ESTADO DO RIO GRANDE DO SUL TRIBUNAL DE CONTAS DO ESTADO
ESCOLA SUPERIOR DE GESTÃO E CONTROLE FRANCISCO JURUENA Credenciamento MEC – Portaria nº 1965/06
CURSO DE ESPECIALIZAÇÃO EM GESTÃO PÚBLICA E
CONTROLE EXTERNO
APURAÇÃO DO RESULTADO PRIMÁRIO E NOMINAL: APLICAÇÃO EM NÍVEL MUNICIPAL NO RS
CRISTINA ASSMANN
PORTO ALEGRE 2008
RESUMO
A Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF) repercutiu com vigor sobre todos os entes federados: União, Estados e Municípios. Para alcançar e manter o equilíbrio fiscal imputou à Lei de Diretrizes Orçamentárias elementos de controle das despesas e de realização das receitas. Entre esses mecanismos de controle encontra-se a aferição dos resultados primário e nominal. O objetivo deste trabalho é apresentar uma forma de apuração desses indicadores fiscais, utilizável na esfera municipal, mais especificamente, nos municípios do Rio Grande do Sul (RS), tendo por base os modelos instituídos pela Secretaria do Tesouro Nacional (STN) e o plano de contas padrão do Tribunal de Contas do Estado do Rio Grande do Sul (TCE-RS). Objetiva-se, assim, facilitar e agilizar a análise das metas de resultado nominal e primário estabelecidas pelos municípios gaúchos, colaborar com a melhoria da qualidade das informações fiscais coletadas e com o atendimento ao princípio de transparência pela administração pública.
Palavras-chave: Finanças públicas municipais. Lei de Responsabilidade Fiscal.
ABSTRACT
The Law of Fiscal Responsibility (LRF) reverberated with energy on all the federate beings: Union, States and Local authorities. To reach and to maintain the fiscal balance it attributed to the Law of Budgetary Directives elements of control of the expenses and of realization of the receipts. Between these mechanisms of control it finds the gauging of the primary and nominal results. The objective of this work is to present the form of counting of these fiscal indicators, usable in the municipal sphere, more specifically, in the local authorities of Rio Grande do Sul (Rio Grande do Sul), taking for base the models set up by the General Office of the National Treasure (STN) and the standard plan of counts of the Court of Accounts of the State of Rio Grande do Sul (TCE-RS). Aiming so, to speed up and facilitade the analysis of the marks of nominal and primary result established by the local authorities from Rio Grande do Sul, to collaborate with the improvement of the quality of the fiscal collected informations and to collaborate with the attempt of the transparency principal by the public administration.
Key Words: Public municipal finances. Law of Fiscal Responsibility. Primary and
Tabela 1 - Apuração do Resultado Primário - Exercício de 2009 Esfera Municipal –
RS...43
Tabela 2 - Apuração do Resultado Nominal - Exercício de 2009 - Esfera
Municipal - RS...46
Tabela 3 – Apuração do Resultado Primário - Prefeitura Municipal de Butiá – RS
Janeiro a Agosto de 2008 ...48
Tabela 4 - Apuração da Dívida Fiscal Líquida - Prefeitura Municipal de Butiá –RS
Janeiro a Junho de 2008...51
Tabela 5 – Apuração do Resultado Nominal - Prefeitura Municipal de Butiá – RS
1 INTRODUÇÃO ...10
2 BREVE HISTÓRICO SOBRE DÉFICITS E DÍVIDA PÚBLICA NO BRASIL ...12
3 A LEI DE RESPONSABILIDADE FISCAL ...15
3.1 EXPERIÊNCIAS ANTERIORES...15
3.1.1 Fundo Monetário Internacional: Transparência Fiscal ...15
3.1.2 União Européia: Tratado de Maastricht...17
3.1.3 Estados Unidos: Budget Enforcement Act ...18
3.1.4 Nova Zelândia: Fiscal Responsablity Act...19
3.2 OBJETIVOS DA LEI DE RESPONSABILIDADE FISCAL ...19
4 REVISÃO CONCEITUAL...21
4.1 DÉFICIT PÚBLICO E AS NECESSIDADES DE FINANCIAMENTO DO SETOR PÚBLICO (NFSP) ...21
4.2 DÍVIDA LÍQUIDA DO SETOR PÚBLICO...22
4.3 RESULTADO PRIMÁRIO...23
4.4 RESULTADO NOMINAL ...24
4.5 METODOLOGIAS DE APURAÇÃO DOS RESULTADOS FISCAIS: “ACIMA” E “ABAIXO” DA LINHA ...24
4.5.1 Resultado Primário: “acima” e “abaixo” da linha ...26
4.5.2 Resultado Nominal: “acima” e “abaixo” da linha...26
5 RESULTADO PRIMÁRIO E NOMINAL: APLICAÇÃO EM NÍVEL MUNICIPAL NO RIO GRANDE DO SUL...28
5.1 LEGISLAÇÃO APLICÁVEL ...28
5.1.1 Lei de Responsabilidade Fiscal ...29
5.1.2 Lei de Crimes Fiscais...32
5.1.3 Portarias da Secretaria do Tesouro Nacional ...35
5.1.4 Normas do Tribunal de Contas do Estado do Rio Grande do Sul Aplicáveis à Esfera Municipal ...37
5.1.4.1 Elenco de Contas Padrão...38
5.1.4.2 Fiscalização do Cumprimento das Normas da LRF ...39
5.2 MEMÓRIA DE CÁLCULO DO RESULTADO PRIMÁRIO E NOMINAL...41
5.2.2 Cálculo do Resultado Nominal...45
5.2.3 Caso Prático: Apuração do Resultado Primário e Nominal da Prefeitura Municipal de Butiá/RS...47
5.2.3.1 Resultado Primário da Prefeitura Municipal de Butiá/RS ...48
5.2.3.2 Dívida Fiscal Líquida e Resultado Nominal da Prefeitura Municipal de Butiá/RS ...50
6 CONCLUSÃO ...53
REFERÊNCIAS...55
1 INTRODUÇÃO
Poucas foram as leis que provocaram tanta repercussão e interesse quanto a Lei Complementar n.101, de 4 de maio de 2000, mais conhecida como Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF). Além de ter entrado em vigência a apenas oito meses do encerramento do mandato dos gestores que, à época, estavam à frente das administrações municipais, trouxe consigo procedimentos complexos e sofisticados de administração financeira para a esfera pública, com o intuito de limitar o endividamento a curto e a longo prazos.
A edição e a efetiva implementação dessa norma, com seus rigorosos limites de gastos, seus dispositivos de transparência das contas públicas, seus indispensáveis instrumentos de planejamento, entre outros, fez com que questões como a gerência do dinheiro público se tornasse objeto de estudo, não só de técnicos, mas, também, de cidadãos interessados na sua correta aplicação.
A LRF causou grande repercussão em todos os Poderes Estatais: União, Estados e Municípios, fundos e entidades da administração indireta, excluídas, apenas, aquelas empresas que se mantêm sem o aporte de recursos do órgão central a que pertencem.
Entretanto, são os Municípios, principalmente os de pequeno porte — considerando a precariedade de sua estrutura, tanto técnica quanto de pessoal qualificado — que concentram o maior nível de esforços para cumprir os ditames dessa Lei, em especial, no que diz respeito ao estabelecimento das metas fiscais na Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO), por força das disposições contidas no artigo 4º, §§ 1º e 2º da LRF.
Segundo a LRF (artigo 4º, § 1º) serão estabelecidas, no Anexo de Metas Fiscais integrante da LDO, “as metas anuais, em valores correntes e constantes, relativas a receitas, despesas, resultados nominal e primário e montante da dívida pública, para o exercício e para os dois seguintes”. Ou seja, a LRF, para o alcance e
a manutenção do equilíbrio fiscal, imputou à LDO elementos de controle das despesas e de realização das receitas.
Sem tirar a importância dos demais elementos que compõem o Anexo de Metas Fiscais, entende-se necessário compreender a forma de apuração dos resultados primário e nominal — matéria relativamente nova na esfera municipal —, tendo em vista que a comparação das metas fixadas com os resultados obtidos determina a ação do gestor público.
