Universidade de Aveiro Ano 2017
Instituto Superior de Contabilidade e Administração da Universidade de Aveiro
DIANA RAQUEL REIS
GUIMARÃES
A RELAÇÃO DA AUDITORIA INTERNA COM O
Universidade de Aveiro Ano 2017
Instituto Superior de Contabilidade e Administração da Universidade de Aveiro
DIANA RAQUEL REIS
GUIMARÃES
A RELAÇÃO DA AUDITORIA INTERNA COM O
ENDIVIDAMENTO NOS MUNICÍPIOS PORTUGUESES
Dissertação apresentada à Universidade de Aveiro para cumprimento dos requisitos necessários à obtenção do grau de Mestre em Contabilidade, realizada sob a orientação científica da Professora Doutora Helena Coelho Inácio, Professora Adjunta do Instituto Superior de Contabilidade e Administração da Universidade de Aveiro e do Professor Doutor Rui Pedro Figueiredo Marques, Professor Adjunto do Instituto Superior de Contabilidade e Administração da Universidade de Aveiro.
o júri
presidente Prof. Doutor João Francisco de Sousa
professor adjunto do Instituto Superior de Contabilidade e Administração da Universidade de Aveiro
arguente Prof. Doutora Alcina Augusta Sena Portugal Dias
professor adjunta do Instituto Superior de Contabilidade e Administração do Porto
orientador Prof. Doutora Helena Coelho Inácio
professora adjunta do Instituto Superior de Contabilidade e Administração da Universidade de Aveiro
agradecimentos Em primeiro lugar, gostaria de agradecer aos meus professores e orientadores Professora Helena Inácio e Professor Rui Marques pela dedicação, atenção e o tempo disponibilizado no desenvolver da dissertação.
Agradeço também aos meus pais e irmã, por serem ao longo da minha vida o meu porto seguro. Aos meus avós por sempre acreditarem em mim e neste momento em especial à minha avó Glória que me irá sempre acompanhar. Agradeço também aos meus amigos por todo o apoio e motivação ao longo de 5 anos de percurso académico, em especial à Júlia, Daniela e Elisabete. Ao Paulo, obrigada pelo carinho, por seres a minha alavanca, a minha força e coragem. Finalmente, agradeço ao Instituto Superior de Contabilidade e Administração de Aveiro e a todos os professores que me acolheram e à Universidade de Aveiro pela oportunidade.
palavras-chave auditoria interna, controlo interno, municípios portugueses, endividamento.
resumo Ao investigar o grau de endividamento dos municípios portugueses da região norte centro, o presente estudo tem como objetivo principal compreender qual a influência da auditoria interna no grau de endividamento dos municípios. Neste sentido, o trabalho de investigação pretende responder a questões relacionadas com a influência que o uso da auditoria interna pode acrescentar ao combate do endividamento municipal e de que forma pode cooperar na construção de medidas preventivas em relação ao endividamento. De forma a obter informação mais detalhada sobre esta problemática, o uso de questionários foi a metodologia adotada. Os questionários tiveram como objetivo compreender a realidade da auditoria nos municípios e, através da análise dos resultados, foi possível proporcionar informação que possa vir a ser útil para os próprios municípios na tomada de decisão na área económica e financeira. Os resultados permitem comprovar que o uso da auditoria interna, e consequentemente dos seus procedimentos, pode ajudar os municípios em estudo no combate ao endividamento excessivo. O desenvolvimento deste trabalho de investigação representa, também, um passo importante em termos de literatura, uma vez que, apesar da crescente preocupação com o serviço que as autarquias locais prestam, não há evidências da existência de estudos da mesma natureza em Portugal.
keywords internal audit, internal control, portuguese municipalities, indebtedness.
abstract The main objective of this study is to determine the influence of the internal audit in the degree of indebtedness of Portuguese municipalities, focusing on the north central region. In this sense, the research work aims to answer the questions related to the influence that the use of the internal audit can add to the fight against municipal indebtedness and how it can cooperate in the construction of preventive measures in relation to the indebtedness. In order to obtain more detailed information about this problem, the use of questionnaires was the methodology adopted. The questionnaires were intended to understand the reality of the audit in the municipalities and, through analysis of the results, it was possible to provide information that may be useful for the municipalities in the decision making on the economic and financial area. The results prove that the use of internal audit and its procedures can help the municipalities to reduce the over-indebtedness. The development of this research also represents an important contribution in terms of literature, since, despite the growing concern with the service provided by local authorities, there is no evidence of the existence of studies of the same nature in Portugal.
Índice
Lista de Figuras ... xv
Lista de Tabelas ... xvii
Glossário de Siglas ... xix
1. INTRODUÇÃO ...1
2. REVISÃO DA LITERATURA ...2
2.1. Auditoria no setor público...4
2.2. Organismos de auditoria e finanças locais em Portugal ...9
2.3. Organismos internacionais de auditoria ... 11
2.4. Procedimentos de auditoria nos municípios ... 14
2.5. Municípios Portugueses ... 17
2.6. As finanças locais e a legislação ... 18
2.7. O endividamento municipal ... 19
3. METODOLOGIA ...4
3.1. Enquadramento e Questões de Investigação ... 31
3.2. Amostra ... 32
3.3. Recolha e Tratamento de dados ... 35
4. APRESENTAÇÃO E DISCUSSÃO DOS RESULTADOS ... 39
4.1. Apresentação e discussão dos resultados ... 41
4.1.1. Análise às estruturas organizacionais dos municípios ... 41
4.1.2. Análise do inquérito por questionário ... 44
4.1.3. Caracterização da amostra ... 45
4.1.4. Presença da auditoria no município ... 48
4.1.5. Importância da auditoria interna para o endividamento ... 53
5. CONCLUSÃO ... 59
REFERÊNCIAS ... 65
APÊNDICES ... 69
Apêndice I ... 71
Lista de Figuras
FIGURA 1.SETOR PÚBLICO EM PORTUGAL ... 10
FIGURA 2.NORMATIVO INTOSAI E IFAC ... 13
FIGURA 3.COMPETÊNCIAS DE UM AUDITOR EXTERNO ... 15
FIGURA 4.EVOLUÇÃO DO ENDIVIDAMENTO EM PORTUGAL ... 21
FIGURA 5.CONSTITUIÇÃO DO ENDIVIDAMENTO LÍQUIDO MUNICIPAL ... 22
FIGURA 6.ADAPTAÇÃO DAS CARACTERÍSTICAS DO SANEAMENTO FINANCEIRO ... 28
FIGURA 7.MUNICÍPIOS ENDIVIDADOS EM 2014 ... 34
FIGURA 8.MUNICÍPIOS ENDIVIDADOS EM 2014 ... 35
FIGURA 9.ESTRUTURA HIERARQUIZADA ... 41
FIGURA 10.ORGANOGRAMA DA CÂMARA MUNICIPAL DE ÁGUEDA ... 42
FIGURA 11.GABINETE DE AUDITORIA NA ESTRUTURA ORGÂNICA DOS MUNICÍPIOS ENDIVIDADOS ... 43
FIGURA 12.GABINETE DE AUDITORIA NA ESTRUTURA ORGÂNICA DOS MUNICÍPIOS NÃO ENDIVIDADOS ... 43
FIGURA 13.RESPOSTAS OBTIDAS POR PARTE DOS MUNICÍPIOS ... 45
FIGURA 14.LIGAÇÃO DOS MUNICÍPIOS A ENTIDADES LOCAIS ... 46
FIGURA 15.PRESENÇA DO CONTABILISTA CERTIFICADO ... 46
FIGURA 16.SANÇÕES PELO INCUMPRIMENTO DO ENDIVIDAMENTO ... 47
FIGURA 17.UTILIZAÇÃO DOS MECANISMOS DE RECUPERAÇÃO FINANCEIRA ... 47
FIGURA 18.PRESENÇA DO ROC ... 48
FIGURA 19.TRABALHO REALIZADO PELO ROC ... 49
FIGURA 20.INTERVENÇÃO DO TRIBUNAL DE CONTAS ... 49
FIGURA 21.NORMA DE CONTROLO INTERNO ... 50
FIGURA 22.DIVULGAÇÃO DA NORMA DE CONTROLO INTERNO ... 50
