DEPARTAMENTO DE DIREITO PÚBLICO E CIÊNCIA POLÍTICA - DPC DISCIPLINA: MONOGRAFIA 11
PROF. ORIENTADOR: UBALDO CESAR BALTHAZAR ALUNO: LEONARDO MARQUES DE LUCENA
TÍTULO:
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MINISTÉRIO PÚBLICO NOS
CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA
UNIVERSIDADE FEDERAL DE SANTA CATARINA - UFSC
DEPARTAMENTO DE DIREITO PÚBLICO E CIÊNCIA POLÍTICA - DPC DISCIPLINA: DPC 5902
MONOGRAFIA FINAL DE CONCLUSÃO DE CURSO DE GRADUAÇÃO EM DIREITO
PROF. ORIENTADOR: UBALDO CESAR BALTHAZAR ALUNO: LEONARDO MARQUES DE LUCENA
TÍTULO: O MINISTÉRIO PÚBLICO NOS CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA FACE A SONEGAÇÃO DE ICMS
SUMÁRIO
AGRADECIMENTOS ... I
INTRODUÇÃO ... 11
PRIMEIRA PARTE: ASPECTOS GERAIS I - Porque da Repressão ... 03
II - Direito Tributário Penal e Direito Penal Tributário ... 08
III - Evolução Legislativa ... l O IV - Competência em Razão da Pessoa ... 12
V - Sobre o ICMS ... 13
1. Hipótese de Incidência ... 18
VI - Dos Sujeitos dos Crimes Contra a Ordem Tributária ... 21
VII - Da Titularidade da Ação Penal.. ... 25
VIII - Da desnecessidade de Procedimento Investigatório ... 26
IX - Da Extinção da Punibilidade Pelo Pagamento ... 31
1. Do Parcelamento ... 36
2. Da Extinção Pelo Pagamento no Crime de Descaminho ... .40
3. Das Formas de Extinção do Crédito Tributário e Sua Aplicação na Esfera Penal.. ... .42
4. Da Suspensão do Crédito Tributário Nos Crimes Fiscais ... .46
SEGUNDA PARTE: UMA ANÁLISE DA LEI 8.137/90 GENERALIDADES ... 48
1. Inciso 1. ... 57 2. Inciso 11 ... 59 3. Inciso IH ... 60 4. Inciso IV ... 62 5. Inciso V ... 64 6. Parágrafo Único ... 66
11 - SOBRE O ARTIGO SEGUNDO 1. Inciso 1. ... 68 2. Inciso 11 ... 71 3. Inciso IH ... 72 4. Inciso IV ... 74 5. Inciso V. ... 75 6. Das Penas ... 78
111 - DOS CRIMES PRATICADOS POR FUNCIONÁRIO PÚBLICOS 1. Inciso I... ... ... ... ... ... ... ... ... ... . .. 80
2. Inciso 11 ... 81
3. Inciso 111 ... 83
IV - DAS MULTAS ... 85
V - DAS DISPOSIÇÕES GERAIS ... 88
1. ARTIGO 11 ... 89
2. ARTIGO 12 ... 89
CONCLUSÃO ... 92
Agradecimentos aos meus Pais, pelo apoio, ao Prof. Orientador Dr. Ubaldo Cesar Balthazar, pela luz e à Srta. Patrícia Veras e Silva, pelo estímulo.
Agradecimentos especiais ao Sr. Procurador de Justiça Dr. Paulo Antonio Gunther, meu anfitrião no Ministério Público de Santa Catarina, e aos Drs. Márcia Aguiar Arendt e Sérgio Antônio Rizelo, Promotores de Justiça, pela paciência e tempo desprendidos.
INTRODUÇÃO
Cuida a presente monografia da ação do Ministério Público Estadual no tocante a repressão à criminalidade tributária, inclusive em relação à sonegação de ICMS.
Essa repressão decorre da enorme importância que o imposto possui enquanto fonte de receitas, constituindo-se na maior fonte de arrecadação do Estado. Logo, os atos dos contribuintes que culminam em sua redução ou subtração são severamente reprimidos em razão do alto grau de nocividade que representam, não só para o Estado, mas para toda a coletividade.
Exclui este trabalho a análise da atuação do Ministério Público Federal, em virtude da impossibilidade material de estudar-se com a necessária profundidade a conduta de ambas as entidades, que, apesar de atuarem de forma semelhante, guardam peculiaridades inerentes à esfera de sua competência.
Assim, trataremos nas páginas seguintes da exposição e considerações a respeito de uma eficiente atuação do Ministério Público Estadual em face da sonegação fiscal
Longe de se esgotar o assunto, pretendemos trazer alguma contribuição que auxilie a correta interpretação da lei 8.137/90 e a conseqüente atuação do Ministério Público, com base nesta lei.
PRIMEIRA PARTE: ASPECTOS GERAIS
I - PORQUE A REPRESSÃO
Dentre as atribuições resguardadas ao Ministério Público na Constituição Federal de 1988, artigo 129, inciso I, está a de ser o titular da ação penal pública, função primordial da instituição e mediante a qual leva a efeito a perseguição criminal aos delinqüentes em geral. Assim, de outra maneira não poderia agir em relação aos delinqüentes tributários, pois nada mais são do que criminosos comuns, normalmente bastante instruídos e elitizados, é verdade, mas igualmente nocivos à sociedade tal qual os demais, ditos da "criminalidade comum".
Na verdade, são ainda mais perniciosos, pois subtraem, não deste ou daquele particular, determinada parcela de seu patrimônio, mas sim impedem, tolhem, exterminam a possibilidade de estes particulares terem o justo retorno daquilo com que efetivamente contribuíram para o Estado, na forma de tributos.
O sujeito passivo dos crimes em questão é o Estado, como se verá mais adiante, mas apenas diretamente. É evidente que é o Estado a entidade diretamente lesada, mas não é a única. O cidadão, também o é, na medida em que é o seu bem-estar o objetivo final da ação estatal. Assim, não é o Estado um ente ávido por dinheiro alheio, que tributa para ver seus cofres cheios às expensas da população. Tributa porque tem que angariar fundos, recursos para que possa, de fato, prestar o serviço para o qual foi criado, qual seja promover e realizar o bem comum. I É a única maneira de executar sua diretriz principal, seu princípio informador fundamental, revelando-se, na verdade, num
parcela do seu patrimônio, conseguido com seu suor e trabalho, nas mãos de um "ser" constituído justamente com a finalidade de administrar os recursos fornecidos por todos e revertê-los em beneficio de todos.
Diante dessa concepção de Estado a figura do sonegador aparece como a mais nociva criatura, revelando-se, em analogia, semelhante a um parasita que adere a um organismo e dele extrai os nutrientes necessários à sua existência, sem, contudo, fornecer nada em troca. É conveniente lembrar que uma grande quantidade de parasitas num mesmo organismo pode levá-lo à morte.
Analogias à parte, é preciso desmistificar a figura do sonegador como um indivíduo que realiza atos de rebeldia contra um soberano tirano, que tributa para se locupletar, nos moldes das fábulas medievais de "Robin Hood".
Apesar de aparentemente fantástica e forçada esta comparação, é precisamente esta a visão preponderante no senso comum dos contribuintes, que, por uma série de motivos que não poderiam ser elencados no presente trabalho, não assimilaram a transição histórica, ocorrida também no Brasil, de súditos para cidadãos.
A questão da percepção da condição de cidadão é ainda incipiente na mentalidade da população brasileira. Abstrai-se a identificação do Estado como administrador da coisa comum para transpô-la às pessoas dos seus administradores. Se o prefeito calça uma rua, não o faz porque imbuído de bondade e sim porque é sua atribuição funcional fazê-la, dentro do possível. Aquela seria uma visão plausível somente para a figura do soberano, onde o dinheiro dispendido é seu e com ele realiza obras, e se assim age, o faz por benevolência.