Assim, o objetivo geral desse trabalho é apresentar uma forma de apuração do resultado primário e nominal utilizável na esfera municipal, mais especificamente, nos municípios do Rio Grande do Sul (RS), tendo por base os modelos instituídos pela Secretaria do Tesouro Nacional (STN) e o plano de contas padrão do Tribunal de Contas do Estado do Rio Grande do Sul (TCE-RS).
Para atingir o que se propõe, após um breve histórico sobre as circunstâncias históricas em que a LRF foi promulgada, far-se-á uma revisão dos conceitos, das diferentes metodologias de cálculo existentes e das normas que sujeitam os Municípios a fixar e observar metas de resultado primário e nominal.
2 BREVE HISTÓRICO SOBRE DÉFICITS E DÍVIDA PÚBLICA NO BRASIL
Os períodos de grande instabilidade monetária da década de 1980 e da metade da década de 1990 marcaram a economia brasileira em razão dos elevados índices de inflação. Nessa época, os atrasos de pagamentos junto a fornecedores e servidores e a facilidade de tomada de recursos junto aos bancos oficiais eram instrumentos amplamente utilizados pelo setor público como forma de financiamento, ou seja, o processo inflacionário beneficiava a gestão das contas públicas.
Segundo levantamento do Instituto de Pesquisas Econômicas Aplicadas (1996, Tabela VIII.25), em 1994 os Estados e Municípios apresentavam um superávit primário na ordem de 0,77% do Produto Interno Bruto (PIB).
A partir de 1995, com o advento do Plano Real, o Governo Federal conseguiu reduzir abruptamente os índices de inflação. Por outro lado, houve uma elevação no endividamento do setor público, já que os governos não mais dispunham de mecanismos de postergação de pagamentos para se beneficiar da perda do valor aquisitivo da moeda.
Começaram, então, a ser computados déficits primários que variaram de 0,18%, ao final de 1995, a 0,54% do PIB, ao final de 1996, sendo que os resultados projetados para 1997 apontavam para um déficit em torno de 0,74% do PIB (1996, Tabela VIII.25). A dívida líquida do setor público (DLSP) crescia em proporção superior ao PIB.
Giambiagi e Além (2008, p. 160) comentam que havia dois grandes problemas a serem enfrentados na ocasião: “o fiscal — com uma dívida pública crescente e preocupante —; e o externo — com um déficit em conta corrente que ameaçava atingir 5% do PIB”. Diante deste cenário, a necessidade de aperfeiçoar a gestão fiscal nas três esferas de governo era imediata.
No último trimestre de 1998, o aprofundamento da crise financeira internacional, desencadeada pela moratória da Rússia, levou o Governo Federal a
iniciar negociações com o Fundo Monetário Internacional (FMI), visando à obtenção de recursos externos que atingiram a cifra de U$ 42 bilhões, vindos dessa instituição, de outros organismos multilaterais (BID e Banco Mundial) e das grandes potências mundiais.
O governo brasileiro deu início à implantação de uma série de medidas, tais como a elevação da taxa básica de juros e o estabelecimento de mecanismos para a elevação das receitas e da redução de gastos. Essas medidas foram seguidas pela concepção do Programa de Estabilidade Fiscal – PEF, cuja finalidade principal era a drástica e veloz redução do déficit público e a estabilização do montante da dívida pública em relação ao PIB. O PEF foi um instrumento fundamental para a realização do acordo de empréstimo junto aos organismos internacionais, principalmente, com o FMI.
Tanto o primeiro acordo com o FMI, formalizado em dezembro de 1998, quanto o segundo, assinado em 1999, em linhas gerais, previam o controle da relação DLSP/PIB com base na geração de superávits primários consolidados do setor público.
Dentre as medidas adotadas pelo governo para acelerar o processo de ajustamento das contas públicas e melhorar os mecanismos de gestão destacaram-se a reestruturação das dívidas dos Estados e dos Municípios e a reorganização do sistema bancário estadual.
O PEF culminou com o encaminhamento, em 13 de abril de 1999, de projeto de lei complementar ao Congresso Nacional que regulamentava os artigos 163 e 169 da Constituição Federal, visando à prevenção de futuros desajustes estruturais pela imposição de limites de gastos que passariam a nortear o comportamento dos administradores públicos nos três níveis de governo.
Promulgado em 4 de maio de 2000 esse projeto, amplamente discutido no Congresso e pela sociedade1, transformou-se na Lei Complementar n. 101,
1 Conforme consta na Exposição de Motivos do Projeto de Lei Complementar n. 18-E, de 1999, que
publicamente conhecida como Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF), que se constitui em um marco rumo à situação de equilíbrio fiscal duradouro como veremos no Capítulo a seguir.
Orçamento e Gestão, da Fazenda e da Previdência e Assistência Social, a consulta à sociedade
brasileira se deu na forma de reuniões com os Secretários de Fazenda, Planejamento e Administração dos Estados e com membros da Associação dos Secretários de Fazenda dos Municípios de Capitais (ABRASF), além de ter sido objeto de debate tanto no Seminário de Finanças Públicas, promovido pela Comissão Econômica das Nações Unidas para a América Latina (CEPAL), quanto na página da internet do Ministério de Orçamento e Gestão (MOG), o qual contabilizou mais de 5.000 consultas sobre a matéria.
3 A LEI DE RESPONSABILIDADE FISCAL
Além de atender aos condicionamentos do Fundo Monetário Internacional (FMI), de estar inserida nas medidas concebidas no Programa de Estabilidade Fiscal (PEF), a Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF) veio a estabelecer normas de finanças públicas, amparada no Capítulo II do Título VI da Constituição Federal de 1988.
A seguir, apresentamos alguns princípios e normas extraídas de modelos de outros países que foram tomados como referencial para a elaboração do modelo brasileiro.
3.1 EXPERIÊNCIAS ANTERIORES
Além das influências do Fundo Monetário Internacional (FMI), as experiências da União Européia e das legislações norte-americana e neozelandesa são tidas como os principais exemplos incorporados pelo Brasil na elaboração desta Lei Complementar, embora não se possa afirmar que tenham sido os únicos, pois não existe “receita” de finanças públicas que possa ser utilizada sem adaptações às peculiaridades de cada país.
3.1.1 Fundo Monetário Internacional: Transparência Fiscal
Desde os idos de 1980, o Fundo Monetário Internacional (FMI) tem orientado seus países-membros no sentido de que as funções de política e de gestão devem ser bem definidas e divulgadas ao público.
Durante a sua qüinquagésima reunião, realizada em Washington, em 16 de abril de 1998, o Comitê Interino da Assembléia de Governadores do FMI adotou o Código de Boas Práticas para a Transparência Fiscal – Declaração de Princípios.
Esse Código foi elaborado em um contexto de consenso internacional de que “a governança é fundamental para a estabilidade econômica e o crescimento de alta qualidade, e de que a transparência fiscal é um aspecto essencial da boa governança” (FMI, 2001, p.5), pois, se de um lado a transparência fiscal facilita a prestação de contas por parte dos responsáveis públicos, por outro a política fiscal contará com o crédito de uma opinião pública bem informada.
Não obstante esse documento tenha sido objeto de várias revisões, visando conferir-lhe maior clareza, seus quatro princípios gerais de transparência fiscal permanecem, em grande parte, inalterados:
O primeiro princípio geral – Definição Clara de Funções e Responsabilidades – refere-se à especificação da estrutura e das funções do governo, das responsabilidades dentro do governo e das relações entre o governo e o resto da economia.
O segundo princípio geral – Acesso Público à Informação – enfatiza a necessidade de que se divulguem informações fiscais abrangentes a intervalos bem definidos.
O terceiro princípio geral – Abertura na Preparação, Execução e Prestação de Contas do Orçamento – cobre o tipo de informação divulgada a respeito do processo orçamentário.
O quarto princípio geral – Garantias de Integridade – trata da qualidade das informações fiscais e da necessidade de submetê-las a um escrutínio independente (FMI, 2001, p. 6).
Destaca-se que o quarto princípio geral foi modificado em relação à versão anterior do Código - na qual se enfatizavam apenas as garantias, independente da integridade das informações fiscais proporcionadas – para dar destaque à qualidade2 dessas informações.