FIGURA 23.EXISTÊNCIA DE UM DEPARTAMENTO OU SERVIÇO DE AUDITORIA ... 51
FIGURA 24.MOTIVOS PARA A EXISTÊNCIA DE UM DEPARTAMENTO DE AUDITORIA INTERNA ... 52
FIGURA 25.CRIAÇÃO DE UM DEPARTAMENTO DE AUDITORIA INTERNA ... 53
FIGURA 26.OPINIÃO DOS MUNICÍPIOS SEM AUDITORIA INTERNA ... 54
Lista de Tabelas
TABELA 1:NORMAS INTERNACIONAIS INTOSAIGOV ... 12
TABELA 2:EVOLUÇÃO DO ENDIVIDAMENTO LÍQUIDO ATÉ 2012 EM M.E... 23
TABELA 3:EVOLUÇÃO DO ENDIVIDAMENTO MP/LP ATÉ 2012 EM M.E ... 23
TABELA 4:EXEMPLO DO CÁLCULO DO LIMITE DE ENDIVIDAMENTO ... 24
TABELA 5:EXCEÇÕES AO CÁLCULO DO LIMITE DO ENDIVIDAMENTO ... 25
TABELA 6:ENTIDADES COMPETENTES RELATIVAS AOS DOCUMENTOS DE PRESTAÇÃO DE CONTAS ... 26
TABELA 7:CÁLCULO DA SITUAÇÃO DE ENDIVIDAMENTO DOS MUNICÍPIOS EM 2014 ... 33
TABELA 8:DESCRIÇÃO DOS MUNICÍPIOS INQUIRIDOS ... 34
TABELA 9:QUESTÕES DE RESPOSTA FECHADA, TIPO SIM/NÃO ... 36
TABELA 10:PERGUNTAS DE OPINIÃO CONSTANTES DO QUESTIONÁRIO ... 37
TABELA 11:FUNÇÕES DOS INQUIRIDOS ... 45
TABELA 12:ESTATÍSTICA DESCRITIVA DAS AFIRMAÇÕES DOS MUNICÍPIOS SEM GAI ... 55
Glossário de Siglas
AI
Auditoria Interna
CI
Controlo Interno
COSO
Committee of Sponsoring Organizations of Treadway Commission
DGAL
Direção Geral das Autarquias Locais
DRA
Diretriz de Revisão/Auditoria
FAM
Fundo de Apoio Municipal
GAI
Gabinete de Auditoria Interna
IFAC
International Federation of Accountants
IIA
The Institute of Internal Auditors
INTOSAI
International Organization of Supreme Audit Institutions
ISA
International Standards on Auditing
LFL
Lei das Finanças Locais
NCI
Norma de Controlo Interno
NUTS
Nomenclaturas de Unidades Territoriais para Fins Estatísticos
OROC
Ordem dos Revisores Oficias de Contas
POCAL
Plano Oficial de Contabilidade das Autarquias Locais
RFALEI
Regime Financeiro Das Autarquias Locais E Entidades Intermunicipais
ROC
Revisor Oficial de Contas
SATAPOCAL
Subgrupo de Apoio Técnico na Aplicação do POCAL
SEL
Sector Empresarial Local
1. INTRODUÇÃO
A prática da auditoria interna nos municípios portugueses ainda é um processo em fase de desenvolvimento. As constantes mudanças que ocorrem no setor público, quer na parte económico-financeira quer nas reformas na administração pública, dificultam que os processos de auditoria interna se fortaleçam. Assim, e apesar da existência de legislação específica para as autarquias como o POCAL (Plano Oficial de Contabilidade das Autarquias Locais) e a Lei da Finanças Locais, que reforçam a importância da auditoria e do controlo interno nos municípios, estes ainda atribuem pouca importância à auditoria interna. O contexto da crise económico-financeira também influenciou as finanças públicas portuguesas e, como consequência das restrições financeiras nas autarquias, o endividamento municipal sofreu um aumento significativo. Neste sentido, por obrigação da legislação em vigor, os municípios portugueses tiveram de acolher procedimentos de auditoria externa. Assim é possível observar a evolução das funções de auditoria no controlo financeiro das entidades públicas.
A presente dissertação apresenta um estudo sobre os processos de auditoria existentes nos municípios inseridos nas divisões das NUTS III, sendo eles a área metropolitana do Porto, a região de Aveiro, a região de Coimbra e a sub-região Tâmega e Sousa. Como estudo exploratório, o objetivo principal foi descobrir quais os processos de auditoria implementados nos municípios, e de que forma estes processos podem contribuir para o controlo do endividamento autárquico. Pretendeu-se, também, que o trabalho desenvolvido permitisse demonstrar qual o alcance e a importância da auditoria para os municípios portugueses. É pertinente associar o endividamento municipal a esta investigação, uma vez que, apesar de nos últimos anos terem sido feitos esforços de vários organismos no combate ao endividamento, os respetivos efeitos foram tardios. Apesar da questão inicialmente ter tido pouco destaque, a crescente consciencialização da sociedade e a procura da atribuição de fundos comunitários têm contribuído para a mudança da atuação dos municípios portugueses e do governo nacional (Marçal & Marques, 2011).
Para atingir o objetivo do presente estudo foi construído um questionário, dirigido a vários municípios, que proporciona o levantamento da realidade da auditoria nos municípios e explora de que forma estes se relacionam com o endividamento municipal.
A presente dissertação é composta por 5 capítulos, iniciando com a presente introdução ao tema. O segundo capítulo refere-se à revisão da literatura e apresenta os diversos estudos já desenvolvidos na área da auditoria interna e do endividamento municipal dos municípios
portugueses. O terceiro capítulo apresenta a metodologia usada para responder ao objetivo do estudo, nomeadamente a construção do questionário e o respetivo tratamento dos dados. O quarto capítulo indica os resultados obtidos, a análise às respostas dos municípios aos questionários, bem como a resposta às questões de investigação. No último capítulo são descritas as conclusões de todo o trabalho desenvolvido ao longo da investigação, as respetivas limitações e as propostas de trabalho futuro.
Neste capítulo, a revisão da literatura permite enquadrar os conceitos que se associam diretamente ao tema. Assim, ao falarmos de auditoria, não podemos deixar de falar das suas formas e da sua relevância, tal como no controlo interno e como os municípios têm incluído estes conceitos nos seus procedimentos.
2.1. Auditoria no setor público
Os riscos encontrados no setor público relativamente à área da contabilidade e financeira fazem da auditoria uma prática indispensável. No setor local (na administração pública) a maioria dos recursos provêm de recursos públicos tornando essencial a boa gestão dos mesmos. De acordo com o International Organization of Supreme Audit Institutions (INTOSAI) se forem realizadas auditorias ao setor público, é possível aumentar o grau de confiança na gestão, através das observações feitas pela auditoria (opinião do revisor, avaliações independentes aos possíveis desvios e aos princípios da boa governança) (INTOSAI, 2015).
Em termos gerais a auditoria é o processo sistemático de objetivamente obter e avaliar prova acerca da correspondência entre informações, situações ou procedimentos e critérios preestabelecidos, assim como comunicar conclusões aos interessados (Auditing Concepts Committee, 1972). Partindo desta definição podemos ter diferentes tipos de auditoria dependendo dos critérios a verificar, do tipo de informação analisada e/ou dos interessados. Todavia, os principais tipos de auditoria a considerar neste contexto são a auditoria externa e a interna. O IFAC entende a auditoria como a “verificação ou exame feito por um auditor dos documentos de prestação de contas com o objetivo de o habilitar a expressar uma opinião sobre os referidos documentos de modo a dar aos mesmos a maior credibilidade.” (Marques & Almeida, 2004, p. 87) Os autores Marques & Almeida (2004, p. 87) através da INTOSAI consideram a “auditoria como o exame das operações, atividades e sistemas de determinada entidade, com vista a verificar se são executados ou funcionam em conformidade com determinados objetivos, orçamentos, regras e normas.”