Uma inversão desta concepção do senso comum vigente, no sentido de reconhecer o Estado como um ente a serviço da comunidade, e assim também a tlgura
particular na coletividade, o qual é ínsito ao ato de recolher tributo.
Na mesma medida, constitui-se numa faceta do exercício efetivo da cidadania a exigência do retorno do seu investimento, na forma definida em lei, e na efetiva, rápida e certeira punição dos indivíduos sonegadores.
É um dever do Estado propiciar segurança aos seus cidadãos, não apenas em relação à sua integridade fisica e patrimonial, mas também em relação à manutenção da capacidade do Estado de executar sua diretriz fundamental.
É precisamente dentro deste contexto que o contribuinte se revela um sujeito passivo indireto dos crimes contra a ordem tributária, de onde se tem que a punição dos indivíduos que sonegam é, mais do que uma faculdade, um dever do Estado, e assim este o fará, através do seu braço ao qual foi atribuída esta função na Carta Constitucional, qual seja, o Ministério Público.
Tem-se que, em virtude da sonegação, hospitais e escolas deixam de ser construídos, merenda escolar, remédios e gêneros deixam de ser adquiridos, ruas deixam de ser calçadas e serviços deixam de ser prestados ou diminuem sua eficiência em função da sonegação.
Mas, infelizmente, isso não é tudo. Outro efeito perverso advindo da sonegação é a "sobretributação" sofrida pelo contribuinte que corretamente paga seus tributos. Por "sobretributação" deve-se entender a majoração não só dos valores, mas também da quantidade dos tributos existentes para compensar-se a receita não arrecadada em tàce da sonegação. Isso se dá em virtude do fato da "conta", ou seja, as despesas decorrentes da administração do Estado, ter de ser repartida não entre todos os cidadãos beneficiários da infra-estrutura, mas apenas entre uma parcela destes. Assim, apesar de o Estado ter deixado de arrecadar certa quantia, ainda continua necessitando da mesma
Como conseqüência, por vezes institui novos tributos destinados a suprir as falhas de arrecadação, como é o caso da proposta de criação da C.P.M.F .. Assim, o sonegador contumaz, além de produzir os maleficios expostos anteriormente, também sobrecarrega o contribuinte comum, pois o faz pagar tributos por ele. Percebe-se, então, que poucos pagam muito e muitos não pagam.
Outro efeito perverso reside no fato de o indivíduo sonegador daqueles tributos normalmente continuar sonegando também os novos, criados justamente por sua causa, uma vez que não há nada que indique a cessação dos "motivos", por ele encontrados, que, no seu entender, justificaram suas ações. Dentro deste contexto, o sonegador nào mais seria visto como um indivíduo que se rebela contra o sistema ou como alguém que é forçado a sonegar em virtude da pesada carga tributária, e sim como um delinqüente que cometeu um crime, e por essa razão deva ser punido.
É precisamente por esta razão que não se pode justificar a sonegação com base na elevada carga tributária, uma vez que esta é elevada justamente em virtude da sonegação.
A erradicação dessa imagem de conflito de interesses entre Estado e cidadão guarda a chave para a completa percepção do significado da expressão "cidadania" e, consequentemente, para o seu completo exercício.
Tem-se afirmado estar o Estado laborando em equívoco ao trilhar o caminho da criminalidade tributária2 em virtude, dentre outros motivos, de ser a tributaçào uma
norma de rejeição social. Fala-se na carga fiscal desmedida e na má utilização dos recursos adquiridos como justificativa para a rejeição do contribuinte aos tributos.
"GANDRA, Ives da Silva Martins, Coordenador, Crimes Contra a Ordem Tributária, Pesquisas Tributárias, Nova Série, n. 1, ed. R.T., São Paulo, 1995, pgs. 25 e 40.
De fato a carga tributária é elevada e, sim, existe a má distribuição e aplicação duvidosa do produto arrecadado. No entanto, essa má distribuição do produto arrecadado, se ocorrer em razão de produção legislativa equivocada, pode ter seu erro reparado mediante nova construção legal, ou até mesmo constitucional, se for o caso, via emenda. No que diz respeito à aplicação dos recursos obtidos mediante tributação ser feita de forma irregular ou ao arrepio da lei, estas, por sua vez, constituem ilícitos autônomos, e como tais devem também ser efetivamente reprimidas, o que, diga-se, também é atribuição do Ministério Público.
Há uma certa resistência em se admitir a participação do Ministério Público no que tange à questão tributária. Isso se dá em razão da equivocada percepção de ver o Ministério Público como um meio de instrumentalizar a cobrança, com base na força de suas sanções, daqueles tributos já sonegados e cujos responsáveis pelo pagamento se abstém de fazê-lo em virtude do baixo poder de intimidação das sanções administrativas a que estão sujeitos. Não é correta essa visão. Ver o Ministério Público como um cobrador de impostos é subverter e exorbitar suas prerrogativas constitucionais e infraconstitucionais, além de desconsiderar a atuação da Procuradoria da Fazenda. Isso porque há todo um procedimento legal de execução fiscal e de penalidades previstas no Código Tributário Nacional que visam, justamente, garantir o recolhimento dos impostos. São procedimentos judiciais de natureza civil e administrativa.
O procedimento do Ministério Público, neste particular, não é civil nem tampouco administrativo. É de natureza criminal e não visa garantir o pagamento de coisa alguma, mas sim punir os responsáveis pela realização de um fato criminoso, previsto como tal em lei, da mesma forma com que o faz em relação aos crimes de furto, extorsão, etc. Sonegar tributo é crime e, portanto, o sonegador está sujeito às penas da lei. Por essa razão, somente, que o Ministério Público deve realizar a perseguição
criminal daqueles que subtraem tributos, e, com isso, garantir a infra-estrutura necessária não só ao Estado, mas também à sociedade, como um todo.
11 - DIREITO TRIBUTÁRIO PENAL E DIREITO PENAL TRIBUTÁRIO
Neste momento, faz-se necessário distinguir o Direito Tributário Penal do Direito Penal Tributário, sob pena de se persistir na dúvida sobre a natureza da atuação do Ministério Público neste tipo de repressão.
Tem-se que o Direito Tributário Penal é uma divisão do Direito Tributário. E
regido pela legislação tributária, suas normas estão contidas nesta esfera, o que compreende todas as leis, decretos, normas complementares tratados e convenções internacionais que versem sobre tributos, de acordo com o disposto no art. 96 do Código Tributário Nacional. Versam sobre a contraprestação advinda do descumprimento das obrigações tributárias, quer sejam, estas obrigações, principais ou acessórias.:;
Sobre ele não se aplicam as regras e princípios de Direito Penal, e são punidas através de sanções administrativas, quais sejam, penas pecuniárias, apreensões, perda de mercadoria, interdições e sujeição do contribuinte ao sistema especial de fiscalização. São ilícitos administrativos tributários4 .
Já o Direito Penal Tributário apresenta-se como uma divisão do Direito Penal. Está, portanto, sujeito a todas as normas e princípios de Direito Penal aplicáveis aos demais crimes e obedece à processualística prevista no Código de Processo Penal. Está submetido à necessidade de tipificação, ou seja, de definição exata da conduta tida como criminosa, bem como da sua respectiva sanção penal.
'OLIVEIRA, Antônio Cláudio Mariz e CAMPOS, Dejalma, coordenadores. Direito Penal Tributário Contemporâneo, ed. Atlas, São Paulo, 1995, pg. 64.
possuindo cada qual sua esfera de atuação, sendo que este último, o Direito Penal Tributário, é que se reveste de importância para o presente estudo.