2 Diante da necessidade cada vez maior de “qualidade” nas informações fiscais, a Secretaria do
Tesouro Nacional (STN), por intermédio da Coordenação-Geral de Contabilidade (CCONT), está realizando estudos para desenvolver e implantar um novo Plano de Contas com abrangência nacional, adequado aos dispositivos legais da Lei de Responsabilidade Fiscal, para a viabilização de informações que atendam aos conceitos das Normas Internacionais de Contabilidade do Setor Público (NICSP) e do Manual de Estatísticas de Finanças Públicas (Government Finance Statistics
3.1.2 União Européia: Tratado de Maastricht
O Tratado da União Européia, conhecido também como Tratado de Maastrich, por ter sido assinado nessa cidade holandesa em 1992, corresponde à pedra fundamental do processo de integração européia pois, além de marcar o nascimento da União Européia – antes Comunidade Européia –, estabelece critérios para os países terem acesso à moeda comum: o Euro.
Segundo Nascimento e Debus (2002, p.15), as principais características do Tratado de Maastricht são:
- Definição de critérios para verificação da sustentação financeira de cada governo, como em uma confederação.
- Estados-membros conduzem suas políticas com relativa independência, convergindo para critérios acordados; além disso os estados-membros devem evitar déficits excessivos.
- Comissão monitorará orçamento e estoque da dívida pra identificar desvios: há metas e punições.
- Pacto de estabilidade e crescimento de 1997 – cada estado-membro é responsável por sua política orçamentária, subordinadas às disposições do Tratado. (grifo do autor)
A experiência da União Européia – de definir metas e limites entre países autônomos – inspirou a abrangência da LRF brasileira: União, Estados, Distrito Federal e Municípios. Mostrou, também, que as regras da lei deveriam apresentar certa flexibilidade pois desvios sempre existem; o que importa é manter a tendência de ajuste desejada.
3.1.3 Estados Unidos: Budget Enforcement Act
Em 1974, em conseqüência da não-execução de despesas previstas no orçamento3, foi aprovado, nos Estados Unidos, o Budget and Impoundment Control
Act ou Ato de Controle de Contingenciamento. A partir desse Ato, o governo
americano passou a observar, simultaneamente, regras para o gasto total, prioridades orçamentárias e montante do déficit.
Em virtude de o déficit fiscal americano continuar a crescer, o Executivo e o Congresso concordaram que o Budget and Impoundment Control Act não seria suficiente para sanar o problema. Surgiram, então, em 1985 e 1987, o
Gramm-Rudman-Holdings Act I e II e, complementarmente, em 1990 e 1996, o Budget Enforcement Act (BEA) e o Line Item Veto Act (CYSNE, 2008).
Entre esses instrumentos, o BEA estipulou controles para gastos que serviram de modelo para a equipe que elaborou a lei brasileira:
- corte proporcional (sequestration) em todos os itens de despesas discricionárias quando essas ultrapassassem o limite previsto;
- compensação de atos que provoquem o aumento de despesas obrigatórias ou quedas de receitas (pay as you go) pelo aumento da receita ou pela redução de despesas.
Segundo Nascimento e Debus (2002, p.15), o BEA “contempla apenas o Governo Federal – cada unidade da federação tem suas regras” e o “Congresso fixa metas de superávit e mecanismos de controle de gastos”.
Da experiência americana, a LRF herdou as regras de rigidez e a fixação de metas de resultados fiscais.
3.1.4 Nova Zelândia: Fiscal Responsablity Act
Embora a Nova Zelândia tenha poucas semelhanças com a forma de governo brasileiro (é um Estado unitário e parlamentarista) as regras de transparência do
Fiscal Responsability Act, em vigor naquele país desde 1994, foram incorporadas à
LRF brasileira.
Segundo Chiesa (2008, p. 55), o Fiscal Responsability Act “prevê princípios, regras (poucas) e exige muita transparência, como a obrigatoriedade de publicação periódica de relatórios com informação fiscal”.
Destaca-se, ainda, que:
[...] o Fiscal Act difere dos programas anteriores porque não prevê metas fiscais; admite afastamentos temporários, desde que com previsão de meios para retorno; considera perigosa a perda de credibilidade pelo não cumprimento de metas; teme pela manipulação de informação para ajustá-las às metas fixadas (NASCIMENTO e DEBUS, 2002, p. 16).
3.2 OBJETIVOS DA LEI DE RESPONSABILIDADE FISCAL
Como visto, a LRF sofreu influências do Código de Boas Práticas para a Transparência Fiscal do FMI, incorporou as regras de rigidez fiscal e de transparência das experiências dos Estados Unidos e da Nova Zelândia, respectivamente, e abrangeu todos os entes da Federação baseada na União Européia (CHIEZA, 2008), estabelecendo normas de finanças públicas voltadas para a responsabilidade na gestão fiscal.
No parágrafo primeiro de seu primeiro artigo, a LRF define o que se entende por “gestão fiscal”:
A responsabilidade na gestão fiscal pressupõe a ação planejada e transparente, em que se previnem riscos e corrigem desvios capazes de
afetar o equilíbrio das contas públicas, mediante o cumprimento de metas de resultados entre receitas e despesas e a obediência a limites e condições no que tange a renúncia de receita, geração de despesas com pessoal, da seguridade social e outras, dívidas consolidada e mobiliária, operações de crédito, inclusive por antecipação de receita, concessão de garantia e inscrição em Restos a Pagar.
Assim, a finalidade da LRF é a prevenção e a correção de desvios capazes de afetar o equilíbrio das contas públicas, por meio do estabelecimento de uma série de regras, tais como os limites de endividamento, das despesas com pessoal e as restrições para contratação de Antecipação de Receitas por Operações de Crédito (ARO), muito utilizadas pelos Municípios até então, e para a criação de despesas de caráter continuado.
Entretanto, segundo Toledo (2003, p. 18), todas essas restrições seriam ineficazes “caso não se pudesse aferir, com precisão, o produto finalístico da gestão fazendária, vale dizer, os resultados fiscais sob os conceitos eleitos pelo novo
direito, o primário, o nominal e o bruto da execução orçamentária” (grifou-se). Os
4 REVISÃO CONCEITUAL
Este capítulo traz, de forma simples, alguns dos principais conceitos relacionados à divida pública e aos resultados fiscais, destacando-se os conceitos de resultado primário e nominal, visto que são essenciais e recorrentes no processo de ajustamento das contas públicas. Também serão abordadas as diferentes metodologias (critérios “acima” e “abaixo” da linha) utilizadas pelas entidades responsáveis pela apuração dos resultados fiscais.
4.1 DÉFICIT PÚBLICO E AS NECESSIDADES DE FINANCIAMENTO DO SETOR PÚBLICO (NFSP)
Confrontando-se as receitas e despesas, se o resultado for positivo, tem-se um superávit; se o resultado for negativo, tem-se um déficit. Em outras palavras, déficit é o valor que falta para as receitas se igualarem às despesas.
O mesmo entendimento se aplica ao setor público, podendo-se afirmar que “déficit público é a diferença entre as despesas e receitas do setor público em determinado momento” (NUNES, 1999, p. 64).
A parcela relevante da política fiscal diz respeito à forma como o governo atua para obter recursos necessários à cobertura dos gastos públicos. O primeiro mecanismo utilizado pelos governos para obter receita é a tributação (que pode ser complementada pela exploração de ativos); o segundo é a utilização de recursos de terceiros, com o compromisso de devolvê-los no futuro. Utilizando o primeiro mecanismo para a cobertura das despesas (sem contrair dívida), o governo utilizou-se de fontes primárias; cobrindo as despesas com a contratação de dívida, valeu-utilizou-se das fontes de financiamento (ALBUQUERQUE; MEDEIROS; FEIJÓ, 2008).
Como foi visto no Capítulo 1, desde a década de 1980 as questões relacionadas ao déficit público começaram a ser tratadas com maior importância,
devido ao fato de o déficit ter se tornado expressivo e, evidentemente, prejudicial à política econômica. Nessa época, foram desenvolvidos uma série de textos4 analisando a mensuração do déficit público e suas implicações.
Diversas metodologias podem ser empregadas para o cálculo do resultado fiscal do governo. Por influência dos critérios do Fundo Monetário Internacional (FMI) foi introduzida no país a noção de que o déficit público deve ser medido pelas necessidades de financiamento do setor público (NFSP)5, versão em português de
public sector borrowing requirements (PSBR).