A auditoria externa e interna apesar das suas distinções, no exercício da auditoria devem ser complementares. A auditoria externa define-se através da sua atuação objetiva, independente e habilitada sobre um conjunto de demonstrações financeira de uma determinada organização (Pinheiro, 2013). O seu relatório deverá esclarecer, através das demonstrações financeiras, a verdadeira posição financeira da empresa. A auditoria externa como refere Rocha (2010) citado por Aguiar (2014, p. 14): “surge por necessidade e a pedido da empresa, e exerce-se por auditor externo
com total independência relativamente a esta. O auditor externo emite opinião, relatório ou parecer, sendo o seu trabalho facilitado se a auditoria interna e o controlo interno (administrativo, contabilístico, operacional, previsional, informático, qualidade etc.) forem bons”.
O Tribunal de Contas (TC) refere ainda que a função da auditoria interna poderá ser determinante no exercício das funções do auditor externo:
“Baseando-se no risco residual resultante do mapeamento de riscos da entidade, a auditoria interna define um plano das auditorias a executar para verificar a qualidade da informação financeira prestada. A função de auditoria interna é, pois, um auxiliar importante do auditor externo ao promover e propor a implementação de medidas com vista à mitigação de riscos ao nível do alinhamento dos processos e sistemas e, ainda, ao alertar e recomendar para oportunidades de melhoria.” (Tribunal de Contas, 2016, p. 116)
De salientar que, no caso português, quer seja no setor privado quer seja no setor público, a auditoria externa resulta normalmente por obrigatoriedade e não por iniciativa voluntária das organizações. Todavia, a presença estável da auditoria externa na estrutura municipal poderá ser oportuna em situações de fraude e inconformidades, prevenindo situações inconvenientes na apresentação de contas e na gestão do município (Azevedo, 2014).
O conceito de auditoria interna apresenta um desenvolvimento contínuo ao longo do tempo como consequência das constantes renovações do mundo económico (Morais & Martins, 2013). Como efeito das constantes mudanças não podemos assumir uma definição única da auditoria interna. Para o autor Almeida (2014) a auditoria interna é um exercício de avaliação independente, que normalmente é efetuada por profissionais afetos à entidade, com o objetivo de averiguar e avaliar as suas atividades. O autor refere que um dos objetivos de uma auditoria interna a uma organização será “assistir os seus membros no desempenho efetivo das suas funções, sendo-lhes fornecido análises, avaliações, recomendações, conselhos e informações relacionadas com as atividades analisadas.” (Almeida, 2014, p. 18)
No mesmo sentido, Marçal & Marques (2011) referem que a atividade de auditoria interna, consiste em fornecer análises, apreciações, recomendações, sugestões e informações, relativas às atividades examinadas, incluindo a promoção de um controlo eficaz a custo razoável.
Enquanto, o Institute of Internal Auditors (IIA) define a auditoria interna como: “A atividade independente, de garantia e de consultadoria, destinada a acrescentar valor e a melhorar as operações de uma organização. Assiste à organização na consecução dos seus objetivos, através de
uma abordagem sistemática e disciplinada, para a avaliação e melhoria da eficácia dos processos de gestão de risco, controlo e governação.”1 Reforça, assim, o forte relacionamento com os
objetivos da organização e um âmbito de atuação a três níveis (risco, controlo e governação). Menciona ainda que a auditoria interna é um recurso valioso no alcance de diversos objetivos e no reforço do controlo interno para a gestão de uma organização, órgãos governamentais e os respetivos stakeholders.2
O TC esclarece que o serviço de auditoria interna pode ser o: “Serviço ou departamento interno de uma entidade incumbido pela direção de efetuar verificações e de avaliar os sistemas e procedimentos da entidade com vista a minimizar as probabilidades de fraudes, erros ou práticas ineficazes. A auditoria interna deve ser independente no seio da organização e prestar contas diretamente à direção”. (Tribunal de Contas, 1992, p. 9)
Os autores Tanzi e Schuknecht (2000, p. 165) no seu livro “Public Spending in the 20th Century: A Global Perspective” já identificavam o uso da auditoria interna e externa nos organismos públicos como apoio à fiscalização desempenhando as funções de controlo de qualidade e accountability salientando o seu uso desadequado: “Infelizmente, em muitos países as agências de auditoria preocuparam-se mais sobre se o dinheiro recebido pelos diversos ministérios e outras unidades de despesas foi usado de acordo com as diretrizes das normas burocráticas e menos sobre se o dinheiro gasto estava a atingir o máximo de resultados possíveis.”
Os autores pretendem demonstrar que apesar da existência de ferramentas que poderiam controlar a forma como eram aplicados os fundos públicos afetos a várias atividades da administração pública, a mentalidade dos gestores ainda não se enquadrava no princípio da accountability e da maximização de resultados.
De salientar que como refere Pinho e Sacramento (2009) subjacente ao conceito de accountability está implicitamente a responsabilização pessoal pelos atos praticados e a obrigação da prestação de contas. Sendo estes aspetos fundamentais no setor público onde se mobilizam fundos e recursos públicos. A atividade da auditoria interna no setor público em Portugal não se afasta muito do referido por Tanzi e Schuknecht (2000) e até agora tem sido pouco desenvolvida.
1 https://na.theiia.org/standards-guidance/mandatory-guidance/Pages/Definition-of-Internal-Auditing.aspx 2 https://na.theiia.org/about-ia/PublicDocuments/10405_GOV-Global_Value_Proposition_Flyer_Update-FNL-Hi.pdf
Uma organização é constituída por diversas funções, operações e sistemas que devem estar sujeitas a controlo e a supervisão. Neste contexto, podemos dizer que o controlo interno exerce a função de prevenção e a auditoria a função de supervisão (Morais & Martins, 2013).
O controlo interno, assim como a auditoria, assume várias definições. Costa, (2008, p. 8) considera que o controlo interno é “constituído por um conjunto de procedimentos escritos que definem as formas de operar nos diferentes domínios de atividade da autarquia local, a preparação e a execução do orçamento, nomeadamente as compras, e também o recrutamento e gestão do pessoal.”
Monteiro (2015), citando o Tribunal de Contas, refere que: “O controlo interno é uma forma de organização que pressupõe a existência de um plano e de sistemas coordenados destinados a prevenir a ocorrência de erros e irregularidades ou a minimizar as suas consequências e a maximizar o desempenho da entidade na qual se insere” (Monteiro, 2015, p. 17)
O Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission (COSO) criado em 1985, com a missão de desenvolver orientações na gestão de riscos empresarias, deteção de risco e controlo interno3, esclarece que o controlo interno é: “um processo, efetuado pelo conselho de
administração de uma entidade, gestão, e outro pessoal, concebido para proporcionar uma garantia razoável quanto à consecução de objetivos relativos a operações, reporte e conformidade.” (Coso, 2013).
Nas autarquias locais, o controlo interno foi reforçado pelo POCAL em 2004. O ponto 2.9.1 do POCAL define que todos os municípios devem criar um sistema de controlo interno. O sistema de controlo interno adotado deve englobar:
“o plano de organização, políticas, métodos e procedimentos de controlo, bem como todos os outros métodos e procedimentos definidos pelos responsáveis autárquicos que contribuam para assegurar o desenvolvimento das atividades de forma ordenada e eficiente, incluindo a salvaguarda dos ativos, a prevenção e deteção de situações de ilegalidade, fraude e erro, a exatidão e a integridade dos registos contabilísticos e a preparação oportuna de informação financeira fiável.”
Dadas as especificidades do setor público relativamente ao setor privado, o INTOSAI emitiu a International Standards Of Supreme Audit Institutions (ISSAI) 100 – Princípios Fundamentais
da Auditoria do Setor Público.4 A ISSAI 100 esclarece sobre o contexto, os elementos e os
princípios da auditoria no setor público.