"O ilícito penal lesiona direitos subjetivos ou bens juridicamente protegidos ou, de alguma forma, individualizados, ao passo que nos ilícitos administrativos há o inadimplemento dos atos de administração e dos interesses administrativos." "Na verdade não se diferenciam ontologicamente por seu conteúdo, mas pela natureza da sanção."S
Mantendo-se o clima de distinção entre institutos, temos a diferenciação entre evasão fiscal e elisão fiscal. Na elisão fiscal impede-se o nascimento da obrigação tributária, evitando a ocorrência do fato gerador. Constitui-se em uma economia lícita de tributos. Equivale a um planejamento tributário, onde o contribuinte vale-se do disposto em lei para conseguir uma tributação de menores proporções. É também conhecida como economia fiscal, poupança fiscal ou mesmo "evasão legal" ou "evasão legitima" Ó
Inclui-se nesta as hipóteses de isenção e imunidade tributárias, as reduções na base de cálculo ou mesmo na atuação do contribuinte ao valer-se de lacunas na legislação, quer sejam intencionais ou não, que permitem ao mesmo organizar-se de forma a recolher menos tributo.
Evasão fiscal, por outro lado, é a conduta ilícita de sonegar, evadir um ou mais tributos devidos. Já ocorreu o fato gerador do tributo mas o agente não promove o pagamento. A evasão seria a modalidade alvo de sanção da legislação penal tributária. Pode ser omissiva, intencional ou não, ou comissiva, sempre intencional7 . Pode também
ser simples, a qual se caracteriza pelo não pagamento, pura e simplesmente, do tributo
50LIVElRA, Antônio Carlos Mariz, op. cit. pg. 91.
6FONT ANELLA, Francisco Ricieri, ICMS - Casos Mais Freqüentes de Evasão Fiscal, Seminário "Reflexões Sobre o Programa de Combate à Sonegação Fiscal", MP/Se, CPC e Proc. Geral de Justiça,
17/07/95, Florianópolis, SC, pg. 04.
declarado pelo contribuinte, ou qualificada, onde ocorre o não pagamento, total ou parcial de tributo cujo valor tem que ser apurado pelo fisco mediante lançamento de oficio (CTN art. 142). Em ambas, se o autor tem a intenção de lesar o fisco, serão consideradas não só ilícitos administrativos como também penais. Saliente-se que para haver perseguição criminal é necessária a presença do elemento subjetivo, ou seja, do dolo, do contrário, não haverá crime, como se verá mais adiante.
IH - EVOLUÇÃO LEGISLATIVA
Numa rápida análise da evolução legislativa relativa a criminalização tributáriaS temos inicialmente os Decretos, n° 5 e 42 de 1937, que puniam os devedores omissos, seguidos das primeiras manifestações neste sentido sob forma de leis, como a de n° 4357/64, que definiu como apropriação indébita o não recolhimento, passados noventa dias do prazo normal, do Imposto de Renda retido na fonte, sobre consumo e outros.
Contudo, é somente com o advento da Lei 4.729/65 que se trouxe para o Direito Penal brasileiro a figura do crime de sonegação fiscal. Com ela definiu-se os tipos que ensejariam punição, tendo estabelecido, no seu art. 1°, penas privativas de liberdade variando de um mínimo de seis meses a um máximo de dois anos.
Havia, no seu art. 2°, uma ressalva que previa extinção da punibilidade quando houvesse o efetivo recolhimento do tributo devido antes de ter início a ação fiscal própria na esfera administrativa.
Posteriormente, em 27/12/90 editou-se a presente lei 8.137/90, que veio tratar matéria idêntica àquela prevista na lei anterior, sendo possível, através de uma comparação até mesmo superficial, identificar-se condutas idênticas dispostas no artigo primeiro de ambas as leis. Com relação a este dispositivo em especial, a principal
inovação foi a sensível majoração das penas impostas, que de seis meses a dois anos de detenção, passaram a ser de dois a cinco anos de reclusão. Além de efeitos relativos à possibilidade de concessão de fiança e do rito empregado, surtiu efeito principalmente no tocante à prescrição da pretensão punitiva em face da pena em abstrato, que de quatro anos na lei 4.729/65 passou para doze anos com a lei 8.137/90, de acordo com o art. 109, incs. In e V do Código Penal.
Esta lei mais recente não revogou expressamente a anterior, apenas regulou a mesma matéria. Todos os tipos penais da lei 4729/65 foram objeto de novo tratamento pela Lei 8.137/90, o que acarretou em sua revogação tácita, restando, apenas, o artigo que deu redação aos parágrafos do art. 334 do Código Penal, que versa sobre os crimes de contrabando e descaminh09 Resta, no entanto, a questão da ultratividade da lei anterior, mais benéfica, o que proporciona-lhe uma "sobrevi da", podendo ser utilizada mesmo depois da entrada em vigor da lei 813 7/90, desde que não esteja findo o prazo prescricional de quatro anos demonstrado anteriormente.
Pedro Roberto Decomain pensa diferentemente, não admitindo a hipótese de revogação tácita por acreditar que se a intenção do legislador fosse, de fato, revogá-la, faria-o expressamente, não se podendo supor desconhecimento por parte do legislador da Lei 4729/65, uma vez que, praticamente, serviu de base à posterior. 10 Em que pese a
opinião do autor, não parece ser este o melhor entendimento. Hugo de Brito Machado defende que houve uma redefinição jurídica do fato, que continua sendo ilícito penal. Não há que se falar, aqui, em descriminalização dos fatos anteriores, uma vez que não houve revogação pura e simples de norma definidora de tipo penal. II Este entendimento se apresenta mais coerente, em face, também, da Lei de Introdução ao Código Civil, art.
9MARTINS, lves Gandra da Silva, op. cit. pg. 52. ]UDECOMAIN, Pedro Roberto, op. cit. pg. 27.
2°, parágrafo l°, parte final, que define a revogação tácita. Ressalte-se, ainda que nada impede que se configure crime continuado quando a conduta criminosa se inicia na vigência da lei antiga e continua, sem interrupção, através da vigência da lei nova.
A lei mais recente guarda a característica peculiar de regular, numa só tacada, os crimes contra a ordem tributária e contra a ordem econômica e relações de consumo, o que a faz, neste aspecto, bastante criticada. De fato, essa característica constitui-se numa falha de técnica legislativa, uma vez que se pretendeu em uma só lei regular assuntos por demais complexos e também distintos como o são a ordem econômica, tributária e as relações de consumo. Tem-se a impressão de que o legislador encontrava-se imbuído do intuito de reprimir a atuação da dita criminalidade de "colarinho branco", produzindo um texto legislativo de amplitude, no mínimo, polêmica.
Assim, torna-se necessário que não se considere, para efeitos de análise da legislação criminal tributária, o Capítulo 111 da lei 8137/90, que compreende os artigos de número quatro ao sete, uma vez que tratam de criminalidade diversa.
IV - COMPETÊNCIA EM RAZÃO DA PESSOA
Dentro do pretendido no presente trabalho, abrangendo-se a esfera de atuação do Ministério Público Estadual, se faz presente a necessidade de indicar quais seriam os tributos que, uma vez sonegados, estaria autorizado o MP a exercer a perseguição criminal dos responsáveis por tal sonegação. Assim, recorre-se à CF para elencá-Ios. São eles o Imposto de transmissão causa mortis e a doação; o ICMS e o IPVA (sobre a propriedade de veículos automotores), como se verá adiante.
Apesar de não fazer parte do escopo do presente trabalho, é importante salientar, mais uma vez, que, em relação à sonegação de qualquer tributo cuja pessoa jurídica competente para a arrecadação for a União ou entidade federal, o responsável por levar a
efeito a perseguição penal dos responsáveis é o Ministério Público Federal, e se dará da mesma maneira com que é feita na justiça estadual, apenas resguardada sua esfera de competência.