Segundo essa metodologia, a NFSP do governo, em determinado período
[...] pode ser representada pelo seu déficit de caixa, consideradas ainda as necessidades de ampliação da dívida para financiamento desse déficit. Com isso, as NFSP correspondem à variação da dívida líquida, e somente são consideradas na apuração do resultado fiscal as receitas que efetivamente ingressaram no caixa e as despesas que efetivamente foram pagas (ALBUQUERQUE; MEDEIROS; FEIJÓ, 2008, p. 71).
As NFSP são divulgadas pelo Banco Central (BC) e consideradas como sendo o resultado fiscal por excelência. Também são chamadas de déficit nominal ou resultado nominal por corresponderem à variação da dívida interna líquida.
4.2 DÍVIDA LÍQUIDA DO SETOR PÚBLICO
No Brasil, o conceito de setor público comumente utilizado para a apuração da dívida líquida e do déficit público é o de setor público não-financeiro mais o Banco Central (BC). O setor público não-financeiro é compreendido pelas administrações diretas e indiretas (autarquias e fundações) federais, estaduais e municipais; o sistema público de previdência social e as empresas estatais
4 Destaca-se o artigo “Livro branco do déficit público”.
5 O conceito de NFSP é utilizado para medir o déficit público desde o início da década de 80, quando
da vinda do FMI ao país para acompanhar a condução da política econômica, no contexto da renegociação da dívida externa em 1982.
financeiras nos três níveis de governo; a Itaipu binacional; além dos fundos públicos que não possuem características de intermediários financeiros (constituídos de contribuições fiscais ou parafiscais).
A partir desses esclarecimentos, pode-se conceituar Dívida Líquida como sendo o saldo líquido do endividamento do setor público não-financeiro e do BC com o sistema financeiro (público e privado), com o setor privado e com o resto do mundo, onde, saldo líquido do endividamento corresponde ao resultado obtido do confronto entre as dívidas e os créditos do setor público não-financeiro e do BC.
4.3 RESULTADO PRIMÁRIO
Conforme já referido, existem dois mecanismos de cobertura das despesas públicas: as fontes primárias – decorrentes da tributação ou da exploração de ativos públicos - e as fontes de financiamento - que implicam em contração de obrigação futura ou de redução de patrimônio público.
Resultado primário, por definição do artigo 2º, inciso II, da Lei n. 9.496, de 1997, corresponde à diferença entre as receitas financeiras e as despesas não-financeiras, assim conceituadas:
a) Receitas Não-financeiras: corresponde ao total da receita orçamentária deduzidas as operações de crédito, as provenientes de rendimentos de aplicações financeiras e retorno de operações de crédito (juros e amortizações) recebimento de recursos oriundos de empréstimos concedidos, as receitas de privatização e aquelas relativas a superávits financeiros.[...]
b) Despesas não-financeiras: corresponde ao total da despesa orçamentária deduzidas as despesas com juros e amortização da dívida interna e externa, com aquisição de títulos de capital integralizado e as despesas com concessão de empréstimos com retorno garantido (NUNES, 2002, p. 51).
É considerado um dos melhores indicadores da saúde financeira dos entes públicos, pois demonstra o quanto estes dependem de recursos de terceiros para a cobertura de suas despesas.
Pode-se afirmar que:
A apuração do resultado primário tem por objetivo avaliar a sustentabilidade da política fiscal, ou seja, a capacidade dos governos em gerar receitas em volume suficiente para pagar suas contas usuais (despesas correntes e investimentos), sem que seja comprometida sua capacidade de administrar a dívida existente (ALBUQUERQUE; MEDEIROS; FEIJÓ, 2006, p. 40).
4.4 RESULTADO NOMINAL
O resultado nominal apresenta a variação da dívida fiscal líquida em determinado período, ou seja, a evolução da dívida. Demonstra a necessidade ou não de empréstimos do setor público junto a terceiros para cobrir as suas despesas. Como já referido no item 4.1, o resultado nominal – quando apurado pelo critério “abaixo da linha” pode ser considerado como a própria NFSP.
4.5 METODOLOGIAS DE APURAÇÃO DOS RESULTADOS FISCAIS: “ACIMA” E “ABAIXO” DA LINHA
Tal como ocorre na maioria dos países do mundo, há pelo menos duas instituições que divulgam estatísticas acerca da situação fiscal do país.
No Brasil, a apuração dos resultados fiscais vem sendo efetuada de formas diferentes pelo Banco Central (BC), que utiliza os dados do setor financeiro, e pelo Ministério da Fazenda (MF), que utiliza as informações provenientes da contabilidade dos órgãos do governo.
Ou seja, O BC divulga os resultados fiscais obtidos pelo critério “abaixo da linha” enquanto o Ministério da Fazenda utiliza o critério “acima da linha”.
Quando se apuram os resultados fiscais diretamente da execução orçamentária e financeira das instituições abrangidas pelo cálculo, utiliza-se o critério conhecido como “acima da linha”. Se a apuração é efetuada com base na variação da dívida pública em determinado período, o critério utilizado é o “abaixo da linha”.
Considerando que para a apuração dos resultados fiscais “acima da linha” é necessário obter e consolidar as informações da execução orçamentária e financeira das entidades abrangidas pelo cálculo e que, até pouco tempo, as práticas contábeis adotadas no setor público no Brasil não permitiam aferir tempestivamente e com precisão a situação das finanças públicas, principalmente, pela falta de padrão na classificação contábil, o critério “abaixo da linha” predominou por quase vinte anos.
Segundo Nunes (1999, p. 64), em conseqüência da “dificuldade de obter estatísticas consistentes ‘acima da linha’, a variação da dívida é utilizada pelo Banco Central como proxy do déficit”.
A apuração dos resultados fiscais pela abordagem “acima” da linha começou a ser utilizada no país a partir de 1986, para avaliar as causas do déficit de forma mais acurada.
As duas abordagens têm objetivos distintos, podendo ser vistas, entretanto, como complementares, embora ainda existam discrepâncias nos cálculos, causadas, principalmente, pela falta de uniformização dos registros contábeis na esfera pública, pela forma de apuração dos juros, pela apropriação de passivos contingentes e pela contabilização da dívida externa.
As deficiências ainda existentes na apuração de resultados, com abrangência em todo o setor público (consolidado), impõem ao Banco Central a necessidade de utilizar a metodologia “abaixo da linha”, pois as variações no saldo de caixa permitem uma pronta identificação dos impactos monetários a que está sujeita a economia do país. Trata-se de um mecanismo de medição limitado ao prazo imediato, que permite apenas constatar se houve resultado fiscal positivo (superávit) ou negativo (déficit), sem demonstrar as causas desse resultado.
Mas, para uma boa gestão das contas públicas é necessário conhecer o comportamento dos diversos componentes de receita e despesa que têm influência na apuração dos resultados fiscais. Essas informações podem ser obtidas nos demonstrativos contábeis dos órgãos de finanças do governo, permitindo a apuração do resultado primário e nominal pelo método “acima da linha”.
Tendo em vista que o enfoque principal deste trabalho é a apuração do resultado primário e nominal, seguem algumas considerações quanto à metodologia “acima” e “abaixo” aplicada a esses importantes indicadores fiscais.
4.5.1 Resultado Primário: “acima” e “abaixo” da linha
O resultado primário apurado pelo método “abaixo da linha” é obtido pela diferença entre a variação da dívida líquida e o montante de juros líquidos devidos em determinado período.
Quando apuramos o resultado primário com base na execução orçamentária das entidades que o geram usamos o método denominado de “acima da linha”. O Ministério da Fazenda, por meio da Secretaria do Tesouro Nacional (STN), calcula o resultado primário a partir da diferença entre as receitas e despesas não-financeiras, logo, os juros e amortizações pagos e recebidos não entram no cálculo.
4.5.2 Resultado Nominal: “acima” e “abaixo” da linha
Igualmente como acontece com o resultado primário, há duas formas de aferição do resultado nominal, originados na utilização dos critérios “acima” e “abaixo” da linha.