A prática da auditoria no setor público é fundamental, uma vez que, as diversas entidades públicas usam meios públicos para a prestação de serviços à população. Neste sentido, a auditoria consegue apoiar o órgão de gestão na prestação de contas e na criação de expetativas positivas nos cidadãos (demonstrando que os recursos são geridos de forma ética, transparente e de acordo com a lei em vigor) (INTOSAI, 2015).
Existem três tipos de auditoria que normalmente são realizados no setor público:
• Financeira: determina se a informação financeira é apresentada em conformidade com as normas;
• Operacional: avalia os sistemas de informação e organização;
• Conformidade: avalia se determinadas atividades, transações financeiras e informações cumprem as normas da entidade a ser auditada.
Sendo que a Financeira se enquadra na auditoria externa e a operacional e de conformidade entram no âmbito da auditoria interna.
Atualmente, a certificação legal das contas começa a adquirir mais importância no âmbito do setor público, pois proporciona uma opinião independente e profissional aos stakeholders (por exemplo, aos cidadãos no caso dos municípios) sobre a fiabilidade da informação prestada pela entidade sobre o desempenho do município, assim como se agiu em conformidade com as normas e leis em vigor.
A auditoria interna tem fortalecido a sua presença e o seu papel no setor público. Todavia, será realmente justificável a criação de um Gabinete de Auditoria Interna (GAI) em cada município português? Antes da decisão da criação de um GAI importa seguir alguns critérios como explicam os autores Marçal e Marques (2011):
• Dispersão geográfica: A dispersão dos locais de trabalho dificulta a realização de um controlo efetivo, assim como da manutenção da qualidade da informação;
• Aumento da dificuldade de organização: o aumento da complexidade da hierarquia de um município pode ser um problema. Quanto maior a distância entre o topo e o nível mais baixo, mais trabalhoso será tomar decisões.
4 Informação disponível em:
É igualmente importante ponderar o custo/beneficio da implementação de um serviço de auditoria interna:
a. O custo é definido com gastos da equipa de auditoria interna (salários, encargos sociais, entre outros);
b. Os benefícios respeitam à redução do risco de possíveis perdas e fraudes, redução do custo da contratação dos serviços de auditoria externa, por não realizarem trabalhos de verificação já efetuados pela equipa de auditoria interna.
Por último, um dos aspetos que também deve ser tido em conta é a independência do órgão de auditoria. O GAI só será verdadeiramente útil se possuir autonomia e imparcialidade para realizar ações e apresentar os resultados do seu trabalho, sob a forma de recomendações mesmo sobre aspetos negativos (Taborda, 2015).
2.2. Organismos de auditoria e finanças locais em Portugal
Apesar de Portugal não ser pioneiro em relação às práticas de auditoria, existem vários organismos que difundem as normas internacionais, apoiam as diversas organizações no uso da auditoria, quer externa quer interna, e prestam apoio aos profissionais de auditoria. Em relação ao acompanhamento direto dos organismos do estado e das autarquias locais no que toca a procedimentos de auditoria, o TC é um dos organismos fundamentais.
O TC é o principal responsável pela fiscalização da legalidade e regularidade das receitas e das despesas públicas.5 Compete ao TC o controlo financeiro dos recursos públicos, das receitas e das
despesas públicas e do património público (Tribunal de Contas, 2005). Resulta do artigo n.º2 da Lei n.º 98/97 que a supervisão do TC compreende todas as entidades que fazem parte do Setor Público Administrativo (SPA), do Setor Público Empresarial (SPE) e restantes entidades que utilizem recursos públicos (Tribunal de Contas, 2005). A estrutura económico-financeira do setor público está descrita na Figura 1.
5 Artigo n. º1 Lei nº 98/97, de 26 de agosto
Figura 1. Setor público em Portugal
Fonte: (Silveira, Caiado, & Fernandes, 2007, p. 5)
A Lei de Organização e Processo do TC privilegia os métodos da auditoria como exercício do controlo financeiro. Assim sendo, a realização de auditorias transformou-se numa das atividades principais do TC, que realiza vários tipos de auditoria, nomeadamente auditorias financeiras, integradas e/ou ambientais. Pelas especificidades das diversas auditorias e das matérias auditadas, uma das preocupações do TC passa por definir normas que orientem os profissionais a garantir a qualidade e a eficiência das auditorias (Tribunal de Contas, 2005).
No sentido de apoiar os profissionais de auditoria, o TC desenvolveu o “Manual De Auditoria – Princípios Fundamentais” em articulação com os manuais de apoio do INTOSAI e as normas ISSAI. O manual pretende auxiliar os seus auditores na realização de auditorias, de forma económica e ética, assegurando a qualidade das mesmas, bem como, a melhoria da credibilidade do trabalho desenvolvido pelo Tribunal junto dos seus auditados e dos stakeholders (Tribunal de Contas, 2016). É importante salientar o trabalho desenvolvido no manual, particularmente o Capítulo 9: “O Risco Na Abordagem Da Auditoria”, onde são abordados os aspetos que se relacionam com a importância da gestão de riscos na definição e implementação dos objetivos estratégicos e operacionais das entidades públicas e os seus efeitos na auditoria.
No entanto, como efeito da descentralização da administração pública, foram criados ao longo dos anos organismos que pudessem estar mais próximos dos municípios, como forma de apoio direto e de maior controlo. Um desses exemplos é a Direção Geral da Autarquias Locais (DGAL) que funciona como serviço central da administração direta do Estado. Tem como missão a conceção,
estudo, coordenação e execução de medidas de apoio à administração local e ao reforço da cooperação entre esta e a administração central (DGAL, 2016).
É ainda responsável pela monitorização do endividamento e pela gestão da plataforma de dados SIIAL – Sistema Integrado De Informação Das Autarquias Locais. É uma plataforma criada através da necessidade do cumprimento da Lei nº 57/2011 que obriga as entidades da administração pública ao dever de informação. Nesta plataforma deve ser submetida informação respeitante ao funcionamento das entidades locais, desde a prestação de contas a outros documentos necessários para o cumprimento da obrigação (DGAL, 2016).
Em relação à área contabilística a DGAL presta apoio aos municípios nos seguintes aspetos (DGAL, 2016):
• Conceber e desenvolver sistemas de informação relativos às autarquias locais no âmbito da gestão financeira, patrimonial, administrativa e do pessoal;
• Coordenar a aplicação do plano oficial de contabilidade das autarquias locais, propondo as normas e os procedimentos necessários à uniformização, simplificação e transparência do respetivo sistema contabilístico;
• Acompanhar e monitorizar o endividamento das entidades autárquicas;
• Acompanhar a execução dos programas de reequilíbrio financeiro, de saneamento financeiro e do Programa de Apoio à Economia Local, criado pela Lei n.º 43/2012, de 28 de agosto, no respeito das competências legalmente atribuídas ao Fundo de Apoio Municipal (FAM).
No que respeita ao facto das entidades do setor público, nomeadamente as autarquias locais estarem sujeitas a auditoria externa realizada por um revisor oficial de contas (ROC) ou uma sociedade de revisores, importa referir que neste campo é a Ordem dos Revisores Oficiais de Contas (OROC) sob supervisão da Comissão de Valores Mobiliários que representa e regulamenta a atividade de auditoria em Portugal.
2.3. Organismos internacionais de auditoria
As práticas de auditoria são desenvolvidas por todo o mundo, existindo assim organismos internacionais que emitem normas e orientações de auditoria. O INTOSAI6 é uma organização
autónoma, independente e politica. Foi fundada em 1953 e é uma organização
governamental com estatuto consultivo especial no Concelho Económico e Social das Nações Unidas.