Vale lembrar que a presente Lei 813 7/90 confere proteção não só ao recolhimento de impostos, mas também de qualquer tributo, abrangidas as contribuições sociais e quaisquer acessórios, e também as taxas e o empréstimo compulsório. 12
v -
SOBRE O ICMSo
Imposto Sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e Prestação de Serviços de Transporte Interestadual, Intermunicipal e de Comunicação está previsto na C.F. art. ISS, 11 e parágrafo 2°, e veio substituir o anterior ICM (Imposto sobre Circulação de Mercadorias), mantendo suas características gerais, porém ampliando o rol das hipóteses nas quais este novo imposto incide.Além dos serviços que especifica no bojo de sua própria denominação,NR com o ICMS passou para a competência dos Estados a arrecadação relativa à energia elétrica, combustíveis líquidos e gasosos, lubrificantes e minerais, que antes eram cobrados à título de impostos únicos, em favor da União, hoje revogados e tributados apenas com ICMS.13
Por determinação constitucional (art. ISS, paragr. 2°, inc. X, alíneas "a", "b" e "c'), o ICMS não incidirá sobre exportação de produtos industrializados, excluídos os semi-elaborados, assim definidos em lei complementarl4, sobre as operações interestaduais com petróleo e derivados, combustíveis líquidos ou gasosos, lubrificantes
12DECOMAIN. Pedro Roberto, op. cit. pg. 32 e 42.
NR Tais serviços constituíam, no regime da carta anterior, fato gerador do Imposto Sobre Transporte de
passageiros e cargas (lSTR), e do Imposto Sobre Serviço de Comunicação (lSC). ambos de competência
da União.
I 'BASTOS, Celso Ribeiro, Curso de direito financeiro e de Direito Tributário, ed. Saraiva. São Paulo.
1991. pg. 225 e FONT ANELLA. Francisco Ricieri, op. cit. pg. 07.
e energia elétrica, nas operações com ouro quando for considerado ativo financeiro ou instrumento cambial, por força, também, do art. 153, par. 5°, CF 88.
Em função da imunidade constitucional prevista no art. 150, inc. VI, "d", não será devido o ICMS sobre livros, jornais, periódicos e o papel previsto para a sua impressão, mesmo sendo, em tese, serviço de comunicação. À evidência, igualmente não incide sobre as demais hipóteses de imunidade previstas nas outras alíneas deste inciso.
Sua regulamentação, segundo previsão constitucional, inc. XII do paragr. 2° do art. 155, deveria ser feita por Lei Complementar, e deveria discorrer, dentre outras coisas, sobre substituição tributária, regime de compensação e definição dos seu contribuintes, dentre outras coisas. Até a presente data não foi efetivada tal lei. Por essa razão o art. 34, parágrafo 8° do ADCT previu a possibilidade de elaborar-se convênio interestadual para suprir a necessidade da mencionada Lei Complementar caso esta não fosse editada dentro de sessenta dias da promulgação da Carta Constitucional. Tal convênio foi feito e é o de nO 66/88, cuja característica era, exatamente, a temporariedade, ou seja, vige somente até que seja editada a competente Lei Complementar. No entanto, vigora até os dias de hoje.
O ICMS possui como característica a seletividade (facultativa) em função da especificidade da mercadoria ou serviço (CF, art. 155, par. 2°, III), o que lhe confere a possibilidade de ser usado com caráter extrafiscal, estimulando ou desestimulando o consumo de determinados bens ou serviços.
Talvez a principal caracteristica do ICMS seja a de estar subordinado ao princípio da não-cumutatividade, mediante o qual é garantido, ao contribuinte, o direito de compensar o que for devido em cada operação com o imposto devido nas operações anteriores, seja de outro ou do mesmo Estado. É um regime de compensação do imposto. A idéia é impedir o "efeito em cascata", o que acarretaria um excessivo
aumento da base de cálculo deste imposto. Em poucas palavras, diminui-se o montante a ser recolhido descontando-se o valores já pagos nas operações anteriores.
Segundo a sua mecânica, o contribuinte se debita do imposto que terá que pagar em virtude das operações de vendas/saídas de mercadorias e serviços que realizou naquele período (mês), e se credita do imposto que já pagou nas operações anteriores de ingresso de mercadorias/serviços no seu estabelecimento. Se a diferença entre estas verbas demonstrar um débito maior que o crédito, esta diferença será o valor de ICMS a ser recolhido no período. Se dela resultar crédito, o comerciante transfere este crédito para o período de apuração seguinte, ou seja, para o mês seguinte. A esta operação se denomina "conta gráfica". 15
Para que possa levar a efeito tal operação, o comerciante necessita possuir o que se convencionou chamar "escrituração fiscal", que nada mais é do que o conjunto de livros exigidos pela legislação, nos quais o contribuinte ( comerciante) faz as anotações tributárias necessárias. Não se confunde com a escrita contábil, que visa demostrar, contabilmente, a situação econômico-patrimonial da empresa. 16
A escrita fiscal compreende o livro de Registro de A)ltradas, no qual se faz a escrituração das entradas de mercadorias e serviços, anotando-se o eventual crédito ao qual o contribuinte tem direito; Registro de Saídas, onde se anotam as respectivas saídas de mercadorias e prestações de serviços, bem como os débitos decorrentes da operação;
Registro de apuração de ICMS, que é o resumo informativo dos dois anteriores
acrescido dos demais créditos ou débitos que possam haver, assim também como os possíveis estornos de crédito ou débito. Serve para apurar-se, mais facilmente, o montante de ICMS devido no período e/ou o crédito dele decorrente.
15SANT A CATARINA, Ministério Público de, Anotações Sobre Crimes Contra a Ordem Tributária. Cadernos do MP, Ano I. nO 1. Florianópolis, 1996, pg. 52.
Estes livros são escriturados com base nas notas fiscais, conhecimentos de transporte e outros, emitidos ou recebidos pela empresa relativos à circulação das mercadorias e serviços tributáveis pelo ICMS.
o
fisco é informado da movimentação financeiro-tributária da empresa mediante a Guia de Informação e Apuração de ICMS - GIA, que contém um resumo do que consta no livro de apuração de ICMS17.Não se confunde não-cumulatividade com diferimento. Este é o não-recolhimento do imposto numa determinada operação, mas que, entretanto, deve ser recolhido nas etapas posteriores. Não ocorre crédito aí, apenas adia-se o momento no qual vai ocorrer o recolhimento e, no mais das vezes, modifica-se o contribuinte responsável pelo seu recolhimento. Há o fato gerador, portanto, não há isenção nem imunidade, apenas passa-se a responsabilidade do pagamento para outro momento, e, via de regra, para outro contribuinte.
o
ICMS é recolhido mês a mês, segundo o regime periódico de arrecadação lI!. Opróprio contribuinte declara o valor que deve recolher ao fisco através da "GIA". 19 Assim, diz-se que o tipo de lançamento utilizado no ICMS é aquele previsto no art. 150 do Código Tributário Nacional, conhecido como autolançamento ou lançamento por homologação.
Por lançamento entende-se o ato pelo qual se determina a existência e o valor do tributo devido, bem como os sujeitos ativo e passivo (credor e devedor, respectivamente). O lançamento é o ato que formaliza e individualiza o crédito tributário.20 Está previsto no art. 142 do CTN como o procedimento administrativo
tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente,
17 RICMS/SC-89, ANEXO m, art. 180, paragr. l°. 18BASTOS, Celso Ribeiro, op. cit., pg. 263.
19MACHADO, Hugo de Brito, Curso de Direito Tributário, lOa ed., ampliada, ed. Malheiros, São Pulo,
1995, pg. 275.
determinar a matéria tributável, calcular o montante do imposto devido, identificar o sujeito passivo e, se for o caso, propor a aplicação de penalidade cabível.