Pelo critério “abaixo” da linha, a apuração do resultado nominal consiste na verificação da variação do saldo do endividamento do setor público junto a terceiros em determinado período, isto é, o resultado nominal pode ser medido levando-se em
consideração a diferença entre o saldo da dívida líquida no período de referência e no período anterior. Esse método de cálculo é bom para se verificar o tamanho do déficit, mas não a sua composição.
A apuração do resultado nominal por tal metodologia é também denominada de apuração por regime de caixa (as receitas são apropriadas no seu efetivo ingresso e as despesas no momento da efetivação do gasto).
Pelo critério “acima” da linha o resultado nominal é apurado acrescentando-se ao resultado primário os valores pagos e recebidos de juros nominais (juros líquidos) decorrentes de operações financeiras.
Assim, revisados os conceitos e comentadas as diferentes abordagens de cálculo do resultado primário e nominal, passa-se a examinar a legislação e as normas que envolvem esses indicadores fiscais na esfera municipal, notadamente, no Rio Grande do Sul, os quais, pouco tempo, não eram tidos como elementos importantes na avaliação das contas dos Municípios.
5 RESULTADO PRIMÁRIO E NOMINAL: APLICAÇÃO EM NÍVEL MUNICIPAL NO RIO GRANDE DO SUL
Diferente do princípio do equilíbrio orçamentário da Lei n. 4.320, de 1964, a Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF) introduziu uma nova noção de equilíbrio para as contas públicas que, segundo Nascimento e Debus (2002, p. 21), pode ser entendido como o “equilíbrio das ‘contas primárias’, traduzido no resultado primário equilibrado”.
Acostumados a observar metas fiscais desde 1995, em virtude da participação no programa de reestruturação de dívidas, os governos estaduais estão melhor preparados para cumprir as regras estabelecidas pela LRF. Isso não ocorre com os Municípios. Entende-se, portanto, oportuno num primeiro momento, apresentar a estes o embasamento legal que os obriga à apuração dos resultados primário e nominal e à observância de metas fiscais. Em um segundo momento, apresenta-se uma metodologia de cálculo desses indicadores fiscais utilizável pelos Municípios do Rio Grande do Sul.
5.1 LEGISLAÇÃO APLICÁVEL
A LRF estabelece uma série de regras para a correção de desvios durante a execução do orçamento, com relação às metas de resultado primário e nominal. Por sua vez, a Lei n.10.028, de 2000, mais conhecida como a Lei de Crimes Fiscais criou a figura da “infração administrativa contra as finanças públicas”, estabelecendo a forma de punição. Aos Tribunais de Contas coube a função de fiscalizar o cumprimento das normas da LRF, bem como a aplicação das sanções cabíveis, no caso de o Administrador incorrer em infração administrativa.
5.1.1 Lei de Responsabilidade Fiscal
Por força dos ditames da LRF, cabe à Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO) dispor sobre a busca e manutenção do equilíbrio das contas públicas, haja vista a obrigatoriedade, expressa em seu artigo 4º, § 1º:
Art. 4º - [...]
§ 1º Integrará o projeto de lei de diretrizes orçamentárias o Anexo de Metas Fiscais, em que serão estabelecidas metas anuais, em valores correntes e constantes, relativas a receitas, despesas, resultados nominal e primário e montante da dívida pública, para o exercício a que se referirem e para os dois seguintes.
Assim, a LDO teve suas funções ampliadas, passando a conter instrumentos não só para a manutenção do equilíbrio entre as receitas e despesas mas para o cumprimento das metas de resultado primário e nominal nela fixadas.
Conseqüentemente, os Poderes Executivos foram obrigados a demonstrar e avaliar, pela primeira vez, em audiência pública, nas Casas Legislativas, o cumprimento, ou não, das metas fiscais fixadas.
Na linha de flexibilização constante da LRF (artigo 63, inciso III), os Municípios menores de 50 mil habitantes formularam apenas em 2005, com efetiva vigência em 2006, os novos demonstrativos que integram a LDO.
Observa-se, entretanto, que a LRF não conceitua nem determina a forma de cálculo do resultado primário e nominal, transferindo essa responsabilidade para outra norma, de iniciativa do Poder Executivo Federal, conforme se verifica em seu artigo 30:
Art. 30 - No prazo de noventa dias após a publicação desta Lei Complementar, o Presidente da República submeterá ao:
I - Senado Federal: proposta de limites globais para o montante da dívida consolidada da União, Estados e Municípios, cumprindo o que estabelece o
inciso VI do art. 52 da Constituição, bem como de limites e condições relativos aos incisos VII, VIII e IX do mesmo artigo;
II - Congresso Nacional: projeto de lei que estabeleça limites para o montante da dívida mobiliária federal a que se refere o inciso XIV do art. 48 da Constituição, acompanhado da demonstração de sua adequação aos limites fixados para a dívida consolidada da União, atendido o disposto no inciso I do § 1o deste artigo.
[...]
§ 1º As propostas referidas nos incisos I e II do caput e suas alterações conterão:
[...]
IV - metodologia de apuração dos resultados primário e nominal. [...]
O Presidente da República, cumprindo o prazo fixado na Lei, encaminhou ao Senado Federal, em 3 de agosto de 2000, proposta de limites globais para a dívida fundada ou consolidada da União, dos Estados, dos Municípios e do DF. A partir dessa proposta, o Senado Federal aprovou a Resolução n. 406, de 2001, a qual, contudo, não se fez acompanhar da metodologia de apuração dos resultados primário e nominal, proposta pelo Executivo Federal em atendimento ao inciso IV do § 1º do artigo 30.
Esperava-se que questões operacionais dessa ordem fossem resolvidas coma criação do Conselho de Gestão Fiscal, previsto no artigo 67 da LRF. Como tal conselho ainda não foi instituído, suas atribuições, no que tange à consolidação das contas públicas, são abarcadas pelo “órgão central de contabilidade da União” (artigo 50, §2º) - no caso, a Secretaria do Tesouro Nacional (STN) - e pelos Tribunais de Contas, órgãos responsáveis pela fiscalização do cumprimento das normas da Lei (artigo 59).
A composição do cálculo do resultado primário e do resultado nominal será tratada no Item 5.2.
6 A Resolução do Senado Federal n. 40, de 20-12-2001, foi alterada pelas Resolução do Senado
Federal n. 20, de 07-11-2003, que ampliou o prazo para cumprimento dos limites de endividamento estabelecidos naquela resolução.
A importância desses indicadores reflete-se, também, nas disposições contidas no artigo 9º da LRF, o qual determina providências do administrador público no sentido de “limitar” o empenhamento da despesa quando a realização da receita comprometer as metas de resultado primário e nominal fixadas na LDO:
Art. 9º - Se verificado, ao final de um bimestre, que a realização da receita poderá não comportar o cumprimento das metas de resultado primário ou nominal estabelecidas no Anexo de Metas Fiscais, os Poderes e o Ministério Público promoverão, por ato próprio e nos montantes necessários, nos trinta dias subseqüentes, limitação de empenho e movimentação financeira, segundo os critérios fixados pela lei de diretrizes orçamentárias.
A limitação de empenho é, usualmente, denominada de “contingenciamento” ou “congelamento” de dotações, sendo procedimento de destaque na gestão responsável. Por imposição desse procedimento, o legislador buscou corrigir “a reprodução do financiamento artificioso do orçamento, restringindo, com isso, os antes corriqueiros Restos a Pagar sem cobertura financeira” (TOLEDO; ROSSI, 2005).
Na seção III do Capítulo IV, a LRF trata da recondução da dívida consolidada aos limites estabelecidos – no caso da ultrapassagem – por meio da observância de metas de resultado primário, mesmo que pelas vias da limitação de empenho:
Art. 31 - Se a dívida consolidada de um ente da Federação ultrapassar o respectivo limite ao final de um quadrimestre, deverá ser a ele reconduzida até o término dos três subseqüentes, reduzindo o excedente em pelo menos 25% (vinte e cinco por cento) no primeiro.
§ 1º - Enquanto perdurar o excesso, o ente que nele houver incorrido: [...]
II - obterá resultado primário necessário à recondução da dívida ao limite, promovendo, entre outras medidas, limitação de empenho, na forma do art. 9º.