As normas internacionais ISSAI emitidas pelo INTOSAI não sendo de aplicação obrigatória, devem ser referência no sentido das boas práticas nos trabalhos de auditoria realizados a instituições públicas (Feteira, 2013). Na sua página web o INTOSAI publica o INTOSAI Guidance for Good Governance (GOV) 9100-91997 que consiste em orientações para o trabalho do auditor no setor
público. As orientações emitidas até ao momento constam da tabela 1. Para esta investigação, importa destacar a ISSAI 100 – Fundamental Principles of Public Sector Auditing8 no nível 3:
Princípios Fundamentais de Auditoria. A ISSAI 100 caracteriza a auditoria do setor público como essencial, uma vez que, desenvolve informações e avaliações independentes e objetivas relacionadas com o desempenho da gestão, de políticas e programas governamentais (INTOSAI, 2015). Por sua vez, o International Federation of Accountants (IFAC)9 foi fundado em 1977 na
Alemanha. Tem como missão auxiliar o interesse público, desenvolvendo normas e orientações, promovendo o valor dos profissionais da área em todo o mundo e abordar as questões de interesse público (Aguiar, 2014).
Tabela 1: Normas internacionais INTOSAI GOV
GOV 9100 Guidelines for Internal Control Standards for the Public Sector GOV 9110 Guidance for Reporting on the Effectiveness of Internal Controls GOV 9120 Internal Control: Providing a Foundation for Accountability in Government GOV 9130 Further Information on Entity Risk Management
GOV 9140 Internal Audit Independence in the Public Sector
GOV 9150 Coordination and Cooperation between SAIs and Internal Auditors in the Public Sector
GOV 9160 Enhancing Good Governance for Public Assets GOV 9200 The Importance of an Independent Standard-setting Process GOV 9250 Integrated Financial Accountability Framework (IFAF)
GOV 9300 Principles for External Audit Arrangements for International Institutions GOV 9400 Guidelines on the evaluation of public policies
Fonte: Elaboração Própria
As normas emitidas pelo IFAC são uma referência para a profissão na zona europeia, pois pretendem “aumentar o nível de auditoria na Europa, harmonizar a auditoria das demonstrações financeiras, promover o desenvolvimento dos princípios e técnicas de auditoria e incrementar a
7 Informação disponível em: http://www.issai.org/en_us/site-issai/issai-framework/intosai-gov.html 8 Informação disponível em: http://www.intosai.org/issai-executive-summaries/view/article/issai-100-fundamental-principles-of-public-sector-auditing.html
compreensão mútua dos relatórios dos auditores sobre as demonstrações financeiras” (Costa, 2008, p. 63).
A pensar no objetivo de promover normas de qualidade para o setor público o IFAC decidiu criar o Internacional Public Sector Accounting Standards Board (IPSASB). O IPSASB desenvolve normas de contabilidade para as entidades do setor público na preparação das demonstrações financeiras. Contundo, os dois organismos possuem nos seus normativos quatro componentes, exemplificados pela Figura 2. Deveser ainda considerado o Institute of Internal Auditors (IIA)10 fundado em 1941.
O IIA caracteriza-se por ser o organismo líder da “regulamentação” da profissão do auditor interno, bem como, uma autoridade reconhecida e um dos principais educadores na área da auditoria interna. A missão atual do IIA passa por, promover o valor que um profissional de auditoria interna pode acrescentar nas organizações, desenvolver, difundir e promover conhecimento relativo à auditoria interna e instruir diversos públicos nas boas práticas da auditoria interna.
Figura 2. Normativo INTOSAI e IFAC Fonte: (Costa, 2008, p. 65)
O instituto desenvolve normas com o propósito de (IIA, 2012):
10 Informação disponível em: https://na.theiia.org/about-us/Pages/About-The-Institute-of-Internal-Auditors.aspx
1. Delinear os princípios básicos que representam a prática de auditoria interna.
2. Fornecer uma estrutura para a execução e promoção de um amplo espectro de auditoria interna de valor agregado.
3. Estabelecer as bases para a avaliação de desempenho da auditoria interna. 4. Promover a melhoria dos processos e operações organizacionais.
Porém, apesar das constantes adaptações das normas internacionais ao contexto do setor público ainda existe um longo caminho a percorrer. Ainda existem várias lacunas no setor público relativamente às práticas de auditoria, causadas pela falta de confiança nos organismos públicos e na gestão transparente dos recursos públicos (Costa, 2008).
2.4. Procedimentos de auditoria nos municípios
Em relação aos procedimentos da auditoria do normativo nacional, a Lei nº 75/2013, de 12 de setembro, Regime Jurídico das Autarquias Locais, assinala as competências dos órgãos responsáveis dos municípios (artigo 35.º) em relação a procedimentos de auditoria. Neste sentido, compete ao presidente da câmara municipal submeter a norma de controlo interno e os documentos de prestação de contas que devem ser alvo da apreciação e votação da assembleia municipal. É igualmente responsabilidade do presidente dar o conhecimento à câmara municipal e enviar à assembleia municipal, cópias de auditorias sobre a atividade da câmara municipal e dos serviços do município.
A Lei nº 73/2013, de 3 de setembro, Regime Financeiro das Autarquias Locais e das Entidades Intermunicipais (RFALEI) relativamente à apreciação dos documentos de prestação de contas individuais e consolidadas (art.º 76.º) refere que os documentos de prestação de contas11 das
entidades que fiquem obrigadas, pelos termos da legislação, a adotar a contabilidade patrimonial devem ser submetidos para avaliação juntamente com a certificação legal das contas e o parecer das mesmas pelo ROC. O RFALEIesclarece ainda as competências do auditor externo responsável pela certificação legal das contas e que deverá ser nomeado por deliberação do órgão deliberativo, sob proposta do órgão executivo (art.º 77º).
As competências do auditor externo nas autarquias locais são identificadas na Figura 3:
11 Os documentos de prestação de contas incluem: execução orçamental, o balanço e a demonstração de resultados individuais e consolidados e anexos às demonstrações financeiras.
Figura 3. Competências de um auditor externo Fonte: Elaboração Própria
Das várias competências da OROC, é de salientar a criação de normas. No entanto, o Guia de Aplicação Técnica (GAT) n.º 1, de 28 de julho de 2016, publicado pela OROC, menciona que no novo estatuto foi integrada a aplicação das ISA (International Standards on Auditing)12, aplicando-se as
normas nacionais, Diretriz de Revisão/Auditoria (DRA), apenas nos casos específicos de Portugal que não estão, por isso, previstos nas ISA.
Neste contexto, tratando a matéria específica da realidade portuguesa no setor público, foi formulada a DRA 873 – Autarquias Locais e Entidades Equiparadas13, de outubro de 2009, não tendo
sido revogada até ao momento. A DRA 873 pretende orientar o ROC que efetue a revisão legal de contas numa autarquia local e/ou entidade equiparada. A orientação na DRA 873 relativa à prestação de contas individuais remete o auditor para o antigo regime financeiro, a Lei das Finanças Locais (LFL), e no caso de contas consolidadas deverá ser consultada a Recomendação Técnica nº9 – Revisão das Demonstrações Financeiras Consolidadas. Relativamente ao âmbito de intervenção do ROC, a orientação também remete para o antigo regime, que referia o seguinte:
• As contas dos municípios e das associações de municípios que detenham participações no capital de entidades do sector empresarial local são remetidas ao órgão deliberativo para apreciação juntamente com o certificado legal das contas e o parecer sobre as contas apresentados pelo ROC ou sociedade de revisores oficiais de contas (artigo 47.º, n. º2).
12 Normas Internacionais de Auditoria
13 Informação disponível em http://www.infocontab.com.pt/download/dra/dra873.pdf Verificar a regularidade
dos registos contabilísticos
Participar aos órgãos municipais competentes
as irregularidades
Proceder à verificação dos valores patrimoniais
do município
Remeter semestralmente aos órgãos executivo e deliberativo
informação sobre a situação económica e financeira
Emitir parecer sobre os documentos de prestação
• As contas anuais dos municípios e das associações de municípios que detenham capital em fundações ou em entidades do sector empresarial local devem ser verificadas por auditor externo (artigo 48.º, n.º 1).