Celso Ribeiro Bastos, com muita propriedade, demonstra as modalidades possíveis ao lançamento. São elas: direto ou de ofício, que é feito única e exclusivamente
pela administração pública, sem nenhuma participação do contribuinte; misto ou por declaração, onde a participação é de ambos: o contribuinte presta as informações
necessárias e o fisco procede ao lançamento; autolançamento ou por homologação,
onde todas as providências necessárias são antecipadas pelo contribuinte, ou seja, são
levadas a efeito somente por ele, inclusive o recolhimento do tributo devido, cabendo à autoridade administrativa, apenas homologar tal ato. 21
o
Sujeito ativo da relação tributária é o credor da obrigação tributária,reconhecido como tal por lei.22 . É competente para cobrá-lo o Estado em que se dá sua hipótese de incidência.23
Sujeito passivo é o devedor, comumente chamado contribuinte; aquele que tem a
obrigação legal de dispor de parte de seu patrimônio ao sujeito ativo. Contribuinte "é toda pessoa, fisica ou jurídica, que realiza operações de circulação de mercadorias ou prestação de serviços descrita como fato gerador.,,24 O convênio 66/88, no seu art. 2\ e parágrafo, tece uma longa lista de pessoas ou entidades equiparadas a contribuintes. Dentre elas encontram-se os órgãos da Administração Pública, direta, indireta ou fundacional, bem como as concessionárias e permissionárias de serviço público. Constitui, esta inclusão, norma flagrantemente inconstitucional, em face à imunidade conferida pela CF a estes órgãos (art. 159, VI, "a').
21 "Idem", pg. 21I.
22 AT ALIBA, Geraldo, HiPÓtese de Incidência Tributária, 53 ed., 2a tiragem. ed. Malheiros. São Paulo.
1995, pg. 75.
23MACHADO, Hugo de Brito, Op. Cit.. pg. 257.
Em se tratando de responsabilidade tributária do contribuinte, tem-se que esta pode ser dele próprio ou de terceiro. Esta última decorre sempre de lei e pode se dar por
re!}ponsabilidade em sentido estrito, prevista no art. 134 do CTN, como por exemplo, a
do inventariante e relação aos tributos do espólio (inc.IV); responsabilidade por sucessão, na qual o sucessor se sub-roga também das obrigações do antecessor.
Exemplo: aquisição ou incorporação de empresa; e responsabilidade por substitllü,:tío;
que pode ser regressiva, onde o recolhimento é adiado, como é o caso do diferimento;
ou progressiva, onde o recolhimento é antecipado, tomando-se, aqui, como base o valor
final do preço a varejo do produto.25 O fato foi provocado ou produzido por outrem,
mas terceiro é que se torna responsável por força de lei.26 Na verdade, desdobra-se, aqui,
o sujeito passivo tributário em contribuinte e responsável. O art. 128 do CTN assim o permite, desde que o terceiro seja vinculado ao fato gerador da obrigação da qual se originou a responsabilidade. É sobre o contribuinte que incidem os aspectos subjetivos, tais como isenções ou outras, mas é o responsável quem efetivamente promove o pagamento do tributo. Saliente-se que o substituto (responsável) tem o direito de ressarcir-se do que pagou em nome do contribuinte27
1. HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA
Para que ocorra sua hipótese de incidência é necessária a mudança de
proprietário, do contrário não há "circulação" das mencionadas mercadorias. A mercadoria tem que "mudar de mãos". Por mercadoria entende-se toda coisa móvel que possa ser objeto de comércio.28 Hipótese de incidência é a descrição hipotética e abstrata
de um fato que caracteriza o nascimento de uma obrigação tributária.29 Assim, só há
25 "idem", Op. Cit. pg. 259.
26ATALIB A, Geraldo, Op. Cit.., pg. 82. 27 A T ALIBA, op. cit. pg. 83.
28BASTOS, Celso Ribeiro, op. cit. pg. 257. 29 AT ALIBA, op. cit. pg. 59 e 61.
Estadual. Só assim poderá ocorrer a imposição da obrigação de pagar-se o tributo. Ao fato concreto ocorrido na prática e que corresponda à hipótese de incidência dá-se o nome de fato imponível. É a partir da ocorrência deste que se pode exigir o tributo, e não antes.
A expressão "coisas móveis" é considerada no sentido restrito da palavra, não incluindo ações, créditos, dinheiros e outros.30 Incide igualmente sobre as operações e
prestações de serviços que se iniciem no exterior ou sobre as importações, ainda que se trate de bem destinado a consumo ou a ativo fixo do estabelecimento, ou serviço prestado no exterior.(CF art. 155, paragr. 2°, IX, a). No que concerne aos bens que se destinam ao ativo fixo, deve-se ter sempre em mente que não são mercadorias para efeitos de incidência de ICMS, exceto quando são importadas do exterior. Desta maneira, não incide o imposto em tela quando há a transferência de um bem de consumo ou do ativo fixo entre estabelecimentos de uma mesma empresa, uma vez que não há "circulação" das mencionadas mercadorias. O mesmo ocorre com a venda de bens do ativo fixo. "O simples deslocamento de coisa de um estabelecimento para outro, sem transferência de propriedade, não gera direito à cobrança de ICM". Este foi o entendimento do STF à época da anterior Carta Constitucionae1 e deve permanecer, nos
dias de hoje, em face ao ICMS, uma vez que conserva as características básicas do ICM, diferindo, principalmente, em razão do aumento do campo de incidência, hoje fixado na Lei maior.
Sua base de cálculo é o valor da mercadoria ou do serviço; o valor da operação ou prestação?2 Vale dizer, é o valor constante da nota fiscal. O montante do imposto
30MACHADO, Hugo de Brito, op. cit. pg. 260.
31 Ac. uno da 2a Turma - AgRg 131.941-1-SP - Rei. Ministro Marco Aurélio, DJU de 19/4/91. pág. 4.58.1,
in Hugo de Brito Machado, op. cit., pág. 275.
valor do bem acrescido de II, IPI, IOF e os demais porventura incidentes33 com a
ressalva do art. 155, paragr. 2°, XI CF. Em resumo, incide sobre o preço total da operação.
Apesar de ser um imposto estadual, a competência para determinar as alíquotas é do Senado Federal, o qual deve estabelecer as alíquotas interestaduais e de importação e pode fixar as alíquotas mínima e máxima internas de cada Estado. (CF 155, paragr. 2°, IV e V e Resolução nO 22/89 do Senado Federal).
As alíquotas do ICMS variam dependendo do tipo da mercadoria ou do serviço.
Nas operações interestaduais, ou seja, aquelas onde a mercadoria é destinada a outros Estados, a alíquota é de 12%, exceto se for destinada ao Distrito Federal, Estados do Norte, Nordeste, Centro-Oeste e Espírito Santo, aos quais se aplica a alíquota de 7%. Nas operações internas (dentro de cada Estado da Federação) é normalmente na ordem de 17%, de acordo com o RICMS/SC-89, art. 30.
Em se tratando de circulação de mercadorias em negócios interestaduais, se o adquirente for contribuinte do imposto, aplica-se a alíquota interestadual, se não o for, a alíquota interna do Estado.
É de suma importância demonstrar que o empresário ou o comerciante não
pagam o ICMS. Apenas recolhem-no. Quem efetivamente paga este tributo é o
consumidor final, uma vez que os valores pagos pelo comerciante nas operações de aquisição de mercadorias ou matéria-prima são registrados como crédito em seu livro de Registro de Entradas; os valores recebidos pelo mesmo comerciante a título de imposto incidente nas operações de venda de suas mercadorias são registrados como débito no livro Registro de Saídas. O comerciante-contribuinte apenas recolhe a diferença entre
crédito e débito verificado no período considerado, consignado no livro de Registro de Apuração de ICMS.
O consumidor final é quem efetivamente paga o imposto, incidente na última operação de compra e venda, realizada pelo comerciante-varejista (contribuinte) e seu cliente (consumidor final), e não o primeiro, como se costuma crer. A técnica da não-cumulatividade faz com que o contribuinte, na realidade, transforme-se em um mero "recolhedor" do imposto, adiantando aos cofres públicos valores que, num regime em cascata somente seriam arrecadados na última operação da cadeia de comercialização.