Ainda visando imprimir maior transparência à gestão dos recursos públicos, o legislador procurou fortalecer o controle social no processo de elaboração e execução do orçamento público, fixando prazos para a realização de audiências
públicas pelo Poder Executivo, oportunidade em que será demonstrado e avaliado o cumprimento das metas ficais.
Art. 9º - [...]
§ 4º Até o final dos meses de maio, setembro e fevereiro, o Poder Executivo demonstrará e avaliará o cumprimento das metas fiscais de cada quadrimestre, em audiência pública na comissão referida no § 1º do art. 166 da Constituição ou equivalente nas Casas Legislativas estaduais e municipais.
5.1.2 Lei de Crimes Fiscais
A Lei n. 10.028, de 2000, conhecida como a Lei de Crimes Fiscais, deu ainda mais ênfase à observância das novas regras de gestão fiscal pelos administradores públicos, pois tipificou, em seu artigo 5º, as condutas que constituem infração administrativa contra a lei de finanças públicas, punidas com multa de 30% dos vencimentos anuais do agente que lhe der causa. Entre essas condutas constam:
Art. 5º - Constitui infração administrativa contra as leis de finanças públicas: [...]
II – propor lei de diretrizes orçamentárias anual que não contenha as metas fiscais na forma da lei;
III – deixar de expedir ato determinando limitação de empenho e movimentação financeira, nos casos e condições estabelecidos em lei; [...]
§ 1ºA infração prevista neste artigo é punida com multa de trinta por cento dos vencimentos anuais do agente que lhe der causa, sendo o pagamento da multa de sua responsabilidade pessoal.
Os mandamentos expressos nos preceptivos retrocitados reforçam a obrigatoriedade de apresentação das metas de resultado primário e nominal juntamente com a LDO e de limitação de empenho, no caso do comprometimento dessas metas.
Destaca-se que, caracterizada a necessidade de limitação de empenho, os Chefes dos Poderes deverão tomar tal providência observando os ditames da LRF (artigo 9º, § 2º) e os critérios estabelecidos na LDO para o exercício, sob pena de se colocarem ao alcance da Lei de Crimes Fiscais.
A infração administrativa a que se refere a Lei de Crimes Fiscais será processada e julgada pelo Tribunal de Contas a que competir a fiscalização contábil, financeira e orçamentária da pessoa jurídica de direito público envolvida.
No caso do Tribunal de Contas do Rio Grande do Sul (TCE-RS), a Resolução nº 587, de 2001, estabelece a forma de processamento e julgamento desse tipo de infração.
Tratando da aplicação da multa, no caso de ocorrência de infração administrativa, o TCE-RS, em seu Parecer nº 24/2004, aprovado, à unanimidade, pelo seu Tribunal Pleno em 29 de setembro de 2004, assim refere:
[...] nada impede que a multa seja aplicada em valor menor quando a infração for de menor gravidade ou em primariedade. Isto porque, dependendo da gravidade da infração, a aplicação do total da multa daquele dispositivo da Lei Federal poderá ser excessivamente gravosa ao gestor, pois não estabelece qualquer graduação, o que poderia inclusive trazer afronta aos postulados da proporcionalidade e razoabilidade, que ocorreria, por exemplo, se o atraso [na entrega do relatório] fosse de apenas um dia ou de poucos dias.
Portanto, entende esse Órgão que a Lei de Crimes Fiscais, ao atribuir aos Tribunais de Contas a competência para processar a julgar a referida infração dá, também, às Cortes de Contas discricionariedade para a valoração da multa, observado o limite de seu § 1º.
Em 16 de abril de 2008, a Decisão do Tribunal Pleno do TCE-RS, lançada no processo n. 007648-0200/07-67 trouxe algumas mudanças de orientação em relação
7 O processo n. 007648-0200/07-6 refere-se ao Recurso de Embargos interposto pelo Administrador
do Legislativo Municipal de Santo Antonio das Missões, exercício de 2005, contra decisão proferida nos autos do Processo de Infração Administrativa, apreciada pela Segunda Câmara do TCE-RS, em
ao citado Parecer sem, contudo, alterar o entendimento vigente em relação à aplicação da penalidade pecuniária:
Ainda que assim não fosse, e ad argumentandum, a mesma orientação proposta no Parecer nº 22/2004, agora a partir de uma interpretação teleológica do texto legal, sustentada até mesmo pelo Ministério Público de Contas, admite que a pena prevista no § 1º do mesmo dispositivo (multa de
30 % dos vencimentos anuais do agente) deve ser compreendida como
variável (de até 30 %), em atenção aos postulados da razoabilidade e da proporcionalidade, mesmo não sendo essa a literalidade do texto.
Em pesquisa realizada na jurisprudência disponibilizada na página da internet do TCE-RS8 na internet, constatou-se que, desde o exercício de 2001, foram apreciados 747 processos de infração administrativa na esfera municipal, sendo que nenhum deles tem conexão com as infrações previstas nos incisos II e III do artigo 5º da Lei de Crimes Fiscais, já citadas.
Dando continuidade à pesquisa, verificou-se que os termos “resultado nominal” e “resultado primário” foram citados, respectivamente, em quatro (4)9 e oito (8)10 situações, sendo que em todos os casos as matérias publicadas referiam-se à Prestação de Contas de Gestão Fiscal do Gabinete do Governador.
Em dois (2) processos de Prestação de Contas de Executivos Municipais11 a falta de “limitação de empenho” foi apontada como falha pela equipe de auditoria do TCE-RS sem, contudo, originar a instauração de processo de infração administrativa, como já referido.
Sessão de 31 de maio de 2007, que decidiu impor multa ao Administrador por infração dos arts. 54 e
55 da Lei de Responsabilidade Fiscal e art. 3º, inciso II, da Resolução TCE n. 765/2006.
8 Pesquisa realizada no seguinte endereço eletrônico:<http://www.tce.rs.gov.br>. Acesso em
28-10-2008.Tópico:Jurisprudência: a) tipo de processo selecionado: infração administrativa; b) busca pelo termos “resultado primário” e “resultado nominal”; c) busca pelo termo “limitação de empenho”.
9 Resultado Nominal: processo de Prestação de Contas de Gestão Fiscal – Gabinete do Governador,
Exercícios de 2001, 2003, 2004 e 2006.
10 Resultado Primário: localizado no processo de Prestação de Contas de Gestão Fiscal – Gabinete
do Governador, Exercícios de 2001, 2002, 2003 (duplicado), 2004, 2005, 2006 e 2007.
11 RIO GRANDE DO SUL. Processo de Prestação de Contas n. 002773-02.00/04-5, Exercício 2003.
Data 10-05-2005, publicação 12-09-2005, Boletim 678/2005 Órgão Julgador. Primeira Câmara. Relator Cons. Algir Lorenzon . Origem Executivo Municipal de Vitória das Missões e Processo de Prestação de Contas n. 003336-02.00/03-2, Exercício 2002. Data 17-05-2005, publicação 27/09/2005, Boletim 723/2005. Órgão julgador: Primeira Câmara. Relator: Cons. Sandro Dorival Marques Pires. Origem: Executivo Municipal de Entre-Ijuís.
Percebe-se, pela pesquisa, que a atuação do TCE-RS no que tange à cobrança do cumprimento de metas fiscais tem se mostrado tímida. A falta de padronização na apuração dos resultados primário e nominal na esfera municipal, certamente, é um dos motivos que dificulta a análise e o posicionamento das equipes de auditoria desse Órgão em relação à matéria.
5.1.3 Portarias da Secretaria do Tesouro Nacional
Para garantir a padronização dos demonstrativos, a integridade e a transparência das informações fiscais nos três níveis de governo, o Ministério da Fazenda (MF), por intermédio da Secretaria do Tesouro Nacional (STN), tem tomado diversas iniciativas.
Entre elas, destacam-se a edição de manuais, especificamente de responsabilidade da Coordenação-Geral de Contabilidade (CCONT), com o propósito de integrar, com o auxílio das atividades contábeis, todos os entes da Federação e seus respectivos Poderes.