Atualmente o RFALEI menciona que:
• Os documentos de prestação de contas individuais das autarquias locais, das entidades intermunicipais e das entidades associativas municipais são apreciados pelos seus órgãos deliberativos, reunidos em sessão ordinária durante o mês de abril do ano seguinte àquele a que respeitam (artigo 76.º, n. º1).
• Os documentos de prestação de contas das entidades referidas no n.º 1, que sejam obrigadas, nos termos da lei, à adoção de contabilidade patrimonial, são remetidos ao órgão deliberativo para apreciação juntamente com a certificação legal das contas e o parecer sobre as mesmas apresentados pelo ROC ou sociedade de revisores oficiais de contas (…) (artigo 76.º, n. º3).
Em relação às competências do auditor externo que procede à revisão oficial das contas, estas assemelham-se às que se encontram previstas no artigo n.º 420 do Código das Sociedades Comerciais (Moura, 2011). Na legislação, relativamente às competências do auditor não existe qualquer distinção entre a LFL(artigo 48.º, n.º 3
)
e o RFALEI(artigo 77.º, n.º 2). As competências do auditor externo já foram descritas anteriormente na figura 2.A DRA 873 salienta ainda que face às especificidades das entidades, o ROC deve ainda proceder aos seguintes trabalhos:
• Apreciação da conformidade legal e regularidade financeira, nomeadamente, verificar: o Que as operações registadas estão em conformidade com a legislação geral e
específica em vigor;
o Que as despesas e receitas obedecem aos princípios e regras definidos no POCAL; o Que os direitos e obrigações são apurados e geridos segundo as normas aplicáveis; o O cumprimento do limite de endividamento líquido municipal;
o Que as autorizações de pagamentos estão devidamente documentadas e autorizadas pela entidade competente;
o O cumprimento das normas emitidas pelo TC, DGAL e Direcção-Geral do Orçamento e restantes entidades competentes.
No ponto seguinte, irão ser caracterizados os municípios portugueses e a sua organização administrativa.
2.5. Municípios Portugueses
A Constituição da República Portuguesa define as autarquias locais como pessoas coletivas territoriais dotadas de órgãos representativos, que trabalham em vista do interesse da respetiva população (artigo n.º 235)14. Neste sentido, em Portugal Continental as autarquias locais são
constituídas pelas freguesias, municípios e as regiões administrativas (artigo n.º 236). De momento são 308 os municípios portugueses, abrangendo os 19 municípios da Região Autónoma dos Açores e 11 da Região Autónoma da Madeira. Os municípios estão abrangidos pelo princípio da autonomia financeira, consagrado na Lei n.º 73/2013 (artigo 6.º, n. º1): “As autarquias locais têm património e finanças próprios, cuja gestão compete aos respetivos órgãos”.
Um município é composto por um órgão deliberativo (a assembleia municipal) e um órgão executivo (a autarquia) (Fernandes, 2012). Desta forma, entende-se por assembleia municipal o órgão que delibera no município e acompanha as ações da câmara municipal. Na legislação atual, a atuação e as competências das autarquias estão sujeitas ao Regime Jurídico das Autarquias Locais (Lei n.º 75/2013). Neste sentido, as diversas competências da assembleia municipal compreendem a aprovação das opções do plano e a proposta de orçamento, a aprovação da criação e reorganização dos serviços municipais e da estrutura orgânica e a apreciação dos documentos de prestação de contas (artigo 25.º).
Sendo a câmara municipal o órgão executivo, entre muitas funções e competências destacam-se a execução das opções do plano e orçamento, elaboração e submissão à assembleia municipal dos planos necessários relativos às atribuições municipais, elaboração da norma de controlo interno e elaboração e apresentação à assembleia municipal dos documentos de prestação de contas conforme o artigo 33.º da Lei n.º 75/2013 (Carvalho, Fernandes, Camões, & Jorge, 2015).
Importa salientar que também fazem parte de um município, os serviços municipalizados e recentemente o Setor Empresarial Local (SEL). O SEL é regulado pela Lei n.º 50/2012, de 31 de agosto, que institui o Regime da Atividade Empresarial Local e das Participações Locais. No SEL inserem-se as empresas públicas municipais e intermunicipais e são classificadas como sociedades comerciais de direito privado conforme o artigo 4.º da Lei n.º 50/2012 (Carvalho et al., 2015).
14 Informação disponível em:
No sentido da divisão administrativa, os municípios são classificados através da sua dimensão, equivalente ao número de habitantes, podendo ser organizados em três grupos: pequenos, médios e grandes.
Para o desenvolvimento do presento estudo é necessário esclarecer a organização territorial portuguesa. A disposição do território para fins estatísticos é feita através das Nomenclaturas de Unidades Territoriais (NUTS). As NUTS consistem na divisão por regiões do território português e europeu. Com o objetivo principal de uniformizar as estatísticas para vários países em termos de recolha, compilação e divulgação de estatísticas regionais o Eurostat15 criou as NUTS.
A terminologia foi criada no âmbito da União Europeia no ano de 1970, em 1998 foram aprovadas pela Legislação Comunitária e entraram em função em 2003 no regulamento do Parlamento Europeu.16
As NUTS são divididas tendo em conta critérios populacionais, administrativos e geográficos17.
Definem-se 3 níveis: NUTS I, NUTS II e NUTS III e as regiões de Portugal dividem-se em 25 NUTS III, 7 NUTS II e 3 NUTS I.
2.6. As finanças locais e a legislação
A evolução das finanças locais e da legislação portuguesa é essencial para a compreensão de como o endividamento municipal e auditoria se podem interligar. Portanto é relevante mencionar o Plano Oficial de Contabilidade das Autarquias Locais (POCAL) como sendo o atual sistema contabilístico dos 308 municípios portugueses. O POCAL foi aprovado pelo Decreto-Lei n.º 54ª/99, de 22 de fevereiro e pode ser definido pela introdução da reforma da administração financeira e das contas públicas no setor autárquico. Bilhim, (2004) referencia o POCAL como um sistema bastante completo, uma vez que, permite o controlo financeiro e estabelece regras e procedimentos em relação aos documentos provisionais.
A informação disponibilizada pelo POCAL passa por (Bilhim, 2004): • Informação de acompanhamento na execução do orçamento • Informação para o cálculo dos agregados da contabilidade nacional • Informação sobre a situação patrimonial de cada autarquia
15 Autoridade estatística da União Europeia – Definição disponível em http://www.dgeec.mec.pt/np4/57/ 16 Informação disponível em: http://www.mslima.com/sop/divisoes/
A DGAL destaca que o objetivo do plano (POCAL) passa por criar condições para que a contabilidade orçamental, patrimonial e custos possam ser integradas na contabilidade moderna. E que desta forma, possa ser definida uma ferramenta fundamental de apoio à gestão das autarquias locais (DGAL, 2016).
Segundo o Anuário Financeiro dos Municípios Portugueses de 2014, período que afeta a nossa amostra, os diplomas com alterações legislativas mais significativas na organização administrativa e do sistema financeiro dos municípios, nos anos de 2012 a 2014 são (Carvalho et al., 2015)
a) Lei n.º 22/2012, de 30 de maio – Regime Jurídico da Reorganização Administrativa Territorial Autárquica;
b) Lei n.º 43/2012, de 28 de agosto – Aprova o Programa de Apoio à Economia Local (PAEL); c) Lei n.º 50/2012, de 31 de agosto – Regime Jurídico da Atividade Empresarial Local; d) Lei n.º 73/2013, de 3 de setembro – Regime Financeiro das Autarquias Locais e Entidades
Intermunicipais (RFALEI - vulgo Lei das Finanças Locais – LFL);
e) Lei n.º 75/2013, de 12 de setembro – Regime Jurídico das Autarquias Locais, estatuto das Entidades Intermunicipais e da transferência de competências (vulgo Lei das Autarquias Locais);
f) Lei n.º 53/2014, de 25 de agosto – Aprova o regime jurídico da recuperação financeira municipal, regulamentando o Fundo de Apoio Municipal.