É precisamente por esta razão que o sonegador de ICMS demonstra um dolo particularmente inescusável, uma vez que não tem justificativa para sonegar. Ele subtrai do cidadão, pois vende um produto com preço majorado em função da incidência do imposto, e subtrai do Estado, pois não repassa o que a ele é devido. Neste sentido, menos crédito ainda merecem as alegações, tão comuns, de que sonegou-se em virtude de dificuldades financeiras: o simples registro de entradas e saídas (crédito e débito do imposto) mostram que o tributo destacado não constitui reserva financeira do comerciante-contribuinte.
VI - DOS SUJEITOS DOS CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA
Podem ser considerados sujeitos dos crimes definidos nos dois primeiros artigos da Lei 8.137/90, no pólo passivo, o Estado, como já se viu, sendo o cidadão sujeito passivo apenas indiretamente. Mais especificamente é a pessoa jurídica de Direito Público a quem competia a arrecadação, ou seja, a União, dentro da sua esfera de
competência, os Estados, Municípios "e as autarquias por qualquer um deles instituídas, a quem a legislação atribua a arrecadação de qualquer tributo.,,34
Nesse sentido temos que, em função do art. 153 da C.F. 88, são de competência da União os impostos que incidam sobre: I importação de produtos estrangeiros; II -exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados; III - renda e proventos de qualquer natureza; IV - produtos industrializados; V - operações de crédito câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários; VI - propriedade territorial rural; VII - grandes fortunas, nos termos de Lei Complementar.
Também o são os impostos extraordinário previstos no art. 154, 11 e os Empréstimos Compulsórios do art. 148, ambos da C.F ..
Por sua vez, o art. 155 determina que aos Estados compete a arrecadação referente aos impostos que incidem sobre: I - transmissão causa mortis e doação, de
quaisquer bens ou direitos; 11 - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e Intermunicipal e comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior; 111 - propriedade de veículos automotores.
Com relação aos Municípios, o art. 156 da C.F. 88 determina que a ele competem os impostos que incidem sobre: I - propriedade predial e territorial urbana; 11 - transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por
natureza ou acessão fisica, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição; IH - serviços de qualquer natureza, não compreendidos os do art. 155, 11, definidos em Lei Complementar.
As Taxas e Contribuições de Melhoria podem ser cobradas tanto pela União quanto pelos Estados, Municípios ou Distrito Federal.
34DECOMAlN, Pedro Roberto, Crimes Contra a Ordem Tributária, 2a ed. ed. Obra Juridica,
Incide a lei ora em estudo igualmente sobre os tributos conhecidos como Contribuições Sociais, não só por força do disposto no caput do art. 10 da Lei 813 7/90, como também pelo fato destas contribuições já fazerem parte do rol daquilo que se convencionou chamar de tributos. Apesar de o art. 50 do Código Tributário Nacional não especificar essa modalidade, entende-se a expressão "tributos" em seu sentido mais amplo, englobando os empréstimos compulsórios e as contribuições parafiscais, definidas na C.F., art. 149.
Dessa distribuição de competências decorre que será o Ministério Público de cada Estado o responsável pela persecução criminal dos indivíduos que cometerem crimes fiscais em face dos impostos e/ou demais tributos cuja competência para arrecadação seja dos Estados ou do Municípios.
Como sujeito ativo dos crimes de sonegação fiscal previstos naquela legislação, temos que este tem que ser o contribuinte, assim considerado aquele que possui a
obrigação legal de recolher o tributo devido. Não se admite como tal a pessoa jurídica, mesmo que se suponha uma punição apenas a título de multa, ocorrendo, na hipótese dos crimes lá descritos, a perseguição criminal dos dirigentes, administradores ou daqueles que sejam de qualquer forma responsáveis pela administração da empresa, ou seja, diretores, gerentes, superintendentes, procuradores, inclusive sobre eventuais profissionais de outras áreas que lhes prestem essencial auxílio para que a sonegação seja possível. Incluem-se aí os profissionais de contabilidade ou mesmo jurídicos35 .
Na hipótese de o crime ser praticado por estes profissionais sem o conhecimento dos dirigentes ou administradores da empresa, deles, somente, será a responsabilidade criminal.
Conforme for a contribuição de outras pessoas à consecução do crime teremos co-autoria ou participação. No primeiro caso, o co-autor é autor tanto quanto o próprio autor de fato. Seu auxílio foi essencial para que houvesse o crime e sua conduta está descrita no tipo penal. Na participação, o indivíduo, dito partícipe, auxilia na consecuçào do crime, porém, sua conduta não está prevista no tipo de nenhuma norma penal, dentro ou fora do Código.
Ressalte-se que esta distinção é doutrinária, tendo efeitos práticos apenas no que diz respeito à participação de menor importância descrita no art. 29, Parágrafos l° e 2°, que prevêem diminuição da pena se presentes aquelas condições.
Importante salientar que nos crimes cometidos através de empresas ditas societárias, ou seja, aquelas que se constituem sociedade comercial, tal qual as sociedades anônimas ou por cotas de responsabilidade limitada, seus tipos mais comuns, a denúncia deve envolver aqueles que os respectivos atos constitutivos ou contrato social indicarem como diretores, administradores ou sócios-gerentes. Se nào houver tal indicação, todos os sócios naqueles documentos nominados deverão ser indicados na denúncia como autores do delito.
A jurisprudência já não se encontra mais relutante em admitir que, em se tratando de crimes societários, a falta de especificação da conduta individual de cada denunciado não obsta ao recebimento da mesma nem ao bom andamento da ação penal, uma vez que tal pormenorização das condutas pode ser feita quando da instrução criminal. É o que se extrai do Habeas Corpus nO 12369, de Turvo - SC, Relator Desembargador Genésio Nolli,36 bem como das decisões constantes da Revista dos Tribunais, volume 532, página 317, cujo teor aqui se reproduz:
"Quando se tratar de pessoa jurídica, a responsabilidade penal pelas infrações previstas na Lei será de todos que, direta ou indiretamente
ligados a ela, de modo permanente ou eventual, tenham praticado ou concorrido para a prática de sonegação fiscal."
No mesmo sentido, temos, dentre outras:
"Crime societário. Denúncia. Peça envolvendo todos os diretores da pessoa jurídica, sem descrição da conduta de cada um. Admissibilidade. Delito em que se presume beneficio de todos os sócios. Possibilidade de individualização das responsabilidades no decorrer da instrução. Inépcia afastada.
O que caracteriza o críme societário é o fato de o ilícito resultar da vontade que a cada um dos mandatários ou responsáveis da pessoa jurídica caiba manifestar.
Só a instrução poderá definir quem concorreu, quem participou ou quem ficou alheio à ação ilícita ou ao resultado dela obtido.
A denúncia abrangendo todos os diretores da pessoa jurídica não importa em opção pela responsabilidade penal objetiva, pois tem o conteúdo de uma proposta da qual resultará individualizada a responsabilidade pelo delito.
Precedentes do Supremo Tribunal Federal. Recurso de Habeas Corpus
improvido. ,,37
Em face disso, superada está a questão da inépcia da exordial acusatória em face da ausência de descrição das condutas dos agentes de crimes societários.
VII - DA TITULARIDADE DA AÇÃO PENAL
Por força do seu art. 15, os crimes previstos na Lei 8137/90 são de ação pública incondicionada, sendo, portanto, o Ministério Público o titular da ação penal em sede destes crimes. Não há que se cogitar em falta de legitimidade dessa instituição em promover a proteção ao ingresso de recursos financeiros nos cofres do Estado, pois a proteção de que aqui se trata é conferida apenas na esfera criminal. Não se pretende
avançar na competência da Procuradoria da Fazenda dos Estados ou da União, entendimento equivocado que se extrai ao perceber-se, na vida prática, a dificuldade de integração instrumental entre estes dois órgãos, revelando uma certa postura refratária por parte das Procuradorias em questão à participação do Ministério Público nestes casos.