Os primeiros manuais de elaboração do Relatório Resumido da Execução Orçamentária (RREO) e de elaboração do Relatório de Gestão Fiscal (RGF) foram aprovados, respectivamente, pelas Portarias STN n. 559 e n. 560, ambas de 14 de dezembro de 2001, para vigorar a partir do exercício de 2002. Esses manuais foram atualizados e adaptados ano a ano sendo que, para o exercício de 2008, já em sua 7ª edição, vigem as Portarias STN n. 574 e n. 575, de 30 de agosto de 2007, por meio das quais foram aprovados o manual de elaboração do Anexo de riscos fiscais e relatório de gestão fiscal e o manual de elaboração do Anexo de metas fiscais e relatório resumido da execução orçamentária, aplicados à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios.
Outra iniciativa da STN que merece destaque foi a criação de dois Grupos Técnicos que contam com a participação de representantes das instituições
envolvidas, propiciando o diálogo permanente e reduzindo as divergências e duplicidades entre a União, Estados, Distrito Federal e Municípios. São eles:
- o Grupo Técnico de Padronização de Procedimentos Contábeis (Portaria STN n. 136, de 2007), responsável pela análise e a elaboração de diagnósticos e estudos, visando à padronização mínima de conceitos e práticas contábeis, plano de contas e classificação orçamentária de receitas e despesas públicas; e
- o Grupo Técnico de Padronização de Relatórios (Portaria STN n. 135, de 2007), responsável pela elaboração de análises, diagnósticos e estudos, visando à promoção, harmonização e a padronização de relatórios e demonstrativos.
Na seqüência, contando com a colaboração dos integrantes dos grupos técnicos para a sua elaboração, foi aprovado, pela Portaria STN n. 577, de 15 de outubro de 2008, para vigorar a partir do exercício de 2009, o Manual Técnico de Demonstrativos Fiscais (1ª edição), contendo três volumes: I - Anexo de Riscos Fiscais e Anexo de Metas Fiscais; II – Relatório Resumido da Execução Orçamentária e III – Relatório de Gestão Fiscal.
Neste Manual interessam-nos, em especial, os demonstrativos do Resultado Nominal e do Resultado Primário (vol. II, p. 72-89).
Como visto anteriormente, a apuração dos resultados primário e nominal pode ser efetuada utilizando-se a metodologia “abaixo da linha” ou “acima da linha”, sendo que somente com a utilização desta última torna-se possível conhecer o comportamento dos diversos componentes da receita e despesa que têm influência na apuração dos resultados fiscais.
O método adotado pela STN, expresso nos anexos VI – Demonstrativo do Resultado Nominal e VII – Demonstrativo do Resultado Primário do Manual Técnico de Demonstrativos Fiscais, cujas cópias foram apensas, respectivamente, nos Anexos A e B deste trabalho, é o “acima da linha”.
Assim como todos os demonstrativos integrantes do manual, as tabelas vêm acompanhadas de instruções de preenchimento detalhadas. Todavia, na inexistência de um plano de contas de abrangência nacional e, considerando que esses demonstrativos devem atender as três esferas de governo, guardadas as suas peculiaridades, os modelos não identificam o código contábil das contas que compõem cada item, deixando essa interpretação para quem for elaborá-los.
Esse fato, além de causar dificuldades de preenchimento, principalmente, aos Municípios de pequeno porte que possuem uma estrutura mais precária, tanto técnica quanto de pessoal qualificado, gera distorções – pela falta de um padrão - nos resultados fiscais, quando da consolidação nacional das contas, a cargo da STN.
Outro aspecto a ser considerado é o de que os Tribunais de Contas são os responsáveis pela fiscalização e pela emissão de parecer prévio sobre as contas prestadas pelos Chefes do Poder Executivo e pelos Presidentes dos Órgãos e dos Poderes Legislativo, Judiciário e do Chefe do Ministério Público.
Considerando que o objetivo deste trabalho é apresentar uma metodologia de cálculo dos resultados nominal e primário utilizável pelos Municípios do Rio Grande do Sul, passa-se a examinar as normas relacionadas, em vigor na Corte de Contas desse Estado.
5.1.4 Normas do Tribunal de Contas do Estado do Rio Grande do Sul Aplicáveis à Esfera Municipal
De acordo com o disposto no artigo 59 da LRF, além de suas atribuições constitucionais, os Tribunais de Contas passaram a fiscalizar, também, o cumprimento das normas estabelecidas nessa Lei:
Art. 59 - O Poder Legislativo, diretamente ou com o auxílio dos Tribunais de Contas, e o sistema de controle interno de cada Poder e do Ministério Público, fiscalizarão o cumprimento das normas desta Lei Complementar, com ênfase no que se refere a:
I - atingimento das metas estabelecidas na lei de diretrizes orçamentárias; II - limites e condições para realização de operações de crédito e inscrição em Restos a Pagar;
III - medidas adotadas para o retorno da despesa total com pessoal ao respectivo limite, nos termos dos arts. 22 e 23;
IV - providências tomadas, conforme o disposto no art. 31, para recondução dos montantes das dívidas consolidada e mobiliária aos respectivos limites; V - destinação de recursos obtidos com a alienação de ativos, tendo em vista as restrições constitucionais e as desta Lei Complementar;
VI - cumprimento do limite de gastos totais dos legislativos municipais, quando houver.
O TCE-RS tem sob sua jurisdição 496 municípios sendo que a grande maioria tem menos de 50.000 habitantes. Destacam-se, a seguir, alguns regramentos do TCE-RS que devem ser observados pelas entidades e órgãos da esfera municipal, com ênfase àquelas relacionadas à apuração dos resultados primário e nominal e à observância de metas fiscais.
5.1.4.1 Elenco de Contas Padrão
Importa, inicialmente referir que, visando uniformizar e sistematizar o registro contábil dos atos e fatos relacionados com os recursos do tesouro municipal sob a responsabilidade dos órgãos da Administração Direta e Indireta, de forma a proporcionar maior flexibilidade ao gerenciamento e consolidação dos dados e atender às necessidades de informação em todos os níveis da Administração, dos órgãos de controle e de toda a sociedade, o Tribunal de Contas do Estado do RS, iniciou, em 2001, a padronização da estrutura e codificação do elenco de contas.
O elenco de contas padrão instituído pelo TCE-RS, atualmente regulamentado pela Resolução n. 766, de 2007, é de utilização obrigatória pelas entidades municipais regidas pela Lei n. 4.320, de 1964, sujeitas à fiscalização
desse órgão. Apresenta a mesma estrutura do plano de contas da Administração Federal, estabelecido pelo Ministério da Fazenda por meio da STN, o qual é operacionalizado pelo Sistema SIAFI, responsável pelo registro contábil de todas as entidades da esfera federal.
Além da estrutura, a codificação utilizada no elenco de contas padrão do TCE-RS (até o 7° nível) também procura observar os códigos estabelecidos no plano de contas federal, sendo que alguns desdobramentos foram criados pelo próprio Tribunal para atender, especificamente, o registro de operações contábeis de seus jurisdicionados.
Aliada aos avanços tecnológicos, a padronização do elenco de contas possibilitou, aos jurisdicionados do TCE-RS na esfera municipal, a geração automática dos demonstrativos que integram a prestação de contas de gestão fiscal e dos demonstrativos de aplicação em educação e saúde, diminuindo o retrabalho.
5.1.4.2 Fiscalização do Cumprimento das Normas da LRF
Os procedimentos adotados pelo TCE-RS para fiscalização, no âmbito municipal, do que trata a LRF, estão disciplinados na Resolução n. 765, de 10 de outubro de 2006. No artigo 4º estão expressas as situações que serão consideradas no exame das contas de gestão fiscal dos Prefeitos Municipais e dos Presidentes das Câmaras de Vereadores, destacando-se:
Art. 4º - [...]
I - no âmbito do Executivo Municipal: [...]
c) o atingimento das metas bimestrais de arrecadação e dos resultados primário e nominal;
[...]
g) a publicação e a divulgação dos Relatórios Resumidos de Execução Orçamentária – RREO –, dos Relatórios de Gestão Fiscal – RGF [...];
[...]
j) a realização de audiências públicas, nos termos preconizados no § 4º do art. 9º da Lei Federal Complementar n. 101, de 2000; [...]