No anuário de 2016 (Carvalho et al., 2017) para além destes diplomas também tiveram influência o Decreto-Lei nº 30/2015 referente ao regime de delegação de competências nos municípios e entidades intermunicipais no domínio das funções sociais e a Lei nº 69/2015 que veio alterar a Lei nº 50/2012.
2.7. O endividamento municipal
O conceito de endividamento nas finanças locais tem sido alvo de várias alterações ao longo do tempo, por isso é indispensável analisar a evolução do conceito de endividamento na legislação e as alterações que aconteceram nos respetivos municípios. No presente estudo exploratório a enfâse incide sobre a Lei n.º 2/2007 e a Lei n.º 73/2013 por serem as que introduziram, no ano utilizado como referência no nosso estudo – 2014-, alterações significativas em matéria de endividamento.
Apesar das várias modificações nas finanças locais, o conceito de endividamento começou a ser legislado pela Lei das Finanças Locais, aprovada pela Lei n.º 1/79, de 2 de janeiro (Pinto, 2015). As
restantes leis que se seguiram até à LFLforam apresentando mais restrições na contratação de empréstimos (crédito) e maior controlo sobre o endividamento (estabelecendo os limites de endividamento nas Leis de Orçamento de Estado) (Pinto, 2015).
A Lei n.º 2/2007 de 15 de janeiro entrou em vigor como a nova Lei das Finanças Locais (LFL), revogando a Lei n.º 42/98, de 6 de agosto que se distanciou do objetivo de manter a sustentabilidade nos municípios relativamente ao endividamento (Lobo & Ramos, 2011).
Na altura, a LFLintroduzia profundas alterações no regime, especialmente no endividamento municipal (Lobo & Ramos, 2011). Em relação ao conceito de endividamento, o artigo 36º da LFL refere que o endividamento líquido municipal diz respeito à diferença entre a soma dos passivos (incluindo os empréstimos contraídos, os contratos de locação financeira e as dívidas a fornecedores) e a soma dos ativos (o saldo de caixa, os depósitos em instituições financeiras, as aplicações de tesouraria e os créditos sobre terceiros).
A Figura 4 de Pinto, (2015, p. 14) sintetiza a evolução dos limites e leis do endividamento em Portugal:
Figura 4. Evolução do endividamento em Portugal Fonte: (Pinto, 2015, p. 14)
Neste caso, a LFLdivide o endividamento líquido municipal em três níveis (Chacim, 2008):
• Endividamento de curto prazo: empréstimos de curto prazo que são contraídos devido a dificuldades de tesouraria e que devem ser amortizados no prazo de um ano após a sua aplicação (artigo 38.º, n.º 3);
• Endividamento de médio e longo prazo: empréstimos que podem ser contraídos para a aplicação em investimentos ou para proceder ao saneamento ou ao reequilíbrio financeiro dos municípios (artigo 38.º, n.º 4);
• Endividamento líquido municipal: diferença entre a soma dos passivos, qualquer que seja a sua forma, e a soma dos ativos (artigo 36.º).
Neste sentido, a Figura 5 esquematizao limite do endividamento líquido municipal (artigo 37.º):
Figura 5. Constituição do endividamento líquido municipal Fonte: Adaptado de (Chacim, 2008)
No entanto, estão ainda previstas na LFLalgumas exceções ao limite previsto, nomeadamente: • Empréstimos e amortizações destinados ao financiamento de programas de reabilitação
urbano, autorizados pelo Ministro das Finanças (artigo 39.º, n. º5);
• Empréstimos e amortizações destinados ao financiamento de projetos com comparticipação de fundos comunitários (devem ser autorizados pelo Ministério das Finanças, tendo em consideração o nível de endividamento), não excedendo o montante máximo de crédito em 75% do montante da participação pública nacional para a execução de projetos, cofinanciados, por exemplo, pelo Fundo de Coesão (artigo 39.º, n.º 6);
• Empréstimos e amortizações destinados ao financiamento de investimentos na recuperação de infraestruturas em situações de calamidade pública (artigo 39.º, n. º7). Porém, a LFLprevê sanções no caso de incumprimento do limite previsto conforme esclarecido por Lobo & Ramos (2011): aos municípios que ultrapassem o limite do endividamento líquido municipal ou o limite da dívida referente a empréstimos de médio e longo prazo exige-se um ajustamento de, pelo menos, 10% do montante que excede o limite, até que este seja cumprido (n.º 2 do artigo 37.º e n.º 3 do artigo 39.º); a violação do limite de endividamento líquido de cada município determina a redução no mesmo montante das transferências orçamentais devidas, pelo subsector Estado, o qual é afeto ao fundo de regularização municipal (n.º 4 do artigo 5.º).
Limite do Endividamento Líquido Municipal Impostos Municipais Participações no Fundo de Equilíbrio Financeiro Participação no IRS Derrama e Participação nos resultados das
entidades do SEL A 31/Dez: Não pode
exceder 125% das receitas:
Lobo & Ramos (2011, p. 68) relativamente à LFL referem que: “Os novos princípios orientadores do endividamento municipal e a existência de um enquadramento legal que prevê a recuperação dos municípios em rutura financeira sem a ajuda financeira do governo central são contributos positivos para o reforço da disciplina orçamental dos municípios portugueses (…).”
Apesar dos novos princípios e do novo enquadramento legal serem inovadores em termos da evolução das leis das finanças públicas, tal não se refletiu no controlo do endividamento. Conforme demonstram a Tabela 2 e Tabela 3 de Pinto (2015, p. 34) com referência aos dados recolhidos pela DGAL:
Tabela 2: Evolução do endividamento líquido até 2012 em M.E
Descrição 2007 2008 2009 2010 2011 2012 Limite 5.451 5.799 5.771 5.783 3.461 2.300 Endividamento relevante 2.627 2.851 3.515 3.532 2.557 1.624 Nº de entidades em situação de incumprimento 52 52 68 67 78 61
Nota. Fonte: Pinto (2015, p. 34)
Tabela 3: Evolução do endividamento MP/LP até 2012 em M.E
Descrição 2007 2008 2009 2010 2011 2012 Limite 4.361 4.639 4.616 4.627 3.643 3.230 Endividamento relevante 2.294 2.538 3.130 3.149 3.105 2.809 Nº de entidades em situação de incumprimento 23 28 55 57 35 31
Nota. Fonte: Pinto (2015, p. 34)
Como se pode observar os dados recolhidos pela DGAL, quer em relação ao endividamento líquido quer relativamente ao envidamento de médio e longo prazo não são apresentadas melhorias significativas.
Aliás o número de casos aumenta de 2007 para 2012 e ainda são mais nos anos de 2009 a 2011, facto ao qual não será alheia a situação de crise que se instalou nesse período.
Algumas limitações da LFLque permitiram a situação de endividamento em diversos municípios passam pela desarticulação de conceitos, o desajuste do perímetro das entidades que eram relevantes para o limite de endividamento e o próprio facto do limite ao endividamento líquido poder ser facilmente adulterado (Pinto, 2015).
Em forma de resposta ao endividamento excessivo surge a Lei n.º 73/2013 com o objetivo principal de modificar as limitações do antigo regime e adequar mais uma vez o critério de endividamento nos municípios. No seu preâmbulo o RFALEI refere que pretende: “ajustar o paradigma das receitas autárquicas à realidade atual, aumentar a exigência e transparência ao nível da prestação de contas, bem como dotar as finanças locais dos instrumentos necessários para garantir a efetiva coordenação entre a Administração Central e Local, contribuindo assim para o controlo orçamental e para a prevenção de situações de instabilidade financeira”.