Faz parte das atribuições deste último a exclusiva promoção da ação penal, por força de preceito constitucional, inscrito no art. 129, I, reforçado, neste particular, pelo inciso 11 do mesmo artigo, pois está, precisamente, zelando pelo respeito aos Poderes Públicos e dos serviços de relevância pública assegurados na Constituição, uma vez que é justamente para isso que o Estado arrecada, o que o faz na forma de tributos.
Nada obsta que a Procuradoria da Fazenda intente ou deixe de intentar procedimento executivo fiscal para cobrar os mesmos valores que são tratados em ação penal própria, em virtude de sonegação fiscal. Isso é decorrência natural da independência funcional de que gozam as instâncias penal e administrativa, como veremos adiante.
VIII-DA DESNECESSIDADE DE PROCEDIMENTO INVESTIGA TÓRIO
Constitui-se em matéria de defesa bastante comum no que tange aos processos criminais por sonegação fiscal a falta, quando esta ocorre, do inquérito policial ou de inscrição do débito tributário, pelo qual o infrator se vê processado, em dívida ativa.
Ledo engano. O inquérito policial não é peça necessária ao oferecimento da denuncia não apenas dos crimes de natureza tributária, mas também em relação a
qualquer crime.38 Isso decorre do fato de o inquérito ser peça meramente informativa,
nada obstando que o Ministério Público intente ação penal se já dispuser dos elementos necessários à constatação da materialidade do fato e indícios de sua autoria. Isso se depreende, dentre outras fontes, do disposto no art. 27 do Código de Processo Penal. o qual estabelece que qualquer pessoa poderá provocar a atuação do Ministério Público, desde que lhe forneça informações suficientes sobre o fato, a autoria, o tempo e o lugar da infração, além dos elementos de convicção.
De igual mandamento é composto o art. 16 da Lei 8137/90, que estabelece o permissivo de qualquer pessoa ser competente à provocação do Ministério Público. desde que presente as condições acima descritas. Revela-se, este artigo, um bis in idem, uma vez que vem apenas repetir o já mencionado artigo 27 do CPP.
É certo que o inquérito se constitui em importante elemento gerador da convicção necessária não só à condenação, mas também ao próprio início da ação penal.
Apesar da importância do inquérito policial, constitui o procedimento administrativo fiscal de mais utilidade ao ingresso de ação penal por parte do Ministério Público do que o é o inquérito, no que diz respeito aos crimes tributários. Isso se dá em função de os Auditores Fiscais que instruem aquele procedimento efetuarem o levantamento dos tributos devidos, o montante dos mesmos e as datas em que tais fatos ocorreram. Sua relevância ao processo penal é indiscutível. No entanto, mesmo ele não é necessário ao oferecimento da denúncia, desde que o Promotor de Justiça disponha dos elementos necessários ao oferecimento da denúncia.
A independência entre as instâncias fiscal e penal é um fato. A jurisprudência é abundante em reconhecer tal caracteristica. Esse é o entendimento que se extrai do
acórdão proferido em Recurso de Habeas Corpus, do Tribunal de Alçada Criminal de
São Paulo, da lavra do ReI. Ribeiro Machado:
" ... no ilícito penal relativo à sonegação fiscal existe autonomia das instâncias civil e penal não ficando esta condicionada à prévia definição do real valor do débito tributário do contribuinte ... ".:w
Ou ainda:
"a instância penal e a administrativa são autônomas, embora se intercomuniquem. No crime de sonegação fiscal não é indispensável o prévio exaurimento da via administrativa. Existência de crime em tese a ser melhor apurado na instrução criminal. ,,40
No mesmo sentido:
" ... não aproveita ao pacientes o fato de terem impugnado os autos de lançamento, mesmo que suspensa a exigibilidade do crédito tributário (art. 151, III, CTN) A procedibilidade da ação penal, dada a distinção entre os ilícitos em questão não está vinculada ao esgotamento da via administrativa, como já decidiram o STJ (Rec.
H.c.
n° 1.895-5-RS, julgado em 20/04/92; Recurso Especial n° 17.766-RS, julgado em 30/06/920. E o STF, ainda sob a vigência da Lei 4729/65 (RTJ - 571167).A persecução penal( de quem sonegou o imposto) não demanda extinçào da via administrativa. Mesmo porque o delito preexiste à constatação, aos efeitos de identificação de ilícito administrativo e é de ação pública. ,,41
Diante desse entendimento majoritário, não restam dúvidas quanto à impossibilidade de se impugnar uma denúncia com base na ausência de procedimento investigatório tanto policial quanto administrativo fiscal.
Apesar disso, a afirmação de que as referidas instâncias não se comunicam nào é absoluta, como mais adiante se verá.
Estará o Ministério Público impossibilitado de iniciar procedimento criminal se a Fazenda Pública, por alguma razão, declarar a inexistência de débitos tributários em relação ao suposto infrator. Apesar da esmagadora jurisprudência e da certeza da independência entre as instâncias e a desnecessidade do lançamento ou inscrição em
39RT 673/345.
40STJ. RHC n° 4.118-8. ReI. Pedro Acioli, DJU 20/02/95. pág. 3.2.15. 41ln Cadernos do Ministério Público, op cit., pág. 115.
débito ou alguma outra forma de extinção do crédito tributário, estará livre de qualquer responsabilidade criminal.
Celso Ribeiro Bastos e Francisco da Silva Alves afirmam que " ... não pode o sujeito passivo da relação tributária ser condenado por crime fiscal relacionado a processo que a própria Administração ou Poder Judiciário venham a declarar inexistir qualquer responsabilidade de natureza tributária". 42
Hugo de Brito Machado chega a afirmar que a " ... ação penal deve ficar condicionada ao julgamento definitivo da ação fiscal na esfera administrativa"oI3
Apesar de não se constituir condição de procedibilidade o exaurimento da instância administrativa, não laboraram em equívoco os autores retro. Pode acontecer de o Ministério Público iniciar ação penal em virtude de sonegação fiscal sem que transite em julgado a instância administrativa, no entanto, se porventura for, posteriormente, constatada a inexistência do crédito tributário pela Fazenda Pública, forçosamente deverá ser revista a condenação obtida naquele processo, mesmo que em sede de revisão criminal, uma vez que não houve o crime pelo qual foi o agente condenado.
Isso decorre da própria redação da Lei 8137/90 que, ao contrário da sua antecessora, prescreve, na sua maioria, crimes materiais, ao passo que a anterior exibia crimes de mera conduta.
Por crimes ditos materiais entende-se aqueles em que se eXige, para que se consumem, a ocorrência do dano fático desejado pelo autor. São aqueles em que é necessária a lesão efetiva do bem jurídico tutelad044, que é conseqüência da ação. Ao passo que os crimes ditos formais ou de mera conduta são aqueles em que a lesão do
42/n MARTINS, Ives Gandra da Silva, "Crimes Contra a Ordem Tributária", Pesquisas Tributárias.
Nova Série - I, ed. RT, São Paulo, 1995, pág. 87.
43/n OLIVEIRA, Antônio Cláudio Mariz de. Coordenador. "Direito Penal Tributário Contemporâneo".
ed. Atlas, São Paulo, 1995, pág. 58.
desnecessária a conseqüência ou o efeito desta ação para que se tornem perfeitos e acabados.
Diante disso, podemos afirmar que os crimes definidos no art. 10 da Lei 813 7/90, são de resultado ou materiais, uma vez que no caput deste artigo está estampada a necessidade de haver a supressão, total ou parcial, de tributo ou contribuição social, a qual pode ser conseguida mediante uma ou mais condutas descritas nos incisos ali expostos. Em outras palavras, há necessidade do efetivo dano aos cofres públicos para que se consumem os crimes ali descritos.
Disso decorre que só se pode iniciar a persecução criminal nestes casos se houver o efetivo prejuízo aos cofres públicos.
Assim, se a Fazenda Pública admitir a inexistência de débito, não haverá crime contra a ordem tributária.
