do exame das normas de aplicação do direito, no tempo e no espaço.
4.2 Vigência no espaço
A lei tributária vigora no território do ente político que a edita; o território é o limite espacial da soberania, no caso do Estado nacional, e da autonomia, no caso dos Estados-membros, Distrito Federal e Municípios.
Assim, a lei federal abrange todo o território nacional; a lei dos demais entes políticos aplica-se, por igual, nos respectivos territórios, isto é, a lei estadual aplica- se ao território do seu estado; a lei municipal aplica-se ao seu território. Exemplo é que a lei editada pelo Município de Curitiba, valerá somente para ele, sendo impossível abranger a cidade, a exemplo, de Paranaguá.
4.3 Vigência no tempo
Via de regra, vige conforme determina a Lei de Introdução ao Código Civil (Decreto-lei nº 4.657/42), ou seja, não havendo previsão expressa, passa a vigorar após 45 dias da publicação da data da sua publicação.
Em se tratando de norma tributária, sua aplicabilidade fica restrita a observância dos princípios da anterioridade e da noventalidade, em certos casos.
4.4 Aplicação da lei tributária
Nos termos do art. 105 do CTN: A legislação tributária aplica-se imediatamente aos fatos geradores futuros e aos pendentes, assim entendidos aqueles cuja ocorrência tenha tido início mas não esteja completa nos termos do artigo 116.
Pode lei nova, retroagir, somente quanto à sanção tributária e, desde que
tal, venha a beneficiar o apenado. Princípio da retroatividade da lei mais benigna, conforme é o constante no art. 106 do CTN15.
4.5 Interpretação da lei tributária
Interpretar a norma jurídica consiste em identificar o seu sentido e alcance. O trabalho do intérprete (seja ele administrador, o fiscal, o juiz, o doutrinador, o indivíduo) deve ir além e procurar, quando necessário, preencher a lacuna da norma legal, ou corrigir eventuais excessos que poderiam ser provocados pela aplicação rigorosa do preceito legal.
4.6 Integração do direito tributário
É o processo pelo qual, diante da omissão legislativa ou lacuna da lei, se busca preencher o vácuo. A distinção quanto à interpretação reside no fato, de que a interpretação procura identificar o que determinado preceito legal quer dizer, o que supõe, é claro, a existência de uma norma de lei sobre cujo sentido e alcance se possa desenvolver o trabalho do intérprete.
Na integração, após se esgotar o trabalho de interpretação sem que se descubra o preceito no qual determinado caso deve subsumir-se, utilizam-se os processos de integração, a fim de dar solução à espécie.
Consta do art. 108 do CTN: Art. 108. Na ausência de disposição expressa, a autoridade competente para aplicar a legislação tributária utilizará sucessivamente, na ordem indicada: I - a analogia; II - os princípios gerais de direito tributário; III - os princípios gerais de direito público; IV - a eqüidade. § 1º O emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não previsto em lei. § 2º O emprego da eqüidade não poderá resultar na dispensa do pagamento de tributo devido.
Trata-se de preceito que busca orientar o aplicador da lei sobre como proceder diante da lacuna da lei, quando é óbvio, a situação demandar uma solução legal.
Analogia consiste na aplicação a determinado caso, para o qual inexiste
15 Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito: I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados; II - tratando-se de ato não definitivamente julgado: a) quando deixe de defini-lo como infração; b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de tributo; c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prática.
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preceito expresso, de norma legal prevista para uma situação semelhante. Não se confunde com a interpretação extensiva. É vedado por analogia exigir tributo (CTN, 108,
§ 1º).
Princípios gerais do direito tributário, não há dúvida de que o conjunto de princípios que, didaticamente, são referenciados como vetores do direito tributário (legalidade, igualdade, capacidade), são enunciados que devem presidir todo e qualquer trabalho de integração.
Princípios gerais de direito público, quais sejam: federativo, republicano, relação de administração, lealdade do Estado, previsibilidade da ação estatal, indisponibilidade do interesse público, são postulados do direito público que devem informar o trabalho exegético no campo dos tributos.
Equidade, por sua vez atua como instrumento de realização concreta da justiça, preenchendo vazios axiológicos, onde a aplicação rígida e inflexível da regra legal escrita repugnaria ao sentimento de justiça da coletividade, que cabe ao aplicador da lei implementar.