O endividamento passou então a ser legislado pelo RFALEI que indica a nova configuração de como os municípios devem administrar o limite do endividamento municipal (artigo 52º). Para o cálculo do limite da dívida total de operações orçamentais, a mesma não pode ser ultrapassada a 31 de dezembro de cada ano, 1,5 vezes a média da receita corrente líquida cobrada nos três exercícios anteriores, conforme exemplificado na Tabela 4 utilizando o caso de Aveiro:
Tabela 4: Exemplo do cálculo do limite de endividamento
Cidade Ano de 2012 Ano de 2013 Ano de 2014 Média (2012,2013,2014) Limite 2015 = 1,5*Média Aveiro 39.504.256€ 42.912.754€ 38.067.472€ 40.161.494€ 60.242.241€
Nota.Fonte: Adaptado da DGAL
Estão incluídos na dívida total de operações os empréstimos, os contratos de locação financeira e quaisquer outras formas de endividamento junto de instituições financeiras, bem como todos os restantes débitos a terceiros decorrentes de operações orçamentais. Para efeitos de cálculo da dívida total de operações orçamentais dos municípios estão incluídas as seguintes entidades (artigo 54º do RFALEI):
a) os serviços municipalizados e intermunicipalizados;
b) as entidades intermunicipais e entidades associativas municipais;
c) as empresas locais e participadas de acordo com os artigos 19.º e 51.º da Lei n.º 50/2012, de 31 de agosto;
d) as cooperativas e as régies cooperativas;
e) as cooperativas não previstas na alínea anterior e as fundações, proporcional à participação do município;
f) as entidades de outra natureza que se verifique o controlo ou presunção de controlo por parte do município, pelo montante total.
Na Tabela 5 estão descritos quais as ocorrências que não são consideradas para o limite da dívida do município18, atendendo às alterações que o diploma tem sofrido.
Tabela 5: Exceções ao cálculo do limite do endividamento
RFALEI (art.º 52º) Lei n.º 7-A/2016,
de 30 de março
Valor dos empréstimos destinados exclusivamente ao financiamento da contrapartida
nacional de projetos com comparticipação dos Fundos
Europeus Estruturais e de Investimento
Outros fundos de apoio aos investimentos inscritos no
orçamento da União Europeia
Valor das subvenções reembolsáveis ou dos instrumentos financeiros referidos no n. º1 do artigo 7.º do Decreto-Lei n.º 159/2014, de 27 de outubro Orçamento de Estado 2017: Despesa referente à contrapartida nacional de projetos cofinanciados por fundos europeus e certificada
pela autoridade de gestão, assumida por uma autarquia
local em acordo com a administração central. 2017 (Lei n.º 42/2016, de 28 de dezembro): Empréstimos destinados ao financiamento de investimentos no âmbito do
Plano Estratégico para os Resíduos Urbanos (PERSU
2020)
2015, 2016 e 2017: Montante da contribuição de cada município para o Fundo
de Apoio Municipal (FAM)
Nota. Fonte: Adaptado de Portal Autárquico19
Apesar do regime ser profundamente restritivo em termos da definição do limite de endividamento, existem apenas duas exceções onde é possível ultrapassar o limite definido:
• Numa situação de calamidade pública (artigo 53º);
• Nos casos previstos na Lei do Orçamento do Estado para os anos de 2016 e 2017, nos artigos 48º e 68º, isto é, o limite previsto no RFALEI, pode ser excecionalmente ultrapassado pela contração de empréstimo para pagamento a concessionários decorrente de decisão judicial ou arbitral ou de resgate de contrato de concessão, nos termos previstos no articulado dos referidos artigos.20
Após a definição do limite que cada município deverá cumprir, no decorrer do trabalho da administração do município existem duas possibilidades. O município cumpre efetivamente o limite ou não cumpre o limite a que está sujeito. Em caso de cumprimento o município poderá aumentar, a cada exercício, o valor correspondente a 20 % da margem disponível no início de cada um dos exercícios (artigo 52.º, n.º 3, al. b)).
18 http://www.portalautarquico.pt/pt-PT/financas-locais/endividamento/municipios/limites/ 19 Informação disponível em: http://www.portalautarquico.pt/
Se ao município não lhe for possível cumprir o limite previsto, deve reduzir, no exercício seguinte, pelo menos 10% do montante em excesso, até que o limite previsto seja cumprido (artigo 52.º, n.º 3, al. a)).
As autarquias locais devem enviar os documentos de prestação de contas ao Tribunal de Contas, sendo eles: o balanço, a demonstração de resultados, os mapas de execução orçamental, os anexos às demonstrações financeiras e o relatório de gestão21. Nas autarquias cujo movimento de receita
seja inferior a 5000 vezes o índice 100 da escala indiciária das carreiras do regime geral da função pública, a informação relativa à prestação de contas, é apresentada pelos seguintes mapas: controlo orçamental – despesa, controlo orçamental – receita, execução anual do plano plurianual de investimentos, operações de tesouraria, contas de ordem, fluxos de caixa, empréstimos, outras dívidas a terceiros e a caracterização da entidade e o relatório de gestão22. Os documentos de
prestação de contas23 devem ser enviados às entidades descritas na Tabela 6:
Tabela 6 : Entidades competentes relativas aos documentos de prestação de contas
Entidades Envio dos documentos de prestação de contas
Tribunal de Contas Independentemente da sua apreciação pelo órgão deliberativo, até 15 de maio do ano seguinte àquele que seja referido.
Comissão de Coordenação e Desenvolvimento Regional (CCDR)
Da respetiva área de atuação, até 30 dias após a aprovação e independentemente da apreciação do órgão deliberativo.
Instituto Nacional de Estatística Até 30 dias após a aprovação.
Direção Geral do Orçamento Envio das contas trimestrais e contas anuais, nos 30 dias seguintes à sua aprovação.
Direção Geral das Autarquias Locais Envio em aplicação informática própria (SIIAL).
Nota. Fonte: Adaptado de DGAL (2016)
No caso do incumprimento do envio dos documentos de prestação de contas às respetivas entidades estão previstas 2 tipos de sanções: sanções financeiras determinadas pelo TC e sanções tutelares (dissolução do órgão autárquico) no caso da não apreciação ou não apresentação das contas (SATAPOCAL, 2004).
Permanecendo os municípios sujeitos ao princípio da estabilidade orçamental (compreende a sustentabilidade financeira das autarquias locais, bem como uma gestão orçamental equilibrada,
21 Informação disponível em: n.º 2 do ponto 2: Considerações Técnicas do POCAL 22 Informação disponível em: n.º 2 do ponto 3: Considerações Técnicas do POCAL 23 Informação disponível em: Subgrupo de Apoio Técnico na Aplicação do POCAL (SATAPOCAL)
incluindo as responsabilidades contingentes por si assumidas)24, para aqueles que não cumpram o
limite de endividamento proposto, existem várias opções na legislação (RFALEI). As opções de recuperação financeira municipal podem ser o saneamento financeiro e a recuperação financeira (a adesão a este mecanismo pode ser opcional ou obrigatória conforme o desequilíbrio confirmado a 31 de dezembro de cada ano25).
Inserido no RFALEIencontra-se o Fundo de Regularização Municipal (FRM). O FRM é composto pelos montantes das transferências orçamentais deduzidas aos municípios, para através da DGAL ser executado o pagamento das dívidas a terceiros do respetivo município. O município deve efetuar um pedido à DGAL para a utilização dos montantes afetos ao pagamento das dívidas do município, porém a DGAL só procederá ao pagamento das dívidas após a confirmação da veracidade e do teor das dívidas pelo ROC.
O saneamento financeiro (RFALEI, artigo 58.º) consiste no compromisso de contrair empréstimos, para renegociar a dívida e solidificar passivos financeiros. Este compromisso será opcional no caso de o município ultrapassar o limite da dívida total (RFALEI, artigo 52.º) ou no caso em que o montante da dívida seja superior a 0.75 vezes a média da receita corrente líquida cobrada nos três exercícios anteriores (não incluindo o montante dos empréstimos).
No caso de a dívida total ultrapassar 2.25 a 3 vezes a média da receita corrente líquida cobrada nos três exercícios anteriores, o município é obrigado a contrair um empréstimo ou a aderir ao procedimento de recuperação financeira. As características do mecanismo de saneamento financeiro são descritas26 na Figura 6:
24 Informação disponível em: artigo 5.º, n.º 2 - RFALEI 25 Informação disponível em: artigo 57.º, n.º 1, n.º 2) 26 RFALEI