Raciocinando-se em matéria exclusivamente penal, apesar de legalmente correta essa interpretação, a necessidade de reconhecimento do crédito tributário em instância administrativa antes de ingressar-se em juízo criminal constitui-se em mais um subterfúgio que pode ser utilizado pelo indivíduo sonegador para ver-se livre da perseguição criminal, diante da absoluta lentidão com que não só a justiça, mas também toda a máquina Estatal costuma se mover. Essa afirmação é especialmente relevante aos crimes tributários punidos com a anterior Lei 4729/65. Naquele estatuto punitivo a pena máxima abstratamente cominada atingia os dois anos de reclusão, ocorrendo, portanto, a prescrição da pretensão punitiva do Estado em quatro anos, por força do art. 109, V do Código Penal, como já visto.
Dessa maneira, tornar-se-ia mais dificil ainda fazer incidir sobre os criminosos tributários a lei penal, pois é bastante razoável que, ao chegar-se finalmente ao término
de todo o procedimento administrativo e judiciário levado a efeito para discutir a existência do débito tributário, já houvesse transcorrido o tempo necessáro à ocorrência da mencionada prescrição.
Nesse sentido a Lei atual se mostra mais eficiente, uma vez que as penas mais comuns lá cominadas alcançam os cinco anos de reclusão, o que acarreta na obtenção da prescrição da pretensão punitiva apenas depois de transcorridos doze anos, de acordo com o expresso no art. 109,
In
do C.P., o que a toma bastante dificil de acontecer, mesmo que se necessite esperar o final dos procedimentos administrativos porventura instaurados.IX - DA EXTINÇÃO DA PUNIBILIDADE PELO PAGAMENTO
Instituto polêmico, guarda a possibilidade de extinguir-se a punibilidade dos crimes tributários em função do pagamento dos tributos devidos gerando discussões acirradas, com defensores ferrenhos das suas posições, como é comum acontecer no Direito.
Hoje previsto em lei, este instituto ora tem respaldo legal, ora é posto de lado da legislação. Para que se possa entender a razão dessa indefinição legislativa, é preciso que se reconheça, antes de mais nada, a profunda incapacidade do legislador brasileiro em lidar com a criminalidade dita "de elite", uma vez que não dota o operador jurídico dos instrumentos que lhe seriam necessários para que realizasse um trabalho eficiente.
É fato notório, não só no Brasil, que essa criminalidade goza de uma quase que absoluta impunidade, sendo fato realmente raro ver-se criminosos que subtraem grandes
somas de dinheiro através dos chamados "crimes de colarinho branco", condenados por seus cnmes.
Isso se dá não só em função da sagacidade e velocidade com que esta criminalidade se adapta às modificações legais, mas também devido à falta de interesse do legislador em elaborar um norma repressiva verdadeiramente eficiente.
Não é dificil de se compreender o porquê. Os grandes sujeitos ativos da criminal idade tributária, que são, verdadeiramente, os que importam, são, em regra, do mesmo nível social que o legislador, por vezes até mesmo fazem parte do seu círculo de amizades. Nesse sentido, é bastante dificil termos uma legislação eficiente em termos de repressão à sonegação.
É precisamente neste contexto que se deve analisar a questão da extinção da punibilidade dos crimes tributários, já que o legislador parece não se convencer de nenhuma posição a esse respeito, uma vez que tínhamos esta possibilidade prevista na Lei 4.729/65, que foi mantida na posterior Lei 8.137/90, no seu art. 14, mas que, contudo, foi revogado pela legislação de número 8.383 de 30 de dezembro de 1991, tendo, portanto, naquele momento, sido abolida a possibilidade de extinguir-se a punibilidade pelo pagamento do tributo.
Entretanto, mais uma modificação neste sentido iria acontecer. O art. 34 da Lei 9.249 de 26 de dezembro de 199545 , que veio regular o Imposto de Renda Pessoa Jurídica, novamente instituiu a mencionada extinção da punibilidade, vinculando-a ao pagamento do tributo ou contribuição social, inclusive acessórios, antes do recebimento da denúncia. Este dispositivo legal está em pleno vigor, valendo, por força da mencionada lei, tanto para os crimes cometidos sob o império da Lei 4729/65 quanto da 8137/90.
A primeira reação, ao tomar-se contato com o mencionado dispositivo, é no sentido de repulsa, de aversão. O fato de extinguir-se a punibilidade de uma conduta ilícita apenas pelo pagamento estimularia, em tese, a continuação da sonegação como "instituto" nacional, estando seguro, o delinqüente, de que se, por acaso, vier a ser descoberto, nada lhe acontecerá se pagar o que já deveria ter pago antes da denúncia. Isso aliado ao fato de tal norma ter sido publicada ao apagar das luzes do ano de 1995, contribui para um sentimento de revolta em relação à política criminal adotada neste particular.
Esta extinção da punibilidade vem corroborar, definitivamente, o entendimento de que a Lei penal nada mais é do que um meio de se intimidar o possível sonegador. Amedrontá-lo para que recolha em dia suas obrigações tributárias, sob pena de sobre ele incidir o pesado martelo da Justiça.
É preciso que se faça um raciocínio do ponto de vista da Administração Pública para entender-se o porque de tal permissivo legal. Nesse sentido, podemos afirmar que garantir a arrecadação é o principal motivo da existência da legislação tributária, seja de natureza administrativa ou penal. O grande mote que impulsiona o legislador é este.
Assim, em dado momento entende ele que acabar com a possibilidade de extinguir-se estes delitos mediante o pagamento antes da denúncia vai trazer mais resultados do que a existência de tal instituto, revogando, então, os dispositivos necessários. Posteriormente, entende ele que mais resultados serão percebidos se estiver presente na legislação o permissivo da extinção da punibilidade. Por essa razão ressuscita-o.
A lógica em que tal política se baseia é a da falta de interesse em levar-se a efeito a perseguição criminal de um indivíduo quando a própria Fazenda se dá por satisfeita, uma vez que seus cofres já se encontram "alimentados". Nesse sentido, se mostra
bastante tênue a questão da independência entre as instâncias Penal e Administrativa, pois, no caso, estando a instância Administrativa satisfeita, assim também estará a instância Penal, desde que seja o dano reparado antes do oferecimento da denúncia.
Dessa maneira, a obtenção de recursos financeiros para o bom desempenho do Estado estará garantida, por isso, a não punição desta conduta.
É importante ressaltar que tal permissivo não se constitui em descriminalização do delito de sonegação fiscal. O crime, em hipótese, continua existindo. Se, por exemplo, alguém que sonega tributo tem sua fraude descoberta, mas paga o montante da dívida mais os acessórios, não se poderá dizer que não houve sonegação. Esta houve, sem dúvida, mas ocorre que o fato do autor reparar o dano em tempo o exime de qualquer responsabilidade. Havia incorrido em crime, mas, em função do pagamento, seu cnme não mais existe.
Um outro aspecto interessante que convém ser trabalhado é o da relativa importância atribuída à reparação do dano. Num determinado momento é ela tão importante que exime quem a promoveu de responsabilidade criminal, no entanto, em nenhum momento vincula, o legislador, a reparação do dano financeiro às penas ao autor aplicadas. Seria de bastante valia a cominação, nesta Lei, independente de qualquer outra aplicada quando da condenação, da pena acessória de reparação do dano causado ao Estado. Dessa maneira se estaria garantido o ingresso de recursos ao mesmo tempo em que se desestimularia a perpetração de tais crimes, uma vez que o condenado sempre
perderia os valores sonegados.
Certo é que o art. 91 do Código Penal estabelece como efeitos da condenação, dentre outros, a perda do produto do crime e torna certa a obrigação de indenizar, contudo, este artigo não tem se mostrado suficiente para fazer valer a restituição dos valores indevidamente conseguidos, ao menos quando se versa sobre matéria penal