Como se observa, a Corte de Contas do RS verificará, entre outras situações, o alcance das metas de resultado primário e nominal previstas na Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO), a publicação e divulgação dos Relatórios Resumidos de Execução Orçamentária (RREO) - integrado, entre outros, pelos Demonstrativos do Resultado Nominal e Primário – além da realização das audiências públicas, em que o Poder Executivo Municipal deverá demonstrar e avaliar o cumprimento das metas fiscais de cada quadrimestre.
No artigo 5º da Resolução n. 765, de 2006, estão relacionadas as ocorrências que poderão ensejar, aos Chefes dos Poderes Municipais, a emissão de “Parecer pelo não-atendimento às normas da Lei Complementar n. 101, de 2000”, entre elas:
Art. 5º - [...]
VIII - a falta de publicação e divulgação dos Relatórios Resumidos de Execução Orçamentária (RREO) [...] no jornal local ou no Diário Oficial do Município, no mural e via Internet: [...];
[...]
XIII - a não-realização das audiências públicas [...], bem como a falta de avaliação do cumprimento das metas fiscais estabelecidas na Lei de Diretrizes Orçamentárias; [...]
Portanto, além de verificar se as publicações do RREO e as audiências públicas foram realizadas, o TCE-RS dá ênfase a esses tópicos, alertando que a sua não observância poderá acarretar a emissão de parecer pelo não-atendimento às normas da LRF, fato que pode influir, negativamente, na apreciação das contas anuais desses administradores.
Destaca-se, novamente, que tanto o RREO quanto às metas fiscais previstas na LDO envolvem a apuração dos resultados primário e nominal.
A Instrução Normativa do TCE-RS n. 20, de 22 de dezembro de 200612, regulamenta a Resolução n. 765, de 2005, e, entre outras disposições, apresenta, em seus Anexos I e II, a metodologia de apuração dos demonstrativos que irão compor a prestação de contas de gestão fiscal dos Chefes dos Poderes Municipais, segundo entendimentos vigentes na Corte de Contas do RS,. Os demonstrativos a serem elaborados e encaminhados pelo Poder Executivo Municipal constam no Anexo I:
Modelo 1: Demonstrativo da Receita Corrente Líquida; Modelo 2: Demonstrativo da Despesa com Pessoal; Modelo 3: Demonstrativo das Disponibilidades de Caixa; Modelo 4: Demonstrativo da Dívida Consolidada Líquida;
Modelo 5: Demonstrativo das Garantias e Contragarantias de Valores; Modelo 6: Demonstrativo das Operações de Crédito;
Modelo 7: Demonstrativo dos Restos a Pagar; e Modelo 9: Demonstrativo dos Limites.
Apesar de diversas exigências relacionadas à apuração do resultado primário e nominal constantes na Resolução n. 765, de 2006, a Instrução Normativa n. 20, de 2006, nada refere sobre esses demonstrativos.
Dessa forma, entende-se que, para fins de apuração desses indicadores, podem ser utilizadas as metodologias de apuração do resultado nominal e do resultado primário contidas no Manual Técnico de Demonstrativos Fiscais, tendo por base o plano de contas padrão instituído pelo TCE-RS e, subsidiariamente, a Instrução Normativa n. 20, de 200.
5.2 MEMÓRIA DE CÁLCULO DO RESULTADO PRIMÁRIO E NOMINAL
Apresenta-se a seguir, a memória de cálculo para a apuração do resultado primário e nominal, utilizável pela esfera municipal no Rio Grande do Sul (RS), elaborada a partir dos modelos instituídos pela STN, tendo por base o elenco de
contas padrão instituído pelo Tribunal de Contas do Estado do Rio Grande do Sul (TCE-RS) para o exercício de 2009.
Os cálculos estão demonstrados de forma analítica, com vistas a identificar as contas que compõem cada item.
Apresentando as bases de cálculo corretas espera-se colaborar com os Executivos Municipais na fixação de metas de resultado nominal e primário mais próximas da realidade e facilitar o acompanhamento das mesmas, contribuindo para que a apuração desses resultados seja realizada com maior facilidade, de maneira uniforme e sistematizada, evitando distorções, quando da consolidação das contas. Espera-se, ainda, colaborar com os controles interno e externo, facilitando a sua atuação com a padronização de relatórios.
5.2.1 Cálculo do Resultado Primário
A tabela a seguir apresenta a memória de cálculo do resultado primário, de acordo com a metodologia estabelecida no Manual Técnico de Demonstrativos Fiscais, Volume II - Relatório Resumido da Execução Orçamentária (2008, p.79-89), com a indicação dos códigos extraídos do elenco de contas do TCE-RS para o exercício de 2009.
A mesma metodologia pode ser utilizada para a elaboração das metas de resultado primário as quais, obrigatoriamente, devem acompanhar a Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO).
Destaca-se que as receitas devem ser apresentadas pelo valor do efetivo ingresso de disponibilidades, ou seja, já aplicadas as respectivas deduções13.
13 Se a receita arrecadada possuir parcelas a serem destinadas a outros entes da federação
(transferências) ou parcelas de restituições, esses fatos não devem ser tratados como despesa mas como “dedução de receita”. Nesse caso, a contabilidade se utiliza do conceito de conta redutora de receita para evidenciar o fluxo de recursos da receita bruta até a líquida. De acordo com orientações constantes no Elenco de Contas do TCE-RS (2009), os municípios do RS devem operacionalizar as deduções de receitas observando a primeira sugestão apresentada no Manual de Receitas Públicas editado pela STN (4ª edição), a qual consiste na criação de uma nova classe de contas iniciada pelo dígito “9”, destinada a abrigar os valores correspondentes às “deduções de receita”.
Tabela 1 - Apuração do Resultado Primário - Exercício de 2009 Esfera Municipal – RS
RECEITAS PRIMÁRIAS CONTA CONTÁBIL
I - RECEITAS PRIMÁRIAS CORRENTES ( I ) = ( a + b + c + d + e )
Receitas Tributárias (a) 4.1.0.0.0.00.00.00.00.00
IPTU 4.1.1.1.2.02.00.00.00.00 ISS 4.1.1.1.3.05.00.00.00.00 ITBI 4.1.1.1.2.08.00.00.00.00 IRRF 4.1.1.1.2.04.31.00.00.00 (=) 4.1.0.0.0.00.00.00.00.00 (-) 4.1.1.1.2.02.00.00.00.00 (-) 4.1.1.1.3.05.00.00.00.00 (-) 4.1.1.1.2.08.00.00.00.00 Outras Receitas Tributárias
(-) 4.1.1.1.2.04.31.00.00.00 Receitas de Contribuições (b) 4.1.2.0.0.00.00.00.00.00 (=) 4.1.2.1.0.29.00.00.00.00 Receitas Previdenciárias (+) 4.1.2.1.0.99.00.11.00.00 (=) 4.1.2.0.0.00.00.00.00.00 (-) 4.1.2.1.0.29.00.00.00.00 Outras Receitas de Contribuições
(-) 4.1.2.1.0.99.00.11.00.00 (=) 4.1.3.0.0.00.00.00.00.00 ( - ) 4.1.3.2.5.00.00.00.00.00 ( - ) 4.1.3.2.8.00.00.00.00.00 Receita Patrimonial Líquida ( c )
( - ) 4.1.3.2.9.00.00.00.00.00 Receita Patrimonial 4.1.3.0.0.00.00.00.00.00 ( = ) 4.1.3.2.5.00.00.00.00.00 (+) 4.1.3.2.8.00.00.00.00.00 (-) Aplicações Financeiras (+) 4.1.3.2.9.00.00.00.00.00 Transferências Correntes (d) 4.1.7.0.0.00.00.00.00.00 FPM 4.1.7.2.1.01.02.00.00.00 ICMS 4.1.7.2.2.01.01.00.00.00 Transf. de Convênios 4.1.7.6.0.00.00.00.00.00 (= ) 4.1.7.0.0.00.00.00.00.00 ( - ) 4.1.7.2.1.01.02.00.00.00 ( - ) 4.1.7.2.2.01.01.00.00.00 Outras Transferências Correntes
( - ) 4.1.7.6.0.00.00.00.00.00
Demais Receitas Correntes (e) 4.1.9.0.0.00.00.00.00.00
Dívida Ativa 4.1.9.3.0.00.00.00.00.00
(= ) 4.1.9.0.0.00.00.00.00.00 Diversas Receitas Correntes
